编制合并会计报表被会计人士列为实务操作的三大难题之一，究其原因无外乎以下两个方面：一是合并报表的编制理论体系非常完整，但先进的编制方法却长期被大型会计师事务所垄断；二是科学实用的合并工作底稿依然由大型会计师事务所开发和独享，外界人士很难获取到核心技术。方叙林老师将从先进的编制方法和科学实用的合并工作底稿入手为您解读合并会计报表的编制密码。
中国注册会计师、中国注册资产评估师，曾就职于国内前十、国际第六大会计师事务所，有十年从事独立审计、资产评估业务的工作经验；担任过大型国有集团公司年度会计报表、IPO审计及评估项目负责人；上市公司及新三板业务的主审会计师及审计报告签字会计师；央企省级公司财务报表合并的编制总负责人；水利、电力、基础设施等基建工程财务决算审计项目负责人。近期，方老师利用业余时间在正保教育开放平台讲授制造型企业的财务日常工作与成本管控课程，将自己多年积累总结的经验分享给学员，帮助大家全面解读合并会计报表的编制密码，从中找到编制合并报表的乐趣。
深度解析合并会计报表的编制密码
合并会计报表的编制实质是对各单体报表信息进一步加工整理、分析研究的过程，需要培养和建立一种全新的合并报表编制理念和思维，有了集团合并报表大局观，编制合并报表才有了基础和方向。以下从编制方法和合并工作底稿的使用两个方面讲解读合并会计报表的编制。
一、合并会计报表的编制方法
在讨论合并会计报表前，先要讲清理四张单体会计报表的关系，即资产负债表、利润表、、现金流量表；实则为二个编制基础形成二个会计报表体系。资产负债表、利润表、所有者权益变动表以权责发生制为编制基础，资产负债表为主表，利润表、所有者权益变动表为附表。为什么这么说呢，如果有了一张资产负债表，就可以看出所有者权益的大致变动情况，实收资本、资本公积、盈余公积、未分配利润的情况通过资产负债表就能知道增减变动，只是在需要再仔细看明细变动时，才需要去看所有者权益变动表。基于所有者权益变动表的特性，我们在作合并报表时，也就不需要合并单体的所有者权益变动表，只需在合并资产负债表及合并报表附注的基础上就能直接填列出一张准确的合并所有者权益变动表；所有者权益变动表是资产负债表的附表，利润表也是，甚至能将利润表归类为所有者权益变动表的附表或明细表，原因是利润表的计算结果是净利润，净利润也只是影响所有者权益变动表中的未分配利润，对所有者权益变动表中其他项目无任何影响；而未分配利润也只是资产负债表的一项报表反映而已。
综上所述，资产负债表是主表，所有者权益变动表、利润表是附表，单体报表和合并报表遵循同样原理。所以资产负债表是合并体系中的关键报表，那么该如何看待资产负债表呢！会计实务界和理论研究界的观点和看法比较一致，那就是资产负债表的关键与重心在资产类（左列）；资产负债表的左列反映的是实实在在的资产，执行《》的公司在计提八项资产减值准备后，其报表中反映的资产净值甚至可以与现金等值；而资产负债表的右列反映的是形成资产的资金（本）来源，即公司股东投入资金（本）形成了多少资产，包括原始股东投资资金（本）（实收资本和资本公积）和后续经营中形成的留存收益（盈余公积和未分配利润）；向债权人借款形成了多少资产，包括向短期债权人和长期债权人的借款。
在单体和合并资产负债表中，如果资产（左列）反映准确，负债和所有者权益（右列）总和不会出现差错，即使出现差错，也只是负债和权益的明细项目所反映的资金（本）来源没有反映准确。所以，合并资产负债表中首先是要审定资产类科目，然后是权益科目，最后是负债类科目。在合并资产负债表不平时，一定要以资产类为准数，去查找负债或权益的不平衡因素，反之则无所适从。
会计报表的第二大体系只有一张报表即现金流量表，是以收付实现制为基础编制的报表；现金流量表的编制基础决定了它的编制特点，只有在权责发生制体系之外再独立设置一个收付实现制体系才能准确编制现金流量表；会计理论界各种编制材料所推崇的由资产负债表、利润表（权责发生制）推算调节（间接法）编制现金流量表的方法，由于各公司、企业经济业务内容、账务处理的纷繁复杂，现金流量表的编制实难作到非常准确。会计实务界为解决现金流量表的准确性问题，在财务软件中增加了现金流量表模块，即涉及到现金的经济业务以权责发生制和收付实现制同时记录，期末分类汇总生成现金流量表。
讨论完单体报表体系之后，下面让我们来看合并报表编制的四个总体特点及原则：
第一个特点和原则就是，凡是涉及到损益的合并调整分录，后续会计报表合并是没有记忆的，需要我们重新进行恢复。具体表现为调整当期损益使用的是当期损益类科目，调整以前年度损益使用的是&年初未分配利润&科目，这里的&年初未分配利润=上期的损益科目+上期的年初未分配利润&；内部存货购销、内部固定资产购销、往来坏账准备的抵销原理相同。总之涉及到损益类科目的抵销都要考虑连续性问题，都要找到上期的抵销分录来恢复合并报表的记忆，只有解决了合并报表编制的连续性问题，才算是掌握了合并报表的编制技术。
第二个特点和原则依然是解决合并报表的连续性问题，即对子公司的调整中涉及损益之外的权益调整要承接，如继续调整资本公积、盈余公积金额。凡是前期对资本公积、盈余公积的调整分录，只要子公司依然在合并报表范围内的，每期合并调整长期股权投资时都要承接，否则合并报表的连续性问题就无法解决。合并报表连续性问题可以说是合并报表编制的核心问题，具体表现就是上期末未分配利润金额是否与本期期初未分配利润金额相否，如果金额不相符，合并会计报表编制的正确性是无法解释的。
第三个特点和原则是少数股东权益变动的数理关系问题，通常情况下当期少数股东权益的变动可以用以下公式来表示：
期末少数股东权益=期初少数股东权益+当期少数股东损益-当期少数股东普通股股利分配&大股东对少数股东权益的收购、赎回金额
少数股东权益变动的数理关系问题是否正确是合并会计报表编制除连续性之外另一个大问题，也可以说是连续性问题在少数股东权益方面的延续。要说清楚少数股东权益变动的数理关系，首先就要说清楚少数股东权益与少数股东损益的概念；对于合并范围内的非全资子公司，合并资产、合并负债包括了子公司全部的资产、负债，不再分别列示大股东（母公司）、少数股东各自占有的资产、负债情况，但在权益部分需要分别列示大股东（母公司）、少数股东各自占有金额。大股东（母公司）的所有者权益部分分别列示实收资本、资本公积、盈余公积、未分配利润（包含母公司自己的净利润及子公司的净利润）项目，各科目的增减变动情况都需要详细列示；而对于少数股东权益项目没有分科目列示，只列示期初、期末总额情况；具体变动情况包括少数股东损益变动、普通股股利分配及大股东对少数股东权益的收购、赎回金额。少数股东损益是合并利润表中列示的项目，同少数股东权益列示原则一样，不需要分别列示少数股东损益各科目的具体金额，只是在合并总净利润的基础上将子公司中少数股东所享有的净利润按股权比率进行计算列示就可以了。至于对少数股东普通股股利分配及大股东对少数股东权益的收购、赎回金额在合并会计报表中没有具体的列示项目，只能通过分析母公司报表数据取得。少数股东权益变动的数据勾稽关系正确是合并报表编制的又一核心问题，否则合并报表编制的正确性无法解释。
第四个特点和原则是合并会计报表中长期股权投资与投资收益的抵销问题，母公司对子公司的长期股权投资已全部转换为各子公司的各资产项目进行分别列示，所以合并资产负债表不应再存在对子公司的长期股权投资金额，否则只能说明合并资产总额存在虚增的可能性，需要重新检查调整分录的正确性。合并资产负债表中列示的长期股权投资只能是合并范围之外的股权投资才能合理解释合并会计报表的正确性。同样的原理，合并利润表中列示的投资收益也只能是合并范围之外的股权投资产生的收益。对合并范围内子公司的投资收益已经全部还原为了各利润表项目进行了详细列示，合并利润表的抵销实质上就是母公司确认的子公司投资收益与子公司利润表中的净利润进行抵销的过程，当然利润表中的净利润不是一个具体的会计科目，抵销过程需要借助未分配利润科目来实现。
在上述讲述中我一再强调合并会计报表编制的合理性解释，是因为合并报表的编制实难作到完全准确，只要能做到合理解释就可以了。只要上述四个特点和原则正确，编制的合并报表就是一份正确的会计报表，也是检验合并会计报表编制正确与否最基本的方法。
二、合并工作底稿的使用
在实务工作中，我使用的是一家大型会计师事务所研发的合并工作底稿，它是一整套公式衔接组成的EXECEL数据体系，会给出大量提示性的信息来辅助编制合并会计报表，主要有以下三个特点：
（1）合并工作底稿数据均来源于各单体母、子公司试算平衡表，母、子公司的试算平衡表内容、格式完全相同，只是在母公司试算平衡表的基础上加入了长期股权投资的权益法调整分录，形成了母公司汇调表；当各母、子公司试算平衡表数据需要修改或更正时，合并工作底稿会通过数据更新来重新链接数据。
（2）本合并工作底稿的编制原理不需要对上期数、上年数进行再次合并的，只需将上年数、上期数填列至合并资产负债表、合并利润及利润分配表、合并现金流量表的上年数、上期数项目中即可；至于合并报表编制是否正确，重点检查的项目就是上期末的未分配利润与本期的期初未分配利润是否相等，此问题至关重要，合并会计报表编制的正确与否，通常就是要重点解决此问题，也就是解决合并报表编制连续性的问题。
（3）合并报表的编制主要是合并资产负债表、合并利润及利润分配表、合并现金流量表，而合并所有者权益变动表不需要合并过程，只是在合并资产负债表、合并利润及利润分配表的基础上分析填列就要以了。其中合并利润及利润分配表的内容从利润表的净利润一直到利润分配表的期末未分配利润，将合并资产负债表与合并所有者权益变动表进行了很好的连接。
在合并会计报表编制完成后，就可以编制合并报表附注了。实务操作中有各种合并附注编制工作底稿，但实际运用效果都不理想，不经意间会出现各种不易察觉的差错，而查找差错的原因将极为耗时、耗力；在经过认真思考和反复实践后，在合并会计报表数字确定后，合并报表附注的编制其实并没有多少技巧可言。总之，合并会计报表附注的编制原则和过程不应太过复杂和晦涩难懂，应简单明了并且清晰地反映各单体报表附注的相加过程即可，而不能将简单的汇总加和过程复杂化、学术化，否则将会出现缘木求鱼、不得其解的困难局面。
最为准确且快捷的编制方法则是根据合并附注格式要求（通常为WORD版本），先将母、子公司单体报表附注格式进行统一，然后将单体报表附注内容复制粘贴入一独立EXCEL表格中，一个会计报表项目一张单独的工作表，设置横拉、坚拉公式就可以计算出汇总数。在汇总数的基础上减去合并抵销数，就可以得到合并报表附注数。如出现单体会计报表数据改动时，只需修改对应单体报表附注内容，而合并附注数也会随之修正。对于个别无需汇总的项目，如往来类科目、长期股权投资、权益类科目等直接分析填列即可。
合并报表附注可与合并报表设置公式进行校验，以进一步保证合并附注的准确性。最后将完成的合并附注数复制粘贴入WORD版的合并报表附注中。上市公司、国有企业、民营企业及其他企业对会计报表附注内容要求各有不同，但编制的原理和过程基本相同。只要掌握了会计报表附注编制的原理和方法，加之熟练地应用EXECEL表格，合并附注的编制将变得不再复杂和困难。
综上所述，只要按照上述的编制方法并使用科学实用的合并工作底稿就能很好地掌握合并报表的编制技术。在实务工作中，合并报表的编制总是会遇到各种新问题，而且可能会计准则中也没有详细的处理方法，这时，就需要运用工作经验进行职业判断。有了好的合并工作底稿加上多练习，积累一定的编制经验，我相信你一定能学会合并会计报表的编制，并能从中获得编制合并报表的乐趣和成功的喜悦。
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会计合并报表工作底稿怎么编制？
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减去抵销分录的借方发生额，计算得出负债类各项目的合并数额；根据加总的所有者权益类各项目的数额，加上抵销分录的贷方发生额，加上合并工作底稿中利润表和利润分配表部分各项目抵销分录栏的贷方发生额的合计数，减去合并工作底稿中利润表和利润分配表部分抵销分录栏的借方发生额合计数；根据利润分配各项目的加总数额，加上抵销分录的借方发生额、合并利润表和合并利润分配表，减去抵销分录的借方发生额，计算得出所有者权益类各项目的合并数额，过入各合并会计报表，加上抵销分录的借方发生额，减去抵销分录的贷方发生额，计算得出净利润合并数额，并将其填入“合计数”栏中。３、编制抵销分录，减去抵销分录的借方发生额，计算得出合并利润表有关收入和利润项目的合并数，减去抵销分录的贷方发生额，计算得出利润分配各项目的合并数额；根据个别利润表成本费用各项目加总的数额１、将母公司和子公司个别会计报表的数据过入合并工作底稿。２、在工作底稿中将母公司和子公司会计报表各项目的数据加总，计算得出个别会计报表各项目加总数额，即可得出整个企业集团的合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表。合并现金流量表可以在合并资产负债表和合并利润表的基础上编制，也可以在个别现金流量表的基础上编制
根据未分配利润项目的加总数额，抵销母公司与子公司，也可以在个别现金流量表的基础上编制，减去合并工作底稿中利润表和利润分配表部分抵销分录栏的借方发生额合计数，计算得出未分配利润项目的合并数。合并工作底稿编制完成后，将合并工作底稿计算得出的各项目的合并数额，计算得出资产类各项目的合并数额，根据期初未分配利润项目的加总数额，减去抵销分录的借方发生额，加上抵销分录的贷方发生额，计算得出期初未分配利润的合并数额；根据加总的负债类各项目的数额，加上抵销分录的贷方发生额，计算得出合并利润表有关成本与费用各项目的合并数额；根据合并利润表收入、成本和费用的数额。对于合并非全资子公司资产负债表时的少数股东权益的数额，则视同抵销分录的借方发生额处理。对于利润表，根据母公司和子公司个别利润表收入各项目加总数额，加上抵销分录的贷方发生额。对于利润分配表；根据未分配利润项目的加总数额，加上合并工作底稿中利润表和利润分配表部分各项目抵销分录栏的贷方发生额的合计数、子公司相互之间发生的购销业务、债权债务和投资事项对个别会计报表的影响。因为合计数中包括了合并会计报表范围内的公司间发生的经济事项，站在企业集团这一会计主体看，这类事项中有些并未对外发生，有些将存在着重复计算。合并现金流量表可以在合并资产负债表和合并利润表的基础上编制，加上抵销分录的借方发生额，减去抵销分录的贷方发生额，将合并工作底稿计算得出的各项目的合并数额，过入各合并会计报表，即可得出整个企业集团的合并资产负债表。合并工作底稿编制完成后，计算得出未分配利润项目的合并数，只有将这类事项抵销后，合并会计报表中的数字才能客观反映企业集团这一会计主体的财务状况。４、计算合并会计报表各项目的数额对于资产负债表，根据加总的资产类各项目的数额
采纳率：77%
资产合计项目合并数＝资产各项目合并数相加
5、权益合计项目合并数＝负债及所有者权益项目合并数相加＋少数股东权益
（二）损益表 1、收入。
2、净利润根据合并损益表中计算得出的“净利润”抄入。
3、未分配利润合并数＝当年净利润项目合并数－提取盈余公积项目合并数－应付利润项目合并数
关于合并报表“提取盈余公积”、“应付利润”项目的理解与会计帐户“利润分配——提攘×盈余公积”、“利润分配——应付利润”一致、“提取盈余公积”、“应付利润”项目的抵销分录全部登入利润分配表工作底稿。
二、合并数的计算
（一）资产负债表
1、资产项目合并数＝资产项目母子公司合计＋抵销借方－抵销贷方
（二）损益表
2、“未分配利润”合并数不是根据该项目母子公司合计加减抵销分录得出，具体计算过程详见下文、其他业务利润和投资净收益合并数＝原项目母子公司合计＋抵销贷方－抵销借方
2、收入、成本费用项目的抵销分录全部登入损益表工作底稿、所有者权益项目的抵销分录全部登入资产负债表工作底稿、应付利润合并数＝提取盈余公积、应付利润项目母子公司合计＋抵销借方－抵销贷方
3、利润总额合并数＝收入、成本费用。
（三）利润分配表
2、“少数股东损益”的抵销分录登入损益表工作底稿、年初未分配利润合并数＝年初未分配利润项目母子公司合计＋抵销贷方－抵销借方
2、提取盈余公积，未分配利润的合并数应根据合并利润分配表中计算得出的“未分配利润”抄入。
2、“未分配利润”的抵销分录不必登入资产负债表的工作底稿、备抵项目合并数＝备抵项目母子公司合计＋抵销贷方－抵销借方
3、负债和所有者权益项目合并数＝负债和所有者权益项目母子公司合计＋抵销贷方－抵销借方
4、净利润合并数＝利润总额合并数－所得税项目母子公司合计数－少数股东损益
（三）利润分配表
1、成本费用合并数＝原项目母子公司合计＋抵销借方－抵销贷方
3、其他业务利润、投资净收益和营业外收支项目合并数的代数和
4、其他资产、负债、“未分配利润”抵销分录登入利润分配表的目的是使整个工作底稿借贷平衡、“未分配利润”抵销分录应登入利润分配表中。
1、“年初未分配利润”一、抵销分录登入工作底稿
（一）资产负债表
1、“少数股东权益”的抵销分录应登入资产负债表的工作底稿
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合并会计报表的编制程序
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jpg" target="_blank" title="点击查看大图" class="ikqb_img_alink"><img class="ikqb_img" src="http://g.hiphotos，应相应增加少数股东权益，还要确认相应部分的少数股东权益，定义好合并会计报表的有关条件，软件根据定义时设计的数据传递、子公司间的应收应付等往来项目。会计电算化条件下一般包括：1．检查并调整母。5．抵消年初母公司对于子公司股权投资账户和子公司所有者权益各账户的余额、数据计算公式等自动完成合并会计报表工作.hiphotos.baidu.com/zhidao/pic/item/503dd6d63ed224f4ade28。中国《合并会计报表暂行规定》对合并价差不作选择的分解、分配和摊销，而是直接列于合并资产负债表中的“长期投资”荐下。7．若有少数股权，并在其有效年限内加以分配和摊销。8．抵消母。3．抵消子公司因实现净利润而提取的法定盈余公积.baidu，用户根据事并会计报表的要求，能够就某些报表项目进行必要的抵销处理。编制合并会计报表一般有两种理论可供遵循，即母公司理论和实体理论；有两种方法可供选择，即购买法和权益结合法、子公司会计报表中可能存在的误差和遗漏。2．抵消企业集团内部交易的未实现损益，并将母公司对子公司股权投资账户余额调整至期初数.com/zhidao/wh%3D600%2C800/sign=07b53c3c71094b36dbc713eb93fc50e1/503dd6d63ed224f4ade28.jpg" esrc="http://g.hiphotos.baidu。软件能够自动抵销各公司之间的内部往来、内部投资等的影响，并将两者的差额确认为合并价差；若有少数股权。6．将合并价差分解为子公司净资产公允价值与账面价值的差额和商誉://g，在合并工作底稿上确立当年属于少数股东的子公司净利润。实务中多采用经修正的当代理论。<a href="http、法定公益金和任意盈余公积。4．抵消母公司从子公司取得的投资收益和收到的股利
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合并财务报表 讲解
第三十四章 合并财务报表
第一节 合并财务报表概述
近年来，随着我国经济的高速发展，特别是在市场竞争日趋激烈情况下，企业集团不断形成和壮大，并积极参与国际竞争，截止目前，我国已有相当数量的企业集团跻身于世界500强。在新的形势下，客观上需要通过反映企业集团整体规模可状况的财务报告，以满足财务报告使用者做出科学决策的需要。
合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团（以下简称企业集团）整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。与个别财务报表相比，合并财务报表反映的是由母公司和其全部子公司组成的会计主体。合并财务报表的编制者或编制主体是母公司。合并财务报表以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，根据其他有关资料，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易（以下简称内部交易）对合并财务报表的影响后编制的。《企业会计准则第33号——合并财务报表》（以下简称"合并财务报表准则"）规范了合并财务报表的编制和列报。
本章着重讲解了合并财务报表合并范围的确定和合并财务报表的编制和列报等问题。
一、合并范围的确定
合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。
（一）控制的定义
控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。控制通常具有如下特征：
1.控制的主体是唯一的，不是两方或多方。即对被投资单位的财务和经营政策的提议不必要征得其他方同意，就可以形成决议并付诸实施。
2.控制的内容是被控制方的财务和经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。在某些情况下，也可以通过法定程序严格限制董事会、受托人或管理层对特殊目的主体经营活动的决策权，如规定除设立者或发起人外，其他人无权决定特殊目的主体经营活动的政策。
3.控制的性质是一种权力或法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。
4.控制的目的是为了获取经济利益，包括为了增加经济利益、维持经济利益、保护经济利益，或者降低所分担的损失等。
（二）母公司与子公司
企业集团由母公司和其全部子公司构成。如图34一1所示，假定P公司能够控制S公司，P公司和S公司构成了企业集团。如图34－2所示，假定P公司能够同时控制S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，P公司和S1公司、S2公司、S3公司、S4公司构成了企业集团。母公司和子公司是相互依存的，有母公司必然存在子公司，同样，有子公司必然存在母公司。
1.母公司
母公司是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。从母公司的定义可以看出，母公司要求同时具备两个条件：
一是必须有一个或一个以上的子公司，即必须满足控制的要求，能够决定另一个企业的财务和经营政策，并有据以从另一个或多个企业的经营活动中获取利益的权力。母公司可以只控制一个子公司，也可以同时控制多个子公司。
如图34－1所示，假定P公司能够控制S公司，P公司是S公司的母公司。
如图34－2所示，假定P公司能够同时控制S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，P公司为S1公司、S2公司、S3公司和S4公司的母公司。
二是母公司可以是企业，如《公司法》所规范的股份有限公司、有限责任公司等；也可以是主体，如非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金等。
子公司是指被母公司控制的企业。从子公司的定义可以看出，子公司也要求同时具备两个条件：
一是作为子公司必须被母公司控制，并且只能由一个母公司控制，不可能也不允许被两个或多个母公司同时控制。被两个或多个公司共同控制的被投资单位是合营企业，而不是子公司。
如图34一1所示；假定P公司能够控制S公司，S公司是P公司的子公司。如图34一2所示，假定P公司能够同时控制Sl公司、S2公司、S3公司和S4公司，Sl公司、S2公司、S3公司和S4公司均为P公司的子公司。
二是子公司可以是企业，如《公司法》所规范的股份有限公司、有限责任公司等；也可以是主体，如非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金以及信托项目等特殊目的主体等。
（三）控制标准的具体应用
在具体应用控制标准确定合并财务报表的合并范围时，更应当着重强调实质重于形式的要求，综合考虑所有相关因素进行职业判断，如被控制单位各个投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权、日常经营管理特点等因素。
1.母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳人合并财务报表的合并范围
母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。
表决权是指对被投资单位经营计划、投资方案、年度财务预算方案和决算方案、利润分配方案和弥补亏损方案、内部管理机构的设置、聘任或解聘公司经理及其报酬、公司的基本管理制度等事项持有的表决权，不包括应由股东大会（或股东，下同）会行使的修改公司章程、增加或减少注册资本、发行公司债券、公司合并、分立、解散或变更公司形式等事项持有的表决权。表决权比例通常与其出资比例或持股比例是一致的，但公司章程另有规定的除外。
通常情况下，当母公司拥有被投资单位半数以上表决权时，母公司就拥有对该被投资单位的控制权，能够主导该被投资单位的股东大会，特别是董事会，并对其经营政策和财务政策实施控制。子公司处在母公司的控制下进行生产经营活动，子公司的生产经营活动成为事实上的母公司生产经营活动的组成部分，母公司与子公司生产经营活动一体化。因此，拥有被投资单位半数以上表决权，是母公司对其拥有控制权的最明显标志，应将其纳入合并财务报表的合并范围。
母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括如下三种情况：
（1）母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。如图34一1所示，假定P公司直接拥有S公司表决权的80%，这种情况下，S公司就成为P公司的子公司，P公司编制合并财务报表时，必须将S公司纳入其合并范围。
（2）母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。间接拥有半数以上表决权，是指母公司通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上表决权。如图34一2所示，假定P公司拥有Sl公司80%的表决权，而Sl公司又拥有S3公司70%的表决权。在这种情况下，P公司作为母公司通过其子公司Sl公司，间接拥有S3公司70%的表决权，从而S3公司也是P公司的子公司，P公司编制合并财务报表时，也应当将S3公司纳入其合并范围。需要注意的是，P公司间接拥有S3公司的表决权是以Sl公司为P公司的子公司为前提的。
（3）母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。直接和间接方式合计拥有半数以上表决权，是指母公司以直接方式拥有某一被投资单位半数以下的表决权，同时又通过其他方式如通过子公司拥有该被投资单位一部分的表决权，两者合计拥有该被投资单位半数以上的表决权。例如，如图34一2所示，假定P公司拥有S2公司90%的表决权，拥有S4公司30%的表决权;S2公司拥有S4公司60%的表决权。在这种情况下，S2公司为P公司的子公司，P公司通过子公司S2公司间接拥有S4公司60%的表决权，与直接拥有30%的表决权合计，P公司共拥有S4公司90%的表决权，从而S4公司属于P公司的子公司，P公司编制合并财务报表时，也应当将S4公司纳入其合并范围。
拥有被投资单位半数以上表决权是母公司对其拥有控制权的最明显的标志，但是如果有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。比如，如图34一1所示，尽管P公司拥有S公司80%的表决权，但是如果S公司被政府或有关部门单位接管，在这种情况下，对S公司的控制权已经转移至政府或有关部门单位，P公司已经对S公司没有了控制权，S公司不是P公司的子公司，P公司也不是S公司的母公司，P公司不应当将S公司纳入其合并财务报表的合并范围。
2.母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并范围的条件
在母公司通过直接和间接方式没有拥有被投资单位半数以上表决权的情况下在母公司拥有被控制单位半数以下表决权的情况下，如果母公司通过其他方式对被投资单位的财务和经营政策能够实施控制时，这些被投资单位也应作为子公司纳入其合并范围。
（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。这种情况是指母公司与其他投资者共同投资某企业，母公司与其中的某些投资者签订书面协议，受托管理和控制该被投资单位，从而在被投资单位的股东大会和董事会上拥有该被投资单位半数以上表决权。在这种情况下，母公司对这一被投资单位的财务和经营政策拥有控制权，使该被投资单位成为事实上的子公司，应当将其纳入合并财务报表的合并范围。
（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。这种情况是指在被投资单位的公司章程等文件中明确母公司对其财务和经营政策能够实施控制。企业的财务和经营政策直接决定着企业的日常生产经营活动，决定着企业的未来发展。母公司能够控制企业财务和经营政策也就是等于相当于能控制整个企业日常生产经营活动，这样，也就使得该被投资单位也就成为事实上的子公司，从而应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围。
（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。这种情况是指母公司能够通过任免被投资单位董事会的多数成员控制该被投资单位的日常生产经营活动，被投资单位成为事实上的子公司，从而应当纳人入母公司的合并财务报表的合并范围。这里的"多数"是指超过半数以上（不包括半数）。同时，需要注意的是，在这种情况下，董事会或类似机构必须能够控制被投资单位，否则，该条件不适用。
（4）在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。这种情况是指母公司能够控制董事会或类似机构的会议，从而主导公司董事会的经营决策，使该公司的生产经营活动在母公司的控制下进行，使被投资单位成为事实上的子公司。因此，也应当将其纳入母公司的合并财务报表的合并范围。这里的"多数"是指超过半数以上（不包括半数）。同样，需要注意的是，在这种情况下，董事会或类似机构必须能够控制被投资单位，否则，该条件不适用。
实际工作中，在判断母公司对子公司是否形成控制且将其纳入合并财务报表的合并范围时，不能仅仅根据投资比例而定，而应当贯彻实质重于形式的要求，即使母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足以上四个条件之一，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，如果有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。
3.在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑
在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。所称潜在表决权，是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等，也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具。
企业应当考虑影响潜在表决权的所有事项和情况，包括潜在表决权的执行条款、需要单独考虑或综合考虑的其他合约安排等。不仅要考虑本企业在被投资单位的潜在表决权，还要同时考虑其他企业或个人在被投资单位的潜在表决权。不仅要考虑可能会提高企业在被投资单位持股比例的潜在表决权，还要考虑可能会降低本企业在被投资单位持股比例的潜在表决权。但是，本企业和其他企业或个人执行潜在表决权的意图和财务能力对潜在表决权的影响除外。
潜在表决权仅作为判断是否存在控制的考虑因素，不影响当期母公司股东和少数股东之间的分配比例。
4.判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑的主要因素
母公司在判断能否控制特殊目的主体时，应当综合考虑以下四个因素，如果母公司控制了特殊目的主体，该特殊目的主体视同子公司，应当将其纳入合并财务报表的合并范围。
（1）母公司为了融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。这是指从经营活动方面判断母公司能否控制特殊目的主体：一是设立特殊目的主体主要是为了向母公司提供长期资本，或者向母公司融资以支持母公司的主要经营活动或核心经营活动。二是设立特殊目的主体主要是为了向母公司提供与母公司的主要经营活动或核心经营活动相一致的商品或劳务。如果存在上述情况，表明母公司存在控制特殊目的主体的可能性。但是，仅仅由于特殊目的主体与母公司发生大量交易而存在经济依存关系的，比如供应商与客户之间的关系，并不一定形成控制。-
（2）母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。这是从决策方面判断母公司能否控制特殊目的主体：一是母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力；二是母公司拥有变更特殊目的主体章程的权力；三是母公司对变更特殊目的的主体章程拥有否决权。
（3）母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。这是从经济利益方面判断母公司能否控制特殊目的的主体：一是以未来净现金流量、收益、净资产或其他经济利益的方式，获取由特殊目的主体分配的大部分经济利益的权力；二是从特殊目的主体的预期剩余权益分配中或在清算中获取大部分剩余权益的权力。
（4）母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。这是从风险方面判断母公司能否控制特殊目的主体：一是资本提供者对特殊目的主体的净资产不享有重大利益；二是资本提供者不具有获取特殊目的主体未来经济利益的权力；三是资本提供者在实质上没有承受特殊目的主体净资产或经营活动的固有风险；四是资本提供者获取的对价基本上类似于贷款人通过贷款或权益获取的回报。比如，母公司通过特殊目的主体直接或间接对向特殊目的主体提供大部分资本的其他投资者保证一定的回报率或信用保护。这种保证使母公司保留了特殊目的主体剩余权益风险或所有权风险，而其他投资者实质上只是贷款人，因为其他投资者获得的收益或遭受的损失是有限制的。
（四）所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围
母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。即，只要是由母公司控制的子公司，不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。
受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司，在这种情况下，如果该被投资单位的财务和经营政策仍然由本公司决定，资金调度受到限制并不妨碍本公司对其实施控制，应将其纳入合并财务报表的合并范围。
下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：
1.已宣告被清理整顿的原子公司
已宣告被清理整顿的原子公司，是指在当期宣告被清理整顿的被投资单位，该被投资单位在上期是本母公司的子公司。在这种情况下，根据2005年修订的《公司法》第一百八十四条的规定，被投资单位实际上在当期已经由股东、董事或股东大会指定的人员组成的清算组或人民法院指定的有关人员组成的清算组对该被投资单位进行日常管理，在清算期间，被投资单位不得开展与清算无关的经营活动，因此，本母公司不能再控制该被投资单位，不能将该被投资单位继续认定为本母公司的子公司。
2.已宣告破产的原子公司
已宣告破产的原子公司，是指在当期宣告破产的被投资单位，该被投资单位在上期是本公司的子公司。在这种情况下，根据《企业破产法》的规定，被投资单位的日常管理已转交到由人民法院指定的管理人，本公司不能控制该被投资单位，不能将该被投资单位认定为本母公司的子公司。
3.母公司不能控制的其他被投资单位
母公司不能控制的其他被投资单位，是指母公司不能控制的除上述情形以外的其他被投资单位，如联营企业、合营企业等。需要注意的是，按照合并财务报表准则的规定，投资企业对于与其他投资方一起实施共同控制的被投资单位，应当采用权益法核算，不应采用比例合并法。但是，如果根据有关公司章程、协议等，表明投资企业能够对被投资单位实施控制的，应当将被投资单位纳入合并财务报表的合并范围。
二、合并财务报表的编制程序
合并财务报表编制有其特定的程序，主要包括如下几个方面：
（一）统一会计政策和会计期间
在编制合并财务报表前，母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司所采用的会计政策与母公司一致，。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编制报财务报表。同时，母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。
需要注意的是，中国境内企业设在境外的子公司在境外发生的交易或事项，境内不存在且受法律法规等限制或交易不常见，企业会计准则未作出规范的，可以将境外子公司已经进行的会计处理结果，在符合基本准则的原则下，按照国际财务报告准则进行调整后，并入境内母公司合并财务报表的相关项目。
（二）编制合并工作底稿
合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。
（三）编制调整分录和抵销分录
在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。
在合并工作底稿中编制的调整分录和抵销分录，借记或贷记的均为财务报表项目（即资产负债表项目、利润表项目、现金流量表项目和所有者权益变动表项目），而不是具体的会计科目。比如，在涉及调整或抵销固定资产折旧、固定资产减值准备等均通过资产负债表中的"固定资产"项目，而不是"累计折旧"、"固定资产减值准备"等科目来进行调整和抵销。
（四）计算合并财务报表各项目的合并金额
在母公司和子公司个别财务报表各项目加总金额的基础上，分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。其计算方法如下：
1.资产类各项目，其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录有关的借方发生额，减去该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。
2.负债类各项目和所有者权益类项目，其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录有关的借方发生额，加上该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。
3.有关收入类各项目和有关所有者权益变动各项目，其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录的借方发生额，加上该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。
4.有关费用类项目，其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录的借方发生额，减去该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。
（五）填列合并财务报表
根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、费用类以及现金流量表中各项目的合并金额，填列生成正式的合并财务报表。
第二节 合并资产负债表
合并资产负债表是反映企业集团在某一特定日期财务状况的财务报表，由合并资产、负债和所有者权益各项目组成。
一、对子公司的个别财务报表进行调整
在编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。
（一）属于同一控制下企业合并中取得的子公司
对于属于同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表，如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整，即不需要将该子公司的个别财务报表调整为公允价值反映的财务报表，只需要抵销内部交易对合并财务报表的影响即可。
（二）属于非同一控制下企业合并中取得的子公司
对于属于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，需要对该子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。
有关对属于非同一控制下企业合并中取得的子公司的可辨认资产、负债及或有负债的金额的调整，请参见第二十一章"企业合并"的相关内容。
二、按权益法调整对子公司的长期股权投资
合并报表准则规定，合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。
在合并工作底稿中，按权益法调整对子公司的长期股权投资时将对子公司的长期股权投资调整为权益法时，应按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》所规定的权益法进行调整。在确认应享有子公司净损益的份额时，对于属于非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应当以在备查簿中记录的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，对该子公司的净利润进行调整后确认；对于属于同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，可以直接以该子公司的净利润进行确认，但是该子公司的会计政策或会计期间与母公司不一致的，仍需要对净利润进行调整。如果存在未实现内部交易损益，在采用权益法进行调整时还应对该为实现的内部交易损益进行调整。
在合并工作底稿中编制的调整分录为：对于当期该子公司实现净利润，按母公司应享有的份额，借记"长期股权投资"项目，贷记"投资收益"项目；对于当期该子公司发生的净亏损，按母公司应分担的份额，借记"投资收益"项目，贷记"长期股权投资"、"长期应收款"等项目。对于当期收到的净利润或现金股利，借记"投资收益"项目，贷记"长期股权投资"等项目。
对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，按母公司应享有的份额，借记"长期股权投资"项目，贷记"资本公积"项目。
合并报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但是所生成的合并财务报表应当符合合并财务报表准则的相关规定。
【例34一1】如图34—1所示，假设P公司能够控制S公司，S公司为股份有限公司。20×7年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为3 000万元，拥有S公司80%的股份（假定未发生减值）。P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。
20X7年1月1日，P公司用银行存款3 000万元购得S公司80%的股份（假定P公司与S公司的企业合并不属于非同一控制下的企业合并，也属于应税合并）。P公司在20X7年1月1日建立的备查簿（参见表34—1）中记录的了S公司在购买日（20×7年1月1日）可辨认资产、负债及或有负债的公允价值的信息资料见表34一l。
20X7年1月1日，S公司股东权益总额为3 500万元，其中股本为2 000万元，资本公积为1 500万元，盈余公积为0元，未分配利润为0元。
20X7年，S公司实现净利润1 000万元，提取法定公积金100万元，向P公司分派现金股利480万元，向其他股东分派现金股利120万元，未分配利润为300万元。S公司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为10075万元。
20×7年12月31日，S公司股东权益总额为40003975万元，其中股本为2000万元，资本公积为16001575万元，盈余公积为100万元，未分配利润为300万元。
P公司与S公司20X7年12月31日个别资产负债表分别见表34一2和表34一3。
假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致；不考虑P公司和S公司及合并资产、负债的所得税影响。P公司和S公司使用的所得税税率均为25%；除S公司可供出售金融资产存在暂时性差异外，P公司的资产和负债、S公司的其他资产和负债均不存在暂时性差异，在合并财务报表层面出现暂时性差异均符合递延所得税资产或递延所得税负债的确认条件。
《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。在本例中，P公司在编制20X7年合并财务报表时，应当首先根据P公司的备查簿中记录的S公司可辨认资产、负债在购买日（20×7年1月1日）的公允价值的资料（见表34一1），调整S公司的净利润。按照P公司备查簿中的记录，在购买日，S公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值存在差异仅有一项，即A办公楼，公允价值高于账面价值的差额为100万元（700万元—600万元），按年限平均法每年应补计提的折旧额为5万元（100万元÷20年）。假定A办公楼用于S公司的总部管理。在合并工作底稿（见表34一4）中应作的调整分录如下：
（1） 借：管理费用 5
贷：固定资产——累计折旧 5
注：《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定，企业股权收购时，收购方取得的股权（即对子公司的长期股权投资）的计税基础应以公允价值为基础确定，即意味着对子公司的长期股权投资实际上代表了子公司的各项资产、负债，也即意味着子公司的各项资产、负债在合并财务报表层面在税收上实际是按公允价值确定计税基础的，与会计上相同，不存在暂时性差异，因此，母公司在合并财务报表层面不需要对子公司该项固定资产及其折旧确定递延所得税影响或所得税影响。
据此，以S公司20×7年1月1日各项可辨认资产、负债等的公允价值为基础，抵消未实现内部销售损益（参见【例34—5】、【例34—6】和【例34—7】后，重新确定的S公司20×7年的净利润为995万元（1 000万元一5万元）。：
-800)-(300-270)+10+(130-120)-1-5
=+10+10-1-5
=784（万元）
在本例中，20×7年12月31日，P公司对S公司的长期股权投资的账面余额为3000万元（假定未发生减值）。根据合并财务报表准则的规定，在合并工作底稿中将对S公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。有关调整分录如下：
（2）借：长期股权投资——S公司 627.2
贷：投资收益——S公司 627.2
确认P公司在20×7年S公司实现净利润900784万元中所享有的份额627.5万元（784×80%）。
（3）借：投资收益——S公司 480
贷：长期股权投资——S公司 480
确认P公司收到S公司20×7年分派的现金股利，同时抵销原按成本法确认的投资收益480万元。
（4）借：长期股权投资——S公司 60
贷：资本公积——其他资本公积——S公司 60
确认P公司在20×7年S公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额60万元（资本公积的增加额75万元×80%）。
三、编制合并资产负债表时应进行抵销处理的项目
合并资产负债表是以母公司和子公司的个别资产负债表为基础编制的。个别资产负债表则是以单个企业为会计主体进行会计核算的结果，它从母公司本身或从子公司本身的角度对自身的财务状况进行反映。这样，对于内部交易，从发生内部交易的企业来看，发生交易的各方都在其个别资产负债表中进行了反映。例如，企业集团母公司与子公司之间发生的赊购赊销业务，对于赊销企业来说，一方面确认营业收入、结转营业成本、计算营业利润，并在其个别资产负债表中反映为应收账款；而对于赊购企业来说，在内部购入的存货未实现对外销售的情况下，则在其个别资产负债表中反映为存货和应付账款。在这种情况下，资产、负债和所有者权益类各项目的加总金额中，必然包含有重复计算的因素。作为反映企业集团整体财务状况的合并资产负债表，必须将这些上述内部交易重复计算的因素予以扣除，对这些重复的因素进行抵销处理。这些需要扣除的重复因素，就是合并财务报表编制时需要进行抵销处理的项目。
编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的，主要有如下项目：
（一）长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理
母公司对子公司进行的长期股权投资，一方面反映为长期股权投资以外的其他资产的减少，另一方面反映为长期股权投资的增加，在母公司个别资产负债表中作为资产类项目中的长期股权投资列示。子公司接受这一投资时，一方面增加资产，另一方面作为实收资本（或股本，下同）等处理，在其个别资产负债表中一方面反映为实收资本等的增加，另一方面反映为相对应的资产的增加。从企业集团整体来看，母公司对子公司进行的长期股权投资实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位，并不引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益的增减变动。因此，编制合并财务报表时，应当在母公司与子公司财务报表数据简单相加的基础上，将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目予以抵销。
子公司所有者权益中不属于母公司的份额，即子公司所有者权益中抵销母公司所享有的份额后的余额，在合并财务报表中作为"少数股东权益"处理。在合并资产负债表中，"少数股东权益"项目应当在"所有者权益"项目下单独列示。
【例34一2】沿用【例34－1】，经过上述调整，P公司对S公司长期股权投资经调整后的20X7年12月31日P公司对S公司长期股权投资经调整后的金额为万元（投资成本3000万元＋权益法调整增加的长期股权投资396207.2万元），与其在S公司经调整的20X7年12月31日股东权益总额为中所享有的金额32763859万元（（股东权益账面余额4000万元＋A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额100万元－A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额按20年计提的折旧额5万元）X80%〕之间的差额，为商誉。，具体调整如下：
股东权益账面余额3975万元-调整前未分配利润300万元+（调整后净利润784万元-分配的现金股利600万元-按调整前净利润计提的盈余公积100万元）+A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额100万元
=3675万元+84万元+100万元
（增加分段）至于S公司股东权益中20%的部分，即819771.8万元（股东权益调整后余额3859万元X20%）属于少数股东权益，在抵销处理时应作为少数股东权益处理。在合并工作底稿中抵销分录如下：
（5）借：股本 2 000
资本公积——年初 1 600
——本年 75
盈余公积——年初 0
——本年 100
未分配利润——年末 84
贷：长期股权投资 3 207.2
少数股东权益 771.8
注：商誉120万元＝3000万元－（S公司20×7年1月1日的所有者权益总额3500万元＋S公司固定资产公允价值增加额100万元）X80%。
需要说明的是：
一是商誉金额应根据《企业会计准则第20号——企业合并》的规定确定，本例中商誉120万元=P公司购买日（20X7年1月1日）支付的合并成本3000-（购买日S公司的所有者权益总额3
500万元+S公司固定资产公允价值增加额100万元）X80%
二是《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六十七条规定，外购商誉的支出，在企业整体转让或清算时，准予扣除。同时，《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定，企业股权收购时，收购方取得的股权（即对子公司的长期股权投资）的计税基础应以公允价值为基础确定，即意味着对子公司的长期股权投资在初始确认时与其计税基础不存在差异，而商誉作为长期股权投资成本的组成部分，也不存在暂时性差异，因此，在商誉不发生减值的期间，企业不需要对其确认递延所得税影响。
其合并工作底稿如表34一4。
合并报表准则规定，子公司持有母公司的长期股权投资、子公司相互之间持有的长期股权投资，也应当比照上述母公司对子公司的股权投资的抵销方法采用通常所说的交互分配法进行抵销处理。
P公司备查簿
20×7年1月1日 单位：万元
公允价值与账
面价值的差额
合并报表调整
其中：固定资产－A办公楼
该办公楼的剩余折旧年限为20年，采用年限平均法计提折旧
非流动负债
A办公楼公允价值与账面价值的差额
未公配利润
股东权益总计
负债和股东权益总计
*注：100万元为在购买日S公司可辨认净资产公允价值大于账面价值的差额。
表34－2 资产负债表（简表）
编制单位：P公司 20×7年31日 单位：万元
负债和所有者权益
（或股东权益）
流动资产：
流动负债：
其中：应收S公司票据
其中：预收S公司账款
其中：应收S公司账款
应付职工薪酬
流动负债合计
其中：向S公司购入存货
非流动负债：
流动资产合计
非流动资产：
持有至到期投资
非流动负债合计
其中：持有S公司债券
长期股权投资
所有者权益（或股东权益）：
其中：对S公司投资
实收资本（或股本）
其中：向S公司购入固定资产
未分配利润
递延所得税资产
非流动资产合计
所有者权益合计
负债和所有者权益总计
表34－3 资产负债表（简表）
编制单位：S公司 20×7年12月31日 单位：万元
负债和股东权益
流动资产：
流动负债：
其中：应付票据－P公司
其中：应付P公司账款
其中：预付P公司账款
应付职工薪酬
流动资产合计
非流动资产：
流动负债合计
可供出售金融资产
非流动负债：
持有至到期投资
长期股权投资
其中：应付债券－P公司
递延所得税负债
其中：向P公司购入固定资产
非流动负债合计
非流动资产合计
股东权益：
其中：可供出售金融资产公允价值变动
未分配利润
股东权益合计
负债和股东权益总计
表34－4 合并工作底稿
20×7年 单位：万元
（利润表项目）
（12）1000
营业税金及附加
资产减值损失
营业外支出
所得税费用
少数股东损益
归属于母公司所有者的净利润
其他综合收益
综合收益总额
归属于母公司所有者的综合收益总额
归属于少数股东的综合收益总额
（所有者权益变动表项目）
未分配利润——年初
归属于母公司所有者的净利润
未分配利润——年末
归属于少数股东的未分配利润——年初
少数股东损益
对少数股东的利润分配
归属于少数股东的未分配利润——年末
资本公积——年初
可供出售金融资产公允价值变动净额
权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响
资本公积——年末
盈余公积——年初
提取盈余公积
盈余公积——年末
（资产负债表项目）
流动资产：
其中：应收S公司票据
其中：应收S公司账款
其中：预付P公司账款
其中：向S公司购入存货
流动资产合计
非流动资产：
可供出售金融资产
持有至到期投资
其中：持有S公司债券
长期股权投资
(2)627.2 (4)60
其中：对S公司投资
其中：对S公司投资
其中：S公司－A办公楼
向S公司购入固定资产
向P公司购入固定资产
非流动资产合计
流动负债：
其中：应付票据－P公司
其中：应付P公司账款
其中：预收S公司账款
应付职工薪酬
流动负债合计
非流动负债：
其中：应付债券—P公司
递延所得税负债
非流动负债合计
所有者权益（或股东权益）：
实收资本（或股本）
其中：可供出售金融资产公允价值变动
未分配利润
少数股东权益
所有者权益合计
负债和所有者权益总计
（现金流量表项目）
经营活动产生的现金流量：
销售商品、提供劳务收到的现金
收到其他与经营活动有关的现金
经营活动现金流入小计
购买商品、接受劳务支付的现金
支付给职工以及为职工支付现金
支付的各项税费
支付其他与经营流动有关的现金
经营活动现金流出小计
经营活动产生的现金流量净额
投资活动产生的现金流量：
收回投资收到的现金
取得投资收益收到的现金
处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额
处置子公司及其他营业单位收到的现金净额
收到其他与投资活动有关的现金
投资活动现金流入小计
购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金
投资支付的现金
取得子公司及其他营业单位支付的现金净额
支付其他与投资活动有关的现金
投资活动现金流出小计
投资活动产生的现金流量净额
筹资活动产生的现金流量：
吸收投资收到的现金
取得借款收到的现金
收到其他与筹资活动有关的现金
筹资活动现金流入小计
偿还债务支付的现金
分配股利、利润或偿付利息支付的现金
其中：子公司支付给少数股东的股利、利润
支付其他与筹资活动有关的现金
筹资活动现金流出小计
筹资活动产生的现金流量净额
现金及现金等价物净增加额
年初现金及现金等价物余额
年末现金及现金等价物余额
（二）内部债权与债务的抵销处理
母公司与子公司、子公司相互之间的债权和债务项目，是指母公司与子公司、子公司相互之间因销售商品、提供劳务以及发生结算业务等原因产生的应收账款与应付账款、应收票据与应付票据、预付账款与预收账款、其他应收款与其他应付款、持有至到期投资与应付债券等项目。发生在母公司与子公司、子公司相互之间的这些项目，企业集团内部企业的一方在其个别资产负债表中反映为资产，而另一方则在其个别资产负债表中反映为负债。但从企业集团整体角度来看，它只是内部资金运动，既不能增加企业集团的资产，也不能增加负债。为此，为了消除个别资产负债表直接加总中的重复计算因素，在编制合并财务报表时应当将内部债权债务项目予以抵销。
1.应收账款与应付账款的抵销处理
（1）初次编制合并财务报表时应收账款与应付账款的抵销处理
在应收账款计提坏账准备的情况下，某一会计期间坏账准备的金额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵销，与此相联系也须将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销。内部应收账款抵销时，其抵销分录为：借记"应付账款"项目，贷记"应收账款"项目；内部应收账款计提的坏账准备抵销时，其抵销分录为：借记"应收账款——坏账准备"项目，贷记"资产减值损失"项目。
【例34一3】P公司20×7年个别资产负债表（表34—2）中应收账款475万元（假定不含增值税，下同）为20×7年向S公司销售商品发生的应收销货款的账面价值，P公司对该笔应收账款计提的坏账准备为25万元。S公司20×7年个别资产负债表（表34—3）中应付账款500万元（假定不含增值税，下同）系20×7年向P购进商品存货发生的应付购货款。
在编制合并财务报表时，应将内部应收账款与应付账款相互抵销；同时还应将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，其抵销分录为：
（6）借：应付账款 500
贷：应收账款 500
（7）借：应收账款——坏账准备 25
贷：资产减值损失 25
（8）借：所得税费用
贷：资产减值损失
其合并工作底稿参见表34一4
（2）连续编制合并财务报表时内部应收账款坏账准备的抵销处理
从合并财务报表来讲，内部应收账款计提的坏账准备的抵销是与抵销当期资产减值损失相对应的，上期抵销的坏账准备的金额，即上期资产减值损失抵减的金额，最终将影响到本期合并所有者权益变动表中的期初未分配利润金额的增加。由于利润表和所有者权益变动表是反映企业一定会计期间经济成果及其分配情况的财务报表，其上期期末未分配利润就是本期所有者权益变动表期初未分配利润（假定不存在会计政策变更和前期差错更正的情况）。本期编制合并财务报表是以本期母公司和子公司当期的个别财务报表为基础编制的，随着上期编制合并财务报表时内部应收账款计提的坏账准备的抵销，以此个别财务报表为基础加总得出的期初未分配利润与上一会计期间合并所有者权益变动表中的未分配利润金额之间则将产生差额。为此，编制合并财务报表时，必须将上期因内部应收账款计提的坏账准备抵销而抵销的资产减值损失对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的金额。
在连续编制合并财务报表进行抵销处理时，首先，将内部应收账款与应付账款予以抵销，即按内部应收账款的金额，借记"应付账款"项目，贷记"应收账款"项目。其次，应将上期资产减值损失中抵销的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销，即按上期资产减值损失项目中抵销的内部应收账款计提的坏账准备的金额，借记"应收账款——坏账准备"项目，贷记"未分配利润——年初"项目。再次，对于本期个别财务报表中内部应收账款相对应的坏账准备增减变动的金额也应予以抵销，即按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的增加额，借记"应收账款——坏账准备"项目，贷记"资产减值损失"项目，或按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的减少额，借记"资产减值损失"项目，贷记"应收账款——坏账准备"项目。
在第三期编制合并财务报表的情况下，必须将第二期内部应收账款期末余额相应的坏账准备予以抵销，以调整期初未分配利润的金额。然后，计算确定本期内部应收账款相对应的坏账准备增减变动的金额，并将其增减变动的金额予以抵销。其抵销分录与第二期编制的抵销分录相同。
2. 其他债权与债务项目的抵销处理
【例34一4】P公司20X7年个别资产负债表（表34—2）中预收账款100万元（假定不含增值税，下同）为S公司预付账款；应收票据400万元（假定不含增值税，下同）为S公司20×7年向P公司购买商品3500万元开具的票面金额为400万元的商业承兑汇票；S公司应付债券200万元为P公司所持有（P公司划分为持有至到期投资）。对此，在编制合并资产负债表时，应编制如下抵销分录：
将内部预收账款与内部预付账款抵销时，应编制如下抵销分录：
（9）借：预收款项 100
贷：预付款项 100
将内部应收票据与内部应付票据抵销时，应编制如下抵销分录：
（10）借：应付票据 400
贷：应收票据 400
将持有至至到期投资中债券投资与应付债券抵销时，应编制如下抵销分录：
（11）借：应付债券 200
贷：持有至到期投资 200
其合并工作底稿如表34一4。
在某些情况下，债券投资企业持有的企业集团内部成员企业的债券并不是从发行债券的企业直接购进，而是在证券市场上从第三方手中购进的。在这种情况下，持有至到期投资中的债券投资与发行债券企业的应付债券抵销时，可能会出现差额，应当计入合并利润表的投资收益或财务费用项目。
（三）存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理
存货价值中包含的未实现内部销售损益是由于企业集团内部商品购销、劳务提供活动所引起的。在内部购销活动中，销售企业将集团内部销售作为收入确认并计算销售利润。而购买企业则是以支付购货的价款作为其成本入账；在本期内未实现对外销售而形成期末存货时，其存货价值中也相应地包括两部分内容：一部分为真正的存货成本（即销售企业销售该商品的成本）；另一部分为销售企业的销售毛利（即其销售收人减去销售成本的差额）。对于期末存货价值中包括的这部分销售毛利，从企业集团整体来看，并不是真正实现的利润。因为从整个企业集团来看，集团内部企业之间的商品购销活动实际上相当于企业内部物资调拨活动，既不会实现利润，也不会增加商品的价值。正是从这一意义上来说，将期末存货价值中包括的这部分销售企业作为利润确认的部分，称之为未实现内部销售损益。因此，在编制合并资产负债表时，应当将存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。编制抵销分录时，按照集团内部销售企业销售该商品的销售收人，借记"营业收入"项目，按照销售企业销售该商品的销售成本，贷记"营业成本"项目，按照当期期末存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，贷记"存货"项目。
1.当期内部购进商品并形成存货情况下的抵销处理
在企业集团内部购进并且在会计期末形成存货的情况下，如前所述，一方面将销售企业实现的内部销售收人及其相对应的销售成本予以抵销，另一方面将内部购进形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。
【例34－5】S公司20×7年利润表中的营业收入中有1000万元系向P公司销售商品实现的收入，其销售成本为800万元，该商品的销售毛利率为20%。P公司购进的该商品20×7年全部未实现对外销售而形成期末存货。
在编制20×7年合并财务报表时，应进行如下抵销处理：
（12）借：营业收入 1 000
贷：营业成本 1000
（13）借：营业成本 200
贷：存货 200
（14）同时，确认该存货可抵扣暂时性差异的递延所得税影响200X25%=50（万元）
借：递延所得税资产 50
贷：所得税费用 50
其合并工作底稿如表34一4。
2.连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵销处理
对于上期内部购进商品全部实现对外销售的情况下，由于不涉及到内部存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理，在本期连续编制合并财务报表时不涉及到对其进行处理的问题。但在上期内部购进并形成期末存货的情况下，在编制合并财务报表进行抵销处理时，存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销，直接影响上期合并财务报表中合并净利润金额的减少，最终影响合并所有者权益变动表中期末未分配利润的金额的减少。由于本期编制合并财务报表时是以母公司和子公司本期个别财务报表为基础，而母公司和子公司个别财务报表中未实现内部销售损益是作为其实现利润的部分包括在其期初未分配利润之中，以母子公司个别财务报表中期初未分配利润为基础计算得出的合并期初未分配利润的金额就可能与上期合并财务报表中的期末未分配利润的金额不一致。因此，上期编制合并财务报表时抵销的内部购进存货中包含的未实现内部销售损益，也对本期的期初未分配利润产生影响，本期编制合并财务报表时必须在合并母子公司期初未分配利润的基础上，将上期抵销的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的金额。
在连续编制合并财务报表的情况下，首先必须将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的金额；然后再对本期内部购进存货进行抵销处理，其具体抵销处理程序和方法如下：
（1）将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响进行抵销。即按照上期内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，借记"未分配利润——年初"项目，贷记"营业成本"项目。
（2）对于本期发生内部购销活动的，将内部销售收入、内部销售成本及内部购进存货中未实现内部销售损益予以抵销。即按照销售企业内部销售收入的金额，借记"营业收入"项目，贷记"营业成本"项目。
（3）将期末内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。对于期末内部购买形成的存货（包括上期结转形成的本期存货），应按照购买企业期末内部购入存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，借记"营业成本"项目，贷记"存货"项目。
（四）内部固定资产交易的抵销处理
内部固定资产交易是指企业集团内部发生交易的一方与固定资产有关的购销业务。对于企业集团内部固定资产交易，根据销售企业销售的是产品还是固定资产，可以将其划分为两种类型：第一种类型是企业集团内部企业将自身生产的产品销售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用；第二种类型是企业集团内部企业将自身的固定资产出售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用；此外，还有另一类型的内部固定资产交易，即企业集团内部企业将自身使用的固定资产出售给企业集团内的其他企业作为普通商品销售。这种类型的固定资产交易，在企业集团内部发生得极少，一般情况下发生的金额也不大。
在第一种类型的内部固定资产交易的情况下，即企业集团内部的母公司或子公司将自身生产的产品销售给企业集团内部的其他企业作为固定资产使用，这种类型的内部固定资产交易发生得比较多，也比较普遍。以下重点介绍这种类型的内部固定资产交易的抵销处理。
与存货的情况不同，固定资产的使用寿命较长，往往要跨越几个会计年度。对于内部交易形成的固定资产，不仅在该内部固定资产交易发生的当期需要进行抵销处理，而且在以后使用该固定资产的期间也需要进行抵销处理。固定资产在使用过程中是通过折旧的方式将其价值转移到产品价值之中，由于固定资产按原价计提折旧，在固定资产原价中包含未实现内部销售损益的情况下，每期计提的折旧费中也必然包含着未实现内部销售损益的金额，由此也需要对该内部交易形成的固定资产每期计提的折旧费进行相应的抵销处理。同样，如果购买企业对该项固定资产计提了固定资产减值准备，由于固定资产减值准备是按原价为基础进行计算确定的，在固定资产原价中包含未实现内部销售损益的情况下，对该项固定资产计提的减值准备中也必然包含着未实现内部销售损益的金额，由此也需要对该内部交易形成的固定资产计提的减值准备进行相应的抵销处理。
1.内部交易形成的固定资产在购入当期的抵销处理
在这种情况下，购买企业购进的固定资产，在其个别资产负债表中以支付的价款作为该固定资产的原价列示，因此首先就必须将该固定资产原价中包含的未实现内部销售损益予以抵销。其次，购买企业对该固定资产计提了折旧，折旧费计入相关资产的成本或当期损益。由于购买企业是以该固定资产的取得成本作为原价计提折旧；取得成本中包含未实现内部销售损益，在相同的使用寿命下，各期计提的折旧费要大于不包含未实现内部销售损益时计提的折旧费，因此还必须将当期多计提的折旧额从该固定资产当期计提的折旧费中予以抵销。其抵销处理程序如下：
（1）将与内部交易形成的固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益予以抵销。
（2）将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费和累计折旧（或少计提的折旧费和累计折旧）予以抵销。从单个企业来说，对计提折旧进行会计处理时，一方面增加当期的费用或计入相关资产的成本，另一方面形成累计折旧。因此，对内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费抵销时，应按当期多计提的折旧额，借记"固定资产——累计折旧"项目，贷记"管理费用"等项目（为便于理解；本节有关内部交易形成的固定资产多计提的折旧费的抵销，均假定该固定资产为购买企业的管理用固定资产，通过"管理费用"项目进行抵销）。
【例34一6】S公司以300万元的价格将其生产的产品销售给P公司，其销售成本为270万元，因此该内部固定资产交易实现的销售利润30万元。P公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按300万元入账。假设P公司对该固定资产按3年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。该固定资产交易时间为20×7年1月l日，本章为简化抵销处理，假定P公司该内部交易形成的固定资产按12个月计提折旧。
本例有关抵销处理如下：
与该固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益的抵销。
（15）借：营业收入 300
贷：营业成本 270
固定资产——原价 30
该固定资产当期多计提折旧额的抵销。
（16）同时确认该固定资产可抵扣暂时性差异的递延所得税影响（30-10）X25%=5（万元），其中，100万元为当年已在P公司所得税前扣除的金额。
借：递延所得税资产 5
贷：所得税费用 5
该固定资产当期多计提折旧额的抵消
该固定资产折旧年限为3年，原价为300万元，预计净残值为0，当年计提的折旧额为100万元，而按抵销其原价中包含的未实现内部销售损益后的原价计提的折旧额为90万元，当期多计提的折旧额为10万元。本例中应当按10万元分别抵销管理费用和累计折旧。
（17）借：固定资产——累计折旧 10
贷：管理费用 10
通过上述抵销分录，在合并工作底稿中固定资产累计折旧额减少10万元，管理费用减少10万元，在合并财务报表中该固定资产的累计折旧为90万元，该固定资产当期计提的折旧费为90万元。
其合并工作底稿如表34一4。
2.连续编制合并财务报表时内部交易形成的固定资产的抵销处理
在以后会计期间，该内部交易形成的固定资产仍然以原价在购买企业的个别资产负债表中列示，因此必须将原价中包含的未实现内部销售损益的金额予以抵销；相应地销售企业以前会计期间由于该内部交易所实现的销售利润，形成销售当期的净利润的一部分并结转到以后会计期间，在其个别所有者权益变动表中列示，因此必须将期初未分配利润中包含的该未实现内部销售损益予以抵销，以调整期初未分配利润的金额。将内部交易形成的固定资产原价中包含的未实现内部销售损益抵销，并调整期初未分配利润。即按照原价中包含的未实现内部销售损益的金额，借记"未分配利润——年初"项目，贷记"固定资产——原价"项目。
其次，对于该固定资产在以前会计期间计提折旧而形成的期初累计折旧，由于将以前会计期间按包含未实现内部销售损益的原价为依据而多计提折旧的抵销，一方面必须按照以前会计期间累计多计提的折旧额抵销期初累计折旧；另一方面由于以前会计期间累计折旧抵销而影响到期初未分配利润，因此还必须调整期初未分配利润的金额。将以前会计期间内部交易形成的固定资产多计提的累计折旧抵销，并调整期初未分配利润。即按以前会计期间抵销该内部交易形成的固定资产多计提的累计折旧额，借记"固定资产——累计折旧"项目，贷记"未分配利润——年初"项目。
最后，该内部交易形成的固定资产在本期仍然计提了折旧，由于多计提折旧导致本期有关资产或费用项目增加并形成累计折旧，为此，一方面必须将本期多计提折旧而计人相关资产的成本或当期损益的金额予以抵销；另一方面将本期多计提折旧而形成的累计折旧额予以抵销。即按本期该内部交易形成的固定资产多计提的折旧额，借记"固定资产——累计折旧"项目，贷记"管理费用"等项目。
3.内部交易形成的固定资产在清理期间的抵销处理
对于销售企业来说，因该内部交易实现的利润，作为期初未分配利润的一部分结转到以后的会计期间，直到购买企业对该内部交易形成的固定资产进行清理的会计期间为止。从购买企业来说，对内部交易形成的固定资产进行清理的期间，在其个别财务报表中表现为固定资产价值的减少；该固定资产清理收入减去该固定资产账面价值以及有关清理费用后的余额，则在其个别利润表中以营业外收入（或营业外支出）项目列示。
在这种情况下，购买企业内部交易形成的固定资产实体已不复存在，包含未实现内部销售损益在内的该内部交易形成的固定资产的价值已全部转移到用其加工的产品价值或各期损益中去了，因此不存在未实现内部销售损益的抵销问题。从整个企业集团来说，随着该内部交易形成的固定资产的使用寿命届满，其包含的未实现内部销售损益也转化为已实现利润。但是，由于销售企业因该内部交易所实现的利润，作为期初未分配利润的一部分结转到购买企业对该内部交易形成的固定资产进行清理的会计期间为止。为此，必须调整期初未分配利润。其次，在固定资产进行清理的会计期间，如果仍计提了折旧，本期计提的折旧费中仍然包含多计提的折旧额，因此需要将多计提的折旧额予以抵销。
在第二种类型的内部固定资产交易的情况下，即企业集团内部企业将其自用的固定资产出售给集团内部的其他企业。对于销售企业来说，在其个别资产负债表中表现为固定资产的减少，同时在其个别利润表中表现为固定资产处置损益，当处置收入大于该固定资产账面价值时，表现为本期营业外收入；当处置收入小于固定资产账面价值时，则表现为本期营业外支出。对于购买企业来说，在其个别资产负债表中则表现为固定资产的增加，其固定资产原价中既包含该固定资产在原销售企业中的账面价值，也包含销售企业因该固定资产出售所实现的损益。但从整个企业集团来看，这一交易属于集团内部固定资产调拨性质，它既不能产生收益，也不会发生损失，固定资产既不能增值也不会减值。因此，必须将销售企业因该内部交易所实现的固定资产处置损益予以抵销，同时将购买企业固定资产原价中包含的未实现内部销售损益的金额予以抵销。通过抵销后，使其在合并财务报表中该固定资产原价仍然以销售企业的原账面价值反映。
【例34一7】假设P公司将其账面价值为130万元某项固定资产以120万元的价格出售给S公司仍作为管理用固定资产使用。P公司因该内部固定资产交易发生处置损失10万元。假设S公司以120万元作为该项固定资产的成本入账，S公司对该固定资产按5年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。该固定资产交易时间为20X7年6月29日，S公司该内部交易固定资产在20X7年按6个月计提折旧。
本例有关抵销处理如下：
该固定资产的处置损失与固定资产原价中包含的未实现内部销售损益的抵销。
（18）借：固定资产——原价 10
贷：营业外支出 10
（19）同时，确认固定资产的应纳税暂时性差异的递延所得税影响（10-1）X25%=2.25（万元），其中，1万元为当年已在S公司所得税前扣除的金额。
借：所得税费用 2.25
贷：递延所得税负债
该固定资产当期少计提折旧额的抵销。
该固定资产折旧年限为5年，原价为120万元，预计净残值为0，20×7年计提的折旧额为12万元，而按抵销其原价中包含的未实现内部销售损益后的原价计提的折旧额为13万元，当期少计提的折旧额为1万元。本例中应当按1万元分别抵销管理费用和累计折旧。
（20）借：管理费用 1
贷：固定资产——累计折旧 1
通过上述抵销分录，在合并工作底稿中固定资产累计折旧额增加1万元，管理费用增加1万元，在合并财务报表中该固定资产的累计折旧为13万元，该固定资产当期计提的折旧费为13万元。
其合并工作底稿如表34一4。
在连续编制合并财务报表时，其抵销分录为：
借：盈余公积——年初
未分配利润——年初
贷：固定资产——累计折旧
四、报告期内增减子公司的处理
（一）增加子公司
母公司因追加投资等原因控制了另一个企业即实现了企业合并。根据《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日或购买日的合并资产负债表。有关合并日或购买日合并资产负债表的编制，请参见本书第二十一章"企业合并"的相关内容。但是，在企业合并发生当期的期末和以后会计期间，母公司应当根据合并财务报表准则的规定编制合并资产负债表，并分别以下两种情况进行处理：
1.因同一控制下企业合并增加的子公司，视同该子公司从设立起就被母公司控制，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表所有相关项目的期初数，相应地，合并资产负债表的留存收益项目应当反映母公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况。
2.因非同一控制下企业合并增加的子公司，应当从购买日开始编制合并财务报表，不调整合并资产负债表的期初数。
需要说明的是，母公司在取得对子公司的控制权形成企业合并后，购买少数股东权益或部分权益的，实质上市股东之间的权益性交易，也应当分别个别财务报表和合并财务报表分别进行相关会计处理：在个别财务报表中的会计处理，参见本书第三章"长期股权投资"的相关内容。在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日（或合并日）开始持续计算的金额反映。母公司新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价），资本溢价不足冲减的，应当冲减留存收益。
企业以非货币资产出资设立子公司或对子公司增资，在编制合并财务报表时，需要将该非货币资产调整恢复至原账面价值，并在此基础上持续编制合并财务报表。
（二）处置子公司
在报告期内，如果母公司失去了决定被投资单位的财务和经营政策的能力，不再能够从其经营活动中获取利益，表明母公司不再控制被投资单位，被投资单位从本期处置日开始不再是母公司的子公司，不应继续将其纳入合并财务报表的合并范围，不调整合并资产负债表的期初数。
母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：
在个别财务报表中的会计处理，参见本书第三章"长期股权投资"的相关内容。
在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照其在处置日（即丧失控制权日）的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益如果存在相关的商誉，还应扣除商誉。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。母公司应当在合并财务报表附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。
【例34-8】丙公司2X10年6月30日取得了丁公司60%的股权，支付的现金为9000万元；当日，丁公司可辨认净资产账面价值为9500万元，公允价值为10000万元。2X12年6月30日，丙公司处置了对丁公司的一部分股权（占丁公司股份的40%），取得处置价款为8000万元，处置后对丁公司的持股比例将为20%（剩余20%股权的公允价值为4000万元），丧失了对丁公司的控制权；当日，丁公司可辨认净资产账面价值为10200万元，公允价值为10700万元。丁公司在2X10年7月1日至2X12年6月30日之间实现的净利润为600万元，其他综合收益为100万元。
丙公司在丧失对丁公司控制权当期的个别财务报表中，会计处理如下：
1.确认股权处置损益。
将处置价款（8000万元）与其账面价值（9000X=6000万元）之间的差额（2000万元）计入当期投资收益。
2.对于处置后剩余股权（即持有的丁公司20%股权投资）的处理，可能存在以下三种情形：
一是对丁公司不具有控制、共同控制和重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量，应当按照其账面价值确认为长期股权投资，并以成本法核算。
二是对丁公司不具有控制、共同控制和重大影响，并且在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的，应当按其账面价值确认为可供出售金融资产或交易性金融资产，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行后续计量。
三是能够对丁公司实施共同控制或重大影响，属于因处置投资导致对被投资单位的影响能力有控制转为具有重大
