国际会计准则第12号——所得税案例讲解-中华会计网校
国际会计准则第12号--所得税案例讲解
国际会计准则第12号--所得税案例讲解
　　IAS12 所得税
　　范围：
　　本准则适用于所得税会计。
　　在本准则中，所得税包括各种以应税利润为基础的国内和国外税额。所得税也包括应由子公司、联营企业或合营企业支付的、对分配给报告企业的利润的征税，例如预扣税。
　　在某些税收管辖区内，如果部分或全部净利润或留存收益用于分配股利，那么应付所得税将按较高或较低的税率计算；而在其他一些税收管辖区内，如果部分或全部净利润或留存收益用于分配股利，那么所得税可能返还。本准则不规定企业何时或如何核算报告企业的股利和其他利润分配的纳税后果。
　　本准则不涉及政府补助（参见《国际会计准则第20号―政府补助会计和政府援助的披露》）或投资税款抵减的核算方法。但是，本准则涉及可能由这些补助或投资税款抵减产生的暂时性差异的核算。
　　本准则使用的下列术语，其含义为：
　　-会计利润，指一个期间内扣除所得税费用前的净益。
　　-应税利润（可抵扣亏损），指一个期间内根据税务部门制定的规程确定的利润（亏损），据此交付（收回）所得税。
　　-所得税费用（收益），指包括在本期净损益确定中的当期所得税和递延所得税的总金额。
　　-当期所得税，指根据一个期间的应税利润（可抵扣亏损）计算的应付（可收回）所得税金额。
　　-递延所得税负债，指根据应税暂时性差异计算的未来期间应付所得税金额。
　　-递延所得税资产，指根据以下各项计算的未来期间可收回的所得税金额：
　　（1）可抵扣暂时性差异
　　（2）未利用的可抵扣亏损结转后期；
　　（3）未利用的税款抵减结转后期。
　　- 暂时性差异，指在资产负债表内一项资产或负债的账面金额与其计税基础之间的差额。暂时性差异可能是以下两种之一：
　　（1）应税暂时性差异，指在确定收回或清偿该资产或负债的账面金额的未来期间的应税利润（可抵扣应税收益额的亏损）时，将导致应税金额的暂时性差异；
　　（2）可抵扣暂时性差异，是在确定收回或清偿该资产或负债的账面金额的未来期间的应税利润（可抵扣应税收益额的亏损）时，将导致可抵扣金额的暂时性差异。
　　- 一项资产或负债的计税基础，指计税时归属于该资产或负债的金额。
　　- 所得税费用（收益），由当期所得税费用（收益）和递延所得税费用（收益）组成。
　　计税基础
　　一项资产的计税基础是当企业收回该资产的账面金额时，就计税而言可从流入企业的任何应税经济利益中予以抵扣的金额。如果这些经济利益是不纳税的，那么该资产的计税基础即为其账面金额。
　　资产的计税基础是假定企业按照税法规定进行核算所提供的资产负债表中资产的应有金额。
　　资产计税基础用公式表示如下：
　　资产计税基础=未来可税前扣除的金额
　　一台机器的成本为100。计税折旧30已在当期和以前期间抵扣，剩余成本将在未来期间作为折旧或通过处置作为一项减项抵扣。使用该机器产生的收入是应税的；处置该机器时产生的利得是应税的，产生的亏损在计税时可以抵扣。该机器的计税基础是70。
　　应收利息的账面金额为100，相关的利息收入按收付实现制征税。该应收利息的计税基础是零。
　　应收账款的账面金额为100，相关的收入已包括在应税利润（可抵扣亏损）中。该应收账款的计税基础是100。
　　应收子公司股利的账面金额为100，对股利不征税。从实质上说，该资产的全部账面金额是可抵扣经济利益的。因此，该应收股利的计税基础是100。
　　一项应收贷款的账面金额为100。该贷款的归还不会产生纳税后果。该贷款的计税基础是100。
　　一项负债的计税基础是其账面金额减去该负债在未来期间计税时可抵扣的金额。对于预收收入，所产生负债的计税基础是其账面金额减去未来期间非应税收入的金额。
　　负债计税基础 = 负债的账面价值 － 将来负债在兑付时允许扣税的金额
　　流动负债包括账面金额为100的应计费用。计税时，相关的费用将以收付实现制予以抵扣。该应计费用的计税基础是零。
　　流动负债包括账面金额为100的应计罚款。计税时，罚款不可抵扣。该应计罚款的计税基础是100。
　　一项应付贷款的账面金额为100。该贷款的归还不会产生纳税后果。该贷款的计税基础是100。
　　有些项目有计税基础，但没有在资产负债表中确认为资产和负债。例如：
　　-研究费用在确定其发生当期的会计利润时，被确认为费用，但要到确定以后期间的应税利润（可抵扣亏损）时才允许作为抵扣项目。该研究费用的计税基础，即税务部门允许在未来期间作为抵扣项目的金额与零账面金额之间的差额，是会产生递延所得税资产的可抵扣暂时性差异。
　　如果资产或负债的计税基础不十分明显，考虑本准则依据的基本原则是有帮助的：只要资产或负债的账面金额的收回或清偿可能使未来税款支付额大于（小于）不产生纳税后果情况下的收回或清偿金额，那么除了少数例外，企业应确认递延所得税负债（资产）。
　　递延所得税负债是指根据应纳税暂时性差异计算的未来期间应付所得税的金额
　　在合并财务报表中，暂时性差异应通过将合并财务报表中的资产和负债的账面金额与适当的计税基础进行比较来确定。
　　在应呈送合并纳税申报表的那些税收管辖区内，该计税基础应参照合并纳税申报表确定。在其他税收管辖区内，计税基础应参照集团内每个企业的纳税申报表确定。
　　当期所得税负债和当期所得税资产的确认
　　当期和以前期间的当期所得税，如果未支付，则应确认为一项负债。
　　如果当期和以前期间已支付的金额超过那些期间应付的金额，则超过的部分应确认为一项资产。
　　与能够向前期结转以收回以前期间的当期所得税的可抵扣亏损相关的利益，应确认为一项资产。
　　当可抵扣亏损用于收回以前期间的当期所得税时，企业应在亏损发生的期间将该利益确认为一项资产，因为该利益很可能流入企业，而且能够可靠地计量。
　　递延所得税负债和递延所得税资产的确认
　　应税暂时性差异
　　各种应税暂时性差异均应确认为递延所得税负债，除非递延所得税负债是由以下
　　（1）或（2）所产生：
　　（1）计税时其摊销金额不能抵扣的商誉；
　　（2）具有以下特征的交易中的资产或负债的初始确认：
　　①不是企业合并；
　　②交易时，既不影响会计利润也不影响应税利润（可抵扣亏损）。
　　但是，对于与对子公司、分支机构和联营企业的投资以及在合营企业中的权益相关的应税暂时性差异，应确认递延所得税负债。
　　资产的确认-意味着该资产的账面金额在未来期间将以流入企业的经济利益的形式收回。
　　当资产的账面金额超过其计税基础时，应税经济利益的金额也将超过计税时允许抵扣的金额。这个差额就是应税暂时性差异，在未来期间支付所产生的所得税义务构成一项递延所得税负债。
　　当企业收回该资产的账面金额时，应税暂时性差异将转回，企业将获得应税利润，这使得经济利益很
　　可能以税款支付的方式流出企业。因此，本准则要求确认所有递延所得税负债，只是对某些特殊情况例外。
　　某项资产，成本为150，账面金额为100。计税累计折旧为90，税率为25%。该资产的计税基础为60（成本150减计税累计折旧90）。为收回账面金额100，企业必须赚得应税收益100，但只能抵扣计税折旧60。所以，当企业收回该资产的账面金额时，要支付所得税10（40×25%）。
　　账面金额100与计税基础60之间的差额40是应税暂时性差异。为此，企业应确认一项递延所得税负债10（40×25%），以表示其收回该资产的账面金额时将支付的所得税。
　　当收益或费用被包含在某一期间的会计利润中但被包含在另一期间的应税利润中时，就会产生一些暂时性差异。这种暂时性差异通常称为时间性差异。以下是这种暂时性差异的例子，它们是应税暂时性差异，因而产生递延所得税负债：
　　（1）利息收入按时间比例基础包含在会计利润中，但在某些税收管辖区内，可能要等收到现金时才包含在应税利润中。就这种收入而言，在资产负债表中确认的应收款项的计税基础是零，因为该收入只在收到现金时才影响应税利润；
　　（2）用于确定应税利润（可抵扣亏损）的折旧可能与用于确定会计利润的折旧不同。暂时性差异是资产的账面金额与其计税基础之间的差额，其中计税基础是该资产的原始成本减去税务部门在确定当期和前期应税利润时允许就该资产进行的各种抵扣后的余额。采用加速折旧计税时将产生应税暂时性差异，并产生递延所得税负债（如果计税折旧比会计折旧慢，则产生可抵扣暂时性差异，并产生递延所得税资产）
　　（3）在确定会计利润时，开发费用可以资本化并在未来期间摊销，但在确定其发生期间的应税利润时予以抵扣。这种开发费用的计税基础为零，因为它们已经从应税利润中抵扣了。暂时性差异是开发费用的账面金额与其零计税基础之间的差额。
　　暂时性差异也产生于以下情况：
　　（1）购买式企业合并的成本，依据所取得的可辨认资产和负债的公允价值分配计入这些可辨认资产和负债，但计税时不作相应的调整；
　　（2）资产被重估，而计税时不作相应的调整；
　　（3）企业合并产生的商誉或负商誉；
　　（4）初始确认时，资产或负债的计税基础不同于其初始账面金额，例如，当企业从相关资产的免税政府补助中获得利益时；
　　（5）对子公司、分支机构和联营企业的投资或在合营企业中的权益的账面金额与投资或权益的计税基础不同。
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　　IAS12 所得税
　　范围：
　　本准则适用于所得税会计。
　　在本准则中，所得税包括各种以应税利润为基础的国内和国外税额。所得税也包括应由子公司、联营企业或合营企业支付的、对分配给报告企业的利润的征税，例如预扣税。
　　在某些税收管辖区内，如果部分或全部净利润或留存收益用于分配股利，那么应付所得税将按较高或较低的税率计算；而在其他一些税收管辖区内，如果部分或全部净利润或留存收益用于分配股利，那么所得税可能返还。本准则不规定企业何时或如何核算报告企业的股利和其他利润分配的纳税后果。
　　本准则不涉及政府补助（参见《国际会计准则第20号―政府补助会计和政府援助的披露》）或投资税款抵减的核算方法。但是，本准则涉及可能由这些补助或投资税款抵减产生的暂时性差异的核算。
　　本准则使用的下列术语，其含义为：
　　-会计利润，指一个期间内扣除所得税费用前的净益。
　　-应税利润（可抵扣亏损），指一个期间内根据税务部门制定的规程确定的利润（亏损），据此交付（收回）所得税。
　　-所得税费用（收益），指包括在本期净损益确定中的当期所得税和递延所得税的总金额。
　　-当期所得税，指根据一个期间的应税利润（可抵扣亏损）计算的应付（可收回）所得税金额。
　　-递延所得税负债，指根据应税暂时性差异计算的未来期间应付所得税金额。
　　-递延所得税资产，指根据以下各项计算的未来期间可收回的所得税金额：
　　（1）可抵扣暂时性差异
　　（2）未利用的可抵扣亏损结转后期；
　　（3）未利用的税款抵减结转后期。
　　- 暂时性差异，指在资产负债表内一项资产或负债的账面金额与其计税基础之间的差额。暂时性差异可能是以下两种之一：
　　（1）应税暂时性差异，指在确定收回或清偿该资产或负债的账面金额的未来期间的应税利润（可抵扣应税收益额的亏损）时，将导致应税金额的暂时性差异；
　　（2）可抵扣暂时性差异，是在确定收回或清偿该资产或负债的账面金额的未来期间的应税利润（可抵扣应税收益额的亏损）时，将导致可抵扣金额的暂时性差异。
　　- 一项资产或负债的计税基础，指计税时归属于该资产或负债的金额。
　　- 所得税费用（收益），由当期所得税费用（收益）和递延所得税费用（收益）组成。
　　计税基础
　　一项资产的计税基础是当企业收回该资产的账面金额时，就计税而言可从流入企业的任何应税经济利益中予以抵扣的金额。如果这些经济利益是不纳税的，那么该资产的计税基础即为其账面金额。
　　资产的计税基础是假定企业按照税法规定进行核算所提供的资产负债表中资产的应有金额。
　　资产计税基础用公式表示如下：
　　资产计税基础=未来可税前扣除的金额
　　一台机器的成本为100。计税折旧30已在当期和以前期间抵扣，剩余成本将在未来期间作为折旧或通过处置作为一项减项抵扣。使用该机器产生的收入是应税的；处置该机器时产生的利得是应税的，产生的亏损在计税时可以抵扣。该机器的计税基础是70。
　　应收利息的账面金额为100，相关的利息收入按收付实现制征税。该应收利息的计税基础是零。
　　应收账款的账面金额为100，相关的收入已包括在应税利润（可抵扣亏损）中。该应收账款的计税基础是100。
　　应收子公司股利的账面金额为100，对股利不征税。从实质上说，该资产的全部账面金额是可抵扣经济利益的。因此，该应收股利的计税基础是100。
　　一项应收贷款的账面金额为100。该贷款的归还不会产生纳税后果。该贷款的计税基础是100。
　　一项负债的计税基础是其账面金额减去该负债在未来期间计税时可抵扣的金额。对于预收收入，所产生负债的计税基础是其账面金额减去未来期间非应税收入的金额。
　　负债计税基础 = 负债的账面价值 － 将来负债在兑付时允许扣税的金额
　　流动负债包括账面金额为100的应计费用。计税时，相关的费用将以收付实现制予以抵扣。该应计费用的计税基础是零。
　　流动负债包括账面金额为100的应计罚款。计税时，罚款不可抵扣。该应计罚款的计税基础是100。
　　一项应付贷款的账面金额为100。该贷款的归还不会产生纳税后果。该贷款的计税基础是100。
　　有些项目有计税基础，但没有在资产负债表中确认为资产和负债。例如：
　　-研究费用在确定其发生当期的会计利润时，被确认为费用，但要到确定以后期间的应税利润（可抵扣亏损）时才允许作为抵扣项目。该研究费用的计税基础，即税务部门允许在未来期间作为抵扣项目的金额与零账面金额之间的差额，是会产生递延所得税资产的可抵扣暂时性差异。
　　如果资产或负债的计税基础不十分明显，考虑本准则依据的基本原则是有帮助的：只要资产或负债的账面金额的收回或清偿可能使未来税款支付额大于（小于）不产生纳税后果情况下的收回或清偿金额，那么除了少数例外，企业应确认递延所得税负债（资产）。
　　递延所得税负债是指根据应纳税暂时性差异计算的未来期间应付所得税的金额
　　在合并财务报表中，暂时性差异应通过将合并财务报表中的资产和负债的账面金额与适当的计税基础进行比较来确定。
　　在应呈送合并纳税申报表的那些税收管辖区内，该计税基础应参照合并纳税申报表确定。在其他税收管辖区内，计税基础应参照集团内每个企业的纳税申报表确定。
　　当期所得税负债和当期所得税资产的确认
　　当期和以前期间的当期所得税，如果未支付，则应确认为一项负债。
　　如果当期和以前期间已支付的金额超过那些期间应付的金额，则超过的部分应确认为一项资产。
　　与能够向前期结转以收回以前期间的当期所得税的可抵扣亏损相关的利益，应确认为一项资产。
　　当可抵扣亏损用于收回以前期间的当期所得税时，企业应在亏损发生的期间将该利益确认为一项资产，因为该利益很可能流入企业，而且能够可靠地计量。
　　递延所得税负债和递延所得税资产的确认
　　应税暂时性差异
　　各种应税暂时性差异均应确认为递延所得税负债，除非递延所得税负债是由以下
　　（1）或（2）所产生：
　　（1）计税时其摊销金额不能抵扣的商誉；
　　（2）具有以下特征的交易中的资产或负债的初始确认：
　　①不是企业合并；
　　②交易时，既不影响会计利润也不影响应税利润（可抵扣亏损）。
　　但是，对于与对子公司、分支机构和联营企业的投资以及在合营企业中的权益相关的应税暂时性差异，应确认递延所得税负债。
　　资产的确认-意味着该资产的账面金额在未来期间将以流入企业的经济利益的形式收回。
　　当资产的账面金额超过其计税基础时，应税经济利益的金额也将超过计税时允许抵扣的金额。这个差额就是应税暂时性差异，在未来期间支付所产生的所得税义务构成一项递延所得税负债。
　　当企业收回该资产的账面金额时，应税暂时性差异将转回，企业将获得应税利润，这使得经济利益很
　　可能以税款支付的方式流出企业。因此，本准则要求确认所有递延所得税负债，只是对某些特殊情况例外。
　　某项资产，成本为150，账面金额为100。计税累计折旧为90，税率为25%。该资产的计税基础为60（成本150减计税累计折旧90）。为收回账面金额100，企业必须赚得应税收益100，但只能抵扣计税折旧60。所以，当企业收回该资产的账面金额时，要支付所得税10（40×25%）。
　　账面金额100与计税基础60之间的差额40是应税暂时性差异。为此，企业应确认一项递延所得税负债10（40×25%），以表示其收回该资产的账面金额时将支付的所得税。
　　当收益或费用被包含在某一期间的会计利润中但被包含在另一期间的应税利润中时，就会产生一些暂时性差异。这种暂时性差异通常称为时间性差异。以下是这种暂时性差异的例子，它们是应税暂时性差异，因而产生递延所得税负债：
　　（1）利息收入按时间比例基础包含在会计利润中，但在某些税收管辖区内，可能要等收到现金时才包含在应税利润中。就这种收入而言，在资产负债表中确认的应收款项的计税基础是零，因为该收入只在收到现金时才影响应税利润；
　　（2）用于确定应税利润（可抵扣亏损）的折旧可能与用于确定会计利润的折旧不同。暂时性差异是资产的账面金额与其计税基础之间的差额，其中计税基础是该资产的原始成本减去税务部门在确定当期和前期应税利润时允许就该资产进行的各种抵扣后的余额。采用加速折旧计税时将产生应税暂时性差异，并产生递延所得税负债（如果计税折旧比会计折旧慢，则产生可抵扣暂时性差异，并产生递延所得税资产）
　　（3）在确定会计利润时，开发费用可以资本化并在未来期间摊销，但在确定其发生期间的应税利润时予以抵扣。这种开发费用的计税基础为零，因为它们已经从应税利润中抵扣了。暂时性差异是开发费用的账面金额与其零计税基础之间的差额。
　　暂时性差异也产生于以下情况：
　　（1）购买式企业合并的成本，依据所取得的可辨认资产和负债的公允价值分配计入这些可辨认资产和负债，但计税时不作相应的调整；
　　（2）资产被重估，而计税时不作相应的调整；
　　（3）企业合并产生的商誉或负商誉；
　　（4）初始确认时，资产或负债的计税基础不同于其初始账面金额，例如，当企业从相关资产的免税政府补助中获得利益时；
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编者按：本文主要从递延所得税资产确认计量中利润操纵的理论空间；所得税会计与企业管理层进行利润操纵的关联关系；他国的主要对策与措施参考；结束语进行论述。其中，主要包括：所得税费用要依据差异发生年度的实际税率来计算、贷方递延税款是所得税的支付递延到未来年度时产生的、资产或负债的计税基础与其在财务报表中的报告金额之间的暂时性差异、递延所得税资产是对于可抵扣暂时性差异、在计量递延所得税资产时，应当以预期收回该资产期间的适用所得税税率为基础计算确定、企业通过调整估价备抵操纵利润的可能性比较高、每个会计期末均能实现足够超过现有可抵扣暂时性差异的应纳税所得额的企业、适用税率判断标准的统一，不仅可以减少在税率或税法每次变更时等，具体请详见。摘要：在所得税会计中，确认和计量递延所得税资产时，存在企业管理层进行利润操纵的可能性。笔者认为，应该借鉴国外的经验对此加强管理和控制。关键词：递延所得税资产递延所得税负债利润操纵日起实施的《企业会计准则第18号——所得税》从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定的计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税资产或负债，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。这就是所得税会计中的债务法。在债务法中，按照可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产时，要考虑未来期间取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额的可能性。同时，在其计量上，还要考虑预期该差异转回时的适用税率或税法规定，在这个过程中，企业管理层的主观判断是重要依据。而这个主观判断直接影响到利润表中的所得税费用，从而影响到税后净利润。在这个会计处理方法中，是否存在企业管理层的利润操纵行为以及如何控制这种行为，是所得税会计的重要课题。本文从以下几个方面对此进行了研究。一、递延所得税资产确认计量中利润操纵的理论空间众所周知，在所得税会计里，存在递延法和债务法两个主要方法。分析递延所得税资产确认计量中的利润操纵问题时，还得从两法的理论比较开始。关于递延法，美国会计原则理事会(AccountingPrinciplesBoard：APB)早在1967年就发布过第11号意见书(Opinion)《所得税会计》(APBO11)。在该意见书中，APB强调了配比原则。依据其观点，如果强调配比原则，那么就有必要在确认计算税前利润的收入和费用时，确认该项收入和费用对本期所得税产生的影响并将其计入所得税费用，将所有所得税费用与本期税前利润进行配比。在此前提下，时间性差异就是指本年度应纳税所得额与税前利润之间由于期间确认不一致而产生的差异。同时，由于要依据配比原则计算差异发生年度的损益。因此所得税费用要依据差异发生年度的实际税率来计算。当税率或税法发生变更时，不必依据变化了的税率或税法规定对以前年度的所得税费用进行调整。在递延法下，由于只要求计算差异发生年度与税前利润相配比的那部分的所得税费用，所以与税前利润不配比的那部分的所得税费用就可以作为递延税款计入资产负债表中递延到其他会计期间里。因此，递延税款在概念上是否具有资产或负债性质就不重要了。这是递延法的主要问题。因此，美国财务会计准则委员会(Fi—nancialAccountingStandardsBoard：FASB)在发布的第6号概念公告(State-mentOfFinancialAccountingCon-cepts：SFAC)《财务报表的构成要素》(SFAC6)中，对递延法是持批评态度的。例如，在递延法中，贷方递延税款是所得税的支付递延到未来年度时产生的，如果贷方递延税款余额符合SFAC6的负债定义，那么其金额就可理解为预期经济利益的流出；如果税率或者税法发生变更，影响到未来所得税的支付，在计算递延税款时就有必要反映这种变化，即要依据未来可预期的所得税率来计算所得税费用。但是，递延法采用的却是过去的税率，这就产生了矛盾。关于债务法的理论依据，FASB在1992年公布的第109号财务会计准则(Stare-mentOfFinancialAccountingStan-dards：SFAS)《所得税会计》(SFAS109)申并未强调配比原则，而是转而强调通过有组织且较合理的分配手续所产生的递延所得税资产或递延所得税负债的资产或负债性质了。FASB在SFAC6中将资产定义为：“特定实体获得或控制的、由过去的交易或事项引起的、可能的未来经济利益”，将负债定义为：“特定实体由过去的交易或事项产生的、需要在将来转移资产或提供劳务给其他实体的现实义务所造成的、可能的未来经济利益的牺牲”。关于递延所得税资产和递延所得税负债的性质，FASB在SFAS109中指出：递延所得税资产或递延所得税负债符合SFAC6中所定义的资产或负债的所有特征。因为资产或负债的计税基础与其在财务报表中的报告金额之间的暂时性差异，通过企业资产或负债已确认和报告金额的收回或偿付。会增加或冲减未来年度的应税收益和应付税款，从而对未来支付所得税产生影响。如果这些税务影响具有资产或负债性质，那么，有必要在产生暂时性差异的资产或负债被确认的报告期里同时确认其差异带来的所有税务影响。可以看出，暂时性差异不仅包含了时间性差异，而且还包含了时间性差异以外的差异(比如按公允价值计价后产生的差异)。由于要考虑暂时性差异对未来应税收益的影响，所以要按预期收回该资产或偿付该负债期间的适用税率或税法规定来计量递延所得税资产或递延所得税负债。也就是说，由于要考虑暂时性差异对未来应纳税所得额的影响，并且要按暂时性差异未来转回期间的适用税率或按税法规定来计量递延所得税资产或负债，给通过递延所得税资产的确认和计量来操纵利润提供了理论空间。二、所得税会计与企业管理层进行利润操纵的关联关系在所得税会计里，递延所得税资产是对于可抵扣暂时性差异，以未来期间很可能实现的用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限确认的一项资产。而要判断递延所得税资产的实现可能性时，主要从正常生产经营活动中未来有可能实现的应纳税所得额预测、现有应纳税暂时性差异的未来转回预测以及纳税筹划策略等因素进行判断。在这里，企业管理层的主观判断就具有重要地位了。关于递延所得税资产的实现可能性，SFAS109采用了“有可能(高于50％)”这个判断标准，并指出，如果有有效证据表明，在可抵扣暂时性差异转回的未来期间内，企业无法产生足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异的影响，使得与可抵扣暂时性差异相关的经济利益无法实现的可能性比较高时，则通过设立“估价备抵”来抵减递延所得税资产。在这里，“估价备抵”的设立就有可能起到一种蓄水池的作用，给企业管理层提供了利润操纵的空间。另外，在计量递延所得税资产时，应当以预期收回该资产期间的适用所得税税率为基础计算确定。而“预期的适用税率”的判断也是一个难点。从理论上讲，即便税法或税率的变更尚未公布，只要其公布的可能性比较高时，就有必要在资产负债表日考虑其给递延所得税资产的计量带来的税务影响。在这里，税法或税率的变更以公布日为标准还是以可能性为标准。在会计准则中没有作出咀确规定时，同样依赖于企业管理层的主观判断。在现实生活中，企业管理层往往为了达到某些目的而蓄意粉饰会计报表，通过各种办法进行利润操纵。这些办法大致可分为如下三类：一是在会计准则允许的可选会计方法中选择某个有利的方法。二是在估计到资产的购入或处置会带来较大的利得或损失的时候，改变购入或处置时间。三是对需要企业管理层的主观判断才能取得的某些会计指标进行蓄意更改。本文所涉及的关于递延所得税资产的实现可能性的判断就属于第三类。这些行为，从理论上说很难判断其是否违背了会计准则的规定。三、相关实证研究与主要事例关于所得税会计与企业管理层进行利润操纵的关联关系，国外有一些学者进行了相关实证研究，本文只提及其中两个相关研究结果。Visvanathan(1998)对估价备抵的变动与本期净利润的变动的相互关系进行了实证研究，结果指出，企业通过调整估价备抵操纵利润的可能性比较高。大沼(2004)选取在东京证券交易所上市的部分金融机构为样本，分析相关数据，发现在可结转以后年度未弥补亏损和税款抵减、有价证券的评估损益、折旧、租赁、坏账核销等项目上产生的递延所得税资产受到了估价备抵变动的强烈影响，从而指出，递延所得税资产的确认和计量与企业管理层的利润操纵有相关关系。关于具体事例，可以ST吉化为例加以说明。吉化年连续3年出现巨额亏损，2003年扭亏，2004年继续盈利。在亏损的3个年度和2004年第三季报之前，吉化均未确认税务亏损引起的递廷所得税资产，直到2004年第三季报，才以“按照目前公司产品的价格水平，管理层预计上述亏损可在未来5年内弥补”为由确认税务亏损引起的递延所得税资产，由于递延所得税资产的延迟确认。贷记所得税费用约为5.33亿元。因为有约1.67亿元递延所得税资产的转回，导致吉化2004年度第三季报账面上净贷记所得税费用约为3.66亿元，这项收入是巨大的。其中是否存在利润操纵，只有企业管理层知道了。2008年1月，国务院公布了《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，规定从2008年起，企业所得税法定税率从33％降为25％。如果在资产负债表日之前预计到税率有可能变更，相关企业就要重新计量递延所得税资产或负债了。对于那些递延所得税资产在数十亿元以上的企业。大家不妨从以下几个方面留意一下这些企业在年度的所得税会计处理方法：1已调整递延所得税资产或负债。2未调整递延所得税资产或负债。3何时调整递延所得税资产或负债。从中可以猜想一下这些企业是否存在利润操纵的可能性。四、他国的主要对策与措施参考为了对递延所得税资产的确认和计量加强管理，日本注册会计师协会审计委员会于1999年11月公布了第66号文件《关于判断递延所得税资产实现可能性的审计办法》。在该办法中强调注册会计师应特别注意判断递延所得税资产实现可能性的危险性。同时，在判断未来期间取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额的可能性时，将企业分成以下五个类别，并对每个类别分别指出了具体的审计措施：一是每个会计期末均能实现足够超过现有可抵扣暂时性差异的应纳税所得额的企业。二是业绩比较稳定，但会计期末不能实现足够超过现有可抵扣暂时性差异的应纳税所得额的企业。三是业绩不稳定，且会计期末不能实现足够超过现有可抵扣暂时性差异的应纳税所得额的企业。四是存在重大的税务亏损的企业。五是过去曾在几个会计期里连续出现重大税务亏损的企业。由于这个审计办法对递延所得税资产的确认和计量的管理产生了积极效果，日本注册会计师协会于2001年1月公布《关于所得税会计实用指南的更改通知》，将第66号文件升格为会计准则的重要组成部分。另外，如前所述，由于适用税率的判断上也存在混乱情况，日本注册会计师协会会计制度委员会所公布的第10号报告《所得税会计实用指南》和第6号报告《合并报表中所得税会计实用指南》中，规定对税法或税率的变更以公布日为标准，并指出：如果税率或税法变更的可能性比较高，且其变更对以后年度的经营状况和业绩产生重要影响时，可在会计报表的注释里注明税率或税法的变更情况及其影响额。在这里可以看出，适用税率判断标准的统一，不仅可以减少在税率或税法每次变更时，企业是否将该变化反映到会计报表上的混乱判断，而且还因此可提高企业之间会计报表数据的可比性，更重要的是，压缩了企业管理层进行利润操纵的空间。五、结束语由上可知，在所得税会计中，债务法的实施需要企业对递延所得税资产的实现可能性进行判断，在该主观判断过程中，存在企业管理层进行利润操纵的可能性。不过。企业管理层通过对递延所得税资产的确认和计量进行利润操纵，其目的主要是为了进行利润平滑化，还是为了获取不法利益，还需要进一步研究。
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