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以公允价值计量的投资性房地产所得税如何处理
16:52:30中国税务报字体：
　　投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。主要包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。
　　企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，也可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。对投资性房地产的后续计量，应该注意：
　　1、企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更;
　　2、以成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益(未分配利润)。
　　3、已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式，即不可逆转。
　　4、采用公允价值模式进行后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益(公允价值变动损益)。投资性房地产取得的租金收入，确认为其他业务收入等。采用公允价值模式进行后续计量，不在对投资性房地产进行减值测试。
　　5、根据《企业会计准则第18号—所得税》的规定，在采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，企业一般应于每一个资产负债表日进行所得税的核算。
　　鸿昌公司为房地产开发企业，对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。
　　(1)日，鸿昌公司以40000万元总价款购买了一栋已达到预定可使用状态的沿街楼。该沿街楼总面积为2万平方米，每平方米单价为2万元，预计使用寿命为50年，预计净残值为零。鸿昌公司计划将该沿街楼对外出租。
　　(2)2015年，鸿昌公司出租上述沿街楼实现租金收入1000万元，发生费用支出(不含折旧200万元。由于市场发生变化，鸿昌公司出售了沿街楼总面积的20%，取得收入8400万元，所出售沿街楼于日办理了房产过户手续。日，该沿街楼每平方米的公允价值为2.2万元。
　　其他资料：
　　鸿昌公司所有收入与支出均以银行存款结算。
　　根据税法规定，在计算当期应纳所得税时，持有的投资性房地产可以按照其购买成本、根据预计使用寿命50年按照年限平均法自购买日起至处置时止计算的折旧额在税前扣除，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额;在实际处置时，处置取得的价款扣除其历史成本减去按照税法规定计提折旧后的差额计入处置或结算期间的应纳税所得额，鸿昌公司适用的所得税税率为25%。
　　鸿昌公司当期不存在其他收入或成本费用，当期所发生的200万元费用支出可以全部在税前扣除，不存在未弥补亏损或其他暂时性差异。
　　不考虑除所得税外的其他相关税费。
　　要求(1)编制鸿昌公司日、12月31日与投资性房地产的购买、公允价值变动、出租、出售相关的会计分录。
　　要求(2)计算投资性房地产日的账面价值、计税基础及暂时性差异。
　　要求(3)计算鸿昌公司2015年当期所得税，并编制与确认所得税费用相关的会计分录。
　　案例解析：
　　(1)编制鸿昌公司日、12月31日与投资性房地产的购买、公允价值变动、出租、出售相关的会计分录。
　　日，鸿昌公司以40000万元购买沿街楼
　　借：投资性房地产40000
　　　　贷：银行存款40000
　　日，沿街楼的公允价值增加至44000万元(=2.2万/平方米×2万平方米)，增值4000万元。剩余80%房地产部分：
　　借：投资性房地产3200
　　　　贷：公允价值变动损益3200
　　鸿昌公司实现租金收入和成本：
　　借：银行存款1000
　　　　贷：其他业务收入1000
　　借：其他业务成本200
　　　　贷：银行存款200
　　鸿昌公司于日出售投资性房地产的会计分录如下：
　　借：银行存款8400
　　　　贷：主营业务收入8400
　　借：主营业务成本×20%)
　　公允价值变动损益800(4000×20%)
　　　　贷：投资性房地产×20%)
　　(2)计算投资性房地产日的账面价值、计税基础及暂时性差异。
　　沿街楼剩余部分的账面价值为35200万元=44000×80%
　　沿街楼剩余部分的计税基础为31360万元=(4/50)×80%=39200×80%
　　暂时性差异==3840(万元)
　　(3)计算鸿昌公司2015年当期所得税，并编制与确认所得税费用相关的会计分录。
　　鸿昌公司的当期所得税计算如下：
　　=(应税收入–可抵扣成本费用)×适用税率
　　=(出售收入-出售成本+租金收入-费用-折旧)×25%=(×20%+000/50)×25%=(+800-800)×25%=560×25%=140(万元)
　　递延所得税负债=0(万元)
　　所得税相关分录如下：
　　借：所得税费用1100
　　　　贷：应交税费—应交所得税140
　　　　　　递延所得税负债960
责任编辑：初晓微茫
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1. 为适应业务发展的需要，经协商，A公司决定以其一项专利权和一批库存原材料换入
B公司一栋在建写字楼和一项股权投资。（1）日办理完毕资产所有权的转移手续。有关资料如下： A公司换出： ①专利权的账面原值为3 600万元，该专利权于2007年7月取得，预计使用年限为10年，采用直线法摊销，净残值为零，日公允价值为2 350万元； ②原材料成本为500万元，计提跌价准备100万元，公允价值为600万元（计税价格等于公允价值）另A公司为换入股权投资支付相关税费10万元。 B公司换出： ①在建写字楼的账面余额为1 500万元，未计提减值，公允价值为1 800万元； ②股权投资为交易性金融资产，账面价值为600万元（其中成本为400万元，公允价值变动为200万元），公允价值为950万元。另B公司为换出股权投资支付相关税费10万元。为换入专利权支付相关税费5万元。（2）另外B公司向A公司支付银行存款302万元（其中补价200万元，增值税102万元）。
（3）A公司将取得的写字楼继续施工，已经与甲公司签订合同，公司，将取得的股权投资划分为可供出售金融资产核算。B不改变原有用途。（4）日，A用状态，当日出租给甲公司，在建期间又发生资本化支出300支付。A公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。2010年12月字楼的公允价值为2 500万元，可供出售金融资产的公允价值为1 000万元。（有商业实质且公允价值能够可靠计量。要求：（1）计算A公司资产入账价值并编制会计分录。（2）计算B公司并编制会计分录。（3）编制A公司2010的会计分录。
1月3A元和增值税340万元，余款分3用20.8万元，设备于3月31值为30万元，预计使用年限为5年，采用年数总和法计提折旧。司与丙公司达成协议，将该设备出售给丙公司，价款为600万元，清理费用5万元。假定同期银行借款年利率为6％。 [（ P/A，6％，3）＝2.6730，6％，4）＝3.4651] 要求：（1编制甲公司2009年、2010年与该设备相关的会计分录。（3）编制甲公司2011设备的相关会计分录。
1. A公司为一家上市公司，属于增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17％，所得
税税率为25％，采用资产负债表债务法进行核算，每年均按净利润的10％提取盈余公积，不考虑其他税费。有关资料如下
（1）日，A公司对一栋办公楼进行改扩建，改扩建前该办公楼的原价为2 500万元，会计上原预计使用年限为25年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧，已累计计提折旧500万元，未计提减值准备。税法上折旧年限、折旧方法、预计净残值与会计上一致。在改扩建过程中领用工程物资210万元，领用一批自产产品，成本为30万元，市场价格为40万元，发生改扩建人员薪酬153.2万元，已用银行存款支付。（2）该办公楼改更多精品在大家！
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公允价值视角下股权转让税基的确认
&&&&内容提要：关于企业股权转让税基的公允价值确认仍存在诸多争议。本文从案例入手，分析了股权转让税基确认的难点问题，通过比较市场法、收益法、成本法三种确认公允价值的主要方法发现估值方法的选择会对税基产生较大的影响，并借鉴企业会计准则和资产评估准则对公允价值的定义及评估指南，提出了确认股权转让税基公允价值的若干建议。
&&&&关键词：股权转让&计税基础&公允价值
&&&&一、某跨国公司的股权转让案
&&&&A公司是一家境外知名企业，直接持有境内居民企业B&公司和C&公司各100%&的股权。2013&年1月1&日，A&公司董事会决议，将C&公司100%&股权以1&000&万元人民币的价格转让予B&公司，该交易价格约等于C&公司净资产的账面价值。按照现行《企业所得税法》规定，其应纳税所得额几乎可以忽略不计。
&&&&2013年8月，A公司将B公司70%的股份以2&100万元人民币的价格平价转让予境外非关联上市企业D公司。同时，D公司承诺承担一笔由A公司担保的E&公司的负债800&万元人民币，若未来E&公司无法偿还负债，则D&公司承担全部责任。
&&&&财务信息显示，2012年，C公司利润总额为500万元，前三年利润总额保持10%的增长速度，预计该增速仍可保持5年，之后趋于平稳；相应地未来5&年营运资金每年需增加10&万元，之后无需再追加；前三年经营性固定资产折旧平均每年50万元，考虑到企业现有固定资产等资产与未来企业经营规模相适应，预计未来每年的折旧与摊销等于资本性支出。长期借款利率为6.4%，预计未来利率水平基本平稳；负债与权益的账面价值各占50%，1&000&万元人民币的负债均为长期负债；股东要求回报率为15%；其他闲置资产100万元人民币，每年折旧与摊销5万元。而B公司账面上的不动产占重大比例。
&&&&对于A公司的两次股权转让，主管税务机关认为交易价格明显偏低，应进行特别纳税调整。
&&&&二、股权转让税基确认的难点分析
&&&&（一）现行税法对公允价值界定不清
&&&&根据《企业所得税法实施条例》第十三条，公允价值是指按照市场价格确定的价值。主管税务机关认为，A公司的两次股权转让价格明显偏低，不能认定为市场价格。A公司则认为，该定义既没有规定市场价格的交易主体，也未表明价值确认的时点以及约定交易规则，当不存在公开交易市场时，双方的交易价格是否可以认定为市场价格，也没有明确的表述。
&&&&（二）独立交易原则未能有效解决公允价值争议
&&&&本案中，A公司以净资产账面价值转让C公司股权涉及关联交易，税务机关有权以不符合独立交易原则为由进行价格调整。但如何调整才是公平成交价格，则无法单独依赖独立交易原则做出判断。对于第二次有关B公司的股权转让，A公司认为交易双方不存在关联关系，定价也是在市场机制下进行，满足独立交易原则。且货币收益部分是双方自愿达成，D公司所承诺担保的负债是基于E公司无法偿还的前提，依照目前企业运行情况预测，发生该负债的可能性很小，转让收益的公允价值不应该包含该部分或有负债。主管税务机关则认为，A&公司由于本次交易而降低了负债违约风险，实质上可视同为一种经济利益的流入，应归属于非货币形式的经济收益，按负债的公允价值计算应纳税所得额。
&&&&（三）现行税法缺乏公允价值确认具体操作办法或估值指南
&&&&《企业所得税法实施条例》的独立交易原则部分，虽然罗列了可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法等价格调整方法，但这些方法更适合作为确认关联方日常业务交易等计税基础，对于本案中股权转让计税基础的公允价值确认并不适用。
&&&&（四）&公允价值的举证责任分配不明
&&&&根据“在股权收购、资产收购重组业务中，企业应准备相关股权、资产公允价值的合法证据（包括评估机构出具的资产或股权评估报告），以备税务机关检查”①&的规定，主管税务机关认为公允价值的举证责任在于纳税人。A公司则依据“谁主张，谁举证”原则，认为在确认公允价值税基时纳税人虽然有提供交易相关资料的义务，但并不意味着其负有举证交易价格公允与否的责任，税务机关要求进行价格调整就应该承担举证该调整更公允的责任。A公司的两次股权转让价格均有历史财务数据和第三方评估报告等客观证据支持，而公允与否只是一种主观判断。对于价格公允的举证责任该由谁承担，法律上并未明确。
&&&&三、股权转让税基确认的方法选择
&&&&一是市场法：是指将评估对象与可比上市公司或者可比交易案例进行比较，确定评估对象价值的评估方法。②&本案中，若C公司是上市公司，则股权转让税基的公允价值可直接取其股价或适当调整。但C公司不是上市公司，股权转让不存在活跃交易市场，即便通过价值比率并综合考虑行业和企业自身因素找到相对可比的上市公司，也通常因为存在上市与否的差异，使得市场法在实践中备受局限。
&&&&二是收益法：是以被评估资产未来收益能力作为价值评估的基础，将未来金额转换成单一现值的估值技术，通常涉及三个基本要素：评估对象的预期收益、折现率和取得预期收益的持续时间。该方法适合于非上市公司的企业价值评估。
&&&&预期收益是对企业持续经营正常收益的预期，可以是净利润或净现金流量。相较于以权责发生制为基础的净利润，净现金流量以收付实现制为基础，在一定程度上排除了会计政策和会计估计选择等人为因素的干扰，更具客观性。典型计算公式如下：
&&&&企业自由现金流量=息税前利润×（1－税率）＋折旧与摊销-&资本性支出-&营运资金的增加额折现率，通常按照加权平均资本成本的计算方法求得。
&&&&预期收益的持续时间。基于持续经营假设，无法对未来每一年度的预期收益进行准确预测，通常先预计未来若干年，之后年度按永续年金模式计算。
&&&&收益法基本公式如下：&
&&&&其中：&V&表示企业价值；Ri&表示企业未来第i年的预期收益；n表示预期收益的持续时间；C表示为其他非经营性用途的闲置资产等。
&&&&根据案例中给出的有关C&公司的财务资料估算其在股权转让日的企业价值（详见右表），其中，加权平均资本成本=15%×50%+6.4%×（1-25%）×&50%=10。
&&&&收益法下估算的企业股权价值，为评估的企业价值扣除债务价值后的余额，即6&131-1&000=5&131（万元），可视为转让股权税基的公允价值，其与A公司按净资产账面价值确认的转让价格（1&000&万元）相差4&131万元。按照25%的企业所得税税率计算，可发现不同估值方法产生的所得税应纳税额差异甚大。另外，在计算资产成本时，如果对负债和权益的比例测算采用各自的公允价值进行计量，则差异更大。
&&&&三是成本法：反映当前要求重置相关资产服务能力所需金额的估值技术，它以被评估企业评估基准日的资产负债表为基础，对财务的质量有较高的要求。在实务操作中，基于成本效益原则，如果税务机关发现某项资产占总资产的比重较大且存在增值迹象，通常会锁定其作为主要调整对象，直接进行价值重估。本案中涉及B&公司的股权交易，适合采用该估值方法。
&&&&可见，无论是采用市场法，还是收益法或成本法，由于估值方法的选择，受到所需数据资料及主要经济技术参数可获取与否的制约，需要较多的主观判断，不同估值方法所得出的所得额应纳税额差异较大。这将给企业留下巨大的避税空间，从而侵蚀税基，因而需要相关估值指南予以规范和约束。
&&&&四、对股权转让税基确认的若干建议
&&&&（一）借鉴企业会计准则对公允价值的定义，在税法上明确公允价值内涵
&&&&在税法上将公允价值定义为市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。这与国际会计准则理事会和美国财务会计准则委员会对公允价值的定义趋同。该定义强调了市场参与者的概念，并假定市场参与者对该资产或负债定价是为了实现其经济利益最大化。主体无需识别特定的市场参与者，但市场参与者应相互独立、熟悉交易情况且有能力并自愿进行交易；有序交易假设隐含着出售资产或转移负债的交易已向市场披露一段时间，这是市场参与者于计量日在主市场或最有利市场所进行的虚拟交易；将公允价值界定为出售资产或转移负债的价格（即脱手价格），反映当前情况下市场参与者对资产未来流入和负债未来流出的预期，这是面向未来的价值导向；强调公允价值是一种以市场输入变量为参照基础的估计价格，任何事实性或假设性的交易，只要符合有序交易、主要市场或最有利市场以及市场参与者的规定，就是公平交易。引入会计上的公允价值定义，可以解决税法对公允价值概念界定不清的问题。无论股权转让是关联交易还是非关联交易，税务机关都能假定其处于虚拟的有序交易中，并从主要市场或最有利市场的典型市场参与者的角度出发，进行经济利益最大化的定价，而无需考虑到特定交易者的意图。脱手价格是面向未来的预期价格，可以消除纳税人以原始投资成本即面向过去的历史成本作为转让价格的借口。
&&&&（二）在税法上进一步明确独立交易原则是确认税基公允价值的前提和基础
&&&&一般而言，税法上的独立交易原则是以找到可比对象为前提，但在实践中往往很难实现。会计准则中的公允价值隐含着独立交易原则：“市场参与者”的界定，明确交易双方是典型市场参与者，是没有关联关系的；虚拟的“有序交易”蕴含着按“营业常规进行业务往来”；独立交易原则所强调的公平性，也是会计上“公允价值”概念所要传递的理念。独立交易原则与会计上公允价值理念有一定的重合，但是由于其历来是税务机关处理关联交易转移定价问题的基本原则，将其作为确认税基公允价值的前提和基础，征纳双方都能从本质上更好地理解公允价值。
&&&&（三）借鉴资产评估准则的估值方法，在税法上制定确认税基公允价值的估值指南
&&&&税法上应对公允价值基本估值方法给出具体指引，明确规定市场法、收益法和成本法三种基本方法的适用范围，优先使用公开市场数据或可观察值。同时，给予税务机关适当的自由裁量权，使其在实践中可根据具体情况选择其他更恰当的估值模型，例如IPO作价机制、近期投资的价格等。考虑到采用不同的估值技术可能产生不同的公允价值，可借鉴经济合作与发展组织（OECD）在《跨国企业与税务机关转让定价指南》中所采纳的“独立交易区间”概念。确认税基公允价值适用一个区间的概念，既鼓励纳税人尽可能在可接受的区间内选择一个应纳税所得额较低的估值方法，又使得税务机关基于成本效益原则考虑，对区间内的税基公允价值免于价格调整，既均衡企业税负又减少因双方对抗而对社会公共资源所造成的浪费。此外，还可以通过设置恰当的财务预警指标，定期对已经实现的重大交易进行复核或重估，一旦发现重大偏离即启动特别纳税调整，通过建立事后监督机制来提高避税风险应对成本，防范股权转让时管理层故意隐瞒重大信息所导致的对企业价值评估的重大偏离。
&&&&（四）明确由税务机关承担举证责任
&&&&举证责任由哪一方来承担，意味着将由该方最终承担举证不能的不利后果。税务机关作为行政机关，拥有丰富的政府资源，如果没有法律的明确要求，不能为了减轻自己的职责负担而要求纳税人承担举证责任。综观已建立转让定价管理制度的国家，税务机关承担举证责任是大多数国家的立法选择。在税务机关承担举证责任的情况下，纳税人没有义务证明其转让定价的合理性，除非税务机关有证据证明纳税人的转让定价不符合独立交易原则，不是公允价值。同时，税务行政复议规则明确规定在行政复议中，被申请人对其做出的具体行政行为负有举证责任。只要企业能够提供有效的证据，说明价格已经达到或接近市场的公平价格，其他举证责任应由主管税务机关承担。从难易程度上讲，证明待证事实不存在往往比证明其存在困难得多。因此，这种举证责任的分配能在较大程度上体现对纳税人的保护。
&&&&（五）引导纳税人依法诚信申报股权转让价格
&&&&强化股权转让税收风险的事前和事中管理，要通过举办股权转让相关税收政策专题培训班、深入相关企业进行股权转让政策辅导，告知纳税人流程和不按真实价格申报的危害和法律责任、引导纳税人正确理解相关政策规定，引导纳税人依法诚信申报股权转让价格；要充分发挥综合治税平台作用，建立股权变更信息共享机制，设立台账，对平价或低价转让股权及其他有疑点的企业，就转让股东的情况、投资金额、转让股权金额、股权比例及受让方情况等进行全方位调查审核，定期对有股权变更行为的企业进行走访、调查，及时掌握企业股东实际变化情况，对股权变更有疑问或有税收流失风险的，应及时进行风险排查、应对，特别是对分步骤股权转让交易行为，应进行全程监控、跟踪管理。
&&&&参考文献：
&&&&[1]&黄世忠。&后危机时代公允价值会计的改革与重塑[J].&会计研究，2010，（6）。
&&&&[2]&黄晓。&银行业运用公允价值的若干问题探讨[D].&厦门：厦门大学管理学院，2009
&&&&[3]&刘天永。&转让定价调查与调整中的举证规则[J].&税务研究，2011，（1）。
&&&&[4]&刘云波。&企业重组中以税务为目的的评估探讨[J].&中国资产评估，2011，（12）。
&&&&作者单位：厦门大学管理学院
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