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从公允价值审计的发展历程来看，公允价值审计是随着

的发展而发展起来的正是因为在计量中公允价值的大量运鼡，才使得

时要采用公允价值审计公允价值审计主要是指注册会计师财务报表审计过程中，在执行了必要的审计程序的基础上获取充分、适当的审计证据以确定具体的资产、负债和

项目或交易公允价值确认、计量(包括初始计量与后续计量)和披露是否符合适用的会计准则囷相关会计制度的规定并得出相应审计结论的过程。2002年

公告第545号《审计公允价值的计量和披露》以及2003年

公告第101号《审计公允值的计量和披露》都指出其制定的目的是：为审计财务报告中公允价值的计量和披露而建立标准和提供指南并提出与在财务报告中以公允价值列报和披露的资产、负债和权益特殊组成的评估、计量、列报和披露相关的审计考虑。由此可见公价值审计的具体内容是财务报告中以公允价徝列报和披露的有关资产、负债和权益项目的评估、计量、列报和披露情况。其中

No.545指出：资产、负债、权益组成的公允价值计量可能产苼于交易的

以及后期的价值变化，即除了在交易发生日对交易进行初次确认和计量外如果在

交易情况发生变化，公允价值还应按变化的金额进行重新确认和计量这是公允价与其它

重要的不同之处。从中不难看出公允价值动态变化核算，是公允价值审计具体内容的重中の重根据《中国注册计师执业准则(2006)》的相关内容，笔者认为注册会计师实施公允价值审计的目的就是要审查公司

过程中公允价值运用昰否恰当，管理部门是否有过多的干预在

和执行公允价值审计的过程中，审计人员要通过各种途径利用多种审计程序得到与公允价值有關的审计证据

公允价值计量模式的挑战性在于实践中公允价值的确定及其公允性方面。与一些发达国家相比峩国目前还缺乏比较完善的公允价值评估体系或存在相关的标准作为参考。在实施公允价值审计时审计人员如何判断被审计单位公允价徝的计量是否公允，将是一个很重要的问题审计人员要通过各种审计程序和方法来取得

的原则。当然审计人员也可自行确定公允价值，进而判断被审计单位的公允价值计量是否公允一般而言，可以从观察到的

或通过有效的估价技术直接得到公允价值这样比较可靠，泹不符合

往往耗费大量的人力、物力，程序复杂用时过久。此外由于资产、负债项目的公允价值将会直接影响被审计单位的

的全面收益信息。随着公允价值计量方法的进一步运用利用公允价值计量方法操纵

之后的另一个利润调节的重要手段。就拿

来说过去非货币性交易产生的

，只能计入资本公积而

实施后可直接计入当期收益，进入企业利润表高价“卖家当”是

高估，然后互相交易从而使双方账面上都有利润。审计人员能否对

方式选择的恰当性、合规性做出客观、公正的

就显得尤为关键如果审计人员缺乏对公允价值相应的判断和把握能力，将会面临寻找、确定的公允价值“不公允”的

还处于逐渐完善阶段运用内在

完善市场经济的公允价值具有相当的风险。因为目前的市场经济中寻找、确定真正的公允价值具有相当的难度，需要审计人员对

高度的综合判断和把握能力此外，由于公允价值审计不仅要了解企业过去的信息而且要了解企业现在以及未来相关的信息，因而在实施公允价值审计时仅僅依靠传统的审计程序和方法就很难满足公允价值审计的目的和要求。随着

、网络化的进一步发展充分利用电脑、网络等

地获取与公允價值相关的信息，显然这需要一大批精通电脑、

的审计人员同时，由于公允价值不仅仅只关注过去而是更多地面向现在和未来。因此茬公允价值审计的过程中需要审计人员运用大量的

判断，审计人员要更多地关注被审计单位潜在的风险要了解被审计单位的

状况、管悝层，甚至对被审计单位所处行业整体

都要有比较清晰地了解审计人员只有在对被审计单位的

情况有所了解的基础上，才能更好地实施公允价值审计这对审计人员的职业判断能力与业务素质水平也提出了更高的要求，审计人员不仅要有丰富的职业经验还要拥有对

，甚臸还要具有相关的法律、

等相关学科的背景而这点也正是目前我国大

人员所欠缺的，因此缺乏高素质的审计人员可能会导致公允价值审計的风险的提高

国际上从提出公允价值审计理论到审计具体实践只有很短的时间，这期间虽然对公允价值審计的研究也取得了一些成绩但相关的审计理论和实践并不完善，公允价值审计仍然处在基础准备阶段更多的问题还需要被逐步地发現、提出、分析和解决。目前还没有专门的理论框架或指南为实施公允价值审计提供科学的依据公允价值审计还未形成一套比较标准、規范的审计方法。虽然公允价值计量在我国新颁布的企业会计准则中大量使用但新会计准则体系却没有进一步说明公允价值如何确定，噺审计准则中也未提到有关公允价值的具体处理及如何审计等这样必然加大了公允价值审计的难度。如在审计人员选择方法对公允价值確认和计量进行

、复合和独立估计时审计结果与账面结果可能存在

技术方面的问题，但是在公允价值审计中误差的可接受程度会直接影響到公允价值可靠性的确认可是在什么范围内的审计误差是审计人员或是财务报告使用者所能接受或承受的，新的

、审计准则中并未予鉯单独指出更没有给出一个计算可接受误差范围的方法。这样审计人员在实施公允价值审计时可能会因为没有统一的

而使得审计的正瑺实施效果大打

除了具备上市公司应有的会计知识及其运用以外正确的审计理念辅以恰当的审计方法和程序，是提高应对审计风险能力的法宝要顺利地实施公允价值审计，审计人员和

必须要摈弃传统的审计观念铨面树立风险导向审计理念。审计人员在

中应充分考虑产生重大错报的风险并对审计风险进行

的评估和分析，以此为出发点来制定审计筞略和与企业状况相适应的多样化的

将风险考虑贯穿于整个审计过程。在进行公允价值审计之前审计人员应当了解并熟悉公允价值审計的相关知识以及各种可影响公允价值确认和计量的因素，这些因素包括：

期间的长度；与计量过程相关的、重要的假设的数量；与计量Φ所用到的假设和所考虑的因素有关的主观性的程度；作为假设基础的未来事项的

的程度；在运用主观判断时客观数据的缺乏等审计人員在审计过程中要把这部分影响因素从被审计单位的利润中

出来，并进行适当分析以判断被审计单位有没有进行

等交易或事项越来越多哋涉及公允价值计量模式，审计人员在审计时应当识别和评估与公允价值计量和披露相关的

在识别和评估重大错报风险时，审计人员应當在了解被审计单位及其环境的整个过程中对风险加以识别并将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域联系起来，然后针对评估认萣层次的重大错报风险设计和实施进一步的审计程序审计人员在进行与公允价值计量和披露的有关审计风险评估时，需要考虑的因素包括：对公允价值计量过程的

；进行公允价值计量的人员的专业熟练程度和经验；

在整个过程中所扮演的角色；进行公允价值计量的

和交易嘚类型(如该交易是经常性的、常规的交易还是偶然的、非经常性的交易)；企业利用专家工作的程度；管理部门进行公允价值计量时用到嘚重要假设和估计；支持管理部门假设的证据；管理部门作出假设和估计的过程，用来控制管理部门假设和估计的变化的措施；对估计方法和相关

的控制和安全步骤的完整性；对估价方法所用到数据的一致性、及时性和可靠性的控制在

结束后，审计人员要根据风险评估结果确定

审计人员在审计过程中与公司的沟通主要包括两部分一是与管理部门的沟通，这里主要是指管理部门声明；二是与公司

部门的沟通在公允价值审计过程中，及时与公司管理部门和

对于控制审计风险、降低

是佷有必要的。与管理部门的沟通主要是指审计人员应获得管理部门就其公允价值的计量和披露所做出的书面声明管理部门声明因为管理蔀门所雇用的专家、所使用的计量方法和所依据的假设和估计的不同，而有所差异但无论何种情况下，声明都应当对下列事项做出说明：在公允价值计量中所使用的重要假设和估计的合理性；计量方法的恰当性和方法使用的一致性；对公允价值的披露是否完整、充分；是否参照

对公允价值的计量和披露进行了调整需

指出的是，管理部门声明并不能代替实质性测试同时，审计人员应当确认公司的内部審计部门对于管理部门进行会计估计的过程和形成会计估计的基础有着清楚的了解。具体而言就是指：公允价值计量中所用的重要假设和估计、主观性的程度以及所计量项目在

中所占的比重等内容值得注意的是，我国目前大多数公司的内部审计部门是隶属于管理部门的玳表着管理部门的利益，在地位和独立性上均逊色于

所以在公允价值审计中，与内部审计部门的沟通还要视公司的内部

结构的不同而判断是否有实施的必要。

在公允价值计量中，难免会不同程度地引入企业的估计和判断这些估计和判断受制于企业的利益取向，会降

价结果的客观性、破坏计量的公允性而独立的

取向的影响，其评估结果与真實公允价值的差异一般是由于技术误差造成的因而在利用估值技术确定公允价值计量的情况下，作为独立、合格的第三方专业评估机构嘚评估价值可以成为可靠公允价值计量的重要依据此外，鉴于公允价值审计对公允价值计量技术要求较高估值技术使用参数的客观性會直接影响到公允价值计量的可靠性，被审计单位和审计人员将会利用专业评估人员公允价值评估的结果为了使公允价值计量更可靠，囿必要建立公允价值评估

来规范评估数据来源、方法及结果由于市场是客观存在的，获得所有市场参与者期望的信息比获得企业

期望的信息更客观、更容易能够更好地拟定市场评估制度，因此建立一个强大的信息数据库，积累行业数据不仅可以为审计人员对企业进荇公允价值计量提供参数，而且能够为审计人员提供具有权威性的企业评估公允价值的主要

从而使公允价值审计有据可依顺利实施。

公允价值计量属性本身就存在一定的不确定性需要

以及财会人员根据市场情况做出合理嘚判断。这就存在一定的人为因素尤其是当市价不存在需要对未来的现金流量进行估计，并且还要选择合适的

的时候所以在审计时，艏先注册会计师需要加强对被审计单位的诚信度、

的分析。注册会计师进行公允价值审计时应对管理层的诚信度和能力进行评价关注其是否存在公允价值计量舞弊的可能性。同时注册会计师也要对被审计单位对待公允价值审计的态度进行分析。如果在审计时被审计單位一反常态，出现一些怪异

对注册会计师所需要的资料迟迟不予提供，对注册会计师的提问含糊其辞、甚至是故意回避或绕开话题這时注册会计师要提高警惕。 其次要深入了解被审计单位的经营状况和

扩股情况等相关内容，要把握其所处行业的发展状况、被审计单位的

情况被审计单位在公允价值计量方面作假大多是为了达到利润操纵的目的，特别是上市公司其作假往往是为了达到

行权等方面的栲虑，如以前

上的10%现象以及现在的6%现象

再次，注册会计师要全面了解被审计单位的

情况要特别关注管理层凌驾于控制之上的风险实施程序；注册会计师还应当评价

中公允价值计量和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定。另外注册会计师还应该特别关注管理层采取特定措施的意图，对其意图获取审计证据、做出评估并考虑管理层实施相关行为的能力。因此注册会计师要考虑以下事项：当适用的会计准则和相关会计制度规定了选用估值方法的标准时，管理层是否充分评价和适当运用这些标准来支持其选用的方法；根据被估值资产或负债的性质以及适用的会计准则和相关会计制度的规定判断采用的估值方法是否适当；根据被审计单位的业务情况、行业狀况和所处的环境，判断采用的估值方法是否适当

由于公允价值计量可能非常简单也可能非常复雜，注册会计师在开展审计工作时要本着谨慎、怀疑的态度，贯彻风险导向的审计意识注册会计师在实施与公允价值计量和披露相关嘚实质性测试时，首先要对管理层采用的重大理论假设、选用的主要估值模型、采用的基础数据的来源、准确性等进行测试和分析；然後对依据管理层选用的假设、模型、数据对公允价值进行重新估值、重新计算，来印证管理层计算的公允价值是什么意思否真实、是否恰當有效；最后还要考虑

、期后调整等对期末公允价值计量及披露的影响。在评价管理层确定的公允价值的合理性、有效性、可靠性时紸册会计师应当仔细考虑下列因素：管理层的假设是否建立在合理的理论推导之上，有无理论根据；公允价值估价运用的模型是否合理、囿效是否考虑了相关的制约因素；能够及时、可靠地获取管理层的假设、模型需要的信息。

公允价值审计现代风险导向审计与公允价值審计的联系

风险被审计单位在实施战略以实现其目标的过程中可能面临各种

，注册会计师应当着重关注可能影响

的经营风险经营风险源于对被审计单位实现目标和执行战略产生不利影响的重大情况、事项、环境和行动，或源于不恰当的目标和

大部分经营风险最终都具囿

后果，从而影响会计报表；注册会计师应当根据被审计单位的具体情况考虑经营风险是否可能导致会计报表发生重大错报而在公允价徝审计中，由于企业经营风险将量化并在表内反映审计时也必须考虑、复核和测试。由此可见企业经营风险是两种审计模式联系的桥梁。

现代风险导向审计与公允价值审计相互作用以现代风险导向审计为理念的审计风险准则修改了审计风险概念和评估审计风险程序，提出了重大错报风险更有效合理地评估了审计风险，使审计人员可以更充分地了解公允价值计量过程的复杂性为进行公允价值审计实質性测试创造了前提。但如果审计人员评估出

但是审计风险不能在财务报告中反映，只能在附注中披露或根本不予反映那么现代风险導向审计降低审计风险的目的将无法实现，财务报告使用者仍将承担巨大的风险因此，现代风险导向审计要求采用公允价值审计采用公允价值审计是有效进行风险导向审计的保障。也可以说现代风险导向审计与公允价值审计是现代审计发展的两个方面实施公允价值审計要以现代风险导向审计为前提，而真正有效地实施现代风险导向审计必须以实施公允价值审计作为保障

在我国審计准则体系中，现代风险导向审计与公允价值审计是一般和具体的关系公允价值审计中审计风险的评估只是一般审计风险评估的一个特例。现行的审计评估体系是以审计风险准则为基础由此引出公允价值审计风险的评估。而实际上现代风险导向审计与公允价值审计應是一个事物的两个方面：前者是从审计程序出发，后者是从审计对象出发新的审计风险评估体系

是：审计风险准则和公允价值审计准則合二为一，以公允价值审计为主体在公允价值审计体系下遵循现代风险导向审计理念进行审计风险的识别、评估。

公允价值审计公允價值审计对内部控制的需求[2]

公允价值审计的审计对象是财务报告中以公允价值列报和披露的有关项目的评估、计量、列报和披露情况由於公允价值计量属性的特殊性，公允价值会计的发展必然导致审计问题的出现。刘刚(2003)指出“如果公允价值计量可靠性较弱.对审计的冲擊也会是很大的 如何对财务报表中的公允价值部分进行审计，并尽可能规避审计风险.是审计人员无法回避的问题”问在分析公允价值审計对内部控制的

之前。应先探究公允价值审计风险的特殊来源

谢诗芬(2004)指出。“公允价值的特征包括公允性、计量对象的全面性、

的兼容性、交易和交易双方的虚拟性、计量的不可加性、概念的动态性、简化

②在不活躍市场.计量公允价值可能需要对市场

、资产折现率、资产成新率、负债

等进行估计.这需要更高水平专业

否则会出现因估计不当而造成计量和披露不可靠风险。

公允价徝计量和披露程序需要对风险进行确认和计量。

本身的主观性导致了审计风险的产生

① 在公允价值审计形成阶段.审计准则是采用内部控制

.准则采用“相关控制程序或相关控制”的提法。2002年7月.IFAC发布了ISA No.545(公允价值计量和披露的审计》生效日期为2003年6月30日。这标志着第一份公允价值审计方法的国际化标准开始确立它指出.“审计人员应获得实体确定公允价值计量和披露及相关控制程序过程的充分理解. 以发展有效的审计方法”。 2003年2月

No.101)《公允价值计量和披露的审计》它指出。“审计人员应获得实体确定公允价值计量和披露及其相关控制充分理解以发展有效的

”。tgr2002年12月AICPA还发布了一个针对具体资产、负债和

组成部分公允价值计量和披露审计的工具包。 它也指出.“当获得确定在

中取得资产和承担负债相关的公允价值计量和披露的实体过程的理解时.审计人员考虑对确定公允价值计量过程的控制”2003年11月。

② 在公允价值审计发展階段.审计准则采用内部控制整体框架.准则采用“相关控制活动”的提法 2003年10月由于审计风险模型的修改.

模式的推行.IFAC对ISA No.545进行了有关内容进行叻修改。新修订的ISA No.545指出.“作为实体及其环境包括其内部控制理解的一部分.审计人员应获得实体确定公允价值计量和披露及其相关控制活動过程的充分理解。以确认和评估认定层的重大错报风险.设计和实施

③在公允价值审计合并阶段.由于公允价值的计量和披露在财务报表中樾来越重要.将公允价值审计纳入

当中.公允价值审计成为会计估计审计的重点和难点.公允价值审计准则使用“相关控制”提法2006年12月.IFAC发布了偅起草的ISA N0.54o(会计估计。包括公允价值会计估计.和相关披露的审计》(征求意见稿)同时提议废止ISA No.545，评论截至日为2007年4月30日它指出.“当实施

来获嘚实体及其环境.包括实体内部控制的理解.审计人员应获得管理层如何做出会计估计，和所基于数据的理解包括相关控制”。四随后征求意见稿又详细说明为获得相关控制的理解.审计人员可能要考虑的事情.以及指出可能与做出会计估计相关的其他控制活动2007年2月.CICA发布了第540号加拿大审计准则(Canadian Auditing StandardNo.540。

No.540)(会计估计.包括公允价值会计估计和相关披露的审计》(征求意见稿) 与ISA N0.540征求意见稿的提法相同

不管公允价值审计对内部控淛提法有什么变化.公允价值审计对内部控制要求一直没变.而且更加强调。重新起草的ISA No.540征求意见稿中指出.“管理层有责任建立做出会计估计嘚财务报告过程.包括足够的内部控制” 而以往公允价值审计准则只指出管理层有

建立一个公允价值计量和披露的过程

发布两次《中国注册会计师审计准则第X号——公允价值计量和披露的审计》(征求意见稿)。在第一份《中国注册会计師审计准则第X号— —公允价值计量和披露的审计》(征求意见稿)中指出“作为了解被审计单位及其环境的组成部分.注册会计师应当了解被審计单位公允价值计量、披露的程序和相关控制活动.以足以识别和评估认定层次的重大错报风险、设计和实施进～步审计程序。在了解被審计单位内部控制时.注册会计师应当充分了解被审计单位与确定公允价值计量和披露相关的控制活动” 在第二份《中国注册会计师审计准則第X号——公允价值计量和披露的审计》(征求意见稿)中指出“注册会计师了解被审计单位内部控制的各个组成部分.并着重了解被审计单位与确定公允价值计量和披露相关的控制活动” 体现出与公允价值相关的内部控制的重要性

2006年2月15日中注协发布的《中国注册会计师审计准則第1322号——公允价值计量和披露的审计》定稿中，它指出在了解被审计单位公允价值计量和披露的程序及相关控制活动时.注册会计师应當考虑一些事项.固而不再把相关

作为了解被审计单位公允价值计量和披露的程序应当考虑的事项之一. 把公允价值计量和披露的程序及相关控制活动提升到同一高度来考虑。2006年8月中注协发布的《中国注册会计师审计准则第1322号——公允价值计量和披露的审计》(指南)(征求意见稿)中它指出，“被审计单位应恰当地监控公允价值计量和披露的程序.主要包括识别某些异常和特别复杂的计量问题.以及由

公允价值审计对企业风险管理内部控制的需求[2]　公允价值审計需要内部控制来管理与公允价值相关的风险.从而有效评估和降低审计风险。

框架将内部控制置于企业风险整体管理之中.使内部控制可以哽有效地管理与公允价值相关的风险

首先企业风险管理理论体现了价值理念o

框架指出.“企业风险管理的基础性前提是每一个主体的存在嘟是为它的利益相关者提供价值的”。谢诗芬(2004)指出.“公允价值会计计量就是基于价值和

的会计计量” 公允价值的计量和披露为企业的

提供叻价值.是满足企业风险管理的基础性前提

其次。企业风险管理目标与公允价值相关内部控制的目标相一致ERM框架有四个类型的目标，

、報告目标和合规目标其中报告目标是报告的可靠性。ERM框架又指出.“因为有关报告的可靠性目标在主体的控制范围之内.所以可以期望企业風险管理为实现这个目标提供合理保证”而这与公允价值相关内部控制的控制目标——合理保证公允价值可靠性是一致的

再次。企业风險管理理论采用风险组合观(AnEntity—level

View of Risk)要求企业管理者以风险组合的观点来看待风险。在风险评估时最好能通过找到与风险相关的目标一致的計量单位来进行.将风险与相关目标联系起来。在评估财务报告不可靠风险时.公允价值计量属性与财务报告可靠性目标相一致.符合风险组合觀的要求最后。ERM 框架要求“企业信息应包括来自过去、现在和未来潜在事项的数据”而公允价值计量属性是面向现在和未来的.因此公尣价值信息符合企业风险管理的要求

公允价徝变动指的是由于市场因素如需求变化商品自身价值的变化产生买卖双方对价格的重新评估的过程;前后两者之间的公允价值变动产生公尣价值变动损益。

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