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固定资产减值准备纳税调整及会计处理
一、固定资产减值准备当期的纳税调整及会计处理
　　按照准则规定，企业应在期末资产负债表日，对固定资产逐项进行检查，对由于市价大幅度下跌，有证据表明已经陈旧过时或者其实体已经损坏，已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置等原因导致其收回金额低于账面价值的资产，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。依照税法相关规定，企业所得税前允许扣除的项目，必须遵循真实发生的据实扣除原则，除国家税收规定外，企业根据财务会计制度规定提取的任何形式的准备金（包括固定资产减值准备）不得在企业所得税前扣除。比较会计准则和税法的相关规定，因计提固定资产减值准备的期间与允许在计算应纳税所得额时扣除的资产损失的期间不同而产生的差异，作为可抵减暂时性差异，即作为来来可抵减应纳税所得额的时间性差异，在计算当期应纳税所得额时，进行纳税调增。“当期应纳税所得额=当期会计利润+计提的固定资产减值准备”。
　　[例1]中兴公司2003年12月购入一项固定资产，成本价4000万元，预计使用10年，预计净残值为零。该企业按直线法计提折旧。自2004年起企业利润总额均为1000万元，2006年末该固定资产可收回金额为2380万元。企业适用所得税税率33％，不考虑其他纳税调整事项。
　　计提固定资产减值准备的会计分录如下：
　　借：营业外支出&&计提的固定资产减值准备 　　4200000
　　　贷：固定资产减值准备 　　4200000
　　进行所得税会计处理时，中兴公司计提的固定资产减值准备不能在应纳税所得额中扣除，应将其作为可抵减暂时性差异在当期利润总额的基础上调增应纳税所得额，应纳税所得额为1420万元（），应缴所得税为468.6万元（1420x33％）。2006年末，该固定资产的账面价值为2380万元，计税基础为2800万元（），账面价值小于计税基础，产生可抵扣暂时性差异，可抵减时间性差异按照新的所得税会计准则规定确认递延所得税资产，金额为138.6万元（420*33％）。
　　所得税相关会计分录：
　　借：所得税 　　3300000
　　　　递延所得税资产 　　1386000
　　　贷：应交税费&&应交所得税4686000
　　二、计提固定资产减值准备后固定资产折旧差异的纳税调整及会计处理
　　按照会计准则的规定，资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。即固定资产计提减值准备后，应当按照计提减值准备后的账面价值及尚可使用寿命或尚可使用年限（含预计净残值等的变更）重新计算确定折旧率、折旧额。按照税法规定，企业已提取减值准备的固定资产，如果申报纳税时已调增应纳税所得额，可按提取减值准备前的账面价值确定可扣除的折旧额或摊销额。比较会计准则和税法的相关规定，计提固定资产减值准备后固定资产账面价值减少，但由于固定资产尚可使用年限有可能缩短，所以很难确定固定资产计提减值准备后的会计折旧与税法允许可在应纳税所得额中抵扣的折旧或摊销额的大小关系。若前者小于后者，则将两者的差额从当期利润总额中扣减后，再计算当期应纳税所得额。若前者大于后者，则将两者的差额在当期利润总额中加上后，再计算当期应纳税所得额。“当期应纳税所得额=当期会计利润一计提固定资产减值准备后提取的会计折旧小于税收折旧的差额”；或者“当期应纳税所得额：当期会计利润+计提固定资产减值准备后提取的会计折旧大于税收折旧的差额”。
　　[例2]中兴公司计提减值准备后预计固定资产尚可使用年限为7年。2006年以后计提的折旧额会计制度与税法存在差异：
　　按会计制度规定每年折旧额=（万元）
　　按税法规定每年折旧额=（万元）
　　该项固定资产计提减值准备后，以后年度每年会计上计提的折旧小于税法上允许计提的折旧，应将两者的差额，在计算应纳税所得额时，在会计利润基础上调减。
　　2006年后该项固定资产的账面价值、计税基础、暂时性差异及递延所得税、应交所得税、所得税费用。
　　所得税相关会计分录：
　　2007年：
　　借：所得税 　　1914000
　　　　递延所得税资产 　　1188000
　　　贷：应交税费&&应交所得税 3102000
　　2008年：
　　借：所得税 　　2112000
　　　　递延所得税资产 　　990000
　　　贷：应交税费&&应交所得税 3102000
　　以下年度略。
　　若中兴公司计提减值准备后预计固定资产尚可使用年限为5年。2006年以后计提的折旧额会计制度与税法存在差异：
　　按会计制度规定每年折旧额=（万元）
　　按税法规定每年折旧额~000&10=400（万元）
　　该项固定资产计提减值准备后，以后年度每年会计上计提的折旧大于税法上允许计提的折旧，应将两者的差额在计算应纳税所得额时，在会计利润基础上调增，但在2012年、2013年，会计核算上不再计提折旧，税法上仍允许计提折旧400万元，因此计算应纳税所得额时，在会计利润基础上调减400万元。
　　2006年后该项固定资产的账面价值、计税基础、暂时性差异及递延所得税、应交所得税、所得税费用。
　　2007年：
　　借：所得税 　　1917000
　　　　递延所得税资产 　　1633800
　　　贷：应交税金&&应交所得税 　　3550800
　　2008年：
　　借：所得税 　　1663200
　　　　递延所得税资产 　　1887600
　　　贷：应交税金&&应交所得税 　　3550800
　　以下年度略。
　　总之，固定资产计提减值准备后，以后年度计提折旧时，由于固定资产尚可使用年限有可能缩短，所以很难确定固定资产计提减值准备后的会计折旧与税法允许可在应纳税所得额中抵扣的折旧或摊销额的大小关系。若前者小于后者，则应调减应纳税所得额；若前者大于后者，则应调增应纳税所得额。但由于计提减值准备后，新准则规定，固定资产的减值准备不可转回，以后年度固定资产的账面价值永远小于计税价值，因此产生的都是可抵减暂时性差异，产生递延所得税资产。
【论坛讨论】
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无形资产减值准备的所得税会计处理浅析
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3秒自动关闭窗口2017中级会计实务【656】：&所得税案例分析及操作实务【6】
2017中级会计实务【656】： 所得税案例分析及操作实务【6】
中国农业银行沈阳辽中支行&&&
&&一、与所得税有关的会计科目设置
二、资产负债表法应用举例
三、计提资产减值准备对所得税影响的应用举例
会计准则要求在期末对出现减值迹象的资产或资产组进行减值测试，如果发现其可收回金额低于账面价值，则应该按照可收回金额低于账面价值的差额计提资产减值准备。但是税法规定，只有实际发生的资产损失才能从应纳税所得额中扣除（除了税法规定的允许企业按照不超过应收账款余额0.5%比例计提的坏账准备在税前扣除以外），不承认企业计提的资产减值准备。由此，产生的矛盾是企业按照会计准则计入当期会计损益的资产价值损失，已经在利润总额中扣除，但是按照税法的规定却不能在当期的应纳税所得额中扣除，需要待资产处置或报废时才能作损失的实际发生，才能将其损失从当期应纳税所得额中扣除。两者之间的差异，显然属于暂时性差异。该差异对所得税的影响应作为可抵扣的递延税款资产待转处理。
（一）流动资产计提资产减值准备对所得税的影响
（二）长期资产计抻减值准备对所得税的影响
对于长期资产计提减值准备对所得税铁影响，相关会计准则规定：固定资产、无形资产计提资产减值准备后，应当按照计提减值准备后的账面价值及尚可使用寿命重新计算折旧率、折旧额或摊销额。
税法规定，企业已的取减值准备固定资产、无形资产，如果纳税申报时已调增应纳税所得额，可按提取减值准备前的账面价值确定可扣除的折旧额或摊销额。
两者之间的差别：会计上按减值准备后的账面价值计算以后期间的折旧额或摊销额；税法规定，如果提取减值准备当期已调增应纳税所得额，则按未计提减值准备前的账面余额作为计算折旧或摊销额的基础。
因此，与流动资产相比，长期资产计提资产减值准备对所得税的影响不但影响涉及计提减值准备的当期和已计提资产减值准备的长期资产得到处置或报废的当期，而且还涉及这两个期间之中的各个会计年度。以固定资产为例，固定资产计提减值准备后，其账面价值已经发生了变化，原先预计的使用年限、预计净残值、折旧方法等都可能发生变化，为此，应当按照该固定资产的账面价值及尚可使用年限重新计算确定折旧率和折旧额。按照税法的规定，已计提固定资产减值准备如果在申报纳税时已经调增应纳税所得额，在计算移动性门口突然你得额时可按提取减值准备前的账面价值抢地盘公司可扣除的折旧，即固定资产计提减值准备后，按照会计方法重新确定当期计提的折旧额与按照固定资产原价计提的折旧额之间的差异额不予承认，企业仍需按照固定资产原价从当期应纳税所得额中进行扣除。由此，便产生了计提固定资产减值准备后对此后各期计提的折旧额与可从应纳税所得额前扣除的折旧额之间的暂时性差异。该差异对所得税费用的影响，同样需要通过“递延所得税资产”科目转回处理。
【例19-6】A 企业持有的某固定资产取得原价为1 800万元，于2011年12月取得，预计使用年限为10年，净残值为0。2015年12月31日，根据该固定资产的使用状况和生产产品的市场竞争能力等进行综合判断，A企业对固定资产提取了180万元的减值准备，2015年，A企业会计利润为900万元，，并将按照税法规定调整了2015年度应纳税所得额。假定提取减值准备后，该固定资产的预计使用年限和预计净残值不变。假定A企业2016年实现净利润总额1
000万元。适用的所得税税率为25%，无其他纳税调整事项。
（1）A企业2015年年末计算应交所得税及有关会计处理：
借：所得税费用&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
【9 000 000&25%】
递延所得税资产&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
【1 800 000&25%】
贷：应交税费——应交所得税&&&&&&&&&&&&&&&&&
【（9 000 000+1 800 000）&25%】
（2）2016年年末，A企业核算所得税的相关计算：
2016年的会计折旧额=（1
800-180&4-180）/6=150万元。
按照税法规定2016年折旧额=1 800/10=180万元。
折旧差异导致的转回可抵扣暂时性差异=180-150=30万元。
2016年应纳税所得额=1
000-30=970万元。
2016年应交所得税额=970&25%=242.50万元。
（3）会计分录：
借：所得税费用&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
&2 500 000
【10 000 000&25%】
贷：递延所得税资产&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
【300 000&25%】
应交税费——应交所得税&&&&&&&&&&&&
如果此后缍年都有足够的庆纳税所得额保证该项固定资产减值准备调整暂时性差异得以转回的话，则在2021年年末以前每年都需要贷记“递延所得税资产”科目75 000元。2021年以后，该英递延所得税资产转平。当然，如果长期资产计提减值准备后，未用到报废就出售或转让的，则视为税法规定的损失实现处理，此时需要经过税务机关审核批准后将尚未转回的“递延所得税资产”余额在资产处置当期全部转销。
资料来源：
《企业会计准则案例讲解（2017版）》&&
企业会计准则编审委员会编
《2017年度注册会计师全国统一考试辅导教材&&&
《201年度全国会计专业技术资格考试辅导教材&&中级会计实务》
《2017年度注册会计师计师考试应试指导及全真模拟测试&
（上下册）& 轻松过关1&&
东奥会计在线
《2017年会计专业技术资格考试应试指导及全真模拟测试&
《中级会计实务》（上下册）轻松过关1&&&&
东奥会计在线
《2016年度全国会计专业技术资格考试辅导教材&&中级会计实务》
《2016会计专业技术资格考试应试指导及全真模拟测试&&中级会计实务》 中华会计网校
《2016年全国会计专业技术资格统一考试中级会计实务经典题解》
《2016全国税务师职业资格考试教材&&&&财务与会计》
《2016年度注册会计师全国统一考试辅导教材&&&
《2015年度注册会计师全国统一考试辅导教材&&&&
《中级财务会计》&&
王君彩主编&&&&&&
经济科学出版社
《企业会计准则操作指南（案例版）》&&&
中华会计网校编
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