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内部控制审计及实务操作
内部控制审计及其实务操作内部控制发展缘由? 内部控制（INTERNAI CONTROL）是社会发展到一????定阶段的产物，随着组织强化内部管理和满足社会的 需要而不断得到丰富发展的。著名的学者塞缪尔.约翰 逊将它定义为：“由一个职员保管的登记簿或帐册， 可由他人逐项检查。” 内部控制的核心内容主要是：授权与批准以及不相容 职务的分离与相互牵制监督检查。 按照这一理解，内部控制虽然随着上世纪40年代作为 专用名词广为流传，为各国管理者所重视和运用并开 始风行世界，但其缘由却早在公元前就有萌芽。 据《圣经》记载，公元前1800年―公元95年时期就有 内部控制的形式，如对财产实行的双重保管，对称职、 诚实官员的需求，以及约束财产使用和职责分工的问 题。 法老统治时期的古埃及就存在内部控制的萌芽，如： 赫曼霍特墓石记载（《蒙哥马利审计学》P7）? 古罗马时代，会计帐簿的设置和分类已有了发展，同时记帐方法有了很大改进，其中突出的表象为：“双 人记帐制”即：一笔经济业务发生同时由两个记帐员 同时分别在各自的帐簿上记载，最后定期由第三者将 两个记帐员所记的帐对比考核，审查有无作弊和差错 以达到控制财产收支目的；此外，还强化了财产的支 出检查和复核制度以及限制授权与批准。 ? 在古代中国的西周时期也有了内部控制的思想，《周 礼》中的有关记载，宋代理学家朱熹在《周礼理财之 所出》中指出：“虑夫掌财，用财之吏，渗漏乾（音 干）设，或者容奸而肆欺……于是一毫财赋之出入， 数人之耳目通焉”既是说：考虑到掌管和使用财赋的 官吏可能进行贪污盗窃，弄虚作假，因而规定每笔财 赋的出入要经过几个人的耳目，以达到相互牵制的目 的。为此著名的史学家迈克尔.查特菲尔德教授评论道： “在内部控制，……方面，周代在古代是无与伦比 的。”（迈克尔.查特菲尔德《会计思想史》P86）当前我国内部控制审计的现状? 1992年Coso委员会发布的《内部控制――整体框架》报告所提出的由“三个目标”“五个要 素”组成的内部控制整体框架得到了国际普遍 的认可，成为最为权威的内部控制理论。 ? 其强调的控制环境是内部控制基础，监督是内 部控制的实施保障等也引起了我国审计界的高 度重视，我国财政部2001年6月发布了《内部 会计控制规范――基本规范（试行）》明确了 建立健全和完善内部会计控制体系的基本框架 和要求。《内部会计控制规范》试行后，我国财会和审计实践者 积极进行了探索，逐步对企业治理、管理控制、管理 信息系统、企业文化等进行了研究和实践，逐步认识 到了“信息论、系统论、控制论”（简称三论）对企 业管理和内部控制以及企业的发展关系重大。 三论提示我们：实施企业内部控制必须建立健全相关机 构，确立董事会在内部控制框架构建中的核心地位， 必须完善内部审计的机构与科学定位以及内部审计资 源配置，抓住关键因素：组织机构、人员管理、业务 程序的控制，同时，不能忽略控制环境的治理。 控制环境是整个控制系统的基础，没有它，其他要素就 成了空中楼阁。任何一个组织（企业或公司）的控制 环境都要受其组织结构、组织文化以及信息与沟通系 统的影响，反过来它又影响着业务流程、员工控制意 识、具体控制活动及其监督活动的效率和效果。内部控制本身是一个过程，它不能局限于一些手 段和方法的表现形式。? 因此，每个不同的经济组织的内部控制是有差别的，任何教科书上的或者其他的现成经验都 只能作为借鉴之用而不能照搬照抄，具体的经 济组织只能是根据自身的特定情况制定自己的 控制目标、原则、采用适合自己组织、机构、 人员、资源配置状况的的风险评估模式和控制 措施、程序与方法。 ? 目标是控制的最高宗旨，是控制的出发点和归 宿，没有目标就无所谓控制。为监督与评价提供信息和依据组织结构控 制 环 境组织文化控 制 系 统C控 控制目标制 系 统风险评估经常性监督监 督 与 评 价信息与沟通系统控制活动定期评价影响控制系统影响控制环境控制环境：是指对建立加强或削弱特定政策、程 序 及其效率产生影响的各种因素的总称。? 控制环境分为七个方面：管理哲学与经营方式经营风格、组织结? ? ? ?构、董事会及其审计委员会、人力资源及人事政策和程序与实务、 授权和分配责任的方式方法、内部审计部门、外部影响。 一个组织的控制环境大致可以分为三个方面：组织结构、组织文 化、信息与沟通系统。 组织结构是内部控制系统的实施载体；组织文化影响内部控制的 意识和理念；信息与沟通系统是实施内部控制的必要条件。 控制系统，是指为合理保证组织目标的实现而建立的一系列政策 程序并实施相应的控制活动的整个过程。 树立好目标，使一切行动对准目标，保证目标的实现叫控制。所 以，要实施控制，首先要树立好控制的目标，这是控制系统的第 一个环节；但目标能否实现，还必须对组织存在与发展的环境中 可能发生的各种各样的风险正确地评估，这是控制系统的第二个 环节；针对组织的目标和可能存在的风险制定恰当的控制政策和 程序并使之有效实施，才能规避风险保证目标的实现，这是控制 系统的第三个环节。监督与评价，是指队对内部控制系统运行效果和质量的 检查、督促和评价。? 一个有效的控制应该是带有反馈回路的闭环控制过程，??? ?通过关注某个时点的结果并将信息及时反馈传递给控 制主体，以纠正偏离目标的差错，这就是监督。 评价，是定期对涉及内部控制的各项经济业务、内部 机构和岗位在内部控制上存在的问题与缺陷提出改进 意见、建议，使内部控制更加完善有效。 “控制环境―控制系统―监督评价”此三要素是一个 相互联系、综合作用的整体，它们构成对处于变化中 的控制环境作出动态反映的整体框架。 该框架中，控制环境为控制系统提供支撑，监督评价 为控制系统提供保障，控制系统是整个框架的核心。 同时，控制环境和控制系统为监督评价提供信息和依 据，监督评价反过来影响控制环境和控制系统，为优 化控制环境和系统提供意见和建议。内部控制与风险导向审计问题? 国际内部审计师协会（IIA）日实施了《内部审计实务 ?? ?? ?标准》将机构的内部审计工作导向了风险审计的轨道。 风险导向审计就影响组织机构目标的各种系统风险和非系统风险， 对内部控制设计是否健全、关键点的控制、执行是否有效、控制 薄弱环节、治理和改进措施的可行性等提出认定。 2001年版《内部审计实务标准》将内部审计表述为： 内部审计是采用一种系统化、规范化的方法来对机构的风险管理、 控制及监督过程进行评价进而提高它们的效率、帮助机构实现目 标。 同时第一次提出首席审计师（CAO）的概念 资本价值为：风险和报酬组合的函数，而风险是可能给投资人带 来的预期损失，风险管理控制成功与否，直接影响企业的收益。 一般来说，有些风险是可以事先预计；若等到风险形成就可能已 经成为损失。所以，风险控制必须事先控制。风险管理的目标、原则、步骤? 主要的目标是在成本与效益之间能达到适度平衡，以尽量增大经营生产效率。是在于损失发生之前能做出 最有效的安排，使损失发生后所需要的资源，与保持 有效经营必要的资源，能达成适度平衡。? 风险管理的原则： ? 1.权衡轻重、考虑周详。主要对风险的性质、程度作出合理的评估判断，结合企业管理、财务等综合能力，制定风险管理方针和 策略。 ? 2.避免超复核负载。主要是要弄清楚组织必须承担些什么风险， 有能力承担多大的风险。董事会对企业当局的风险管理能力具有 质疑能力，避免不稳健的经营策略。 ? 3.成本效益原则。对风险管理措施的成本收益进行分析比较，合 理择用。 ? 风险管理的步骤：通常包括七个步骤：确定范围、识别风险、分 析风险、评价风险、沟通与协商、检测和审核。风险范围的确定与识别：经营风险、行为风险? （1）经营风险：包括所有者风险和经营风险。所有者风险与资产? ?? ? ?（不含人力资本）的获取、维护和处理有关；经营风险与运用资 产实现目标有关。 所有者风险具体为： 外在风险：组织控制以外的力量能够影响组织经营过程和目标， 如客户、投标人的需求、劳力、财务、产品市场、供应商、竞争 者、政府管制、经济的、政治的力量、技术、物理、环境等的力 量 保管风险：与拥有和防护资产有关。（由于人力资本的不同特性， 将其归为行为风险）如资产的放弃、处理或存储中的损害及失窃。 偶然事件（与过程风险分担）：与资产的损失或损害有关，由火 灾、自然的或人为的灾害及意外的损失引起。 机会成本（与行为风险分担）：这是对资产的获取及处理作出次 优决定的成本，如购买错误的资产、支付过多、销售资产过早或 过晚、销售造成过于便宜及处置了错误的资产。（2）经营过程风险具体包括：? 偶然事件（与过程风险分担）：与资产的损失或损害??? ?有关，由火灾、自然的或人为的灾害及意外的损失引 起。 错误、疏漏或延误：产生于人们或机器运行过程中的 随机差异，如计划或操作中的拙劣判断、不适当的或 过时的控制机制以及机器功能失调。 舞弊：产生与供应商、雇员几客户的故意的虚假陈述， 如盗窃、投标做套、行贿、回扣方案和客户的不当行 为。 （3）行为风险通常包括： 生产力受损（与过程风险分担）产生于拙劣的管理实 践和拙劣的工作约定，如无效用的人力资源，拙劣的 领导、偏好、缺乏工作框架和纪律，不一致的管理决 策和个人与工作的冲突。功能不良的工作地点：这种对雇员的风险产生于功能不 良环境，对组织的风险产生于诸如上述环境的雇员工作? 如性别与种族困扰、过度压力、雇员盗窃和破坏行为，工作地点损毁、雇员诉讼和工作地点暴力。 机会成本（与所有者风险分担）：这是对人力资源（人员、知识和 技能）获取及处理做出次优决定的成本，如运用不当的人员和技 能。拙劣的补救系统、通过辞职、解雇或外包使不适当的人员或 技能脱离组织。 分析、评价：对风险的性质、发生的可能性、发生的频率做出合理 评估，是制定风险管理的方针和决策的前提。风险性质一般有 “灾难性、主要、中等、次要、不重要”等；概率一般有“几乎 确定、很可能、不太可能、很少”等；发生频率一般有“高中低” 之分 风险管理策略与方法： （1）风险规避――不作为。对与组织经营目标根本不相容的业务， 为规避风险，在业务上根本不予涉猎。 （2）保留或承担。当某种风险不能避免，或因敢冒风险可获厚利时， 由自己保留承担的风险。这有主动和被动之分，被动保留，如不 知有风险存在，而未加以处理，或虽明知有风险存在而疏于处理； 主动保留，如明知有风险的存在而无适当处理方法，或因自己承 担风险较其他处理方法更为经济，或因风险过小自己能力足以承 担者既是。（3）预防与控制：与风险处理的其他方法在性质上有所 不同，因直接面对风险诸因素而采取行动，以减少损失 的发生。? 损失的预防――即消除或减少损失发生的原因； ? 损失的抑制――即当损失预防措施不能充分发挥作用时，力求损失严重程度减轻。 （4）风险中和。是将损失机会与获利机会予以平均看待的方法。比 如：“套购”（即现买现卖HEDGE）就是风险中和方法的最为显 著的操作方法。 （5）风险转移。一般有直接与间接两种 直接转移：即将与风险有关的财产或业务，直接转移给其他个人或 组织。主要采用方法： 转让（ASSIGNMENT）如某公司出售建筑物，即将建筑物所有权有 关的各种风险转移给予受让人。此法与规避相似，但又有不同， 规避或避免则为消极的不作为。 转包（SUBCONTRACT）间接转移即仅将与财产或业务有关的风险 转移，而财产或业务本身并不转移。主要采取的方法有三： 租赁（LEASC） 保险（SURETY BOND） 集合或分散：企业合并或分离、分立或剥离4.沟通和协调：? 沟通的渠道通畅，冲突的解决，阻碍的排除都有助于风险的控制，而技术术语、噪声、敌对、不信任、权 利游戏、滞留信息等障碍就会造成风险控制的失败。 5.监测和审核。对于业务性质变数最多、风险最大的地方 要对风险管理全过程施行紧密频繁的检测和评价。 风险导向的内部控制审计程序问题： 1.编制审计计划 2.选择被审计者 3.审计目标与测试 4.审计发现与审计报告 5.后续审计? 内部控制与错弊之间具有因果关系，西方国家已经运用数学方法将这种关系作了富有成果的研究，其企业 普遍实行了内部控制制度，并将内部控制制度汇编成 册作为管理人员的工作指南人手一册，而且重视研究 其客户的内部控制制度，籍以研究合作或营销对策。 ? 如今随着计算机引入生产经营管理领域，内部控制的 范围又拓展了许多。加之公司规模的扩大化、分散化、 跨国跨区域化引起了权力的控制多层次化，使得内部 控制的协调一致更为任重道远，如何节约资源，防止 工作差错与舞弊的发生以提高效率和经营效益效果， 确保在市场经济的残酷竞争中立于不败之地而得以发 展壮大，不研究内部控制制度是不行的。同时，从我 国的实际出发，国有企业和国有控股企业也必须响应 党和国家关于强化权利制约、控制的要求，加大制衡 控制以预防和制约腐败行为的发生。从一个企业来说具体的内部控制应该注意些什么呢？? 换言之，我们经济管理人员以及财会与审计人员应该 ? ?? ?着重关注些什么呢？ 经过多年的实践总结，我认为主要应该抓住以下环节： 计划与决策环节、销售与收款循环、 采购与付款循环、 生产循环、工薪循环、理财（筹资与投资）循环、其 他重要业务如货币资金等。同时，主要是注意每个环 节的关键控制点的确定（这是需要具体到每个具体经 济组织、具体经营企业单位的具体情况来确定的） 第一循环：货币资金循环控制与审查： 是指企业的现金、银行存款和其他货币资金各项目在 经营活动中的收付流转。货币资金是流动性最强的资 产，具有被盗窃、贪污和挪用的高风险性，而且收付 频繁、业务量大、与货币资金相联系的项目多。通过 对货币资金循环的全面了解，分析审计风险；通过有 关内部控制的设置、了解、测试并评价控制风险；拟 订审计方案，进行帐户余额、交易额审查，同时在审 计过程中控制审计风险。? （一）货币资金循环的性质：处理单据、受理结算凭??? ?????证、办理结算、收付款项和帐务处理以及银行存款余额 调节等等。 货币资金的控制环节： 保证货币资金收支的合法性 保证货币资金核算的正确性 保证货币资金的安全性 保证货币资金的效益性 从理财的角度看，货币资金的持有量过多或者过少都是 不经济的，所以货币资金的内部控制系统应保证合理使 用货币资金，合理安排货币资金收支时间，适当选择货 币资金收支方式，提高资金使用效率。 本业务循环的主要文件：原始凭证、现金日记帐、银行 存款日记帐、现金总帐、银行存款总帐、其他有关帐户 本业务循环的主要内部控制：在货币资金业务循环中主要是实行业务分管、相互制约、 任何部门或个人不得自始至终包办货币资金业务事项， 对不相容职务分离，达到相互牵制和制约的目的。 ? 1.职务分工： ? 除了收入、支出、费用报销、备用金、借款、银行余 额调节表、现金盘点表、支票结算备查、帐证、货币 资金变动日报表（反映本日结存的货币资金、来源渠 道、用途、次日可用的最大额度）是日常货币资金应 于重视的监督控制环节外，不相容职务是特别应关注 的一环。出纳不得兼任稽核；单位不得由一人办理货 币资金业务全过程；单位办理货币资金业务应当配备 合格人员，并根据具体情况进行轮岗；货币资金收付 及保管只能由经授权的出纳员负责处理，其他人员不 得接触未经支付的货币现金；较大规模的单位，出纳 人员每天必须将收支现金数登记现金出纳备查帐簿， 且现金日记帐和现金总帐应由他人登记；负责应收款 明细帐的人员不能同时负责货币资金收入帐的工作；货币资金控制的不相职务? （1）采购、销售、工薪、其他零星收支与财会部门相互独立，防 ? ? ? ??? ? ? ?止作弊； （2）收入单据的开具与审核相互独立；防止贪污截留和挪用公款； （3）支出和报销单据的编制、审批、审核相互独立，防止虚列支 出； （4）收付款结算办理与审核相互独立，防止差错和舞弊； （5）支票的签发与出纳相互独立，防止虚列支出，贪污公款； （6）出纳与会计相互独立分管货币资金收支和记录，防止收入不 入帐，虚列支出，贪污公款； （7）记帐凭证的编制与审核相互独立；防止连贯性差错； （8）现金、银行存款日记帐的登记与总帐相互独立，防止连贯性 差错； （9）由出纳员以外人员编制银行存款调节表和现金稽核，防止连 贯性差错； （10）支票与印章应由不同的人员保管，防止管理失控监守自盗。货币资金循环的内部控制测试? 调查了解货币资金业务的内部控制 ? 抽查收款凭证 ? 抽验付款凭证 ? 抽查一定期间的现金、银行存款日记帐与总帐并核对； ? 抽查银行存款调节表与库存现金盘点表； ? 查阅制度对照具体实际的实施执行情况得出结论（证实货币资金的存在性、余额的完整正确性、收付业务 的合法性、帐务处理的正确性、及时性、完整性）。 ? 检查货币资金收讫凭证的管理情况； ? 评价货币资金循环内部控制――主要确定内部控制是 否符合要求，有无薄弱环节和失控点，评价控制风险， 明确检查范围和确定重点。? 审计检查的目标：? 1、证实货币资金余额的存在性（核实收支项目、盘点、 ? ? ??核对银行对帐单、核算差错、高估帐面余额等舞弊） 2、证实货币资金余额的完整性（记录、项目完整） 3、正式货币资金收付业务的合法性，揭露贪污盗窃和 挪用以及违反财经法纪和犯罪等现象 4、证实外币计价的正确性，是否按照制度规定每月末 按市场价格正确折合为计帐本位币金额，揭露外币折 算中的舞弊行为 5、证实货币资金帐务处理的正确性，凭证、科目、帐 表分类、填列是否符合制度规定等? 库存现金审计? 1.清点和突击盘点以防止出纳采取措施掩盖舞弊（在出纳填报了“现金出纳报告书”和“现金余额表”后进 行? 2.现金收付业务的审查（原始凭证、日记帐、现金收支截止期的审查等，揭示有无漏计、、多计支出，少计 收入、坐支、挪用、贪污等? 银行存款的审查 ? 银行存款日记帐记录审查 ? 分析存款定活期比例的合理性、安全性 ? 核实银行存款收支截止日期的正确性、连贯性 ? 抽查银行存款帐面余额的正确性 ? 复核企业自编银行存款调节表（确定其数字的准确性， 将其调节表余额与存款日记帐余额核对；审查人员自 编调节表核对） ? 外币业务审计 1.核实记帐本位币（制度规定―企业发生外币业务时，应 当将有关外币折合为本位币金额，折合汇率采用外币 业务发生时的市场汇价或业务发生当期期初的市场汇 价。）2.汇兑损益账务处理正确性的审查 ? 汇兑损益，是外币兑换业务产生的损益。企业会计核 算时，在财务费用科目中设置“汇兑损益”明细帐目， 审计主要是看汇兑损益计算是否正确；账务处理是否 正确；按制度规定，企业发生汇兑损益，如是筹建期 间发生的净损失，则计入开办费，并于企业开始生产 经营次月起，按不短于五年的期限平均摊销；如为净 收益，则从企业开始生产经营的次月起，按不短于五 年的期限平均转销，或者留待弥补企业生产经营期间 发生的亏损，或者留待并入企业的清算收益。 ? 生产期间发生的，应计入财务费用。清算期间发生的 计入清算收益。其中与购建固定资产直接有关的汇兑 损益，在资产尚未交付使用或者虽已交付使用但尚未 办理竣工决算之前，计入资产的价值。? 3.外汇交易合法性的审查（主要审查套汇―本应以外汇却以人民币支付或外方支付了外汇而中方却不卖给国 家或以其他方式冲抵；逃汇―私存、私用、存放境外， 多报支出等；私自盗卖、倒卖外汇） ? 其他货币资金审计 ? 1.外埠存款审查（开户与支付的正当性、合理合法性以 及正确性） ? 银行汇票存款审查（办理时是否向银行提交了“银行 汇票委托书”并取得了相应的金额的银行汇票并记入 了“银行汇票”明细帐借方；使用是否合规并记入贷 方，且是否与“商品采购对应科目相符；多余存款或 超过付款期汇票是否及时转回“银行存款”账户； “银行汇票”存款余额是否与银行对帐单所列金额核 对相符，且是否真实存在）? 3.银行本票存款审查（办理时是否向银行提交了“银行本票委托书”并取得了相应的金额的银行本票并记入 了“银行本票”明细帐借方；使用是否合规并记入贷 方，并说明相应的对方科目；审查因超期付款及其其 他原因未使用的本票是否及时办理了退款并转入了银 行存款科目；本票存款是否与银行帐目相符，根据对 账单和凭证确认其存在性） ? 4.国际信用证存款审查（它是企业采用国际信用证结算 方式，同境外销货方办理结算时，存入银行信用保证 金专户的款项。主要审查：开立的合规性---银行制度、 合同的要求，期限要求，有无违规违法；账面余额是 否与对帐单调整后的余额相符，确认其存在性以及不 符的原因；专户余额能否及时收回转入银行存款帐户 ? 5.在途货币资金审查（企业间以及上下级之间相互汇解 的未达款项。主要查是否虚构、真实、为何长期在途。? ?? ? ??第二循环：工薪业务循环的控制与审计 包括：对企业工资总额、奖金、福利津贴等进行汇总 分配支付及账务处理等一系列业务的控制处理过程的 审查.由于工资费用是构成企业的一项重要费用，直接 影响损益且人工费用成为企业存货估价的重要因素， 影响着企业资产的计量，故也是企业控制的重点之一。 员工聘用―考勤及工时统计（业绩与质量考核）―工 资结算―提现和支付―工资分配―账务处理 在这个循环中，主要的文件有： 员工录用和调配单―考勤簿卡―工资标准和计价单 价―产量和工时记录―生产统计表―扣款通知单―工 资单表 ―工资结算汇总表―工资分配表―记账凭证― 应付工资总帐―应付工资明细帐等 工薪业务循环内部控制的重点 ：? 1.职责分工控制：?（1）人力资源管理、工资结算、领取、统计和财会部门相互独立，防止虚列支出和连 贯性错误；（2）人员调配单的编制与审批相互独立， 防止虚增人数和工资级别；（3）考勤记录与审批相互 独立，防止多计和错计出勤天数；（4）工资单编制与 审核相互独立，防止多计和错计应发工资；（5）工资 结算汇总表工资单编制与审核相互独立，防止多计和 错计总人数和应发工资；（6）产量工时记录与审核相 互独立，防止多计和错计产量工时；（7）生产统计报 表编制与审核相互独立，防止虚报错报产量和质量； （8）工资费用分配表编制与审核相互独立，防止工资 分配发生错误；（9）工资保管与记录相互独立，防止 篡改记录、冒领工资。 ? 2.信息传递程序控制?：授权程序―文件和记录使用― 审核制度? 3.实物控制?：一是限制非授权人员接近待领工资，并设置保管设施，防止现金被盗；二是限制非授权人 员接近工薪业务会计资料，防止这些资料被篡改、伪 造和销毁。 工薪业务循环内部控制测试： 调查了解描述工薪业务循环内部控制 检查工资汇总环节 检查工资支付环节 检查工资费用分配表 抽查账务处理 评价工薪业务内部控制 审核目标： 证实工薪业务的存在和完整性、合规、合法性、结算、 分配以及账务处理的正确性。? ? ? ? ? ? ? ? ?? 具体而言，工薪业务循环内部控制审计的重点有： ? 1.应付工资与福利费：首先取得或编制应付工资和应付?? ? ???福利费明细表，复核其正确性，再与报表数、总帐数、 明细帐合计数进行核对，以确认其正确相符。 （1）运用分析性复核方法检查应付工资总体合理性： 分析比较近期各年度和本年度各个月份工资变动情况， 判断其变动有无异常，并查明原因； 将本年度产品生产成本中直接人工费用与前期比较， 查明其异常波动的原因 将本年度管理费用中人工费用与前期比较，取得管理 当局有关员工薪变动的决议 （2）工资总额真实性的审查 查阅有关记录资料，证实在册员工总数的真实性、正 确性，有无虚列员工名单、认为调节成本费用，隐匿 利润，偷漏所得税现象；? 工资总额各组成项目的真实性审查 ? 检查各种奖金的发放范围和规定标准，查明其是否真实、合法、注意各种巧立名目、滥发奖金、实物的现 象；检查各种津贴补贴的开支的真实性，包括：夜班 津贴、加班津贴、井下津贴、夜航津贴、野外津贴、 高空津贴、冬煤津贴、副食品价格津贴等各种津贴补 贴。 ? 3.工资结算的正确性审查―特别需要注意审查计算汇总 的正确性，发现各月份工资总额异常波动与变化幅度 的大小及“应付工资”帐户有较大余额，但没有结算 户主，或者虽有户主但不按户主结算等异常情况，应 进一步审查分析工资总额、产品成本中的直接人工费、 产品成本和利润总额的升降变化情况，核对职工花名 册和工资结算户，结合“应付工资”帐户的借方发生 额及其对应帐户，查证核实。 ? 计时工资、计件工资、奖金津贴和补贴、标准工资、 代扣代缴款项的正确性审查。? 4.工资分配正确性的审查 ? 应付工资每月必须于月末按照员工所从事的工作性质 ??? ?和工资用途，分配计入有关成本、费用。 工资分配直接关系到产成品成本和损益的真实性，需 要查明是否划清收益性支出和资本类支出的界限，生 产经营性支出和营业外支出的界限以及生产成本与期 间费用的界限。 应注意；有无把从事自制设备制造和在建工程人员的 工资、管理、福利等部门人员的工资计入了产品成本 或者相反，从而导致生产成本及损益失实。这需要抽 查工资结算汇总表与工资费用分配表的一致性，并复 核工资费用分配表中的各项数据的正确性。 5.直接人工费的审查 6.工资费用账务处理正确性的审查?第三循环：采购与付款循环控制与审查 ? 为加强采购与付款循环控制，规范其行为，防范采购 与付款过程的差错与舞弊，财政部于日 发布了《内部会计控制规范―采购与付款〈试行〉》 采购与付款循环：是外部商品和劳务的购置及付款。 其主要业务活动包括：请购、批准申请、外购、验收 和付款。 ? 重要涉及的部门有：计划、使用、采购、验收、仓储 保管和财会部门。 ? 首先需要对需求的合理性进行审核，看是否可在内部 自有资源中解决，如自有资源不能满足需求，则可转 向外部采购解决。其次看是否有严格的需求分析和书 面请购审批手续以及外购合同以及严格的验收和付款 和核算程序。（品种、数量、规格、供货日期、付款 条件、供需方责任、权利义务等）；再次，要审查该 业务循环中的文件的齐备与否：? 请购单―订购单―定货合同―验收单―卖方发票―供项通知书―付款凭证―支票―采购日记账―现金和银 行日记帐―材料采购明细帐和总帐―原材料包装物--低质易耗品明细帐和总帐―应付款明细帐和总帐―应 付票据明细帐和备查帐―预付款明细帐和总帐―卖方 对帐单(卖方对帐单由供应方按月编制，标明期初余额 和本期购买、付款、期末余额。这是买方对有关业务 的陈述，除了有争议的事项和时间上的差异，买方单 位的应付款明细帐余额应与卖方对帐单与额一致）。 ? 此业务循环中的内部控制：为确保采购确为企业生产 经营所需并符合企业利益，收到的商品安全完整，价 款及时准确支付，采购和付款要有明确分工，特别是 采购、验收、付款和记录要由不同的职能部门和人员 负责。其主要分工有： ? 提出采购申请与批准采购申请相互独立，以便加强对 采购的控制；? 批准采购与采购部门相互独立，以防止采购部门购入 ????? ?过量或不必要的物质造成对企业利益的损害； 采购审批、合同签订、合同审核相互独立，防止虚列 支出； 验收部门与财会部门相互独立，保证按真实收到的商 品数额入帐； 应付款记账员不能接触现金、有价证券和其他资产， 以保证应付款账记录的真实性、正确性； 内部检查与相关的执行和记录工作相互独立，以保证 内部检查独立有效。 信息传递程序的内部控制：主要是授权与批准 应建立分级采购批准制度，只有经过授权人员才能提 出采购申请；采购申请经独立于采购和使用部门以外 的授权人的批准，以防止采购部门购入过量或不必要 的商品，或为取得回扣等私人利益而牺牲企业利益； 签发支票应经授权人签批，确保货真价实及时准确支 付给特定债权人。? 文件和记录的使用：收到购货发票时，财会部门应将发票上所记的商品规格、数量、价格、条件及运费与 订购单上的有关资料核对相符后入账；对关键性凭证 要预先编号，由经手人按编号归档保存，并由独立人 员定期检查存档文件的连续性；定单中要有足够的栏 目和空间，详细反映定货要求；建立付款凭单制，以 付款凭单作为支付货款的依据；设置采购日记帐，及 时完整记录所有采购业务；对每一供应商设立应付款 明细帐，并与总帐平行登记。 ? 独立检查（由独立于业务经办人员的人对卖方发票、 验收单、订购单、请购单进行独立检查，以确保无差 错舞弊，并由独立检查人编制银行对帐单、调节表进 行检查核对） ? 实物控制（主要是验收入库实物控制，限制非授权人 接近存货；验收人员应独立于仓库保管人员，同时加 强退货控制，退货必须有经审批的合法凭证；另一方 面，限制非授权人接近各种记录和文件，防止伪造和 篡改会计资料。特别应注意对支票的实物控制，? 不得让核准或处理付款的人员接触；未签发的支票应予以安全保管；作废支票应予以注销或另加控制，防 止重复开具支票。 ? 此业务循环的内控测试与审计目标： ? 了解和描述采购与付款业务的内部控制：查阅文件制 度、走访并实地考察，判断制度的建立健全及手续的 完备与职责分离、授权控制情况，并以文字或流程图 表记录取证 ? 按重要性原则抽查部分采购业务，核对请购单与订购 单是否一致，授权批准、标编号是否合规；核对采购 合同上确定的价格、付款日期与财会部门核准的支付 条件是否一致；检查合同是否经过有关部门审查，核 对卖放发票上所标物品的数量规格品种与合同是否一 致；抽验部分付款凭证，检查其是否附有请购单、订 购单、验收单，付款凭单和验收单是否连续编号，验 收环节的有效性和计算的准确性；核对采购合同、卖 方发票、验收单与入库单是否一致；检查购入材料设 备计价正确与否。? 付款环节的测试：? 主要是查明付款依据是否正确无误、及时、记账过帐的及时正确性以及折扣的处理是否合规。 ? 了解应付账款记录、付款业务是否分开，了解有关凭 证传递及记录、过帐是否及时，对应付帐款总帐与明 细帐是否由不同人员记录，应付帐款记录人员与出纳 员的职责分工是否分开；抽查应付账款明细帐，检查 应付账款各明细帐向银行存款或现金日记帐和总分类 账的过帐情况，证实应付账款会计记录内部控制的有 效性；检查抽取的明细帐过帐时所附的原始凭证如定 货单、供货方发票、验收单和已付支票，验收原始凭 证的合法性、正确性以及核对原始凭证记载的金额与 相关明细帐的一致性，证实各有关部门内部控制的有 效性；审核货款结算手续、检查应付款明细帐上金额 与相关订购单、验收单、卖方发票是否完全一致；抽 取部分支票，检查签发的支票是否有授权人的签字， 支票中各个项目与卖方发票是否一致；追查材料采购 明细帐、原材料账与银行存款日记账或应付账款帐户 的过帐是否正确;审查现金折扣的合理性。? 如果企业购货时的现金折扣单独记账，审查时可通过计算当期获得的现金折扣与进货总额的比率，将该比 率与以前各期进行比较，确定现金折扣的合理性。现 金折扣比率如果显著下降，其原因可能有进货变更， 未曾获得折扣或者有关人员舞弊等，应予特别关注。 ? 检查应付票据内部控制；走访观察应付票据记录与业 务经办是否独立，职责分工是否合理，有无签发票据、 记录、付款都集中于一人办理的情况，或者虽名义上 分别开了，但是一人事先签章于票据上或者将印章交 由有权签发票据的另一人代办的情况？抽查部分作废 或退回的票据，查明是否注销，是否编号？了解应付 票据总帐与明细帐是否定期核对，并且及时与债权债 务记录相调节一致。 ? 评价采购与付款业务内部控制：通过对采购与付款业 务的了解测试，包括行业特征，采购过程功能组织、 业务特点、相关会计科目的复杂性等，评价固有风险；? 通过了解控制环境、控制程序、会计制度，并对内部控制测试，确定内部控制是否符合要求，有无薄弱环 节和失控点，评价控制风险，明确帐户余额，发生额 审查的范围和重点。如发现内控存在缺陷，例如：验 收货物时未用验收单，且直到支付货款时才记录采购 业务，或由于资金紧张，账款经常过期后才付，应付 账款少记，漏记的可能性就很大，存在的风险性就大， 就需要详细审查。 ? 此业务循环的审计目标主要是：证实应付账款和预付 帐宽总体合理性；证实采购业务形成的负债的存在性 和完整性（少记、漏记、延期记录或虚设偿还记录， 凭空贷记负债业务，从而导致财务状况和经营成果不 实）；证实应付款分类正确性；证实采购业务与付款 截止日期的正确性，查明其错弊行为；证实与确定采 购所形成的负债与资产负债表列示的负债的适当性。 ? 应付账款的审计? 主要是查明债务入帐的完整性，审查有无隐匿负债或利用应付账款隐匿利润的情况。 ? 运用分析性复核检查应付账款期末余额，将本期主要 应付账款帐户与上年比较；将本期外购商品、材料物 质占采购金额的比率、应付账款占当年流动负债的比 率进行对比分析，发现应付账款期末余额变动的不合 理，资金异常，则进一步延伸审查；检查长期挂帐的 应付账款，分析其原因，判断被审计单位偿债能力， 特别应注意是否有利用应付账款隐匿收入； ? 验证应付账款明细帐记录与资产负债表上应付账款的 一致性：审核应付帐款明细帐的数字计算是否正确并 已和总分类账相互调节相符，查明不符的原因；审核 应付帐款明细表上应付帐款明细帐的分类是否正确， 有无不应记入的负债记录在应付帐款明细帐帐户；审 核应付帐款明细帐上有无过期未付的债务并查明原因。 并将审核后编制的应付帐款明细表与资产负债表核对 是否一致，如不一致则查明原因。? 抽查应付帐款明细帐以查明应付帐款期末余额的实有额和真实性。抽查主要取决于应付帐款的重要性，未 偿帐户数量，以前年度的审计结果以及内部控制制度 的健全有效性。但是，在应付帐款帐户数较少，抽查 误差很大，应付帐款明细帐余额加总与总帐余额不符 或者发现重大差错时则应审查所有项目总体，以彻底 查清应付帐款的真实性、完整性和合法性。例如：应 付帐款明细帐贷方发生额较大或账面余额累计数较大 的帐户；应付帐款明细帐余额长期未能清结的帐户； 统一帐户应付已付业务发生频繁的帐户；应付帐款明 细帐位标明欠款单位或欠款单位不明确的帐户；应付 帐款明细账账面余额很小，而长时间没有变动的帐户； 并无月结单可供核对的应付帐款帐户；具有特殊交易 的帐户；提供资产担保的帐户；母公司或子公司的帐 户等。 ? 向债权人询证应付款数额，由于多数企业对应付账款 舞弊低估，对逃税、漏税等违法行为的重视不够，常 出现将所截留的利润和隐瞒的税金列入应付款中。? 调节企业应付账款：企业应在每月从各供应商处取得对帐单与应付账款进行调节，如是，审查时只需进行 核对即可，若企业未进行调节，则审查人员应进行此 程序亲自调节以确认其是否正确；调节时常见的差错 是；供应商已经入帐并发出了货物，但企业未入帐， 审查人员应作在途货物单独列表反映，不得同那些已 验收入库而为低估负债未做记录的货物相混淆。 ? 未列报或未入帐的应付账款的审查；要查明未列报或 未入帐的应付账款业务比核实已列报记录的困难得多。 尽管如此，审查人员必须进行这一程序，以防止低估 负债。由于应付账款负债是最终清偿，即使该项流动 负债发生时不入帐，支付货款时还是要入帐的。因此， 可在决算日之后对有关支出业务进行审查，查明有无 未入帐的应付账款，也可对决算之前的有关原始凭证 进行审查，以查明真相。 ? 审查决算日以后货币资金支出的主要凭证。目的是查 明决算日后数周内的支出业务是否是为了偿还决算日 的负债，付清当期货款。? 例如：支票已备妥，决算日前尚未及发出，而账面已 ??????做借记“应付账款”，贷记“银行存款”。 但是，此分录并不表明账款已付。其做法显然是为了 减少财务报表上应付账款数 额。为真实反映企业决算 日的财务状况，此类错误应另做分录予以转回。 追踪决算日之前已经牵发出的验收单。按会计制度规 定，此类验收单表明收到了相应的货物，应反映在应 付账款帐户上，查明是否如实入帐了。 审核卖方对帐单，追查应付账款明细表，查明有无未 入帐的负债。 审核决算日后数周内应付账款帐单及原始凭证，查明 是否属于本期应计负债。 结合材料物资和老务费用业务进行审查，确定有无未 入帐负债。 如果原始凭证标明的日期所属会计期间与相关业务负 债入帐期间不同，则属于漏计或未计入恰当会计期间 的负债。应予及时调整。? 应付账款分类账正确性审查：重点是审查应付账款与其他应付款划分是否正确，有无将其他应付款记入应 付账款或相互错记。 ? 确定应付账款在资产负债表上表达的适当性；在资产 负债表中，应付账款应与其他流动负债分别列示，附 息债务不能列入应付账款，而应根据其他业务分别列 作企业债券或借款。 ? 企业因付款后退货、重复付款、多付帐款、预付货款、 记账、过帐错误等原因导致某些明细帐户借方余额较 大时，审查人员应编制重新分类的分录，将付款后退 货、重复付款、多付帐款、预付货款等原因导致的借 方余额在资产负债表中列为资产，而不应抵消其他帐 户的应付账款余额，以担保资产形成的应付账款应在 资产负债表附注中予以反映，并对担保资产加注对照 索引说明。? 其他相关帐户审查：主要是应付票据、预付帐款等 ? 应付票据审查；分析审核应付票据帐户记录的真实性、正确性及实有数额。可通过编制一份应付票据明细表 进行核对，查明差错原因。然后分析比较以前年度未 清偿的票据，查明审计期间的应付票据及其利息的变 动幅度和原因。审查票据相关记录与票据内容是否相 符，审查存档的票据副本、确定票据结算是否合法。 票据到期无力兑付时，账务处理是否正确；企业开出 银行承兑汇票无力支付时应作短期借款处理，开出商 业承兑汇票无力支付时应转作应付账款处理。应付票 据金额大且项目不多时可详查。核对票据到期日与实 际付款日是否相符，如到期未及时偿付则说明企业偿 债能力有问题或工作失误。 ? 询证应付票据，查明其真实性 ? 复核票据延期更换和决算日之后付款的票据，查明企 业偿债能力以及有无未入账的应付票据。? 只要票据在决算日以前没有付清票款，就应作为流动负债反映和列示。通过审查决算日以后数周内付款的 票据，确定其是否记入应付票据帐户和列入资产负债 表，审查其所属 会计期间的正确与否。 ? 带息票据的审查：对企业开出的带息票据应查明应付 利息是否列入负债帐户，利息计算是否正确，有无利 用带息票据进行营私舞弊。如果只有利息支出而未列 入应付利息账户或者只有利息支出而未记入应付票据， 则有贪污、挪用现金等问题。 ? 确定应付票据期末余额的真实性：应付票据期末余额 应等于未归档票据存根或副本的价值减去已经付款部 分。如不对，则应查明原因。 ? 确定应付票据在资产负债表上的反映的适当性；按制 度规定应付票据在资产负债表上应单独列示反映。审 查应付票据金额、利息率、到期日、抵押担保资产在 财务报表附注中是否详细加以说明并符合会计准则。? 预付款项与定金审查：预付款项与定金是指企业按照合同、协议规定向供应商预付的款项。是一种债权。 它是在采购过程中产生的，因此，应结合采购与付款 循环审查。首先要取得或编制预付款项明细表并与合 同、协议以及报表、总账、明细帐核对以复核其正确 性。同时，还应审查其是否符合企业的操作规程和内 部控制规定的授权批准程序。 ? 会计在确认采购事项时，必须采取措施控制各种费用。 采购物资时，除了购货发票所列金额外，还有许多增 加采购成本的费用。如损失、运费、装卸费、搬运费、 在途损耗等，这些费用都要经过会计部门审核，检查 其有关凭证，分析其发生的原因，确定其合理性、正 确性、真实性，严把费用关。同时，企业必须建立对 账制度，及时地与供应商核对账款，发现异常及时查 明原因，严堵漏洞。第四循环：生产与存货循环 控制与审查? 是企业处理有关生产成本计算和存货管理等业务的工作程序的总称。本循环与采购与付款、销售与收款、 工薪业务循环密切关联。由于此循环涉及的业务复杂、 存货种类繁多、计价各异，且直接影响成本、损益， 故风险极大，应予足够重视。 ? 循环状况：制定和批准生产计划―申请和发出材料― 生产加工产品―存货成本核算―存货管理―产成品销 售出库―存货的报废核销等 ? 循环主要文件：生产通知单―领料、发料凭证―产量 和工时记录―工资汇总表及人工费用分配表―材料费 用分配表―制造费用分配汇总表―成本计算表―存货 明细表―存货盘点报告表等 ? 此业务循环的内部控制：? 首先是职责分工：完整的生产与存货循环的主要职责有：采购与验收材料、储存保管存货、制定审批生产 计划、领用材料生产产品、分配归集产品成本费用、 检验和储存产成品（含半成品）、盘点存货、会计记 录等。 ? 采购与验收、保管部门相互独立，防止购入不合格材 料；存储与生产或使用部门相互独立，防止多领材料 或存货被盗；生产计划的制定与审批相互独立，防止 生产计划不合理；产成品生产与检验相互独立，防止 不合格产品入库和售出；存货的保管与会计记录相互 独立，防止篡改会计记录、财产流失；存货盘点由独 立于保管人员以外其他部门人员定期进行，保证盘点 的真实性。 ? 其次是信息传递程序控制：包括授权程序―成本控 制―永续盘存制―实物控制等业务循环的内部控制测试： 调查了解生产与存货内部控制建立健全程度； 检查不相容职责的分离情况；抽查部分存货入库出库业 务；追踪其业务处理情况；评价信息沟通系统的有效 性； 抽查盘点记录； 产品生产、成本管理制度执行情况的审查； 对成本核算和会计入帐环节的审查；主要选择若干标准 成本与实际成本差异较大的帐户审查其差异调整有无 差异分析记录和被授权人批准，观察有无独立人员检 查帐簿记录极其准确性，以及 对会计制度执行情况的 评价； 评价生产与存货业务内部控制及其风险程度，找出薄弱 环节，然后确定进行实质性测试的重点和范围。? 审计目标： ? ――生产业务审计目标： ? 证实产品成本的真实性； ? 证实成本形成的合理性； ? 证实成本归属的正确性； ? 证实成本计算的正确性； ? 证实成本会计处理的正确性。 ? ――存货业务的审计目标： ? 证实存货的存在性、所有权与完整性； ? 证实存货计价的合理性； ? 证实存货采购成本的正确性； ? 证实存货采购销售业务的合法性； ? 证实存货账务处理和存货记录的正确性；? 证实资产负债表中存货列示的适当性。? 产品成本审计：运用分析性复核方法进行总体判断， 抽查成本计算单，检查成本计算单、检查成本开支合 规性、合法性，直接材料、人工、制造费用、辅助生 产费用归集和分配正确性，抽查复核产成品成本计算 正确性，检查预提费用、待摊费用处理的正确性等。 ? 运用分析性复核方法检查产成品成本合理性，查明有 无异常变动，实际数与预算或计划数的差异有无异常 情况等，主要包括：1.分析对比近期各年度和本年各月 份主要产品生产成本和存货余额及其构成变动情况， 以评价生产成本和期末存货余额及其构成的总体合理 性；2.分析对比各月材料和产成品成本差异率，判断是 否存在人为调节生产成本和存货余额的可能；3.分析比 较近期各年度和本年度各个月份产成品生产成本总额 及单位生产成本，判断本期生产成本总体合理性；4.分 析比较近期各年度预提费用，待摊费用和待处理流动 资产损失，判断其总体合理性；5.分析比较近期各年度 和本年度各个月份制造费用总额及其构成，判断制造 费用及其总体合理性；? 6.分析比较近期各年度和本年度各个月份直接费用，判断直接材料费的总体合理性；7.分析比较近期各年度和 本年度各个月份主营业务成本总额及单位成本，判断 主营业务成本总体合理性；8.计算分析毛利率：毛利率 =（销售收入-销售成本）/销售收入，分析其变动合理 性。 ? 毛利率变动可能存在的原因有：售价变动，产品单位 成本变动，产品总体结构变动，产品销售结构变动等。 ? 产品成本开支范围合规性审查： ? 《工业企业财务制度》规定的产品成本开支范围是此 项审查的基本依据。审查时应抽取并审查“生产成本 （基本生产和辅助生产）明细帐”、“制造费用明细 帐”、和其他有关明细帐，证实企业严格区分应计入 产成品成本的费用与不应计入产成品成本的费用的界 限，查明有无乱挤乱摊成本或转移成本的问题。审查 时应对下列混淆成本支出的问题应予特别注意：? 1.将购置固定资产、无形资产和其他资产的投资性支出 ? ??? ? ? ?列入成本支出； 2.将对外投资支出列入成本支出； 3.将由职工福利费用开支的支出列入成本支出； 4.将由税后利润开支的各项税收滞纳金、罚款及被没收 财产损失列入成本支出； 5.将企业对外赞助、捐赠及各种非常损失、赔偿金、违 约金等营业外支出列入成本支出； 6.将国家有关法律法规规定以外的各种付费及不属于成 本开支范围的开支列入成本支出。 直接材料费用审查：主要关注重大波动及其原因 1.直接材料耗用量的审查；（主要审查用途及内控以及 退库和变卖材料边角余料、废料的收入未扣除而导致 虚增成本的现象）? 2.直接材料计价的审查；（――对按实际成本计价的，首先应审查材料计价方法的合理性和前后期 材料计价 方法是否一惯统一，防止企业利用计价方法的变化人 为调节直接材料费，从而使产品成本失实。其次，应 进一步审查计价方法的运用及其结果的正确性，以防 止因工作失误而出现差错。――对按计划成本计价的， 除了上述审查外，还应审查材料成本差异的计算与分 配的真实性和正确性。审查中尤应注意：期末结转入 库材料的成本差异的正确性；成本差异计算的正确性； 发出材料应负担的成本差异是否按当月成本差异率计 算；成本差异率是否依据规定按材料类别或品种计算 等。目的是防止利用材料成本差异人为调节产品成本。 ? 3.直接材料费用分配的审查；是通过审阅、复核、复算 等方法，对“材料耗用分配表”、有关记账凭证、 “生产成本明细帐”等进行审查，证实其分配依据、 分配方法、和分配结果的正确性。? 应特别注意直接材料费业务中常见的以下舞弊现象： ? 1.领料单中“用途”一项不填或填写不明确，从而造成 ? ? ? ??生产用料与非生产用料、各种产品生产用料界限不清； 2.不按材料消耗定额或实际需要领料，缺乏严格的审批 手续，从而造成材料的浪费，甚至公料私用； 3.期末已领未用材料不退库也不做“假退库”而留作下 月使用，导致两个会计期间直接材料费失真； 4.生产车间的边角余废料不退库，或者退库后不做记录， 造成直接材料费和产品成本虚增； 5.在采用实际成本计价时，任意调整发出材料的计价方 法，认为调节产品成本； 6.在采用计划成本计价时，常采用以下手法人为调节成 本：不依照规定按材料类别或品种计算材料成本差异， 而用综合成本差异率；不依照规定按本月成本差异率 计算分配成本差异而根据调节成本需要任意分配成本 差异等等；? 7.对不能直接计入某种产品成本的材料费未按制度规定????的原则选用合理的分配方法进行分配，而是根据需要 任意分配； 8.分配方法选用不当，分配结果不正确； 9.任意改变材料费的分配方法，造成前后期产品成本不 可比，不真实等等。 直接人工费的审查：是指直接从事产品生产人员的工 资、奖金、津贴及补贴，以及按工资总额的14%计提 的职工福利费。除了前述工薪循环的审查重点外，主 要是审查直接人工费的会计记录及处理的正确性，差 异计算、分配、工资标准变更的情况。 制造费的审查：是一种由多种费用项目组成的综合费 用，其发生的频率较大，且易与管理费及其他费用相 混淆，故应重点审查。主要针对数额较大易与其他费 用项目相混淆的项目（如折旧费、修理费、工资及福 利费、水电费等）以及制度规定有提取或开支标准的 项目，审查其真实性、合规性。? 辅助生产费用的审查（费用的归集、分配及账务处理）? 在产品成本的审查（主要是：在产品结存量的真实、正确性、计价方法的正确、一贯性，有无任意调整， 随意多计少计在产品成本的情况） ? 产成品成本的审查： ? 产成品数量审查（主要审查生产部门的“产量统计 表”、财会部门的“产成品成本计算单”并确认其正 确一致；审阅“产成品明细帐”并与“产成品成本计 算单”核对，验证其是否相符；将成品库的“产品入 库单”与生产车间的完工产品记录核对，验证其生产 完工与入库数量是否相符；审阅“产品收发结存汇总 表”，证实本期产品数量的正确性。同时应注意：无 视产品质量标准或产品质量检验不严格，将不合格产 品混入合格产品；有意将废品充当合格产品虚报产量 或隐瞒产量不报的现象。） ? 产成品成本计算审查（计算方法的正确性审查：品种 法、分步法、分批法、定额法、分类法）? 预提费用的审查：预提费用指预先提取计入成本、费用，但尚未实际支付的费用。如：预提租金、修理费、 保险费、利息等。因其金额具有不确定性，往往会出 现预提与实际发生数不一致的情况，存在一个调整问 题。按照规定，预提与实际发生差异，应将差额计入 实际发生期的成本、费用中；实际支出数远大于预提 数时，其差额数应作为待摊费用，分摊计入成本费用。 ? 待摊费用的审查：待摊费用是指企业已经支付但应由 本期和以后各期分别负担的，摊销期在一年以内的各 项费用。包括：租金、预付保险费、修理费、税金等。 主要审查其真实性、摊销合理性、账务处理的正确性。? 存货审查：包括材料、低值易耗品、委托加工材料、包装物、在产品、产成品等。 ? 审查时主要采取以下方法： ? 1.运用分析性复核方法检查存货的总体合理性。? 这主要是为了检查分析存货周转率以衡量企业销售能力、存货有无积压、分析存货余额存在错弊的可能性。 存货周转率=销售成本/平均存货 ? 将被审查单位不同会计期间的存货周转率比较并与同 行业其他企业比较，分析存货周转率变动是否存在以 下情况：存货项目发生变动、存货核算方法变动、存 货储备减少、存货控制程序变动、存货核算方法变动、 存货跌价准备计提基础变动、销售变动等。 ? 材料审查：包括采购、储存、发出和截止期四方面的 数量、计价、费用分摊、发票真伪以及财务处理的真 实、正确、合规性审查。其中：盘点是重要方法。 ? 低值易耗品的审查：是指对不作为固定资产核算的各 种用具物品，如：用具、管理用具、玻璃器皿、以及 在经营过程中周转使用的包装容器等。从性质上看， 低值易耗品较之固定资产，其价值较低，且易于损坏， 在会计上把它归入存货进行核算管理。因此，进行存 货审计时，应包括低值易耗品的审查。? 低值易耗品的实际存量与计价正确性的审查；? 低值易耗品分类正确性的审查；? 低值易耗品摊销的正确性审查（一次性摊销、分期摊?? ? ? ? ? ??销、计划成本核算）； 委托加工材料的审查：这些材料虽然离开了企业，但 所有权依旧属于企业。故在审查存货时应将其包括在 内一并审查。具体主要审查： 委托加工材料的实物存在性； 委托加工材料的账务处理情况； 加工完毕的委托加工材料的成本结转情况； 包装物审查：目前企业普遍存在包装物管理混乱，丢 失、损坏和浪费现象。 包装物的存在性 包装物摊销的合规性和正确性 包装物账务处理的正确性（残值应冲转摊销）? 产成品审查：审查步骤和重点是： ? 对库存进行监督盘点（所有权、等级、质量、规格以 ???? ??及账实是否相符） 产成品计价审查（有无随意变动计价方法问题） 检查决算日产成品的截止数，揭露截止期处理不当， 人为调节库存产成品，虚报入库或销售。而待决算日 过后再转出或相反，以调剂利润的问题。 核实产成品出库的成本结转：首先分析产成品销售与 销售收入变动趋势；其次在此基础上对一些主要种类 的产成品进行销售数量和产成品成本结转数量核实， 并据企业所采用的不同计价方法验证其结转额的正确 性。 产成品核算账务处理的正确性、合规性。 存货跌价准备和跌价损失的审查： 根据稳健性原则，对存货可能的跌价损失进行备抵。? 通过对存货跌价准备和跌价损失的审查，查明存货跌? ????价准备和跌价损失的真实性、转销的合理性、会计记 录的完整性、期末跌价准备余额的正确性及反映的适 当性。具体方法如下： 取得或编制存货跌价准备和跌价损失明细表，复核加 计该表的正确性，并与报表、总帐、明细账核对相符； 检查存货跌价准备计提正确性，了解被审计单位期末 是否对存货进行系统分析，存货跌价准备计提的依据、 方法是否合理，各个期间采用方法是否一致，计算及 账务处理是否正确，跌价准备余额是否符合税法规定 检查期后售价（决算日后销售价格是否低于存货的原 始成本） 对存货跌价进行分析性复核，检查前后各期存货跌价 损失有无异常变动，是否存在利用跌价损失人为调节 成本费用情况； 核对相关会计科目间结转的正确性、一致性以及存货 跌价准备和跌价损失在财务报表中反映的适当性。第五循环：销售与收款循环控制与审查? 主要是评价该业务循环影响的内部控制存在的风险以 ?? ? ???及各帐户余额、发生额是否真实、正确与合法性。 销售与收款循环涉及可供销售的商品和劳务的所有权 转让。它由客户提出订货要求开始，将商品和劳务转 化为应收账款，最终以现金或银行存款收回结束。 销售分为现销与赊销。 在赊销方式下，销售与收款业务流程主要有： 处理客户订单（收到订单，应立即编制销货单，列示 标明品名、规格、数量及相关要求并作为处理订货的 依据） 批准赊销信用（在发出商品之前，必须按照赊销政策 做好每个客户信用调查、经合法授权人员批准确定赊 销客户及数量额度，严格控制坏账损失和呆帐风险与 信用风险） 发送商品、货物（要编制发送凭证并逐日逐笔登记）? 开具销售发票、账单、登记销货业务并发运商品（注意不漏、错、重开，确保数量规格、金额正确，作好发货 记录和账务登记处理） ? 记录销售与收款业务、定期对账和催收账款、 （定期对 账和催收账款、财会部门应定期编制并向客户寄送应收 款对帐单，与客户核对账面记录，保证所有的收款、折 让、折扣都能准确记录，发现差异及时调整。同时，财 会部门还应编制账龄分析表，对超过正常信用期限、长 期拖欠货款的客户还要以各种方式催收货款，并通知信 用管理员） ? 收取货款并记录现金、银行存款收入（应注意被盗窃的 可能性。必须保证全部现金如数、及时收入并记入日记 帐和应收款明细帐，同时注意不相容职务的分离控制， 对折让和折扣与退货一般还要使用贷项通知单） ? 备抵坏账：按照稳健性原则提取坏账准备，所提取的数 额必须能够抵补企业以后发生的坏杖损失。? 审批销售退回与折让（客户对不符合定货要求的货物提出退货或折让请求，应由负责收款和记录应收账款 以外的人员、通常由销售部门主管根据退货验收单和 入库单批准退货。对销售折让同样由具有审批权的销 售人员批准后执行，并据此编制贷项通知单，财会部 门根据销售退回与折让业务及时正确记录。） ? 审批坏账的注销（确认应收账款无法收回时，经管理 当局批准后将其注销，由财会人员冲减响应应收账款 总账和明细账。为强化管理，财会部门应设置已注销 应收账款备查簿，防止以后收回已注销的应收账款出 现漏记、错记或被贪污） ? 业务循环中的主要文件：客户订货单-销货单-销货合同 -发运单-销货发票-货款通知单-销货日记帐或明细帐-销 货退回及折让日记帐或明细帐-汇款通知书-现金和银行 存款日记帐-坏账审批表-应收款明细帐-收款凭证-客户 对帐单等。? 该业务循环的内部控制：? 要使内部控制起到相互牵制、防止差错和舞弊发生或? ? ? ?大大减少发生概率的作用，就应当对业务各环节进行 明确的分工：处理客户订单、调查信用、批准信用、 发送商品、结算开单、办理销售退回与折扣、收取货 款、会计记录和核对帐目等工作，分别由不同的职能 部门与人员负责，相互牵制、制约，避免发生舞弊行 为，故应做到： 建立明确的职责分工： 1.将批准赊销信用与销售相互独立，防止销售部门为增 加业绩而放宽信用标准，导致信用风险增大； 2.将批准赊销信用与发货开票相互独立，防止向不符合 信用标准客户赊销，增加坏账风险； 3.发送货物与开票相互独立，防止发货未经批准，销售 业务没有被记录或商品被盗；? 4.发送货物与记账相互独立，防止商品被盗窃并通过篡 ??? ? ? ? ?改记录加以掩饰； 5.收取货款与销售收入、应收账款记录相互独立，防止 客户所付货款被贪污并篡改记录加以掩饰； 6.批准销售退回与折让业务和记账业务相互独立，防止 收到的货款被贪污； 7.批准坏账与收款业务、记账业务相互独立，防止不符 合规定的坏账被批准，收到的货款被贪污； 8.编制与寄送客户对帐单与收款、记账业务相互独立， 以检查销售收款中的舞弊； 9.执行内部检查与业务办理、记录相互独立，保证内部 检查的独立性和有效性。 信息传递程序控制： 授权程序：有效的控制要求销售与收款业务各环节要 经过适当的授权批准。以防止错弊风险。? 文件记录的使用 ? 独立检查 ? 实物控制 ? 定期寄送对帐单? 业务循环内部控制测试与审查目标? 业务循环内部控制测试： ? 用调查、走访、检测、编制流程图表与文字描述方法等了解并描述该业务循环内部控制设置及其执行情况； 查阅制度、检查不相容职务、职责的划分与执行情况 （走访、观察信用部门与应收账款处理部门是否独立， 或分别由不同人员负责；抽取销售退回或折让发票， 审查其是否由企业所授权的人员批准；验证坏账冲销 记录是否经过企业授权的主管人员签字；了解应收款 项帐簿记录人员与出纳员的职责分工。） ? 测试制度执行情况，评价内控制度的建立、健全、有 效性，揭示违反规定的操作行为与问题；? 审查销售合同： ? 观察对帐单是否按期寄送 ? 审查有关凭证上的内部核查控制项目、内容的完整有?? ? ? ? ? ? ?效性； 抽查账龄分析表（主要是超期时间长、金额数目大的） 审查销货折让于折扣及收款的合理性（揭露不符合规 定的折扣、折让与舞弊问题）； 审核坏账损失的帐簿记录及响应的处理方法、手续的 合理、合规、合法性； 评价该业务循环内部控制的整体健全、有效性，确定 审查重点。 确定审计目标，明确重点范围，以便围绕之收集证据： 主要把握： 证实营业收入的真实性； 证实主营业务收入与其他收入界限的正确性；保证经 营成果（收入、利润）与税收的真实、合理、合法性；? 证实营业收入账务处理的及时、完整、正确性。(主要?? ? ? ???查明有无不按制度规定及时、正确、完整地将所取得 的营业收入进行财务结转，有无混淆不同会计期间营 业收入界限，而人为调节营业收入的现象。 应收款项的审查目标： 证实应收款项的真实存在性，有无虚挂应收款项； 证实应收款项的正确性，注意销售退回、折让、折扣 是否正确地抵减应收款项； 证实销售退回、折让、折扣的合规、合法性，主要查 看手续是否完备正确，有无舞弊行为； 证实应收款项记录截止日的正确性（正确会计期间）； 确认坏账损失的真实性以及坏账准备与计提的恰当性、 合规合法性，从而证实企业利润与费用成本的正确性； 证实应收款项账务处理的正确性。? 营业收入审计（企业生产经营过程中因销售或提供劳 ??? ??务等取得的收入的真实、正确与合法性审查） 审查时，首先取得主营业务收入项目明细表，复核加 计其正确性，并与报表数、总帐数、明细帐数核对， 确认其正确一致性。 其次，运用分析性复核方法检查业务收入；尤应注意 各月主营业务收入的异常波动情况，查明有无故意漏 记收入或人为虚增收入或者收入分类不清的情况； 第三，验证主营业务收入入帐正确性： 1.索取产品出库存根、销售发票存根（副本）和各种收 入明细帐进行相互核对，检查有无混淆主营业务收入 与其他收入、营业外收入界限的现象，同时检查企业 内部非生产部门（如基建、生活福利部门等）领用本 企业产品是否按规定列入了营业收入； 2.审阅产品发运单、销售发票存根（副本）及各种结算 单据、有关明细帐和大型产品的生产进度表，核实企 业是否遵循了权责发生制，并据生产经营与结算方式 的不同特点，真实正确地计入销售收入；? （1）直接交款提货销售时，以收到货款并将发票帐单????和提货单交给买方时作为销售收入的实现。（重点审 查：有无将当期收入转到下期入账；虚记收入，将当 期未实现的收入记账，又在下期冲回的问题） （2）采用预收货款方式销售时，以产品发出作为销售 收入实现。重点审查：是否收到货款，产品是否发出， 有无收款不入帐，转为下期收入或开具假出库单虚增 收入的问题。 （3）采用委托其他单位代销时，应在收到代销单位的 代销清单时作为销售收入的实现。重点审查有无编制 虚假代销清单，虚增收入的问题。 （4）采用托收承付结算方式销售时，应在产品或劳务 已提供，并且已将发票帐单等提交银行办妥托收承付 手续后作为销售收入实现。重点审查：是否发货、托 收手续是否办妥，发运单是否真实、结算单是否正确。 （5）采用分期收款方式销售时，应按合同约定的收款 日期分期确认销售收入实现。重点审查：是否收到本 期价款，收款日期是否真实，有无收入不入帐，少入 帐和延期入帐问题。? （6）采用支票、商业汇票、信用证等结算方式销售时，????产品一经发出即作为销售实现。重点审查：产品发出 的真实性。 （7）出口商品销售时，在取得承运货物凭证或运单， 并将全套单据交银行办理交款单后作为销售实现。重 点审查货运凭证、交款单的真实性。 （8）进口商品销售时，实行货到结算的，在收到船舶 到港通知，向订货单位开出结算凭证后作为销售收入 实现；实行单到结算的，在收到银行转来国外帐单并 向订货单位开出结算凭证后作为销售收入实现。重点 审查结算凭证的真实性。 （9）生产周期较长的产品，或建设期较长的工程，根 据生产完工程度或合同约定条件确定收入的实现。重 点审查收入计算的正确性，是否合乎合同的规定以及 核对应计收入与实际收入的一致性。 第四，核查主营业务收入真实性和账务处理正确性? 1.发票和销货合同的审查；主要审查发票的真伪，发票簿编号是否连续无缺；发票是否按顺序使用、填制， 有无刮、改、涂、擦；作废发票是否加盖“作废”章 并全联保存，以及与销货合同相符。购货单位、商品 名称、规格、单位、数量、单价、金额销货与合同是 否一致。应注意审查给关联方或关系密切的客户产品 计价是否合理，有无以高价或低价结算转移利润的问 题以及合同的履行情况。 ? 2.营业收入计算正确性审查；应按不同的结算方式、方 法区别对待，采取不同的方法对相关的帐户资料进行 对比、审核、分析。查明有无退货、折让、折扣的计 算错误和不合规定的问题以及售给关联单位的产品价 格是否合理，有无高价或低价结算以转移利润的问题， 同时还应注意有无： ? （1）只计算主营业务收入，不计算联产品、副产品的 销售收入；? （2）只计算合格产品销售收入，不计算残次品销售收 ? ??? ? ??入； （3）只计算基准价部分收入，不计算附加价部分收入； （4）以物易物，不计销售收入； （5）将主营业务收入列入往来帐户长期挂帐，不通过 “主营业务收入”帐户核算； （6）违背配比原则，只记收入，不转成本；少记收入， 不记收入，只转成本。 3.核实主营业务收入交易的截止期。 截止期的核实在收入、存货、对外投资、期间费用、 货币资金等审查中被广泛运用，尤其在主营业务收入 审查中更为重要。检查前后一周或十天的有关收入记 录、核对、比较有关的发票、运单以及收据，确认收 入的截止期是否正确。 注意关键日期：发票开具日期、发货日期、记账日期， 这三个日期在同一会计期间则说明记录正确。? 如果发运单显示货物是在本报告期（会计期间）发运的，而相应的收入是在下一报告期（会计期间）计入 的，则是属于低估收入；相反，如果已计入本期的收 入是‘应收账款“帐户的日期，而相应的产品出库单 存根与运单或提货单的日期是在下一会计期间，则表 明是高估了收入。 ? 对不正当的收入记录要进行调整，在确认了正确的截 止期的基础上再进行有关问题的进一步审查。审查时 可从明细帐为起点，追查决算日前后会计凭证；也可 从决算日前后销售发票为起点，追查发运单和明细帐， 或者从发运单为起点追查销售发票和明细帐。 ? 4.审查销售退回、折让、折扣； ? 销售退回、折让、折扣在现代市场经济中是经常遇到 的问题，且常常被作为调节销售收入和利润水平的手 段，并且容易成为犯罪分子的营私舞弊的温床，故应 予以足够重视。? 1.销售退回的审查要点：? （1）审查退回的原因的正当合理与否。如果在市场需求变化或价格变动情况下，购货单位因价格下跌或产 品销售不畅为转嫁损失而要求退货，则是不合理的。 注意查明本企业营销人员与外部客户内外勾结、营私 舞弊给企业带来损失的及其中饱私囊的问题。 ? （2）审查退回的账务处理的正确性。发生并确认销售 退回时，不论属于本年度还是属于以前年度销售的， 都应冲减本期营业收入，同时冲减营业成本，增加库 存产成品，所发生的退回费用则应作为期间费用列入 管理费用。主要应审查两方面问题： ? ――通过“主营业务收入明细帐”与退货凭证、退货 入库凭证核对，揭露企业借助.销售退回人为调节本期 营业收入的非法行为（或隐匿、或虚增收入和利润， 或偷逃税费）。 ? ――通过“主营业务收入明细帐”、通过“主营业务 成本明细帐”、“产成品明细帐”等有关帐目核对，? 退回的账务处理的正确性，查明有无只冲减当期主营?? ???业务收入，而未冲减主营业务成本；因计算差错多冲 减销售收入或成本等导致当期损益不真实、不正确的 问题。 同时，还应特别注意企业有无为追求本期销售计划的 完成而虚构销售――D空头发票”销售并在下期用红字 冲回，或隐瞒销售的弄虚作假问题。 2.销售折让、折扣审查： 正常的情况是：销售折让、折扣是指企业为了扩大销 售或及时收回货款，按照一定的条件和企业的规定或 同行业的惯例，给予购买者一定比例的折扣或折让， 从而减少价款。 审查时，首先是要取得或编制折让、折扣明细表，然 后复核加计其正确性，并与报表、总帐、明细帐核对 相符，并在此基础上进一步从以下方面进行审查： （1）销售折让、折扣的真实性（重点是金额大的）；? 销售折让、折扣比例的合理性（销售折让、折扣均冲? ?? ? ? ???减当期的主营业务的收入，进而影响利润，因而销售 折让、折扣的比例应当适当、合乎制度规定及行业惯 例；审查时，应进行原因分析，并进行必要的询证， 如发现异常，则应进一步查明。） （2）销售折让、折扣账务处理的及时、正确性审查； 会计制度规定：发生销售折让、折扣，应做主营业务 收入抵减处理，但不应涉及“产成品”和“主营业务 成本” 应收款项审查： 主要审查其真实、正确、合法性以及资产负债表上余 额的公允性。 应收款项主要包括：应收帐款、应收票据（债权） 1.应收帐款的审查： （1）取得或编制“应收帐款明细表”进行加总复核； （2）运用分析性复核方法加以分析其合理性。? 具体做法是：将本期应收帐款余额与上年比较，求其变动趋势；将本期期末应收帐款占本期销售金额的比 例，与上年度期末应收帐款占上年度销售金额的比率 相比较；或将本期赊销收入净额占平均应收帐款金额 的比率与上年相比；将本期各月销售收入比较。找出 不符合常规变动的情况，从而抓注重点进一步审查。 ? （3）发函询证应收帐款的真实、可靠、正确性；（发 函询证，应注意在收到所有调查回函后，应编制应收 帐款调查汇总表，将表中数字与应收帐款明细账、总 账核对，以查明应收帐款余额的真实、正确性）此外， 也应配合审查合同、定货单、货运单据、销货发票以 及其他单据等予以验证。 ? （4）编制并分析询证汇总表，针对不同询证结果进行 如下处理： ―询证回函认可金额的，一般说明正确真实； ―询证回函认可的金额小于询证的，应分别查明原因： ? 如属于企业有意加大应收帐款，虚增应收帐款、虚增 销售收入、虚增利润的，应核实销货合同、发票、发 货单位并加以证实；? 如由于询证函在决算日后发出，在此期间，顾客可能? ? ???已支付部分款项，因此认可金额小于询证金额，或债 务人将货款早已归还，但企业未调整应收帐款记录， 应审查现金日记帐与银行存款日记帐，查明这些款项 是否已收到。 -―询证回函认可的金额大于询证的，也应查明原因。 看是否存在低估应收账款或人为调整期末余额或舞弊； -―肯定式询证回函若未能在规定时间内回复，应再寄 出询证函。若一直不回，则需具体分析与调查： 如款已还，不愿回复，则审查人员应核查现金日记帐 与银行存款日记帐，看是否账款已收回或未入帐，揭 露舞弊与贪污行为； 客户发生重大财务困难、破产，导致坏账损失发生， 则应向工商、财税、金融、信用部门了解查明具体情 况，确定是否属于坏帐，再做响应处理。 根本不存在该客户，即属企业虚构应收账款户名，捏 造应收账款，凭空计入的舞弊行为。? 完全属于虚增收入、利润行为，应予揭露并严肃处理处罚。或者是挪用了其他公款，而虚构根本不存在的 客户以瞒天过海，伺机以坏账损失销帐，达到不可告 人的目的。 ? 函证邮寄丢失，则可以其他方式查证。 （5）取得或编制应收账款账龄分析表，确定应收账款的 可收回性和可实现的价值。促进资金周转，强化决策。 （6）审查坏账准备的计提与使用： 根据有关财务制度规定，一般企业可以在年度终了时， 按照年末应收账款余额的0.3-0.5%计提坏账准备，计入 管理费用；股票上市公司坏账准备则另行规定。 企业发生坏账损失，冲减坏账准备；收回已经核销的坏 账，增加坏账准备。 不计提坏账准备的企业，发生坏账损失，直接计入管理 费用；收回已经核销的坏账，冲减管理费用； 坏账准备是应收账款的对冲项目，其计提和使用是否合 理、正确，不仅影响着资产负债表的正确性，还影响 损益表利润计算的真实性。? 审查时，首先采用将坏账准备与应收账款帐户核对的办法，验证企业是否按年末应收账款余额及制度规定 的比例提取，计算的金额是否正确；其次，应严格审 查坏账注销，各项坏账的处理有无申请核销的报告及 批示文件，对金额巨大的应予特别注意查清原因及其 正确合规性。防止贪污与盗用资金。 ? 对已经作为坏账损失处理的应收账款重新收回的，应 审查其财务处理的合规性。分析计算坏账准备余额占 应收账款余额的比例，并与以前期间的比例对比，分 析其有无重大差异，揭露其中的舞弊问题。 ? （7）审查应收账款账务处理的正确性：重点审查应收 账款与其他应收款的分类是否正确，有无将其他应收 款混淆记入应收账款。? 应收票据的审查 ? 票据，是载明债务人在规定日期内应向债权人无条件支付一定金额款项的书面凭证，如汇票、本票、支票 等。汇票又有银行承兑汇票、商业承兑汇票两种。它 们与货币资金一样具有流动性强，风险大的特点。? 审查人员首先应取得或编制应收票据明细表，并核对分析该表与有关帐户之间的一致性，审查票据计息是 否正确；其次，清点库存应收票据（这与现金盘点一 样）；然后发函询证应收票据；第四，对应收票据发 生与收回进行审查，主要是将备查簿与应收票据帐户 核对，检查其入帐的及时正确性，并检查票据收到后 是否及时结转了应收账款或及时增加了主营业收入。 对于兑现的含息票据，应注意是否对收到的利息收入 作了正确的财务处理。（贷记“财务费用”）第五， 对? ?票据贴现的审查?（票据贴现是以未到付款期 的票据向银行融通资金的一种借款行为。）应注意： 1.票据贴现(应由负责登记和保管票据以外的主管负责人 批准后方可办理。贴现后应及时登记备查簿，同时财 会人员要及时编制记账凭证，登记入帐，按实际收到 的金额――即扣除贴现息后的净额，借记“银行存款” 按贴现息部分借记“财务费用”，同时注销“应收票 据”； 如是含息票据，贴现息后借记“银行存款”贷记“应收 票据”并按其差额，借或贷记“财务费用”。应查核2.票据贴现的计算是否正确（票据贴现应等于贴现金额减 去贴现息。无息票据的贴现金额是票据的面值，含息 票据的贴现金额是票据的面值加上利息。 贴现息是由贴现金额乘以贴现率再乘以贴现期。 贴现期是指贴现日到日的天数期，到期日计入，贴息不 计入。 审计人员应复算、核实票据的贴现金额是否正确。 3.票据拒付是否及时转帐（被拒付后，应及时转为应收账 款，借记“应收账款”，贷记“银行存款”；如企业 银行存款不足，银行做逾期贷款处理，则借记“应收 账款”，贷记“短期借款” 分析评价应收票据可兑现程度（此与应收账款同样存在 着风险。尤应主义对于抵付逾期应收账款的票据，未 按规定支付的票据以及经营状况不好的企业所签发的 票据应多加注意分析审核，正确估计企业应收票据的 可兑现程度，以帮助企业正确估价资产，及时采取措 施，促进资金的正常周转）。应收票据在财务报表中披露的适当性审查（主要查明财务报表中的应收票据与审定数是否一致，是否已剔除 了已贴现票据。对于已贴现票据是否按规定在资产负 债表下端的补充资料内予以反映说明） 其他相关帐户审查（主要涉及预收账款、应交税金和 其他应交款、主营业务税金及附加、营业费用、其他 业务收支等） 预收账款的审查：这是预先收到的部分账款，它随销 售业务发生，故应结合销售业务进行审查。主要查明 预收账款发生和记录的正确性、真实性、完整性以及 在财务报表上的反映的适当性。具体方法： 取得或编制预收账款明细表，加总复核其正确性以及 其期末合计数与报表、总帐、明细账合计数一致性。 检查已转销的预收账款，重点是金额大的项目，通过 核对其记账凭证、发运凭证、销售发票等，并注意日 期与相应记录的合理性。????? 抽查有关凭证，主要是销售合同、发运凭证、收款凭 ? ?????证等，查明已销售的商品是否及时冲销预收账款。 询证预收账款 检查长期挂帐的预收账款 审查预收账款在资产负债表上反映的适当性：对于预 收账款存在借方余额在财务报表上作为资产列报；其 贷方余额则作为负债列报。查明是否符合会计准则。 应交税金和其他应交款的审查： 按照权责发生制，企业销售与收款业务循环过程中伴 随着纳税义务的发生，原则上应计入“主营业务税金 及附加”、“应交税金”和“其他应交款”等帐户。 企业销售过程中涉及的税金包括：增值税、消费税、 营业税、城市维护建设税和教育附加。这几种税的共 同点都是以营业收入为计税依据，区别在于：各自的 征收范围、税目、税率、纳税环节、减免规定条件不 同。审查应计税金和已缴税金的记录完整、真实、正 确性和在报表上反映的适当性。? 取得或编制明细表：复核应缴税金明细表加计数是否正确，并与报表、总帐、明细账合计数核对是否相符。 注意审查是否有将不应计入“应交税金”科目中的印 花税、耕地税等计入。 ? 纳税范围、计税依据的审查：主要审查：征收范围、 税目、税率、纳税环节和纳税义务发生时间、计税依 据、计算结果等的合规、合法性和正确性。 ? 纳税范围审查：每一种纳税范围的是否合规合法，是 否正确计算税额、保证税务业务处理正确，有无存在 漏计、重计或少计税金的问题。 ? 计税依据的审查：计税依据是计算应纳税额的基础， 审计应采用审阅、复核等方法，验证各种税的计税依 据的正确性，检查有无虚报、缩小计税基础而少交税 金的行为。有无隐瞒应税销售收入、偷漏流转税，不 同产品使用税率的合规性，有无以低税率计算，偷漏 税金的情况。审查时，不应只审查各项税金最终能否 交纳，还应当审查计税时间的及时性、以查明有无不 按规定时间计缴税的情况。? 增值税审查：主要是取得或编制应交增值税明细表，复核其正确性，与明细账核对相符；明细表与“增值 税纳税申报表”核对，审查进项税额、销项税额的记 录与申报时间的一致性，其金额是否相符。 ? 对进项税额的审查：主要审核采购货物、购进免税农 产品、接受应税劳务、接受投资或捐赠等应计进项税 额的项目是否按规定进行了账务处理。货物因改变用 途、发生非常损失的进项税额转出数是否正确，如有 无将购进货物用于在建工程的增值税错误计入进项税； ? 出口货物退税的计算、记录是否正确。 ? 销项税额审查：主要是存货销售、存货对外投资、捐 赠他人、分配给投资者应计的销项税额，以及将自产、 委托加工的产品用于非应税项目的销项税额计算、记 录是否正确，有无将资产货物用于集体福利不作销售， 以及作销售处理而按产成品成本计算销项税额基数的 问题。审查收入账户，查明有无虚假退货或多冲减销 售收入及销项税额的问题。? 应纳税额审查：? 增值税应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。因此，除了核实当期销项税额和当期进项税额外，还应审查应纳增 值税额的计算是否正确，是否将不应抵减的项目作了抵扣；进口 货物应纳增值税是否按照组成计税价格计算，有无抵扣增值税以 外的其他税额。注意，有无将应交增值税错误计入“主营业务税 金及附加”帐户核算的问题。对小规模纳税人，检查其是否按主 管税务机关核定的征收率计算应纳税额，复核计算的正确性及会 计处理的正确性。 ? 消费税审查：结合主营业务税金及附加等项目，根据审定的应税 消费品销售额或销售量，审查消费税的计税依据是否正确。使用 税率或单位税额是否合法合规，并分项复核本期应交消费税税额。 ? 首先，在了解企业生产经营范围的基础上，认真审核“主营业务 及附加――消费税”明细帐，与“应交税金――应交消费税”明 细帐及有关记账凭证，对照《消费税税目税率（税额）表》，检 查企业是否正确地使用了税率，复算应纳消费税额是否正确无误， 有无偷漏税行为。? 其次，审查账务处理的正确性。需要缴纳消费税的企业，应在“应交税金”科目下设“应交消费税”明细 账。但须注意并非所有交纳的消费税都记入“主营业 务税金及附加”帐户，只有企业销售或自用了所生产 的应税消费品时；出口销售应税消费品按规定不予退 税或免税的；以及企业以生产的应税消费品换取生产 资料、生活资料或抵偿债务，以及支付代购手续费视 同销售时，应交消费税才记入“主营业务税金及附 加”。因此，在审查中应特别注意下列应在其他项目 列支的消费税记入“主营业务税金及附加”的情况： ? 企业以生产的应税消费品作为投资时，按规定应交纳 的消费税应记入“长期投资”帐户； ? 随同应税消费品出售按单独计价的包装物，其应交纳 的消费税应计入“其他业务支出”帐户； ? 逾期未退出租、出借包装物押金应交纳的消费税，应 计入“其他业务支出”帐户；? 企业将生产的应税消费品用于在建工程、非生产机构? ???等方面的，按规定应交纳的消费税，应视情况分别记 入“固定资产”、“在建工程”、“营业外支出”、 “营业费用”等。 审查中还应验证出口消费品交纳或退回消费税会计处 理的正确性。 营业税审查：首先，在了解企业经营性质、审查纳税 范围、适用税目的合规性的基础上，应进一步审查企 业计算应纳营业税额时所用税率是否符合《营业税税 目税率》的规定，营业额是否真实，尤其是价外费用 有无漏列或少计情况，复算应纳税额，验证其正确性。 其次，审查账务处理的正确性。应对照有关记账凭证 审阅有关帐户的明细账，并与“应交税金”明细账核 对，审查入帐的及时性，完整性和正确性。审查时应 注意： 企业销售不动产时，按销售额计算的应纳营业税计入 “固定资产清理”帐户借方；转让无形资产按向对方 收取的价款征收营业税时，计入“其他业务支出”借 方，审查其有无混淆。? 城市维护建设税审查：重点在于计税依据的真实性、?? ??税率的合规性和应纳税额计算的正确性，并通过有关 明细帐户、记帐凭证的审查与核对，验证入帐及时性 与正确性。 除以上审查内容外，还有一项必须重点加以审查的内 容：审查减免税的合法性。税收减免是一项政策性很 强的工作，它直接影响着国家财政收入的实现。审查 中应特别注意：有无不符合减免税规定的情况；企业 享受减免税有无相应部门的审批文件；企业有无在批 准前自行减免，擅自减免税，期满后仍继续减免税的 情况；减免税额计算是否正确等等。 其他应交款审查： 首先，取得或编制其他应交款明细表，复核其正确性， 并与报表、总账、明细账合计数核对，检查其是否相 符。 其次，了解被审查单位其他应交款的种类，计算基础 与税率，比较与前期的一致性；? 第三，结合主营业务税金及附加以及其他业务支出项? ????目，审查教育费附加等应交款项的计算是否正确，账 务处理是否正确； 第四，检查已交款项与付款凭证、税务机关缴款单或 其他应交款在财务报表上的反映是否恰当。 主营业务税金及附加审查：是指企业由于销售产品或 提供劳务所负担的税金及附加，包括价内水及教育费 附加等。在查明被审计单位应缴税种基础上，结合 “主营业务税金及附加”及对应的“应交税金”、 “其他应交款”等帐户进行审查。 首先,取得或编制主营业务税金及附加明细表，复核加 计其正确性，并进行账表核对。 其次，确定被审查单位的纳税范围与税种是否符合法 规。 再次，据审定的主营业务收入，按规定的税率、分项 计算复核本期应缴纳的消费税、资源税、城建税、教 育费附加等项目，检查其是否与本期应纳税额相一致。? 第四，据审定的营业收入、按规定的税率，分项计算 ? ?? ? ?复核本期应纳营业税额是否正确。 第五，确定各项税费与应交税金、其他应交款项等项 目的钩稽关系是否正常。 营业费用审查：是指企业在产品销售过程中所发生的 运输费、装卸费、包装费、保险费、展览费、广告费 以及为销售本企业产品而专设销售机构的职工工资、 福利、业务费等经常性费用。主要审查其费用内容的 完整、真实、费用分类、归属和账务处理的正确性。 首先,取得或编制营业费用明细表，复核加计其正确性， 并进行账表核对。 其次，审核其费类的正确性，重点应关注是否存在以 下问题： 1.混淆营业费用与成本的界限，把为生产产品领用的包 装物费用和材料采购过程中支付的运输费、装卸费、 包装费等计入营业费用；或者把应列入营业费用的上 述营业费用计入生产成本或采购成本；? 2.混淆营业费用与应收账款的界限，把客户代垫的运杂费计入营业费用； ? 3.混淆营业费用与其他业务收支的界限，如将应计入其 他业务收入的随产品出售但单独计价的包装物销售收 入错误地冲减营业费用； ? 4.混淆营业费用与营业外收支的界限，将应计入营业外 收入的没收逾期未退包装物押金冲减营业费用；5.混淆 营业费用与制造费用、管理费用的界限，将应计入制 造费用、管理费用的有关人员的工资、应计福利费、 差旅费、办公费等项费用计入营业费用；或者将属于 销售