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2015初级会计实务第六节长期股权投资解说.ppt 45页
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长期股权投资 一、长期股权投资的概述 二、采用成本法核算长期股权投资的账务处理 三、采用权益法核算长期股权投资的账务处理 四、长期股权投资减值 一、长期股权投资概述 （一）长期股权投资的概念
1、概念：长期股权投资是指投资企业对被投资企业实施控制、重大影响的权益投资，以及对其合营企业的权益投资。
2、内容：长期股权投资包括企业持有的对其子公司、合营企业及联营企业的权益性投资。 （1）控制：指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。
——子公司
（2）共同控制：指按合同约定对某项经济活动所共有的控制。
——合营企业 （3）重大影响：指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不决定这些政策。
——联营企业 判断是否对被投资企业具有重大影响的情形：
①在被投资企业的董事会或类似权力机构中派有代表；
② 参与被投资企业财务和经营政策制定过程；
③与被投资企业之间发生重大交易；
④向被投资企业派出管理人员；
⑤向被投资企业提供关键技术资料。 【例题1】下列投资中，不应作为长期股权投资核算的是( )。
A.对子公司的投资
B.对联营企业的投资
C.对合营企业的投资
D.在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的没有控制、共同控制或重大影响的权益性投资
【答案】D （二）长期股权投资的核算方法
——成本法和权益法
1、成本法核算的长期股权投资的范围：
——企业对子公司的长期股权投资。 实质：“长期股权投资”账面余额不随被投资方盈亏而调整。
2、权益法核算的长期股权投资的范围：
①企业对其合营企业的长期股权投资。
②企业对其联营企业的长期股权投资。 实质：“长期股权投资”账面余额要随被投资方盈亏而调整。 （三）长期股权投资设置的账户
——“长期股权投资”、“投资收益”、资本公积、其他综合收益等。
权益法核算长期股权投资应当分别“投资成本”、“损益调整”、“其他综合收益”、“其他权益变动”进行明细核算。 二、采用成本法核算长期股权投资的账务处理： （一）长期股权投资初始投资成本的确定
1、除企业合并形成的长期股权投资以外，以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本，企业所发生的与取得长期股权投资直接相关的费用税金及其他必要支出，应计入长期股权投资的初始投资成本。
2、企业取得长期股权投资实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，作为应收股利处理，不构成长期股权投资的成本。
3、设置的账户：长期股权投资——XX公司
长期股权投资减值准备
【例题2·单选】甲公司日从乙公司购入其持有的B公司10%的股份（B公司为非上市公司），甲公司以银行存款支付买价510万元，同时支付相关税费10万元。甲公司购入B公司股份后准备长期持有，B公司日的所有者权益账面价值总额为 5 000万元，B公司可辨认净资产的公允价值为5 500万元。则甲公司应确认的长期股权投资初始投资成本为（
）万元。 　　A.520　
　　 C.500　　
D.550 　【答案】A 【例题3】按长期股权投资准则规定，下列事项中，投资企业应采用成本法核算的有（
A．投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资
B．投资企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资
C．投资企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的长期股权投资
D．投资企业对被投资单位具有共同控制的长期股权投资
【答案】A 【例题4】企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，作为应收项目处理，不构成长期股权投资的成本。（
） 【答案】√ （二）长期股权投资取得时 ——应按照初始投资成本（除企业合并形成的外）
借：长期股权投资 （初始投资成本）
（已宣告尚未发放的现金股利）
贷：银行存款/其他货币资金 （三）长期股权投资持有期间被投资单位宣告发放现金股利或利润时
借：应收股利
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2012年初级会计实务电子教案
第一章资产主讲：陈 勇本章考情分析最近 3 年题型题量分析 年份 题型 单项选择题 多项选择题 判断题 计算分析题 综合题 合计 考点 现金的清查 银行存款的核对 其他货币资金的账务处理 应收款项减值 交易性金融资产交易费用的处理 交易性金融资产投资收益的计算 交易性金融资产的账务处理 存货初始成本的确定 先进先出法 月末一次加权平均法 计划成本法 毛利率法 售价金额核算法 委托加工物资 2008 年判断题 2009 年计算分析题、2008 多选题 2011 年单选题、2010 年多选题 2011 年判断题、2010 年多选题（2） 、2008 年多选题 2009 年判断题 2011 年单选题、2008 年单选题 2010 年计算分析题（部分） 2009 年判断题、2008 年单选题、 2010 年单选题、2008 年单选题 2011 年单选题 2010 年单选题、2009 年单选题、2008 年判断题 2011 年单选题 2008 年单选题 2011 年判断题、2010 年单选题、2009 年单选题、2008 年单选题 存货清查 存货的计量 2011 年单选题 2010 年多选题 2009 年 6题6分 3题6分 4题4分 1题5分 1 题 12 分 33 分 近年考点 年份/题型 28 分 24 分 2010 年 7题7分 6 题 12 分 3题3分 1题6分 2011 年 9题9分 6 题 12 分 3题3分1存货的会计处理 长期股权投资权益法核算初始投 资成本的调整 长期股权投资成本法核算账面价 值的计算 长期股权投资权益法核算账面余 额的计算 长期股权投资投资收益的计算 长期股权投资账面价值的确定 长期股权投资权益法核算影响的 利润总额 长期股权投资的账务处理 长期股权投资减值准备 固定资产初始成本的确定2011 年多选题，2009 年综合题 2008 年判断题2010 年单选题、2008 年单选题2011 年单选题2009 年单选题 2011 年多选题、2009 年单选题、2008 年多选题 2009 年单选题2011 年多选题、2010 年计算分析题（部分） 2008 年判断题 2011 年单选题（2） 、2011 年多选题、2009 年判断题、 2008 年判断题固定资产折旧范围 固定资产折旧额的计算 固定资产折旧的账务处理 固定资产改良支出的会计处理 固定资产账面价值的计算 固定资产清理 固定资产账务处理 投资性房地产的范围 投资性房地产的后续计量 无形资产入账价值的计算 研发支出的会计处理 无形资产摊销的会计处理 出售无形资产净损益的计算 无形资产的会计处理2011 年多选题、2009 年多选题 2011 年单选题、2010 年单选题 2010 年多选题 2010 年判断题 2009 年单选题 2010 年多选题 2008 年计算分析题 2011 年多选题 2011 年判断题、2010 年判断题 2010 年单选题 2010 年判断题、2008 年单选题 2009 年判断题 2008 年单选题 2010 年单选题、2009 年多选题2各种资产减值准备的会计处理2010 年多选题、2008 年多选题2012 年教材主要变化 本章内容没有变化。 资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业 带来经济利益的资源。 【例题 1?单选题】下列各项中，不符合资产会计要素定义的是( )。 A.发出商品 B.委托加工物资 C.盘亏的固定资产 D.尚待加工的半成品 【答案】C 【解析】 “盘亏的固定资产”预期不会给企业带来经济利益，不属于企业的资产。 【例题 2?单选题】根据资产定义，下列各项中不属于资产特征的是( )。 A.资产是企业拥有或控制的经济资源 B.资产预期会给企业带来未来经济利益 C.资产是由企业过去的交易或事项形成的 D.具有可辨认性 【答案】D 【解析】资产具有以下几个方面的特征： （1）资产应为企业拥有或者控制的资源； （2） 资产预期会给企业带来经济利益； （3）资产是由企业过去的交易或者事项形成的。第一节货币资金一、库存现金 （一）现金管理制度 包括现金使用范围、库存现金的限额和现金收支规定。 （二）现金的账务处理 企业内部各部门周转使用的备用金，可以单独设置“备用金”科目核算。 月度终了，现金日记账的余额应当与现金总账的余额核对，做到账账相符。 （三）现金的清查 如果账款不符，发现的有待查明原因的现金短缺或溢余，应先通过“待处理财产损溢” 科目核算。按管理权限报经批准后，分别以下情况处理： 1．如为现金短缺，属于应由责任人赔偿或保险公司赔偿的部分，计入其他应收款；属 于无法查明的其他原因，计入管理费用。 2．如为现金溢余，属于应支付给有关人员或单位的，计入其他应付款；属于无法查明 原因的，计入营业外收入。 现金的清查账务处理图示如下： （1）如为现金短缺3库存现金①按实际短缺的金额待处理财产损溢②由责任者赔偿部分其他应收款管理费用③按实际短缺的金额扣 除应由责任人赔偿的部分 后的金额【例题3?单选题】企业现金清查中，经检查仍无法查明原因的现金短款，经批准后应计 入( )。 A. 管理费用 B. 财务费用 C. 冲减营业外收入 D. 营业外支出 【答案】A 【解析】无法查明原因的现金短款经批准后要计入“管理费用” ；无法查明原因的现金溢 余，经批准后计入“营业外收入” 。 （2）如为现金溢余 库存现金其他应付款待处理财产损溢①按实际溢余的金额②按应支付给有关人员或 单位的部分营业外收入③按实际溢余的金额超 过应支付给有关人员或单 位的部分后的金额【例题 4?判断题】现金清查中，对于无法查明原因的现金短缺，经批准后应计入营业 外支出。( )（2008 年） 【答案】× 【解析】现金清查中，对于无法查明原因的现金短缺，经批准后应计入管理费用。 二、银行存款 企业银行存款日记账的账面余额应定期与其开户银行转来的 “银行对账单” 的余额核对 相符，至少每月核对一次。企业银行存款账面余额与银行对账单余额之间如有差额，应通过 编制“银行存款余额调节表”调节相符。 企业银行存款账面余额与银行对账单余额之间不一致的原因除记账错误外， 还因为存在 未达账项。发生未达账项的具体情况有四种：一是企业已收款入账，银行尚未收款入账；二 是企业已付款入账，银行尚未付款入账；三是银行已收款入账，企业尚未收款入账；四是银4行已付款入账，企业尚未付款入账。 对于未达账项应通过编制“银行存款余额调节表”进行检查核对，如没有记账错误，调 节后的双方余额应相等。 【提示 1】银行存款余额调节表只是为了核对账目，并不能作为调整银行存款账面余额 的记账依据； 【提示 2】通过银行存款余额调节表，调节后的存款余额表示企业可以动用的银行存款 数。 【教材例1―1】甲公司日银行存款日记账的余额为5 400 000元，银行存款 对账单的余额为8 300 000元。经逐笔核对，发现以下未达账项： （1）企业送存转账支票 6 000 000 元，并已登记银行存款增加，但银行尚未记账。 （2）企业开出转账支票 4 500 000 元，并已登记银行存款减少，但持票单位尚未到银行 办理转账，银行尚未记账。 （3）企业委托银行代收某公司购货款 4 800 000 元，银行已收妥并登记入账，但企业尚 未收到收款通知，尚未记账。 （4）银行代企业支付电话费 400 000 元，银行已登记减少企业银行存款，但企业未收到 银行付款通知，尚未记账。 计算结果见表 1―1。 表 1―1 银行存款余额调节表 单位：元 项目 企业银行存款日记账余额 加：银行已收，企业未收款 减：银行已付，企业未付款 调节后的存款余额 金额 5 400 000 4 800 000 400 000 9 800 000 项目 银行对账单余额 加：企业已收，银行未收款 减：企业已付，银行未付款 调节后的存款余额 金额 8 300 000 6 000 000 4 500 000 9 800 000【例题 5?计算分析题】甲公司 2008 年 12 月份发生与银行存款有关的业务如下： （1）①12 月 28 日，甲公司收到 A 公司开出的 480 万元转账支票，交存银行。该笔款项 系 A 公司违约支付的赔款，甲公司将其计入当期损益。 ②12 月 29 日，甲公司开出转账支票支付 B 公司咨询费 360 万元，并于当日交给 B 公 （2）12 月 31 日，甲公司银行存款日记账余额为 432 万元，银行转来对账单余额为 664 万元。经逐笔核对，发现以下未达账项： ①甲公司已将 12 月 28 日收到的 A 公司赔款登记入账，但银行尚未记账 ②B 公司尚未将 12 月 29 日收到的支票送存银行。 ③甲公司委托银行代收 C 公司购货款 384 万元，银行已于 12 月 30 日收妥并登记入账， 但甲公司尚未收到收款通知。 ④12 月份甲公司发生借款利息 32 万元，银行已减少其存款，但甲公司尚未收到银行的 付款通知。 要求： （1）编制甲公司上述业务（1）的会计分录。 （2）根据上述资料编制甲公司银行存款余额调节表。 （答案中的金额单位用万元表示） （2009 年） 【答案】 （1） ①借：银行存款 480 贷：营业外收入 480 ②借：管理费用 3605贷：银行存款 （2） 银行存款余调节表 2008 年 12 月 31 日 项 目 金 额 项 目 银行存款日记账余额 加：银行已收，企业未收款 减：银行已付，企业未付款 调节后余额 432 384 32 784 银行对账单余额360单位：万元 金 额 664 480 360 784加：企业已收，银行未收款 减：企业已付，银行未付款 调节后余额【例题 6?多选题】编制银行存款余额调节表时，下列未达账项中，会导致企业银行存 款日记账的账面余额小于银行对账单余额的有( )。(2008 年) A．企业开出支票，银行尚未支付 B．企业送存支票，银行尚未入账 C．银行代收款项，企业尚未接到收款通知 D．银行代付款项，企业尚未接到付款通知 【答案】AC 【解析】选项 B 和 D 会导致银行存款日记账的账面余额大于银行对账单的余额。 【例题 7?判断题】企业银行存款账面余额与银行对账单余额因未达账项存在差额时， 应按照银行存款余额调节表调整银行存款日记账。( )（2007 年） 【答案】× 【解析】银行存款余额调节表不能作为记账的依据。 三、其他货币资金 （一）其他货币资金的内容 其他货币资金是指企业除库存现金、 银行存款以外的各种货币资金， 主要包括银行汇票 存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款、外埠存款等。 【例题 8?多选题】下列各项中，应确认为企业其他货币资金的有( )。 （2010 年） A.企业持有的 3 个月内到期的债券投资 B.企业为购买股票向证券公司划出的资金 C.企业汇往外地建立临时采购专户的资金 D.企业向银行申请银行本票时拨付的资金 【答案】BCD 【解析】选项 A 属于现金等价物。 (二)其他货币资金的账务处理 为了反映和监督其他货币资金的收支和结存情况， 企业应当设置 “其他货币资金” 科目， 借方登记其他货币资金的增加数，贷方登记其他货币资金的减少数，期末余额在借方，反映 企业实际持有的其他货币资金。本科目应按其他货币资金的种类设置明细科目。 其他货币资金账务处理图示如下： 银行存款 ①存入 其他货币资金 ②使用 应交税费 ③余款退回6材料采购（等）【教材例 1―2】 甲企业为增值税一般纳税人， 向银行申请办理银行汇票用以购买原材料， 将款项 250 000 元交存银行转作银行汇票存款，根据盖章退回的申请书存根联，企业编制如 下分录： 借：其他货币资金――银行汇票 250 000 贷：银行存款 250 000 甲企业购入原材料一批，取得的增值税专用发票上的原材料价款为 200 000 元，增值税 税额为 34 000 元，已用银行汇票办理结算，多余款项 16 000 元退回开户银行，企业已收到 开户银行转来的银行汇票第四联（多余款收账通知） 。企业编制如下会计分录： 借：原材料 200 000 应交税费――应交增值税（进项税额） 34 000 贷：其他货币资金―银行汇票 234 000 借：银行存款 16 000 贷：其他货币资金――银行汇票 16 000 【教材例 1―3】甲企业为取得银行本票，向银行填交“银行本票申请书” ，并将 10 000 元银行存款转作银行本票存款。 企业取得银行本票后， 应根据银行盖章退回的银行本票申请 书存根联填制银行付款凭证，企业编制如下会计分录： 借：其他货币资金――银行本票 10 000 贷：银行存款 10 000 甲企业用银行本票购买办公用品 10 000 元。根据发票账单等有关凭证，编制如下会计 分录： 借：管理费用 10 000 贷：其他货币资金――银行本票 10 000 【教材例1―4】甲企业于3月5日向银行申请信用卡，向银行交存50 000元。4月10号，该 企业用信用卡向某饭店支付招待费3 000元。企业编制如下分录； 借：其他货币资金――信用卡 50 000 贷：银行存款 50 000 借：管理费用 3 000 贷：其他货币资金――信用卡 3 000 【教材例1―5】 甲企业向银行申请开具信用证2 000 000元， 用于支付境外采购材料价款， 企业已向银行缴纳保证金，并收到银行盖章退回的进账单第一联。企业编制如下会计分录： 借：其他货币资金――信用证保证金 2 000 000 贷：银行存款 2 000 000 企业收到银行转来的境外销货单位信用证结算凭证以及所附发票账单、 海关进口增值税 专用缴款书等有关凭证，材料价款 1 500 000 元，增值税额为 255 000 元。企业编制如下会 计分录： 借：原材料 1 500 000 应交税费――应交增值税（进项税额） 255 000 贷：其他货币资金――信用证保证金 1 755 000 企业收到银行收款通知， 对该境外销货单位开出的信用证余款 245 000 元已经转回银行 账户。企业编制如下会计分录： 借：银行存款 245 000 贷：其他货币资金――信用证保证金 245 0007【教材例1―6】甲企业派采购员到异地采购原材料，8月10日企业委托开户银行汇款100 000元到采购地设立采购专户，根据收到的银行汇款凭证到单联。企业编制如下会计分录： 借：其他货币资金――外埠存款 100 000 贷：银行存款 100 000 8 月 20 日，采购员交来从采购专户付款购入材料的有关凭证，增值税专用发票上的原 材料价款为 80 000 元，增值税税额为 13 600 元，企业编制如下会计分录： 借：原材料 80 000 应交税费――应交增值税（进项税额） 13 600 贷：其他货币资金―外埠存款 93 600 8 月 30 日，收到开户银行的收款通知，该采购专户中的结余款项已经转回，根据收账 通知，企业编制如下会计分录： 借：银行存款 6 400 贷：其他货币资金――外埠存款 6 400 【例题 9?单选题】企业将款项汇往异地银行开立采购专户，编制该业务的会计分录时 应当( )。 （2011 年） A．借记“应收账款”科目，贷记“银行存款”科目 B．借记“其他货币资金”科目，贷记“银行存款”科目 C．借记“其他应收款”科目，贷记“银行存款”科目 D．借记“材料采购”科目，贷记“其他货币资金”科目 【答案】B 【解析】 企业为了到外地进行临时或零星采购， 而汇往采购地银行开立采购专户的款项， 应通过其他货币资金科目核算，借记“其他货币资金”科目 贷记“银行存款”科目。 本节小结： 1． 现金的账务处理 2． 现金的清查 3． 银行存款的核对 4． 其他货币资金包括的内容及核算第二节应收及预付款项应收及预付款项是指企业在日常生产经营过程中发生的各项债权， 包括应收款项和预付 款项。应收款项包括应收票据、应收账款和其他应收款等；预付款项则是指企业按照合同规 定预付的款项，如预付账款等。 一、应收票据 （一）应收票据概述 应收票据是指企业因销售商品、 提供劳务等而收到的商业汇票。 商业汇票是一种由出票 人签发的，委托付款人在指定日期无条件支付确定金额给收款人或者持票人的票据。 根据承兑人不同，商业汇票分为商业承兑汇票和银行承兑汇票。 商业承兑汇票是指由付款人签发并承兑，或由收款人签发交由付款人承兑的汇票。 银行承兑汇票是指由在承兑银行开立存款账户的存款人(这里也是出票人)签发， 由承兑 银行承兑的票据。 【例题 9?多选题】根据承兑人不同，商业汇票分为（ ）。 A．商业承兑汇票 B．银行承兑汇票 C．银行本票 D．银行汇票8【答案】AB (二)应收票据的账务处理 1．取得应收票据和收回到期票款 应收票据取得的原因不同， 其会计处理亦有所区别。 因债务人抵偿前欠货款而取得的应 收票据，借记“应收票据”科目，贷记“应收账款”科目；因企业销售商品、提供劳务等而 收到、开出承兑的商业汇票，借记“应收票据”科目，贷记“主营业务收入”“应交税费― 、 应交增值税(销项税额)”等科目。 商业汇票到期收回款项时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，贷记“应收 票据”科目。 2．转让应收票据 企业将持有的商业汇票背书转让以取得所需物资时， 按应计入取得物资成本的金额， 借 记“材料采购”“原材料”“库存商品”等科目，按增值税专用发票上注明的可抵扣的增值 、 、 税额，借记“应交税费―应交增值税(进项税额)”科目，按商业汇票的票面金额，贷记“应 收票据”科目，如有差额，借记或贷记“银行存款”等科目。 应收票据账务处理图示如下： 主营业务收入 应收票据 原材料等③将持有的应收票据背书 转让，以取得所需物资①因销售商品、产品、提供劳务等 而收到开出、承兑的商业汇票应交税费―应交增 值税（销项税额）应交税费―应交增值 税（进项税额）应收账款②以应收票据抵偿应收账款 ④票据到期收款银行存款注：将持有的应收票据背书转让，以取得所需物资，银行存款的发生额也可能在贷方。 【教材例 1-7】甲公司 2009 年 3 月 1 日向乙公司销售一批产品，货款为 1 500 000 元， 尚未收到，已办妥托收手续，适用的增值税税率为 17%。则甲公司编制如下会计分录： 借：应收账款 1 755 000 贷：主营业务收入 1 500 000 应交税费――应交增值税（销项税额） 255 000 3 月 15 日， 甲公司收到乙公司寄来的一张 3 个月到期的商业承兑汇票， 面值为 1 755 000 元，抵付产品货款。 甲公司应编制如下会计分录： 借：应收票据 1 755 000 贷：应收账款 1 755 000 在本例中，乙公司用银行承兑汇票抵偿前欠货款 1 755 000 元，应借记“应收票据”科9目，贷记“应收账款”科目。 6 月 15 日，甲公司上述应收票据到期，收回票面金额 1 755 000 元存入银行。 甲公司应作如下会计处理： 借：银行存款 1 755 000 贷：应收票据 1 755 000 【教材例 1-8】承【教材例 1-7】 ，假定甲公司于 4 月 15 日将上述应收票据背书转让，以 取得生产经营所需的 A 种材料，该材料价款为 1 500 000 元，适用的增值税税率为 17%，甲 公司应编制如下会计分录： 借：原材料 1 500 000 应交税费――应交增值税（进行税额） 255 000 贷：应收票据 1 755 000 【例题 10?多选题】应收票据终止确认时，对应的会计科目可能有（ ）。 A．资本公积 B．原材料 C．应交税费 D．材料采购 【答案】BCD 【解析】应收票据终止确认时，不会减少资本公积。 对于票据贴现： 借：银行存款（实际收到金额） 财务费用 贷：应收票据（票面价值） 二、应收账款 (一)应收账款的内容 应收账款是指企业因销售商品、 提供劳务等经营活动， 应向购货单位或接受劳务单位收 取的款项， 主要包括企业销售商品或提供劳务等应向有关债务人收取的价款及代购货单位垫 付的包装费、运杂费等。 （二）应收账款的账务处理 【提示】不单独设置“预收账款”科目的企业，预收的款项也在“应收账款”科目核算。 企业销售商品等发生应收款项时，借记“应收账款”科目，贷记“主营业务收入”“应 、 交税费―应交增值税(销项税额)”等科目；收回应收账款时，借记“银行存款”等科目，贷 记“应收账款”科目。 企业代购货单位垫付包装费、运杂费时，借记“应收账款”科目，贷记“银行存款”等 科目；收回代垫费用时，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”科目。 如果企业应收账款改用应收票据结算，在收到承兑的商业汇票时，借记“应收票据”科 目，贷记“应收账款”科目。 应收账款账务处理如下图所示：10主营业务收入①赊销商品应收账款应收票据④企业应收账款改用商业汇 票结算应交税费―应交增 值税（销项税额）银行存款③收款银行存款②企业代购货单位垫付的包 装费、运杂费等主营业务收入②销货 200预（应）收账款①预收账款 234 100 100银行存款应 交税费 ―应 交增值 税（销项税额）34报表上填列： 应收账款项目 ①应收账款所属明细账借方余额合计 ②预收账款所属明细账借方余额合计 ③减去与应收账款有关的坏账准备 ①预收账款所属明细贷方余额合计 预收款项项目 ②应收账款所属明细账贷方余额合计 【教材例 1-9】甲公司采用托收承付结算方式向乙公司销售商品一批，货款 300 000 元， 增值税额 51 000 元，以银行存款代垫运杂费 6 000 元，已办理托收手续。甲公司应编制如 下会计分录： 借：应收账款 357 000 贷：主营业务收入 300 000 应交税费――应交增值税（销项税额） 51 000 银行存款 6 000 需要说明的是，企业代购货单位垫付包装费、运杂费也应计入应收账款，通过“应收账11款”科目核算。 甲公司实际收到款项时，应编制如下会计分录： 借：银行存款 357 000 贷：应收账款 357 000 企业应收账款改用应收票据结算，在收到承兑的商业汇票时，借记“应收票据”科目， 贷记“应收账款”科目。 【教材例 1-10】甲公司收到丙公司交来商业承兑汇票一张，面值 10 000 元，用以偿还 其前欠货款。甲公司应编制如下会计分录： 借：应收票据 10 000 贷：应收账款 10 000 【例题 11?单选题】某企业销售商品一批，增值税专用发票上注明的价款为 60 万元， 适用的增值税税率为 17％，为购买方代垫运杂费 2 万元，款项尚未收回。该企业确认的应 收账款为（ ）万元。 （2007 年） A. 60 B．62 C．70.2 D．72.2 【答案】D 【解析】该企业确认的应收账款=60×（1+17%）+2=72.2（万元） 。 【例题12? 单选题】 某企业在日销售商品100件,增值税专用发票上注明的价 款为10 000元,增值税额为1 700元。企业为了及早收回货款而在合同中规定的现金折扣条件 为：2/10，1/20，n/30。假定计算现金折扣时不考虑增值税。如买方日付清货 款,该企业实际收款金额应为（ ）元。 A.11 466 B.11 500 C.11 583 D.11 600 【答案】B 【解析】如买方在10天内付清货款,可享受2％的现金折扣，因此，该企业实际收款金额 ＝10 000×(1-2％)+（元）。 三、预付账款 预付账款是指企业按照合同规定预付的款项。 预付款项情况不多的企业，可以不设置“预付账款”科目，而直接通过“应付账款”科 目核算。 预付账款的核算包括预付款项和收到货物两个方面。 1.企业根据购货合同的规定向供应单位预付款项时，借记“预付账款”科目，贷记“银 行存款”科目。 2.企业收到所购物资，按应计入购入物资成本的金额，借记“材料采购”或“原材料” 、 “库存商品”“应交税费―应交增值税(进项税额)”等科目，贷记“预付账款”科目；当预 、 付货款小于采购货物所需支付的款项时，应将不足部分补付，借记“预付账款”科目，贷记 “银行存款”科目；当预付货款大于采购货物所需支付的款项时，对收回的多余款项应借记 “银行存款”科目，贷记“预付账款”科目。12银行存款①预付货款预付账款②收到货物原材料等应交税费―应交增值 税（进项税额）③补付货款【教材例 1-11】甲公司向乙公司采购材料 5 000 公斤，每公斤单价 10 元，所需支付的 款项总额 50 000 元。按照合同规定向乙公司预付货款的 50%，验收货物后补付其余款项， 甲公司应编制如下会计分录： （1）预付 50%的货款时： 借：预付账款――乙公司 25 000 贷：银行存款 25 000 （2） 收到乙公司发来的 5000 公斤材料， 验收无误， 增值税专用发票记载的货款为 50 000 元，增值税税额为 8 500 元。甲公司以银行存款补付款项所欠 33 500 元，应编制如下会计 分录： 借：原材料 50 000 应交税费――应交增值税（进项税额） 8 500 贷：预付账款――乙公司 58 500 借：预付账款――乙公司 33 500 贷：银行存款 33 500 【例题 13?单选题】预付款项情况不多的企业，可以不设置“预付账款”科目，预付货 款时，借记的会计科目是（ ）。 A. 应收账款 B．预收账款 C．其他应收款 D．应付账款 【答案】D 【解析】预付款项情况不多的企业，可以不设置“预付账款”科目，而直接通过“应付 账款”科目核算。银行存款①预付预（应）付账款―甲②收到货物库存商品200200351300应交税费―应交增值税 （进项税额）51报表上： ①应付账款所属明细账贷方余额合计 应付账款项目13②预付账款所属明细账贷方余额合计 ①预付账款所属明细账借方余额合计 预付款项项目 ②应付账款所属明细账借方余额合计 四、其他应收款 （一）其他应收款的内容 其他应收款是指企业除应收票据、 应收账款、 预付账款等以外的其他各种应收及暂付款 项。其主要内容包括： 1.应收的各种赔款、 罚款， 如因企业财产等遭受意外损失而应向有关保险公司收取的赔 款等； 2.应收的出租包装物租金； 3.应向职工收取的各种垫付款项，如为职工垫付的水电费、应由职工负担的医药费、房 租费等； 4.存出保证金，如租入包装物支付的押金； 5.其他各种应收、暂付款项。 【例题 14?多选题】下列事项中，通过“其他应收款”科目核算的有（ ）。 A. 应收的各种赔款、罚款 B. 应收的出租包装物租金 C. 存出保证金 D．企业代购货单位垫付包装费、运杂费 【答案】ABC 【解析】选项 D 通过“应收账款”科目核算。 （二）其他应收款的账务处理 其他应收款应当按实际发生的金额入账。 为了反映其他应收账款的增减变动及其结存情况，企业应当设置“其他应收款”科目进 行核算。 “其他应收款”科目的借方登记其他应收款的增加，贷方登记其他应收款的收回， 期末余额一般在借方，反映企业尚未收回的其他应收款项。 企业发生其他应收款时，借记“其他应收款”科目，贷记“库存现金” “银行存款” 、 、 “营业外收入”等科目；收回或转销其他应收款时，借记“库存现金”“银行存款”“应付 、 、 职工薪酬”等科目，贷记“其他应收款”科目。 【教材例 1-12】甲公司在采购过程中发生材料毁损，按保险合同规定，应由保险公司赔 偿损失 30 000 元，赔款尚未收到，应编制如下会计分录： 借：其他应收款――保险公司 30 000 贷：材料采购 30 000 【教材例 1-13】承【教材例 1-12】 ，上述保险公司赔款如数收到，应编制如下会计分录： 借：银行存款 30 000 贷：其他应收款――保险公司 30 000 【教材例 1-14】甲公司以银行存款替副总经理垫付应由其个人负担的医疗费 5 000 元， 拟从其工资中扣回，应编制如下会计分录： （1）垫支时： 借：其他应收款 5 000 贷：银行存款 5 000 （2）扣款时：14借：应付职工薪酬 5 000 贷：其他应收款 5 000 【教材例 1-15】甲公司租入包装物一批，以银行存款向出租方支付押金 10 000 元，应 编制如下会计分录： 借：其他应收款――存出保证金 10 000 贷：银行存款 10 000 【教材例 1-16】承【教材例 1-15】租入包装物按期如数退回，甲公司收到出租方退还的 押金 10 000 元，已存入银行，应编制如下会计分录： 借：银行存款 10 000 贷：其他应收款――存出保证金 10 000 五、应收款项减值 （一）应收款项减值损失的确认 企业的各种应收款项，可能会因购货人拒付、破产、死亡等原因而无法收回。这类无 法收回的应收款项就是坏账。 因坏账而遭受的损失为坏账损失。 企业应当在资产负债表日对 应收款项的账面价值进行检查， 有客观证据表明应收款项发生减值的， 应当将该应收款项的 账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认减值损失，计提坏账准备。确定应 收款项减值有两种方法， 即直接转销法和备抵法， 我国企业会计准则规定采用备抵法确定应 收款项的减值。 【例题 15?判断题】企业应收款项发生减值时，应将该应收款项账面价值高于预计未来 现金流量现值的差额，确认为减值损失，计入当期损益。 （ ） （2011 年） 【答案】√ 1.直接转销法 采用直接转销法时， 日常核算中应收款项可能发生的坏账损失不予考虑， 只有在实际发 生坏账时，才作为损失计入当期损益，同时冲销应收款项，即借记“资产减值损失”科目， 贷记“应收账款”科目。 【教材例 1-17】某企业 20×5 年发生的一笔 20 000 元的应收账款，长期无法收回，于 20×9 年末确认为坏账，20×9 年末企业编制如下会计分录： 借：资产减值损失―坏账损失 20 000 贷：应收账款 20 000 2.备抵法 备抵法是采用一定的方法按期估计坏账损失，计入当期费用，同时建立坏账准备，待坏 账实际发生时，冲销已提的坏账准备和相应的应收款项。采用这种方法，坏账损失计入同一 期间的损溢， 体现了配比原则的要求， 避免了企业明盈实亏； 在报表上列示了应收款项净额， 使报表使用者能了解企业应收款项的可变现金额。 【例题16?多选题】下列各项中，应计提坏账准备的有（ ）。（2010年） A.应收账款 B.应收票据 C.预付账款 D.其他应收款 【答案】ABCD 【解析】这四项都属于应收款项，应该计提坏账准备。 （二）坏账准备的账务处理 已确认并转销的应收款项以后又收回的， 应当按照实际收到的金额增加坏账准备的账面 余额。已确认并转销的应收款项以后又收回时，借记“应收账款”“其他应收款”等科目， 、 贷记“坏账准备”科目；同时，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”“其他应收款” 、 等科目。也可以按照实际收回的金额，借记“银行存款”科目，贷记“坏账准备”科目。15应收款项减值账务处理如下图所示： 应收账款等 坏账准备 资产减值损失 ③发生坏账损失 ① 计提坏账准备 ②冲回多提坏账准备 若发生坏账又收回： 坏账准备 ①恢复信誉 应收账款等 ②收款 银行存款坏账准备可按以下公式计算： 当期应计提的坏账准备=当期按应收款项计算应提坏账准备金额-（或+）“坏账准备” 科目的贷方（或借方）余额。 【教材例 1-18】2008 年 12 月 31 日，甲公司对应收丙公司的账款进行减值测试。应收 账款余额合计为 1 000 000 元，甲公司根据丙公司的资信情况确定应计提 100 000 元坏账准 备。2008 年末计提坏账准备，应编制如下会计分录： 借：资产减值损失―计提的坏账准备 100 000 贷：坏账准备 100 000 【教材例 1-19】甲公司 2009 年对丙公司的应收账款实际发生坏账损失 30 000 元，确 认坏账损失时，甲公司应编制如下会计分录： 借：坏账准备 30 000 贷：应收账款 30 000 【教材例 1-20】承【教材例 1-18】和【教材例 1-19】，假设甲公司 2009 年末应收丙公 司的账款金额为 1 200 000 元，经减值测试，甲公司决定应计提 120 000 元坏账准备。 根据甲公司坏账核算方法，其“坏账准备”科目应保持的贷方余额为 120 000 元；计提 坏账准备前，“坏账准备”科目的实际余额为贷方 70 000（100 000-30 000）元，因此本 年末应计提的坏账准备金额为 50 000（120 000-70 000）元。甲公司应编制如下会计分录： 借：资产减值损失―计提的坏账准备 50 000 贷：坏账准备 50 000 【例 1-20】 坏账准备 100 000（） 09 年坏账 30 000 50 000（2009 年计提） 120 000（）【教材例 1-21】甲公司 2009 年 4 月 20 日，收到 2008 年已转销的坏账 20 000 元，已存 入银行。甲公司应编制如下会计分录： 借：应收账款 20 000 贷：坏账准备 20 000 借：银行存款 20 000 贷：应收账款 20 000 或：16借：银行存款 20 000 贷：坏账准备 20 000 【例题 17?单选题】企业已计提坏账准备的应收账款确实无法收回，按管理权限报经批 准作为坏账转销时，应编制的会计分录是（ ）。（2010 年考题） A.借记“资产减值损失”科目，贷记“坏账准备”科目 B.借记“管理费用”科目 ，贷记“应收账款”科目 C.借记“坏账准备”科目， 贷记“应收账款”科目 D.借记“坏账准备”科目 ，贷记“资产减值损失”科目 【答案】C 【解析】 企业核销坏账的时候是要转销应收账款的账面余额， 同时冲减计提的坏账准备， 所以分录是借记“坏账准备”科目，贷记“应收账款”科目。 【例题 18? 多选题】 下列各项中， 会引起应收账款账面价值发生变化的有 （ ） (2008 。 年考题) A．计提坏账准备 B．收回应收账款 C．转销坏账准备 D．收回已转销的坏账 【答案】ABD 【解析】转销坏账准备减少坏账准备和应收账款，不引起应收账款账面价值的变动。 【例题 19?单选题】长江公司 2012 年 2 月 10 日销售商品应收大海公司的一笔应收账款 1 200 万元，2012 年 6 月 30 日计提坏账准备 150 万元，2012 年 12 月 31 日，该笔应收账款 的未来现金流量现值为 850 万元。2012 年 12 月 31 日，该笔应收账款应计提的坏账准备为 ( )万元。 A.300 B.200 C.350 D.250 【答案】B 【解析】 2012 年 12 月 31 日该笔应收账款应计提的坏账准备= （1 200-150） -850=200 （万 元） 。 【例题 20?单选题】某企业“坏账准备”科目的年初余额为 4 000 元， “应收账款”和 “其他应收款”科目的年初余额分别为 30 000 元和 10 000 元。当年，不能收回的应收账款 2 000 元确认为坏账损失。 “应收账款”和“其他应收款”科目的年末余额分别为 50 000 元 和 20 000 元，假定该企业年末确定的坏账提取比例为 10%。该企业年末应提取的坏账准备 为( )元。 A.1 000 B.3 000 C.5 000 D.7 000 【答案】C 【解析】坏账准备的计提基数为“应收账款”和“其他应收款”科目余额之和， “坏账准 备”科目期末余额=（50 000+20 000）×10%=7 000（元） ，年初坏账准备余额 4 000 元，本 年发生坏账损失 2 000 元，因此坏账准备科目余额为贷方（计提前余额）4 000-2 000= 2 000（元） ，坏账准备科目年末余额为 7 000 元，本年应计提坏账准备=7 000-2 000=5 000 （元） 。 【例题 21?多选题】下列各项业务中，应记入“坏账准备”科目贷方的有( )。 A.冲回多提的坏账准备 B.当期确认的坏账损失 C.当期应补提的坏账准备 D.已转销的坏账当期又收回 【答案】CD 【解析】A 业务发生时应借记“坏账准备”科目，贷记“资产减值损失”科目；B 业务发17生时应借记“坏账准备”，贷记“应收账款”；C 业务的会计处理为借记“资产减值损失”, 贷记“坏账准备”科目；D 业务的会计处理为借记“应收账款”,贷记“坏账准备”科目。 【例题 22?计算分析题】2012 年 1 月 1 日,甲企业应收账款余额为 3 000 万元,坏账准 备余额为 150 万元。2012 年度,甲企业发生了如下相关业务： (1)销售商品一批,增值税专用发票上注明的价款为 5 000 万元,增值税税额为 850 万元, 货款尚未收到。 (2)因某客户破产,该客户所欠货款 10 万元不能收回,确认为坏账损失。 (3)收回上年度已转销为坏账损失的应收账款 8 万元并存入银行。 (4)收到某客户以前所欠的货款 4 000 万元并存入银行。 (5)2012 年 12 月 31 日，甲企业对应收账款进行减值测试，确定按 5%计提坏账准备。 要求： (1)编制 2012 年度确认坏账损失的会计分录。 (2)编制收到上年度已转销为坏账损失的应收账款的会计分录。 (3)计算 2012 年年末“坏账准备”科目余额。 (4)编制 2012 年年末计提坏账准备的会计分录。 (答案中的金额单位用万元表示) 【答案】 (1)确认坏账损失： 借：坏账准备 10 贷：应收账款 10 (2)收到上年度已转销的坏账损失，先恢复应收款项，再冲销： 借：应收账款 8 贷：坏账准备 8 借：银行存款 8 贷：应收账款 8 (3)2012 年年末“坏账准备”科目的余额＝(3 000+5 000+850-10+8-8-4 000)×5%=4 840 ×5%=242（万元） 。 (注：5 000 和 850 是业务(1)中发生的应收账款；4 000 是业务(4)中的应收款项收回。) (4)本题应计提的坏账准备数额，根据期初期末余额倒挤，242-(150-10+8)=94（万元） 借：资产减值损失 94 贷：坏账准备 94第三节交易性金融资产【例题 31?计算分析题】某一公司从证券市场上购入债券作为交易性金融资产，有关情况 如下： （1） 2012 年 1 月 1 日购入某公司债券， 共支付价款 1 025 万元 （含债券应该发放的 2011 年下半年的利息），另支付交易费用 4 万元。该债券面值为 1 000 万元，于 2011 年 1 月 1 日发行，4 年期，票面利率为 5%，每年 1 月 2 日和 7 月 2 日付息，到期时归还本金和最后一 次利息； （2）2012 年 1 月 2 日收到该债券 2011 年下半年的利息； （3）2012 年 6 月 30 日，该债券的公允价值为 990 万元（不含利息）； （4）2012 年 7 月 2 日，收到 2012 年上半年的利息； （5）2012 年 12 月 31 日，该债券的公允价值为 980 万元（不含利息）； （6）2013 年 1 月 2 日，收到该债券 2012 年下半年利息；18（7）2013 年 3 月 31 日，该公司将该债券以 1 015 万元价格售出，扣除手续费 5 万元后， 将收款净额 1 010 万元存入银行。 要求：编制该公司上述经济业务有关的会计分录（答案中金额单位用万元表示）。 【答案】 （1）日 借：交易性金融资产――成本 1 000 应收利息 25（1 000×5%×6/12） 投资收益 4 贷：银行存款 1 029 （2）日 借：银行存款 25 贷：应收利息 25 （3）日 借：公允价值变动损益 10 贷：交易性金融资产――公允价值变动 10 借：应收利息 25 贷：投资收益 25 （4）日 借：银行存款 25 贷：应收利息 25 （5）日 借：公允价值变动损益 10 贷：交易性金融资产――公允价值变动 10 借：应收利息 25 贷：投资收益 25 （6）日 借：银行存款 25 贷：应收利息 25 （7）日 借：应收利息 12.5 贷：投资收益 12.5 借：银行存款 1 010 交易性金融资产――公允价值变动 20 贷：交易性金融资产――成本 1 000 应收利息 12.5 投资收益 17.5 借：投资收益 20 贷：公允价值变动损益 一、交易性金融资产的概念交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产， 例如企业以赚取差价 为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。 二、交易性金融资产的账务处理 为了核算交易性金融资产的取得、 收取现金股利或利息、 处置等业务， 企业应当设置 “交 易性金融资产”“公允价值变动损益”“投资收益”等科目。 、 、19企业持有的直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产也在 “交易性 金融资产”科目核算。 (一)交易性金融资产的取得 借：交易性金融资产――成本 （公允价值） 投资收益（发生的交易费用） 应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利） 应收利息（实际支付的款项中含有的利息） 贷：银行存款等 交易费用是指可直接归属于购买、 发行或处置金融工具新增的外部费用， 包括支付给代 理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出。应收股利宣告日 4 月 10 日登记日 5 月 10 日 日日日日支付日 5 月 15 日【例 1-22】2009 年 1 月 20 日，甲公司委托某证券公司从上海证券交易所购入 A 上市公 司股票 100 万股， 并将其划分为交易性金融资产。 该笔股票投资在购买日的公允价值为 1000 万元。另支付相关交易费用金额为 2.5 万元。 甲公司应编制如下会计分录： （1）2009 年 1 月 20 日，购买 A 上市公司股票时： 借：交易性金融资产――成本 10 000 000 贷：其他货币资金――存出投资款 10 000 000 （2）支付相关交易费用时： 借：投资收益 25 000 贷：其他货币资金――存出投资款 25 000 【例题 23?判断题】企业为取得交易性金融资产发生的交易费用应计入交易性金融资产 初始确认金额。 （ ） （2009 年） 【答案】× 【解析】企业为取得交易性金融资产发生的交易费用应记入到投资收益科目。 【例题 24?单选题】某企业购入 W 上市公司股票 180 万股，并划分为交易性金融资产， 共支付款项 2 830 万元，其中包括已宣告但尚未发放的现金股利 126 万元。另外，支付相 关交易费用 4 万元。该项交易性金融资产的入账价值为（ ）万元。 （2007 年） A. 2 700 B．2 704 C．2 830 D．2 834 【答案】B 【解析】该项交易性金融资产的入账价值=2 830-126=2 704（万元） 。 (二)交易性金融资产的现金股利和利息 借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利×投资持股比例） 应收利息（资产负债表日计算的应收利息） 贷：投资收益 【例 1-23】2008 年 1 月 8 日，甲公司购入丙公司发行的公司债券，该笔债券于 2007 年207 月 1 日发行，面值为 2 500 万元，票面利率为 4%。上年债券利息于下年初支付。甲公司将 其划分为交易性金融资产，支付价款为 2 600 万元（其中包含已宣告发放的债券利息 50 万 元） ，另支付交易费用 30 万元。2008 年 2 月 5 日，甲公司收到该笔债券利息 50 万元，2009 年初，甲公司收到债券利息 100 万元。甲公司应编制如下会计分录： （1）2008 年 1 月 8 日，购入丙公司的公司债券时： 借：交易性金融资产――成本 25 500 000 应收利息 500 000 投资收益 300 000 贷：银行存款 26 300 000 （2）2008 年 2 月 5 日，收到购买价款中包含的已宣告发放的债券利息时： 借：银行存款 500 000 贷：应收利息 500 000 （3）2008 年 12 月 31 日，确认丙公司的公司债券利息收入时： 借：应收利息 1 000 000 贷：投资收益 1 000 000 （4）2009 年初，收到持有丙公司的公司债券利息时： 借：银行存款 1 000 000 贷：应收利息 1 000 000 (三)交易性金融资产的期末计量 1．公允价值上升 借：交易性金融资产――公允价值变动 贷：公允价值变动损益 2．公允价值下降 借：公允价值变动损益 贷：交易性金融资产――公允价值变动 【例 1-24】承【例 1-23】 ，假定 2008 年 6 月 30 日，甲公司购买的该笔债券的市价为 2 580 万元；2008 年 12 月 31 日，甲公司购买的该笔债券的市价为 2 560 万元。 甲公司应编制如下会计分录： （1）2008 年 6 月 30 日，确认该笔债券的公允价值变动损益时： 借：交易性金融资产――公允价值变动 300 000 贷：公允价值变动损益 300 000 （2）2008 年 12 月 31 日，确认该笔债券的公允价值变动损益时： 借：公允价值变动损益 200 000 贷：交易性金融资产――公允价值变动 200 000 【例题 25? 单选题】 公司于 2010 年 11 月 5 日从证券市场上购入 B 公司发行在外的股 A 票 200 万股作为交易性金融资产，每股支付价款 5 元，另支付相关费用 20 万元，2010 年 12 月 31 日，这部分股票的公允价值为 1 050 万元，A 公司 2010 年 12 月 31 日应确认的公允价 值变动损益为（ ）万元。 A．损失 50 B．收益 50 C．收益 30 D．损失 30 【答案】B 【解析】公允价值变动收益=1 050-200×5=50（万元） 。 (四)交易性金融资产的处置 借：银行存款（价款扣除手续费） 贷：交易性金融资产21投资收益（差额，也可能在借方） 同时： 借：公允价值变动损益（原计入该金融资产的公允价值变动） 贷：投资收益 或： 借：投资收益 贷：公允价值变动损益 【提示】为了保证“投资收益”的数字正确，出售交易性金融资产时，要将交易性金融 资产持有期间形成的“公允价值变动损益”转入“投资收益” 。 【例题 26? 计算分析题】 公司于 2010 年 12 月 5 日从证券市场上购入 B 公司发行在外 A 的股票 20 万股作为交易性金融资产，每股支付价款 5 元；2010 年 12 月 31 日，该股票公允 价值为 110 万元；2011 年 1 月 10 日，A 公司将上述股票对外出售，收到款项 115 万元存入 银行。 要求：逐笔编制 A 公司的会计分录。2010年12 月5日2010年12 月31日2011年1 月10日借：交易性金融资产 ―成本 100 贷：银行存款 100借：交易性金融资产 ―公允价值变动 10 贷：公允价值变动损益 10借：银行存款 115 贷：交易性金融资产 ―成本 100 ―公允价值变动10 投资收益 5 借：公允价值变动损益10 贷：投资收益 10投资收益=115-100=15（万元）22公允价值变动损益②期末 10 ①10（日）④10 （期末）③（日）10【例 1-25】承【例 1-24】 ，假定 2009 年 1 月 15 日，甲公司出售了所持有的丙公司债券， 售价 2 565 万元，甲公司应编制如下会计分录： 借：银行存款 25 650 000 贷：交易性金融资产――成本 25 500 000 ――公允价值变动 100 000 投资收益 50 000 同时： 借：公允价值变动损益 100 000 贷：投资收益 100 000 【例题 27?单选题】甲公司将其持有的交易性金融资产全部出售，售价为 3 000 万元； 出售前该金融资产的账面价值为 2 800 万元 （其中成本 2 500 万元， 公允价值变动 300 万元） 。 假定不考虑其他因素，甲公司对该交易应确认的投资收益为（ ）万元。 （2011 年） A.200 B.-200 C.500 D.-500 【答案】C 【解析】甲公司对该交易应确认的投资收益=0（万元） 。会计分录如下： 借：银行存款 3 000 贷：交易性金融资产――成本 2 500 ――公允价值变动 300 投资收益 200 借：公允价值变动损益 300 贷：投资收益 300 投资收益总额=200+300=500（万元） 。 【例题 28?单选题】甲公司 2008 年 7 月 1 日购入乙公司 2008 年 1 月 1 日发行的债券， 支付价款为 2 100 万元（含已到付息期但尚未领取的债券利息 40 万元） ，另支付交易费用 15 万元。该债券面值为 2 000 万元，票面年利率为 4%（票面利率等于实际利率） ，每半年付 息一次，甲公司将其划分为交易性金融资产。甲公司 2008 年度该项交易性金融资产应确认 的投资收益为（ ）万元。 （2009 年） A.25 B.40 C.65 D.80 【答案】A 【解析】该项交易性金融资产应确认的投资收益=-15+2 000×4%÷2=25（万元） 。23【例题 29?单选题】甲公司 2012 年 1 月 1 日购入面值为 200 万元，年利率为 4%的 A 债 券；取得时支付价款 208 万元（含已到付息期但尚未发放的利息 8 万元） ，另支付交易费用 1 万元，甲公司将该项金融资产划分为交易性金融资产。2012 年 1 月 5 日，收到购买时价款 中所含的利息 8 万元，2012 年 12 月 31 日，A 债券的公允价值为 212 万元，2013 年 1 月 5 日，收到 A 债券 2012 年度的利息 8 万元；2013 年 4 月 20 日，甲公司出售 A 债券，售价为 215 万元。甲公司出售 A 债券时应确认投资收益的金额为( )万元。 A.15 B.11 C.16 D.3 【答案】A 【解析】甲公司出售 A 债券时应确认投资收益=215-（208-8）=15（万元） 。或者，应确 认投资收益=（215-212）+［212-（208-8） ］=15（万元） 。 【例题 30?计算分析题】2007 年 3 月至 5 月，甲上市公司发生的交易性金融资产业务如 下： （1）3 月 1 日，向 D 证券公司划出投资款 1 000 万元，款项已通过开户行转入 D 证券公 司银行账户。 （2）3 月 2 日，委托 D 证券公司购入 A 上市公司股票 100 万股，每股 8 元，另发生相关 交易费用 2 万元，并将该股票划分为交易性金融资产。 （3）3 月 31 日，该股票在证券交易所的收盘价格为每股 7.70 元。 （4）4 月 30 日，该股票在证券交易所的收盘价格为每股 8.10 元。 （5）5 月 10 日，将所持有的该股票全部出售，取得价款 825 万元，已存入银行。假定 不考虑相关税费。 要求：逐笔编制甲上市公司上述业务的会计公录。 （会计科目要求写出明细科目，答案中的金额单位用万元表示）(2008 年) 【答案】 （1）借：其他货币资金――存出投资款 1 000 贷：银行存款 1 000 （2）借：交易性金融资产――成本 800 投资收益 2 贷：其他货币资金――存出投资款 802 （3）借：公允价值变动损益 30（800-100×7.7） 贷：交易性金融资产――公允价值变动 30 （4）借：交易性金融资产――公允价值变动 40 （8.1×100-7.7×100） 贷：公允价值变动损益 40 （5）借：银行存款 825 贷：交易性金融资产――成本 800 ――公允价值变动 10 投资收益 15 借：公允价值变动损益 10 贷：投资收益 10第四节存货一、存货概述 (一)存货的内容 存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、24在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等，包括各类材料、在产品、半成品、产成 品或库存商品以及包装物、低值易耗品、委托代销商品等。 (二)存货成本的确定 存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。 1．存货的采购成本 存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属 于存货采购成本的费用。其中： 存货的购买价款是指企业购入的材料或商品的发票账单上列明的价款， 但不包括按规定 可以抵扣的增值税额。 存货的相关税费是指企业购买存货发生的进口关税、 消费税、 资源税和不能抵扣的增值 税进项税额以及相应的教育费附加等应计入存货采购成本的税费。 其他可归属于存货采购成本的费用是指采购成本中除上述各项以外的可归属于存货采 购的费用，如在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑 选整理费用等。 【例题 32? 单选题】 某工业企业为增值税小规模纳税人,2012 年 10 月 9 日购入材料一批, 取得的增值税专用发票上注明的价款为 10000 元,增值税税额为 1700 元。 材料入库前的挑选 整理费为 100 元,材料已验收入库。则该企业取得的该材料的入账价值应为( )元。 A.11700 B.11800 C.10000 D.10100 【答案】B 【解析】该企业取得的该材料的入账价值＝+100＝11800（元） 。 【例题33?多选题】下列各项中，构成工业企业外购存货入账价值的有( )。 A.买价 B.运杂费 C.运输途中的合理损耗 D.入库前的挑选整理费用 【答案】ABCD 【解析】购入的存货，其实际成本包括：买价、运杂费、运输途中的合理损耗，入库前 的挑选整理费用等。 商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、 装卸费、 保险费以及其他可归属于存货 采购成本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本，也可以先进行归集，期末根据所购商 品的存销情况进行分摊。对于已售商品的进货费用，计入当期损益；对于未售商品的进货费 用，计入期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期 损益。 【例题 34?判断题】商品流通企业在采购商品过程中发生的运杂费等进货费用，应当计 入存货采购成本。进货费用数额较小的，也可以在发生时直接计入当期费用。 （ ） （2009 年） 【答案】√ 【例题 35?单选题】某商品流通一般纳税人采购甲商品 100 件，每件售价 2 万元，取得 的增值税专用发票上注明的增值税为 34 万元， 另支付采购费用 10 万元。 该企业采购的该批 商品的单位成本为（ ）万元。 A．2 B．2.1 C．2.34 D．2.44 【答案】B 【解析】单位成本=（100×2+10）÷100=2.1(万元/件)。 【例题 36?多选题】下列项目中，一般纳税人应计入存货成本的有（ ） 。 A．购入存货支付的关税 B．商品流通企业采购过程中发生的保险费 C．委托加工材料发生的增值税25D．自制存货生产过程中发生的直接费用 【答案】ABD 【解析】购入存货支付的关税和自制存货生产过程中发生的直接费用应计入存货成本； 商品流通企业采购过程中发生的保险费应计入存货成本， 委托加工材料发生的增值税应作为 进项税额抵扣，不计入存货成本。 2．存货的加工成本 存货的加工成本是指在存货的加工过程中发生的追加费用， 包括直接人工以及按照一定 方法分配的制造费用。 直接人工是指企业在生产产品和提供劳务过程中发生的直接从事产品生产和劳务提供 人员的职工薪酬。 制造费用是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。 3．存货的其他成本 存货的其他成本是指除采购成本、 加工成本以外的， 使存货达到目前场所和状态所发生 的其他支出。 企业设计产品发生的设计费用通常应计入当期损益， 但是为特定客户设计产品 所发生的、可直接确定的设计费用应计入存货的成本。 存货的来源不同，其成本的构成内容也不同。原材料、商品、低值易耗品等通过购买而 取得的存货的成本由采购成本构成；产成品、在产品、半成品等自制或需委托外单位加工完 成的存货的成本由采购成本、 加工成本以及使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出构 成。 存货成本的构成如下图所示： 购买价款、 相关税费、 运输费、 装卸费、保险费以及其他可归 属于存货采购成本的费用采购成本存货 成本加工成本直接人工以及按照一定方 法分配的制造费用其他成本是指除采购成本、加工成本以外 的， 使存货达到目前场所和状态所 发生的其他支出存货的成本，实务中具体按以下原则确定： (1)购入的存货，其成本包括：买价、运杂费(包括运输费、装卸费、保险费、包装费、 仓储费等)、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用(包括挑选整理中发生的工、费支 出和挑选整理过程中所发生的数量损耗、并扣除回收的下脚废料价值)以及按规定应计入成 本的税费和其他费用。 (2)自制的存货，包括自制原材料、自制包装物、自制低值易耗品、自制半成品及库存 商品等，其成本包括直接材料、直接人工和制造费用等的各项实际支出。 (3)委托外单位加工完成的存货，包括加工后的原材料、包装物、低值易耗品、半成品、 产成品等，其成本包括实际耗用的原材料或者半成品、加工费、装卸费、保险费、委托加工 的往返运输费等费用以及按规定应计入成本的税费。 但是，下列费用不应计入存货成本，而应在其发生时计入当期损益： 1．非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用，应在发生时计入当期损益，不应计26入存货成本。如由于自然灾害而发生的直接材料、直接人工和制造费用，由于这些费用的发 生无助于使该存货达到目前场所和状态，不应计入存货成本，而应确认为当期损益。 2.仓储费用，指企业在存货采购入库后发生的储存费用，应在发生时计入当期损益。但 是，在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用应计入存货成本。 3．不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出，应在发生时计入当期损益，不 得计入存货成本。 【例题 37?单选题】某企业为增值税小规模纳税人，本月购入甲材料 2 060 公斤，每公 斤单价（含增值税）50 元，另外支付运杂费 3 500 元，运输途中发生合理损耗 60 公斤，入 库前发生挑选整理费用 620 元。该批材料入库的实际单位成本为每公斤（ ）元。(2008 年) A.50 B.51.81 C.52 D.53.56 【答案】D 【解析】该批材料入库的实际单位成本=（2 060×50+3 500+620）/（2 060-60）＝53.56 （元/公斤） 。 【例题 38?单选题】某企业为增值税一般纳税人，购入材料一批，增值税专用发票上标 明的价款为 25 万元，增值税为 4．25 万元，另支付材料的保险费 2 万元、包装物押金 2 万 元。该批材料的采购成本为( )万元。 （2007 年） A．27 B．29 C．29.25 D．31.25 【答案】A 【解析】该批材料的采购成本=25+2=27（万元） 。 【例题 39?多选题】下列项目中，应计入存货成本的有（ ） 。 A．商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费 B．非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用 C．在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的费用 D．存货的加工成本 【答案】ACD 【解析】商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归 属于存货采购成本的费用等进货费用， 应当计入存货采购成本； 下列费用应当在发生时确认 为当期损益，不计入存货成本： （1）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用； （2）仓 储费用（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的费用）（3）不能归属于使存 ； 货达到目前场所和状态的其他支出。 （三）发出存货的计价方法 日常工作中，企业发出的存货，可以按实际成本核算，也可以按计划成本核算。如采用 计划成本核算，会计期末应调整为实际成本。 在实际成本核算方式下， 企业可以采用的发出存货成本的计价方法包括个别计价法、 先 进先出法、月末一次加权平均法、移动加权平均法等。 1．个别计价法。亦称个别认定法、具体辨认法、分批实际法，采用这一方法是假设存 货具体项目的实物流转与成本流转相一致， 按照各种存货逐一辨认各批发出存货和期末存货 所属的购进批别或生产批别， 分别按其购入或生产时所确定的单位成本计算各批发出存货和 期末存货成本的方法。 在这种方法下， 是把每一种存货的实际成本作为计算发出存货成本和 期末存货成本的基础。 【教材例 1-26】甲公司 2008 年 5 月 D 商品的收入、发出及购进单位成本如表 1-2 所示。 表 1-2 D 商品购销明细账 单位： 元 日期 收入 发出 结存27月 5日 1 5 11 16 20 23 27 30摘要 期初余额 购入 销售 购入 销售 购入 销售 本期合计数量单价金额数量单价金额数量 150单价 10金额 1 500100 200 100 40012 14 15 -1 200 200 2 800 100 1 500 100 5 500 400 -250 50 250 150 250 150 150假设经过具体辨认，本期发出存货的单位成本如下：5 月 11 日发出的 200 件存货中， 100 件系期初结存存货，单位成本为 10 元，100 件作为 5 日购入存货，单位成本为 12 元；5 月 20 日发出的 100 件存货系 16 日购入， 单位成本为 14 元； 月 27 日发出的 100 件存货中， 5 50 件为期初结存，单位成本为 10 元，50 件为 23 日购入，单位成本为 15 元。则按照个别认 定法，甲公司 5 月份 D 商品收入、发出与结存情况如表 1-3 所示。 表 1-3 D 商品购销明细账（个别认定法） 单位：元 日期 月 5 日 1 5 11 16 20 摘要 期初余额 购入 销售 购入 销售 200 14 2 800 100 14 1 400 100 12 1 200 100 100 10 12 1 000 1 200 数量 收入 单价 金额 数量 发出 单价 金额 数量 150 150 100 50 50 200 50 100 50 100 100 50 50 400 5 500 400 10 15 500 750 4 850 100 50 100 50 结存 单价 10 10 12 10 10 14 10 14 10 14 15 14 15 14 15 金额 1 500 1 500 1 200 500 500 2 800 500 1 400 500 1 400 1 500 1 400 750 1 400 75023购入100151 50027 30销售 本期合计从表中可知，甲公司本期发出存货成本及期末结转存货成本如下： 本期发出存货成本=100×10＋100×12＋100×14＋50×10＋50×15 =4 850（元） 期末结存存货成本=期初结存存货成本＋本期购入存货成本-本期发出存货成本 =150×10＋100×12＋200×14＋100×15-4 850 =2 150（元） 2．先进先出法 先进先出法是指以先购入的存货应先发出(销售或耗用)这样一种存货实物流动假设为 前提，对发出存货进行计价的一种方法。采用这种方法，先购入的存货成本在后购入存货成28本之前转出，据此确定发出存货和期末存货的成本。具体方法是：收入存货时，逐笔登记收 入存货的数量、单价和金额；发出存货时，按照先进先出的原则逐笔登记存货的发出成本和 结存金额。 先进先出法可以随时结转存货发出成本，但较繁琐；如果存货收发业务较多、且存货单 价不稳定时，其工作量较大。在物价持续上升时，期末存货成本接近于市价，而发出成本偏 低，会高估企业当期利润和库存存货价值；反之，会低估企业存货价值和当期利润。 【教材例 1-27】在【教材例 1-26】中，假设甲公司 D 商品本期收入、发出和结存情况如 表 1-4 所述。从该表可以看出存货成本的计价顺序，如 11 日发出的 200 件存货，按先进先 出法的流转顺序，应先发出期初库存存货 1 500（150×10）元，然后再发出 5 日购入的 50 件，即 600（50×12）元，其他以此类推。从表中看出，使用先进先出法得出的发出存货成 本和期末存货成本分别为 4 800 元和 2 200 元。 表 1-4 D 商品购销明细账（先进先出法） 单位：元 日期 月 5 日 1 5 11 16 20 23 27 30 摘要 期初余额 购入 销售 购入 销售 购入 销售 本期合计 400 5 500 100 15 1 500 100 14 1 400 200 14 2 800 50 50 12 14 600 700 100 12 1 200 150 50 10 12 1 500 600 数量 收入 单价 金额 数量 发出 单价 金额 数量 150 150 100 50 50 200 150 150 100 50 100 50 100 结存 单价 10 10 12 12 12 14 14 14 15 14 15 14 15 金额 1 500 1 500 1 200 600 600 2 800 2 100 2 100 1 500 700 1 500 700 1 500400-4 800甲公司日常账面记录显示，D 商品期初结存存货为 1 500（150×10）元，本期购入存货 三批，按先后顺序分别为：100×12、200×14、100×15。假设经过盘点，发现期末库存 150 件。则本期发出存货为 400 件， 发出存货成本为： 发出存货成本=150×10＋50×12＋50×12＋50×14＋100×14=4 800（元） 期末存货成本为： 期末存货成本=50×14＋100×15=2 200（元） 【例题 40?单选题】某企业采用先进先出法计算发出原材料的成本。2009 年 9 月 1 日， 甲材料结存 200 千克，每千克实际成本为 300 元；9 月 7 日购入甲材料 350 千克，每千克实 际成本为 310 元；9 月 21 日购入甲材料 400 千克，每千克实际成本为 290 元；9 元 28 日发 出甲材料 500 千克。9 月份甲材料发出成本为（ ）元。 （2010 年） A.145 000 B.150 000 C.153 000 D.155 000 【答案】C 【解析】发出材料成本=200×300+300×310=153 000（元） 。29【例题 41?单选题】某企业采用先进先出法计算发出甲材料的成本，2007 年 2 月 1 日， 结存甲材料 200 公斤，每公斤实际成本 100 元；2 月 10 日购入甲材料 300 公斤，每公斤实 际成本 110 元；2 月 15 日发出甲材料 400 公斤。2 月末，库存甲材料的实际成本为（ ） 元。(2008 年) A.10 000 B.10 500 C.10 600 D.11 000 【答案】D 【解析】剩余的原材料的数量=200+300-400=100（公斤） ，剩余的原材料都是 2 月 10 日 购入的原材料，所以月末原材料的实际成本=100×110=11 000（元） 。 3.月末一次加权平均法。 是指以本月全部进货数量加上月初存货数量作为权数， 去除本 月全部进货成本加上月初存货成本， 计算出存货的加权平均单位成本， 以此为基础计算本月 发出存货的成本和期末存货的成本的一种方法。计算公式如下： 存货单位成本=[月初库存存货＋∑ （本月各批进货的实际单位成本×本月各批进货的数 量）]÷（月初库存存货的数量＋本月各批进货数量之和） 本月发出存货的成本=本月发出存货的数量×存货单位成本 本月月末库存存货成本=月末库存存货的数量×存货单位成本 或： 本月月末库存存货成本=月初库存存货的实际成本＋本月收入存货的实际成本－本月发 出存货的实际成本。 【教材例 1-28】假设甲公司采用加权平均法，则 5 月份 D 商品的平均单位成本为： 5 月份 D 商品平均单位成本 = （期初结存存货金额+本期购入存货金额） （期初存货结存数量＋本期购入存货数量） ÷ =(150×10＋100×12＋200×14＋100×15)÷(150＋100＋200＋100) ≈12.727（元） 5 月份 D 商品的发出存货成本=400×12.727=5 090.8（元） 5 月份 D 商品的期末结存成本=7 000－5 090.8=1 909.2（元） 【例题 42?单选题】某企业采用月末一次加权平均法计算发出材料成本。2010 年 3 月 1 日结存甲材料 200 件，单位成本 40 元；3 月 15 日购入甲材料 400 件，单位成本 35 元；3 月 20 日购入甲材料 400 件，单位成本 38 元；当月共发出甲材料 500 件。3 月发出甲材料的 成本为（ ）元。 （2011 年） A.18 500 B.18 600 C.19 000 D.20 000 【答案】B 【 解 析 】 月 末 一 次 加 权 平 均 单 价 = （ 200 × 40+400 × 35+400 × 38 ） /(200+400+400)=37.2(元/件)；发出甲材料的成本=37.2×500=18 600（元） 。 【例题 43?单选题】某企业采用月末一次加权平均法计算发出原材料的成本。20×7 年 2 月 1 日， 甲材料结存 200 公斤， 每公斤实际成本为 100 元； 月 10 日购入甲材料 300 公斤， 2 每公斤实际成本为 110 元； 月 25 日发出甲材料 400 公斤。 月末， 2 2 甲材料的库存余额为( ) 元。 （2007 年） A．10 000 B．10 500 C．10 600 D．11 000 【答案】C 【解析】全月一次加权平均单价=（200×100+300×110）/（200+300）=106（元/公斤） ， 月末库存材料的数量=200+300-400=100 （公斤） 甲材料的库存余额=100×106=10 600 ， （元） 。 【例题 44?计算分析题】A 公司 2011 年 7 月 1 日结存甲材料 100 公斤，每公斤实际成本 1 000 元。本月发生如下有关业务： （1）3 日，购入甲材料 50 公斤，每公斤实际成本 1 050 元，材料已验收入库。30（2）5 日，发出甲材料 80 公斤。 （3）7 日，购入甲材料 70 公斤，每公斤实际成本 980 元，材料已验收入库。 （4）12 日，发出甲材料 130 公斤。 （5）20 日，购入甲材料 80 公斤，每公斤实际成本 1 100 元，材料已验收入库。 （6）25 日，发出甲材料 30 公斤。 要求： （1） 假定 A 公司原材料采用实际成本核算， 发出材料采用先进先出法， 请根据上述资料， 计算甲材料 5 日、25 日发出材料的成本以及期末结存的成本。 （2）假定 A 公司原材料采用实际成本核算，发出材料采用加权平均法，请根据上述资料 计算 A 公司当月结存材料的实际成本和发出材料的实际成本。 （小数点后保留两位） 【答案】 （1）先进先出法： 甲材料 5 日发出的成本=80×1 000=80 000（元） 甲材料 25 日发出的成本=10×980+20×1 100=31 800（元） 期末结存的成本=60×1 100=66 000（元） （2）加权平均法： 甲 材 料 的 加 权 平 均 单 价 = （ 100 × 1 000+50 × 1 050+70 × 980+80 × 1 100 ） ÷ （100+50+70+80）=1 030.33（元/公斤） 月末结存材料的实际成本=（100+50+70+80-80-130-30）×1 030.33=61 819.8（元） 当月发出材料的实际成本=(100×1 000+50×1 050+70×980+80×1 100)-61 819．8 =247 280.2（元） 。 4.移动加权平均法。 是指以每次进货的成本加上原有库存存货的成本， 除以每次进货数 量加上原有库存存货的数量， 据以计算加权平均单位成本， 作为在下次进货前计算各次发出 存货成本依据的一种方法。计算公式如下： 库存原有存货 本次进货 存货单位成本= 的实际成本 + 的实际成本 原有库存存货数量 + 本次进货数量 本次发出存货的成本=本次发出存货的数量×本次发货前存货的单位成本 本月月末库存存货成本=月末库存存货的数量×本月月末存货单位成本 【教材例 1-29】假设甲公司采用移动加权平均法核算企业存货，作为 D 商品本期收入、 发出和结存情况如表 1-5 所示。 从表中看出， 存货的平均成本从期初的 10 元变为期中的 10.8 元、13.36 元，再变成期末的 14.016 元。各平均成本计算如下： 5 月 5 日购入存货后的平均单位成本=（150×10+100×12 ）÷（150+100）=10.8（元） 5 月 16 日购入存货后的平均单位成本= （50×10.8＋200×14） （50＋200） ÷ =13.36 （元） 5 月 23 日购入存货后的平均单位成本= （150×13.36＋100×15） （150＋100） ÷ =14.016 （元） 如表 1-5 所示， 采用加权平均成本法得出的本期发出存货成本和期末结存存货成本分别 为 4 897.36 元和 2 102.4 元。 表 1-5 D 商品购销明细账（移动加权平均法） 单位：元 日期 月 5 日 1 摘要 期初 余额 数量 收入 单价 金额 数量 发出 单价 金额 数量 150 结存 单价 10 金额 1 500315 11 16 20 23 27 30购入 销售 购入 销售 购入 销售 本期 合计100 200 10012 14 151 200 200 2 800 100 1 500 100 14.016 1 401.6 4 897.6 13.36 1 336 10.8 2 160250 50 250 150 250 150 15010.8 10.8 13.36 13.36 14.016 14.016 14.0162 700 540 3 340 2 004 3 504 2 102.4 2 102.4400-5 500400二、原材料 原材料是指企业在生产过程中经过加工改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种 原料、主要材料和外购半成品，以及不构成产品实体但有助于产品形成的辅助材料。原材料 具体包括原料及主要材料、辅助材料、外购半成品(外购件)、修理用备件(备品备件)、包装 材料、燃料等。 原材料的日常收发及结存，可以采用实际成本核算，也可以采用计划成本核算。 （一）采用实际成本核算 1.科目设置 “原材料” 科目用于核算库存各种材料的收发与结存情况。 在原材料按实际成本核算时， 本科目的借方登记入库材料的实际成本，贷方登记发出材料的实际成本，期末余额在借方， 反映企业库存材料的实际成本。 “在途物资”科目用于核算企业采用实际成本（进价）进行材料、商品等物资的日常核 算、贷款已付尚未验收入库的各种物资（即在途物资）的采购成本，本科目应按供应单位和 物资品种进行明细核算。 本科目的借方登记企业购入的在途物资的实际成本， 贷方登记验收 入库的在途物资的实际成本，期末余额在借方，反映企业在途物资的采购成本。 2.账务处理 （1）购入材料 由于支付方式不同，原材料入库的时间与付款的时间可能一致，也可能不一致，在会计 处理上也有所不同。 ①发票账单与材料同时到达 银行存款等购入原材料原材料应交税费――应交增 值税（进项税额）【教材例 1-30】甲公司购入 C 材料一批，增值税专用发票记载的货款为 500 000 元，增 值税税额 85 000 元，另对方代垫包装费 1 000 元，全部款项已用转账支票付讫，材料已验 收入库。甲公司应编制如下会计分录： 借：原材料――C 材料 501 000 应交税费――应交增值税（进项税额） 85 000 贷：银行存款 586 00032【教材例 1-31】甲公司持银行汇票 1 874 000 元购入 D 材料一批，增值税专用发票上记 载的货款为 1 600 000 元，增值税税额 272 000 元，对方代垫包装费 2 000 元，材料已验收 入库。甲公司应编制如下会计分录： 借：原材料――D 材料 1 602 000 应交税费――应交增值税（进项税额） 272 000 贷：其他货币资金――银行汇票 1 874 000 【教材例 1-32】甲公司采用托收承付结算方式购入 E 材料一批，货款 40 000 元，增值 税税额 6 800 元，对方代垫包装费 5 000 元，款项在承付期内以银行存款支付，材料已验收 入库。甲公司应编制如下会计分录： 借：原材料――E 材料 45 000 应交税费――应交增值税（进项税额） 6 800 贷：银行存款 51 800 ②发票账单已到、材料未到 银行存款等 在途物资 原材料①购入时②材料到达验收入库时应交税费――应交 增值税 （进项税额）【教材例 1-33】甲公司采用汇兑结算方式购入 F 材料一批，发票及账单已收到，增值税 专用发票记载的货款为 20 000 元，增值税税额 3 400 元，支付保险费 1 000 元，材料尚未 到达。甲公司应编制如下会计分录： 借：在途物资 21 000 应交税费――应交增值税（进项税额） 3 400 贷：银行存款 24 400 【教材例 1-34】承【教材例 1-33】上述购入 F 材料已收到，并验收入库。甲公司应编制 如下会计分录： 借：原材料 21 000 贷：在途物资 21 000 ③材料已到、发票账单未到 应付账款①月末，按材料的估计 价值入账原材料②下月初作相反分录冲回33【教材例 1-36】甲公司采用托收承付结算方式购入 H 材料一批，材料已验收入库。月末 发票账单尚未收到也无法确定其实际成本，暂估价值为 30 000 元。甲公司应编制如下会计 分录： 借：原材料――H 材料 30 000 贷：应付账款――暂估应付账款 30 000 下月初做相反会计分录予以冲回： 借：应付账款――暂估应付账款 30 000 贷：原材料――H 材料 30 000 【教材例 1-37】承【教材例 1-36】 ，上述购入 H 材料于次月收到发票账单，增值税专用 发票上记载的货款为 31 000 元，增值税税额 5 270 元，对方代垫保险费 2 000 元，已用银 行存款付讫。甲公司应编制如下会计分录： 借：原材料――H 材料 33 000 应交税费――应交增值税（进项税额） 5 270 贷：银行存款 38 270 ④采用预付货款的方式采购材料 银行存款①预付货款预付账款②收到货物原材料等③补付货款 ④收到退回多 预付的款项应交税费――应交 增值税（进项税额）【教材例 1-38】根据与某钢厂的购销合同规定，甲公司购买 J 材料，已验收入库，向该 钢厂预付 100 000 元货款的 80%，计 80 000 元。已通过汇兑方式汇出。甲公司应编制如下 会计分录： 借：预付账款 80 000 贷：银行存款 80 000 【教材例 1-39】承【教材例 1-38】 ，甲公司收到该钢厂发运来的 J 材料，已验收入库。 有关发票账单记载，该批货物的货款 100 000 元，增值税税额 17 000 元，对方代垫包装费 3 000 元，所欠款项以银行存款付讫。甲公司应编制如下会计分录： ①材料入库时 借：原材料――J 材料 103 000 应交税费――应交增值税（进项税额） 17 000 贷：预付账款 120 000 ②补付货款时： 借：预付账款 40 000 贷：银行存款 40 000 （2）发出材料34原材料①生产产品领用生产成本制造费用②车间一般耗用管理费用③行政管理部门耗用【教材例 1-43】甲公司根据“发料凭证汇总表”的记录，1 月份基本生产车间领用 K 材 料 500 000 元，辅助生产车间领用 K 材料 40 000 元，车间管理部门领用 K 材料 5 000 元， 企业行政管理部门领用 K 材料 4 000 元，计 549 000 元。甲公司应编制如下会计分录： 借：生产成本――基本生产成本 500 000 ――辅助生产成本 40 000 制造费用 5 000 管理费用 4 000 贷：原材料――K 材料 549 000 本讲小结： 1.按照实际成本计价核算购进材料的会计处理； 2.按照实际成本计价核算发出材料的会计处理。 (二)采用计划成本核算 1.设置的科目：材料采购、原材料、材料成本差异 2.账务处理 银行存款等 材料采购 原材料 生产成本等 购入实际成本 入库材料计划成本 发出材料计划成本材料成本差异 入库材料超支差异 发出材料负担的超支差异 入库材料节约差异 差异率=差异额/计划成本 注：发出材料应负担的材料成本节约差异的会计分录为：借记“材料成本差异”科目， 贷记“生产成本”等科目。 （1）采购时，按实际成本付款，记入“材料采购”账户借方； （2）验收入库时，按计划成本记入“原材料”的借方， “材料采购”账户贷方； （3）期末结转，验收入库材料形成的材料成本差异。超支差记入“材料成本差异”的借 方，节约差记入“材料成本差异”的贷方。 （4）平时发出材料时，一律用计划成本。 （5）期末，计算材料成本差异率，结转发出材料应负担的差异额。 本期材料成本差异率= 期初结存材料的成本差异+本期验收入库材料的成本差异） （期 （ ÷35初结存材料的计划成本+本期验收入库材料的计划成本）×100% 期初材料成本差异率=期初结存材料的成本差异÷期初结存材料的计划成本×100% 发出材料应负担的成本差异=发出材料的计划成本×本期材料成本差异率 原材料实际成本=“原材料”科目借方余额+“材料成本差异”科目借方余额（-“材料 成本差异”科目贷方余额） 。 【教材例 1-44】甲公司购入 L 材料一批，专用发票上记载的货款为 3 000 000 元，增值 税税额 510 000 元，发票账单已收到，计划成本为 3 200 000 元，已验收入库，全部款项以 银行存款支付。甲公司应编制如下会计分录： 借：材料采购 3 000 000 应交税费――应交增值税（进项税额） 510 000 贷：银行存款 3 510 000 【教材例 1-45】甲公司采用汇兑结算方式购入 M1 材料一批，专用发票上记载的货款为 200 000 元，增值税税额 34 000 元，发票账单已收到，计划成本为 180 000 元，材料尚未 入库，款项已用银行存款支付。甲公司应编制如下会计分录： 借：材料采购 200 000 应交税费――应交增值税（进项税额） 34 000 贷：银行存款 234 000 【教材例 1-46】甲公司采用商业承兑汇票方式购入 M2 材料一批，专用发票上记载的货 款为 500 000 元，增值税税额 85 000 元，发票账单已收到，计划成本为 520 000 元，材料 已经验收入库。甲公司应编制如下会计分录： 借：材料采购 500 000 应交税费――应交增值税（进项税额） 85 000 贷：应付票据 585 000 【教材例 1-47】甲公司购入 M3 材料一批，材料已验收入库，发票账单未到，月末应按 照计划成本 600 000 元估价入账。甲公司应编制如下会计分录： 借：原材料 600 000 贷：应付账款――暂估应付账款 600 000 下月初作相反的会计分录予以冲回： 借：应付账款――暂估应付账款 600 000 贷：原材料 600 000 【教材例 1-48】承【教材例 1-44】和【教材例 1-46】 ，月末甲公司汇总本月已付款或已 开出并承兑商业汇票的入库材料计划成本 3 720 000 元（即 3 200 000+520 000） 。甲公司 应编制如下会计分录： 借：原材料――L 材料 3 200 000 ――M2 材料 520 000 贷：材料采购 3 720 000 上述入库材料的实际成本为 3 500 000 元（即 3 000 000+500 000） ，入库材料的成本 差异为节约 220 000 元（即 3 500 000-3 720 000） 。 借：材料采购 220 000 贷：材料成本差异――L 材料 200 000 ――M2 材料 20 000 【教材例 1-49】甲公司根据 “发料凭证汇总表”的记录，某月 L 材料的消耗（计划成 本）为：基本生产车间领用 2 000 000 元，辅助生产车间领用 600 000 元，车间管理部门领 用 250 000 元，企业行政管理部门领用 50 000 元。甲公司应编制如下会计分录：36借：生产成本――基本生产成本 2 000 000 ――辅助生产成本 600 000 制造费用 250 000 管理费用 50 000 贷：原材料――L 材料 2 900 000 【教材例 1-50】承【教材例 1-44】和【教材例 1-49】 ，甲公司某月月初结存 L 材料的计 划成本为 1 000 000 元。成本差异为超支 30 740 元；当月入库 L 材料的计划成本 3 200 000 元，成本差异为节约 200 000 元，则： 材料成本差异率=（30 740-200 000）/（1 000 000+3 200 000）×100%=-4.03% 结转发出材料的成本差异，甲公司应编制如下会计分录： 借：材料成本差异――L 材料 116 870 贷：生产成本――基本生产成本 80 600 ――辅助生产成本 24 180 制造费用 10 075 管理费用 2 015 【例题 45? 单选题】 某企业材料采用计划成本核算。 月初结存材料计划成本为 130 万元， 材料成本差异为节约 20 万元。当月购入材料一批，实际成本 110 万元，计划成本 120 万元， 领用材料的计划成本为 100 万元。 该企业当月领用材料的实际成本为( )万元。 （2010 年） A.88 B.96 C.100 D.112 【答案】A 【解析】当月领用材料的实际成本=100+100×[-20+ （110-120）]/（130+120） ×100%=88 （万元） 。 【例题 46?单选题】某企业对材料采用计划成本核算。2008 年 12 月 1 日，结存材料的计 划成本为 400 万元，材料成本差异贷方余额为 6 万元；本月入库材料的计划成本为 2000 万 元，材料成本差异借方发生额为 12 万元；本月发出材料的计划成本为 1600 万元。该企业 2008 年 12 月 31 日结存材料的实际成本为（ ）万元。 （2009 年） A.798 B.800 C.802 D.1604 【答案】C 【解析】材料成本差异率=（-6+12）/（400+2000）×100%＝0.25％，2008 年 12 月 31 日结存材料的实际成本=（400+）×（1+0.25％）=802（万元） 。 【例题 47?判断题】企业采用计划成本对材料进行日常核算，应按月分摊发出材料应负 担的成本差异，不应在季末或年末一次计算分摊。 （ ）(2008 年) 【答案】√ 【解析】企业采用计划成本对材料进行日常核算,应按月计算材料成本差异率。 【例题 48?单选题】某企业采用计划成本进行材料的日常核算。月初