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合并会计报表时为什么要把成本法改为权益法?合并会计报表时为什么要把长期股权投资成本法改为权益法?
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因为合并报表时 子公司的所有者权益 和 母公司长期股权投资属于内部交易,必须要抵消,只有权益法的长期股权投资才等于享有子公司的所有者权益,才可以抵消,成本法只按收到股利确认长期投资,不等于享有子公司的所有者权益,不能完全抵消,所有要调整
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中级会计实务难点解析：长期股权投资成本法与权益法的转换
09:10 来源：中华会计网校&& |
　　长期股权投资核算方法的转换，存在两种情况：一是成本法转换为权益法，二是权益法转换为成本法。 　　（一）成本法转换为权益法 　　长期股权投资的核算由成本法转为权益法时，应区别形成该转换的不同情况进行处理：一是 原&无重大影响&追加投资变为&重大影响&，比如10%&&22%；二是原&控制&减少持股变为&重大影响&，比如100%&&40%。 　　1．原&无重大影响&追加投资变为&重大影响& 　　原来&无重大影响&，后追加投资导致具有重大影响或共同控制时，应由成本法改为权益法核算。 　　处理原则： 　　第一，追加投资时，首先按照追加投资成本作为长期股权投资的入账价值； 　　第二，按照权益法下初始投资成本调整的原则，比较初次投资成本与应享有的初次投资时被投资方净资产公允价值份额的差额，比较追加投资成本与应享有的追加投资时被投资方净资产公允价值份额的差额，综合考虑这两个差额，调整股权投资的账面价值； 　　第三，按照权益法下确认投资损益、宣告现金股利和被投资方其他权益变动的处理原则，对原股权投资进行追溯调整。值得注意的是，此处的&被投资方其他权益变动&＝（追加投资日被投资方净资产公允价值份额－初始投资日被投资方净资产公允价值份额）－计入损益调整的金额。 　　【小结】 　　原&无重大影响&追加投资变为&重大影响&，实质是追溯调整，采用权益法的基准时点是追加投资日，即以追加投资日被投资方净资产公允价值作为基准点。 　　第一，追加投资时，要对股权投资的账面价值进行综合调整：［（原投资对价－应享有原净资产公允份额）＋（追加对价－应享有追加时净资产公允份额）］＜0。 　　第二，对原持股比例改按权益法核算，改按权益法核算，按照净利润和现金股利的份额，计入损益调整；被投资方其他权益变动＝（追加投资日被投资方净资产公允价值份额－初始投资日被投资方净资产公允价值份额）－计入损益调整的金额，计入资本公积&&其他资本公积。 　　2．减资导致丧失控制权转为重大影响或者共同控制的情况（100％――40％） 　　因减少投资，导致原来&控制&的，转为重大影响或共同控制的，应由成本法改为权益法核算。 　　会计处理原则： 　　（1）个别报表的账务处理 　　第一，处置投资时，按照普通处置长期股权投资的原则进行处理； 　　第二，剩余股权投资改按权益法核算，对剩余股权投资的初始投资成本进行调整； 　　第三，按照权益法下确认投资损益、宣告现金股利和被投资方其他权益变动的处理原则，对剩余股权投资进行追溯调整。 　　值得注意的是，此处的&被投资方其他权益变动& ＝（被投资方自初始投资日开始持续计算的净资产价值份额－初始投资日被投资方净资产公允价值份额）－计入损益调整的金额。 　　即，初始投资日是采用权益法的起点，应按当日被投资方净资产的公允价值来确定股权投资的成本。 　　（2）合并报表的会计处理（今年新增） 　　对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量，调整金额计入投资收益。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。企业应当在附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。 　　【例题】A公司原持有B公司60%的股权，其账面余额为9 000万元，未计提减值准备。20&6年1月2日，A公司将其持有的对B公司20%的股权出售给某企业，出售取得价款5 400万元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为24 000万元。A公司日取得对B公司60%股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为13 500万元（假定可辨认净资产的公允价值与账面价值相同）。自取得对B公司长期股权投资后至处置投资前，B公司实现净利润7 500万元。假定B公司一直未进行利润分配。除所实现净损益外，B公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。本例中A公司按净利润的10%提取盈余公积。 　　在出售20%的股权后，A公司对B公司的持股比例为40%，在被投资单位董事会中派有代表，但不能对B公司生产经营决策实施控制。对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法进行核算。 　　假设A公司不需要编制合并报表。 　　【答案】 　　（1）按处置投资的比例结转投资成本 　　处置的账面价值＝9 000万元&1/3＝3 000万元 　　借：银行存款 5 400 　　　　贷：长期股权投资 3 000 　　　　　　投资收益 2 400 　　注：剩余股权投资的成本为6 000万元。 　　（2）剩余股权投资 　　对剩余40%股权投资，按权益法进行追溯调整。 　　考虑是否要按权益法调整剩余长期股权投资的成本。 　　剩余投资成本6 000万元＞应享有原投资时被投资单位净资产公允价值份额5 400万元（13 500万元&40% ），无需调整剩余长期股权投资的成本。 　　解释教材&在此基础上&这段文字 　　比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额： 　　①剩余投资成本＞应享有原投资时被投资单位净资产公允价值份额（剩余比例）： 　　无需账务处理。 　　②剩余投资成本＜应享有原投资时被投资单位净资产公允价值份额（剩余比例）： 　　借：长期股权投资 　　　　贷：盈余公积 　　　　　　利润分配&&未分配利润 　　（3）对剩余40%股权投资的追溯调整 　　借：长期股权投资3 000（被投资方自初始投资日开始持续计算的净资产价值份额8 400万元[（13 500万＋7 500万元）&40% ] －初始投资日被投资方净资产公允价值份额5 400万元（13 500万元&40% ）＝3 000万元） 　　　　贷：盈余公积300（7 500万&40%&10%）（20&5年1月2日~20&6年1月2日） 　　　　　　利润分配&&未分配利润2 700（ 500万&40% &90%） 　　两次投资之间权益变动： 　　借：长期股权投资（被投资方自初始投资日开始持续计算的净资产价值份额－初始投资日被投资方净资产公允价值份额） 　　　　贷：资本公积&&其他资本公积（长投增长额－损益调整额） 　　（下面三个科目金额为初始投资&&本期初的净利润扣除现金股利后的份额 ） 　　　　　　盈余公积 　　　　　　利润分配&&未分配利润 　　　　　　投资收益（本期初&&转换日的净利润扣除现金股利后的份额） 　　【小结】 　　减资导致丧失控制权转为重大影响或者共同控制的情况实质是追溯调整，采用权益法的基准时点是初始投资日（20&5年1月2日），即以初始投资日被投资方净资产公允价值作为基准点。 　　第一，对于剩余投资的成本按权益法调整：剩余投资成本＜应享有原投资时被投资单位净资产公允价值份额（剩余比例） 。 　　第二，对剩余投资，改按权益法核算，按照净利润和现金股利的份额，计入损益调整；被投资方其他权益变动＝（被投资方自初始投资日开始持续计算的净资产价值份额－初始投资日被投资方净资产公允价值份额）－计入损益调整的金额。计入资本公积&&其他资本公积。 　　（二）权益法转换为成本法 　　权益法转换为成本法的情形有两种： 　　一是原&重大影响&减少持股变为&无重大影响&，比如30%&&15%；二是原&重大影响&追加投资变为&控制&，比如20%（重大影响）&&50%（控制）。 　　1. 原&重大影响&减少持股变为&无重大影响&（30%&&15%） 　　这种情况不进行追溯调整，处理原则为： 　　第一，处置投资时，按照普通处置长期股权投资的原则进行处理；第二，剩余股权投资改按成本法核算，应将其原有二级明细科目余额转销，无需对剩余股权投资进行追溯调整。 　　2. 原&重大影响&追加投资变为&控制&，20%（重大影响）&&50%（控制） 　　今年变化：这种情形既属于权益法和成本法的转换，同时也属于&通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并&，还属于第24章《企业合并》第三节第三点的&通过多次交易分步实现的企业合并&，这种情况下，追加投资日的会计处理，不仅包括账务处理，还要编制合并报表。 　　此处只考虑账务处理：以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本（支付的对价的公允价值）之和，作为该项投资的初始投资成本。无需进行追溯调整。【】 责任编辑：杜楠
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电话：010-0　　【摘要】 本文主要探讨在连续编制合并财务报表的情况下，母公司长期股权投资与子公司所有者权益的调整和抵销问题，具体包括：对子公司个别财务报表进行调整、按权益法调整对子公司的长期股权投资和母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销等问题。 　　【关键词】 合并财务报表；调整；抵销 　　合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。在连续编制合并财务报表时，本期合并财务报表中，年初&所有者权益&各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末&所有者权益&对应项目的金额一致。因此，上期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时涉及的股本（或实收资本）、资本公积、盈余公积项目的，在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用&股本&&年初&、&资本公积&&年初&和&盈余公积&&年初&项目代替；对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表&未分配利润&栏目的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用&未分配利润&&年初&项目代替。假定编制调整分录和抵销分录时不考虑所得税的影响。 　　一、对子公司的个别财务报表进行调整 　　在编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。 　　（一）属于同一控制下企业合并中取得的子公司 　　对于属于同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表，如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整，即不需要将该子公司的个别财务报表调整为公允价值反映的财务报表，只需要抵销内部交易对合并财务报表的影响即可。 　　（二）属于非同一控制下企业合并中取得的子公司 　　对于属于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，需要对该子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债在本期资产负债表日的金额。 　　对于非同一控制下的企业合并，调整分录如下： 　　1.合并当期的调整 　　（1）将购买日子公司各项资产、负债由账面价值调整到公允价值 　　借：&&资产 　　&&&&&& 贷：资本公积 　　（2）调整购买日公允价值与账面价值的差额影响的当期损益 　　借：管理费用等 　　&&&&& 贷：固定资产&&累计折旧等 　　2.连续编制合并财务报表 　　（1）将购买日子公司各项资产、负债由账面价值调整到公允价值 　　借：&&资产 　　&&&&& 贷：资本公积&&年初 　　（2）调整购买日公允价值与账面价值的差额对本期期初留存收益的影响 　　借：未分配利润&&年初 　　&&&&& 贷：固定资产&&累计折旧等 　　（3）调整购买日公允价值与账面价值的差额影响的当期损益 　　借：管理费用等 　　&&&&& 贷：固定资产&&累计折旧等 　　二、按权益法调整对子公司的长期股权投资 　　合并报表准则规定，合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。 　　在合并工作底稿中，按权益法调整对子公司的长期股权投资时，应按照《企业会计准则第2号&&长期股权投资》所规定的权益法进行调整。 　　（一）合并当期的调整 　　1. 对于应享有子公司当期实现净利润的份额 　　借：长期股权投资 　　&&&&& 贷：投资收益 　　2. 按照应承担子公司当期发生的亏损份额 　　借：投资收益 　　&&&&&& 贷：长期股权投资 　　3. 对于当期收到子公司分派的现金股利或利润，应调整成本法核算与权益法核算的差额，若成本法核算收到现金股利时确认了投资收益，则调整分录为： 　　借：投资收益 　　&&&&&&& 贷：长期股权投资 　　4. 对于权益法核算和成本法核算确认投资收益的差额调整盈余公积 　　借：提取盈余公积 　　&&&&& 贷：盈余公积&&本年 　　5. 对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额 　　借：长期股权投资 　　&&&&& 贷：资本公积&&本年 　　（二）连续编制合并财务报表 　　1. 对于应享有子公司以前年度实现净利润的份额 　　借：长期股权投资 　　&&&&& 贷：未分配利润&&年初 　　2. 按照应承担子公司以前年度发生的亏损份额 　　借：未分配利润&&年初 　　&&&&& 贷：长期股权投资 　　3. 对于以前期间收到子公司分派的现金股利或利润 　　借：未分配利润&&年初 　　&&&&& 贷：长期股权投资 　　4.对于权益法核算和成本法核算以前年度确认投资收益的差额调整盈余公积 　　借：未分配利润&&年初 　　&&&&&& 贷：盈余公积&&年初 　　5. 对于子公司以前年度除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额 　　借：长期股权投资 　　&&&&& 贷：资本公积&&年初 　　6. 对于应享有子公司当期实现净利润的份额 　　借：长期股权投资 　　&&&&&& 贷：投资收益 　　7. 按照应承担子公司当期发生的亏损份额 　　借：投资收益 　　&&&&&& 贷：长期股权投资 　　8. 对于当期收到子公司分派的现金股利或利润 　　借：投资收益 　　&&&&& 贷：长期股权投资 　　9. 对于权益法核算和成本法核算确认投资收益的差额调整盈余公积 　　借：提取盈余公积 　　&&&&& 贷：盈余公积&&本年 　　10. 对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额 　　借：长期股权投资 　　&&&&& 贷：资本公积&&本年 　　三、母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销 　　作为企业集团整体，母公司不应存在长期股权投资，在全资子公司的情况下，子公司也不应存在所有者权益，因此应将母公司长期股权投资与子公司的所有者权益抵销。在非全资子公司的情况下，子公司的所有者权益也要全部抵销，多抵销的所有者权益转到&少数股东权益&。抵销分录出现的借方差额为&商誉&，贷方差额合并当期计入&营业外收入&，以后期间替换成&未分配利润&&年初&。应说明的是，子公司所有者权益的抵销是通过抵销子公司所有者权益变动表完成的。因此，抵销分录中的&股本&、&资本公积&、&盈余公积&和&未分配利润&项目都应分别&年初&和&本年&反映，但因影响&未分配利润&项目&本年&的因素较多，所有将其单独编制一笔抵销分录。具体抵销分录如下： 　　借：股本&&年初 　　&&&&&&&&&&&&&&&&&& --本年 　　资本公积&&年初 　　&&&&&&&&&&&&&&&&&&& --本年 　　盈余公积&&年初 　　&&&&&&&&&&&&&&&&&& --本年 　　未分配利润&&年末 　　&商誉（借方差额） 　　&&&&&& 贷：长期股权投资 　　&&&&&&&&&&&& 少数股东权益（子公司所有者权益& 少数股东投资持股比例） 　　&&&&&&&&&&&&&未分配利润&&年初（合并当期为营业外收入）（贷方差额） 　　注：同一控制下的企业合并，没有借贷方差额。 　　借：投资收益 　　&&&&&& 少数股东损益 　　&&&&&& 未分配利润&&年初 　　&&&&& 贷：提取盈余公积 　　&&&&&&&&&&&& 对所有者（或股东）的分配 　　&&&&&&&&&&&& 未分配利润&&年末 　　【例题】假设P公司能够控制S公司，S公司为股份有限公司。20&7年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为3 000万元，拥有S公司80%的股份。P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。 　　20&7年1月1日，P公司用银行存款3 000万元购得S公司80%的股份(假定P公司与S公司的企业合并不属于同一控制下的企业合并)。在购买日，S公司可辨认资产、负债的公允价值与账面价值存在差异仅有一项，即A办公楼，公允价值高于账面价值的差额为100万元，按年限平均法计提折旧，预计尚可使用年限为20年。假定A办公楼用于S公司的总部管理。 　　20&7年1月1日，S公司股东权益总额为3 500万元，其中股本为2 000万元，资本公积为1 500万元，盈余公积为0元，未分配利润为0元。 　　20&7年，S公司实现净利润1 000万元，提取法定公积金100万元，向P公司分派现金股利480万元（分派的股利属于当年实现的净利润），向其他股东分派现金股利120万元，未分配利润为300万元。S公司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。 　　20&8年, S公司实现净利润1 200万元，提取法定公积金120万元，S公司出售可供出售金融资产而转出 　　20&7年确认的资本公积100万元，因可供出售金融资产公允价值上升确认资本公积l50万元。 　　P公司会计处理如下 　　1.在合并财务报表工作底稿中对子公司个别报表进行调整 　　（1）20&7年12月31日 　　借：固定资产&&原价 100 　　&&&&& 贷：资本公积&&年初 100 　　借：管理费用 5 　　&&&&&& 贷：固定资产&&累计折旧5 　　（2）20&8年12月31日 　　借：固定资产&&原价 100 　　&&&&& 贷：资本公积&&年初 100 　　借：未分配利润&&年初5 　　&&&&&& 贷：固定资产&&累计折旧5 　　借：管理费用 5 　　&&&&&& 贷：固定资产&&累计折旧5 　　2.在合并财务报表工作底稿中将母公司长期股权投资由成本法调整为权益法 　　（1） 20&7年12月31日 　　1）确认20&7年投资收益 　　借：长期股权投资796 　　&&&&&& 贷：投资收益 796 　　2）20&7年分派现金股利由成本法调整到权益法 　　借：投资收益480 　　&&&&& 贷：长期股权投资 480 　　3）调整20&7年盈余公积 　　借：提取盈余公积31.6 　　&&&&& 贷：盈余公积&&本年 31.6 　　4）确认20&7年所有者权益其他变动 　　借：长期股权投资80 　　&&&&&& 贷：资本公积&&本年80 　　（2）20&8年12月31日 　　1）调整20&7年确认的投资收益 　　借：长期股权投资796 　　&&&&& 贷：未分配利润&&年初 796 　　2）调整20&7年分派现金股利由成本法调整到权益法 　　借：未分配利润&&年初 480 　　&&&&& 贷：长期股权投资 480 　　3）调整20&7年确认的盈余公积 　　借：未分配利润&&年初31.6 　　&&&&& 贷：盈余公积&&年初 31.6 　　4）确认20&7年所有者权益其他变动 　　借：长期股权投资80 　　&&&& 贷：资本公积&&年初80 　　5）调整20&8年确认的投资收益 　　借：长期股权投资956[（1 200-5）&80%] 　　&&&&& 贷：投资收益 956 　　6）调整20&8年盈余公积 　　借：提取盈余公积95.6 　　&&&&& 贷：盈余公积&&本年 95.6 　　7）确认20&8年所有者权益其他变动 　　借：长期股权投资 40 [（150-100）&80%] 　　&&&& 贷：资本公积&&本年40 　　3. 抵销分录 　　（1）20&7年12月31日 　　借：股本&&年初 2 000 　　&&&&&&&&&&&&&& &&本年0 　　资本公积&&年初 1 600 　　&&&&&&&&&&&&& &&本年 100 　　盈余公积&&年初0 　　&&&&&&&&&&&&& &&本年100 　　未分配利润&&年末295（1 000 -480-120-100-5） 　　商誉120 　　&&&&& 贷：长期股权投资3 396（3 000 +796-480+80） 　　&&&&&&&&&&&& 少数股东权益819[（2 000 +1 600+100+100+295）&20%] 　　借：投资收益 796 　　&&&&&& 少数股东损益199 　　&&&&& 未分配利润&&年初0 　　&&&& 贷：提取盈余公积 100 　　&&&&&&&&&&& 对所有者(或股东)的分配 600 　　&&&&&&&&&&& 未分配利润&&年末 295 　　（2）20&8年12月31日 　　借：股本&&年初2 000 　　&&&&&&&&&&&&& &&本年0 　　&&&&&&& 资本公积&&年初 1 700 　　&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& &&本年& 50 　　&&&&&&&&盈余公积&&年初 100 　　&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& &&本年 120 　　&&&&&&& 未分配利润&&年末 370（295 +1 200-120-5） 　　&&&&&&&& 商誉120 　　&&&&&& 贷：长期股权投资4 392（3 396 +956+40） 　　&&&&&&&&&&&&& 少数股东权益1 068 [（2 000 +1 700+50+100+120+1 370）&20%] 　　借：投资收益 956 　　&&&&&& 少数股东损益239 　　&&&&&&&未分配利润&&年初 295 　　&&&&& 贷：提取盈余公积 120 　　&&&&&&&&&&&& 对所有者(或股东)的分配0 　　&&&&&&&&&&&& 未分配利润&&年末1 370 　　【参考文献】 　　[1] 财政部.企业会计准则.北京:经济科学出版社,2006. 　　[2] 财政部会计司.企业会计准则讲解.北京:人民出版社,2006 责任编辑：冠
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