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股权激励计划所得的税务处理
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在企业股权激励计划所得的税务处理方面，我国已先后出台了多部税收法规，实务中，不少企业对相关业务的处理，仍存在疑惑及问题。为此，记者采访了普华永道税务部合伙人杨治中先生，希望通过梳理相关税务法规，明晰处理与把控之道。定价新方法2009
　　在企业股权激励计划所得的税务处理方面，我国已先后出台了多部税收法规，实务中，不少企业对相关业务的处理，仍存在疑惑及问题。为此，记者采访了普华永道税务部合伙人杨治中先生，希望通过梳理相关税务法规，明晰处理与把控之道。 　　定价新方法 　　日，国家税务总局公布的国税函[号（以下简称&461号文&）就员工股票增值权所得和限制性股票所得的个人所得税处理作出了进一步的解释。 　　461号文明确了股票增值权个人所得税纳税义务发生时间，为员工兑现股票增值权所得当日，应纳税所得额以员工取得的现金来确定（即授权日与行权日股价的净增长值）。 　　而限制性股票个人所得税纳税义务发生时间为限制性股票解禁当日。应纳税所得额的计算则以限制性股票在中国证券登记结算公司（以下简称&结算公司&）或境外的证券登记托管机构进行股票登记当日的股票市价（简称&A&）和本批次解禁股票当日市价（简称&B&）的平均价格乘以本批次解禁股票份数（简称&C&），减去员工对本批次解禁股份数实际支付资金数额（简称&D&）来确定。 　　应纳税所得额=（A+B）/2&C-D 　　限制性股票按平均价格计算所得是一种崭新的定价方法，如果股价在禁售期内下跌（特别是在过去几年），这将会给员工带来不利的影响。例如，如果限制性股票在登记当日的收市价为20美元，解禁当日的收市价为10美元，相关的股票将以每股15美元计征个人所得税［（20+10）/2］。 　　另外，有别于股票增值权和股票期权（其纳税义务一般发生于行权当日），持有限制性股票的员工通常不可以推迟纳税义务发生时间（即约定解禁日）到股价回升后。 　　要点筹划策 　　优惠的适用性及局限性。雇员从上市公司获得股票增值权和限制性股票的所得，应参照财税[2005]第35号（以下简称&35号文&）中对股票期权收入的规定计征个人所得税，即将股权激励所得以较优惠的公式并按单独月份计算从而得出较低的个人所得税边际税率。但461号文亦明确指出，35号文中的个人所得税优惠政策并不适用于非上市公司的股权激励计划和公司上市前设立的股权激励计划。这将导致此类股权激励所得的税负高于上市公司员工股权激励所得的税负。另外，如果上市公司未按规定向其主管税务机关报备股权激励计划相关资料，员工也会因此不能享用35号文中的个人所得税优惠政策。 　　多层级公司优惠限制。需要明确的是，35号文中的个人所得税优惠待遇仅适用于上市公司（包括分公司）和上市公司控股不低于30%的子公司的员工。但是，间接控股只限于上市公司对二级子公司的持股。间接持股比例，按各层持股比例相乘计算，上市公司对一级子公司持股比例超过50%的，按100%计算。这一点对于具有多层级的企业需要特别明确，超过二级子公司的持股和控股比例低于30%的公司的员工取得的股权激励所得，也不适用35号文中个人所得税的优惠待遇。 　　同一年度多次所得。员工在同一纳税年度多次取得股票增值权、限制性股票和股票期权所得的，可适用35号文中的个人所得税优惠待遇。唯须将合并后的累计所得按照国税函[号文（以下简称&902号文&）的规定计征个人所得税。用这种合并方法计征的税负会比分开计算的税负高。 　　备案及报送资料。实施股权激励计划的境内上市公司应在计划实施前向其主管地方税务机关备案。此外，还应当在股票期权、股票增值权行权前向其主管税务机关提供相关的资料（例如行权通知书），并在申报应纳税所得额时提供相关信息（例如行权股票的数量、施权价格、行权价格、市场价格、转让价格等信息）。 　　与此同时，实施限制性股票计划的境内上市公司，亦应在中国证券登记结算公司进行股票登记，并经上市公司公示后15日内，将本公司限制性股票计划、股票登记日期及当日收盘价、禁售期限和股权激励人员名单等资料报送主管税务机关备案。461号文还规定，境外上市公司的境内机构应向其主管税务机关报送境外上市公司实施的股权激励计划和相关的资料进行备案。 　　注意事项 　　杨治中先生表示，国家税务总局在2009年公布的有关个人所得税的几份文件对不同类别的股权激励计划收入如何计算应纳税额提供了更广泛更明细的指引。例如，其他股权激励计划收入能否享受35号文中的个人所得税优惠待遇和是否需要向其主管税务机关备案的问题，现今就有了明确的说明。避免了以往各地方税务机关有不同理解和执行上存在差异的问题。 　　虽然澄清了只有已完成股权激励计划在其主管税务机关登记备案的国内、海外上市公司和其符合控股条件的子公司员工，才可能享受35号文中个人所得税优惠待遇， 　　但是不同的地方税务机关或专管员对备案时间上的规定及备案需要提交什么文件和资料均有不同的差异。因此杨治中先生建议公司向其主管税务机关澄清确认。 　　另外这个首次提出的多层次公司控股的相关限制，对于已经超出了二级控股界限的子公司，其员工在股权激励计划收入的税负便增加了。建议已经超出了二级控股界限的子公司重新审核之前已经备案的股权激励计划和其税务处理的正确性。考虑到461号文还提出了若公司不进行股权激励计划备案，便不适用35号文中个人所得税优惠待遇，附合有关条件的公司应当及时地准备材料进行备案以保证其员工能够享受个人所得税优惠待遇。 　　值得一提的是，这种税务备案不应该与汇综发[2007]第78号中规定的报送给国家外汇管理局（以下简称&外管局&）的股权激励计划的备案相混淆。外管局的备案是另一项规定，适用于对其中国雇员实施股权激励计划的海外公司。 　　需要注意的是，尽管461号文从日起生效，但在此之前已获授予股票增值权和限制性股票但仍未完成申报缴纳个人所得税的员工，其有关备案要求和个人所得税处理也应遵照461号文执行。因此，公司必须清楚对不同股权激励所得的个人所得税计税方法，以便为员工代扣代缴相应的税款。如果在此之前跟员工的沟通中有与461号文不一致的地方，公司亦应尽快向员工澄清和解释。
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股权激励个人所得税讲解
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14:44:30 & 作者：刘天永 & 来源：
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　　编者按：伴随着国家鼓励多层次资本市场的建设以及中小板、创业板、新三板的快速发展，大量创新型企业、民营企业积极进入资本市场寻找更为广阔的发展空间。为充分调动员工的积极性，将企业效益与员工收入挂钩，越来越多的企业选择股权激励作为留住核心人才、激发企业活力的重要举措。那么，员工在取得股权激励时有怎样的纳税义务呢？本期华税律师将对此展开详细分析。
　　股权激励是企业对员工进行长期激励的一种方法，通过股权激励给予员工部分股东权益，使其与企业结成利益共同体，从而进一步提高个人长期服务公司发展的动力。由于股权激励是通过特定机制使员工获得一定经济收益的安排，为了使员工取得收益及激励效用的最大化，相关的个人所得税问题成为影响股权激励计划的重要因素。就我国现行税法而言，其对非上市公司和上市公司股权激励个人所得税处理的规定存在很大的差异，下文将着重分析非上市公司和上市公司股权激励计划下的个人所得税处理问题。
　　一、股权激励的个税政策适用原理
　　通常而言，公司给予的股权激励多是员工以折扣、折价或无偿方式获取公司股权实现的，其具体形式有：直接持股、股票期权、股票增值权、限制性股票、虚拟股票、期股等。不管体现的形式如何，其实质都是员工因任职受雇获得的激励、奖励或者补偿，是一种现金或非现金形式的所得。因此，按照目前我国实施的分类个人所得税税制，股权激励所得属于工资、薪金所得，原则上应按&工资、薪金所得&税目计算缴纳个人所得税，适用3%-45%的超额累进税率。应纳税所得额为取得股权时所对应的市场公允价值，减去所支付的成本费用后的余额。需要注意的是，在员工未实际取得现金或非现金所得（如股权），而仅取得未来可能获得该所得的权利时（如仅被授予期权时），并不产生个人所得税的纳税义务。
　　按照税法规定，员工因拥有股权而参与企业税后利润分配取得的所得，应按照&利息、股息、红利所得&适用的规定计算缴纳个人所得税。在未来转让股权时，员工应就其股权转让所得，按照&财产转让所得&适用的征免规定计算缴纳个人所得税。[1]
　　对于员工的股权激励所得以及由此产生的股息、红利所得，股权转让所得，按照税法规定需要缴纳个人所得税的，实施股权激励计划的公司应履行个人所得税的代扣代缴义务。
　　二、上市公司：股权激励中的个人所得税政策
　　与非上市公司不同，上市公司股权激励计划的类别及操作模式相对较为明确，现行税法亦明确规定了员工参与上市公司（含境外上市公司）各类股权激励计划的个人所得税处理。总体来看，包括财税〔2005〕35号、国税函〔号、财税〔2009〕5号、财税〔2009〕40号，以及国税函〔号文在内的税务法律文件构成了现行税法下上市公司股权激励个人所得税处理的法律体系。目前对于上市公司较为明确的股权激励形式有三种，即股票期权、股票增值权、限制性股票。这里所说的激励对象范围仅为上市公司（含境内、境外上市公司及其分支机构）和上市公司控股企业的员工，其中上市公司占控股企业股份比例最低为30%。从对上市公司股权激励的政策来看，不管对于何种形式的股权激励，其计税原则均为授予时暂不征税，在行权时或实际体现收入时再征税，体现的是个人所得税的所得纳税性质。实质就是考虑到被激励员工在授予日不能真正行使权利，必须通过业绩考核，付出时间成本才能行使被授予的权利，因此才将纳税义务适当延后。
个人所得税纳税义务
工资、薪金所得（3%-45%的超额累进税率）
转让境内上市公司股票，免征个人所得税
《关于个人转让股票所得继续暂免征收个人所得税的通知》（财税字〔1998〕61号）
《关于个人认购股票等有价证券而从雇主取得折扣或补贴收入有关征收个人所得税问题的通知》（国税发〔1998〕9号）
《关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税〔2005〕35号）
《关于个人股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的补充通知》（国税函〔2006〕902号）
《关于股票增值权所得和限制性股票所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税〔2009〕5号）
《关于上市公司高管人员股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的通知》（财税〔2009〕40号）
《关于股权激励有关个人所得税问题的通知》国税函〔2009〕461号）
工资、薪金所得（3%-45%的超额累进税率）
工资、薪金所得（3%-45%的超额累进税率）
转让境内上市公司股票，免征个人所得税
　　在授权阶段，被激励员工接收企业授予的股票期权、股票增值权和限制性股票时，除另有规定外，一般不作为应税所得征税。
　　在行权阶段，因股权激励形式的不同，其所得形式和税款计算略有差异。股票期权应税所得是股票的实际购买价（施权价）低于购买日公平市场价（指当日收盘价）的差额收益；股票增值权应税所得是被授权人直接获得的股票价格上升所带来的现金收入；限制性股票则是该批次解禁股票登记日的股票市价（指当日收盘价）与解禁日市价（指当日收盘价）的平均值，减去其获取限制性股票实际支付资金数额的差额收益。
　　在股权转让阶段，根据财税字〔1998〕61号的规定，个人转让境内上市公司股票暂免征收个人所得税，实践中该征税环节仅适用于境外上市公司股权激励的情形。
　　对于上述三类所得，在应纳税额和纳税期限的规定上，税法规定了两种较为优惠的纳税方式。一是对于应纳税额的计算，可根据员工的任职月份数进行平摊后再对应相应税率计算应纳税额；[2]二是对于一次收入较多，纳税有困难的，经税务机关审核，纳税人可自行权日起，在不超过6个月的期限内分期缴纳税款。
　　三、非上市公司：股权激励中的个人所得税政策
　　现行税法没有针对非上市公司实施股权激励规定具体的个人所得税税务处理办法，根据《个人所得税法》以及主管税务机关公布的规范性文件，非上市公司股权激励的个人所得税税务处理除遵循一般征税处理的规定外，还需重视以下三点：
　　1、由于非上市公司股权没有可参考的市场价格，员工取得股权激励所得为非现金形式（如股权）的，应当按照双方确定的价值计算应纳税所得额；双方未确定股权价值或明显偏低的，主管税务机关可参照公允价值核定应纳税所得额；
　　2、被激励员工取得公司股权后，在未来转让股权时，应就其股权转让所得，按照&财产转让所得&税目，缴纳个人所得税，适用20%的比例税率；
　　3、根据国税发〔1998〕9号的规定，员工因认购股票等有价证券而从雇主取得的折扣或补贴收入，在计算缴纳个人所得税时，因一次收入较多，全部计入当月工资薪金所得计算缴纳个人所得有困难的，可在报经当地主管税务机关批准后，自其实际认购股票等有价证券的当月起，在不超过6个月的期限内平均分月计入工资、薪金所得计算缴纳个人所得税。
　　四、税务政策适用中的潜在的税务风险
　　1、政策不确定性风险。就非上市公司股权激励计划能否适用9号文规定的优惠计税方法，实践中存在不同的理解。461号文更是明确规定了非上市公司员工取得的股权激励所得，不适用461号文规定的优惠计税方法，应直接计入个人当期所得征收个人所得税。基于此，我们建议企业在进行股权激励计划的税务操作时，先与主管税务机关进行充分的沟通，寻求确认。
　　2、不能适用优惠政策的风险。根据461号文第七条，具有下列情形之一的股权激励所得，不适用优惠计税方法，直接计入个人当期所得征收个人所得税：1）除本条第（一）项[3]规定之外的集团公司、非上市公司员工取得的股权激励所得；2）公司上市之前设立股权激励计划，待公司上市后取得的股权激励所得；3）上市公司未按照本通知第六条规定向其主管税务机关报备有关资料的。
　　3、资料报送中存在的风险。对于适用优惠计税方法的企业，现行税法提出了较高的文件报送义务，不仅涉及多个环节，而且需要企业搜集、准备的文件和信息也相对繁杂。实践中，对于文件报送义务的履行，企业通常可能面临报送时间以及实际操作的困难。因此，企业在实际操作时，应与主管税务机关进行沟通，取得其理解和认可，避免影响优惠政策的适用。
　　五、股权激励实施中的税务筹划路径
　　1、由于股权激励所得适用3%-45%的超额累进税率，超额部分适用税率的高低就成为影响税负的重要因素。如果员工就其取得的股票期权已达到可行权的状态，并可选择实际行权的时间，那么员工可以通过合理的税务筹划，于不同纳税年度分别就部分期权行权，从而可能适用相对较低的税率，达到节税的效果。
　　2、《关于上市公司股息红利差别化个人所得税政策有关问题的通知》（财税〔号）规定，个人从公开发行和转让市场取得的上市公司股票，持股期限超过1年的，股息红利所得暂免征收个人所得税，持股期限在1个月以上至1年（含1年）的，暂减按50%征收个人所得税。因而，对于员工因拥有股权而参与企业税后利润分配取得的所得，应充分考虑持股期限的影响，以便适用相关减免税政策。
　　3、从本质上讲，股权激励是向公司经营管理者、员工让渡一定公司股份的行为，因而，可以通过其他方式实现这一目的，并且合法合理节税。例如，员工通过&定向增发&获得公司股份，属于股权转让行为，根据《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》的规定，应依法缴纳个人所得税，适用20%的比例税率，远远低于股权激励所得最高适用的45%的税率，若是平价转让，则不需要缴纳税金，节税效果明显。而且，通过定增方式获得的股权可以免除为股权激励对象所设立的解锁条件(业绩承诺)限制，同时通过定增取得的股权，在三年后可以一次性解禁，而上市公司的股权激励期有的可拉长至5-6年。因此，企业及个人在个税筹划时，应全面考虑。
　　4、为了推动特殊地区、产业及企业的发展，国家及地方政府出台了一系列的区域性和行业性的税收优惠政策。就股息、红利所得，股权转让所得的个人所得税而言，符合条件的，部分地方政府将就其地方留成部分给予个人部分或全部返还的税收奖励。因此，企业在实施股权激励计划时，可以通过税收筹划，积极适用区域性的税收优惠政策，从而降低税负。
　　股权激励是一个复杂的系统工程，其操作模式存在较大差异，华税律师建议企业应该根据实际情况对是否可适用优惠计税方法进行准确的评估，在确保税务合规的同时，力求实现员工利益和股权激励效果的最大化。在实施股权激励计划时，可寻求专业税务机构的协助，并与主管税务机关保持良好的沟通，保证股权激励的顺利实施。
　　[1]《关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税〔2005〕35号）第二条第三项、第四项。
　　[2]应纳税额=（股票期权形式的工资薪金应纳税所得额／规定月份数&适用税率-速算扣除数）&规定月份数。其中规定月份数，是指员工取得来源于中国境内的股票期权的境内工作期间月份数，最长按12个月计算，税率及速算扣除数则为工资、薪金所得税率表中对应的数值。
　　[3]《关于股权激励有关个人所得税问题的通知》（国税函〔号）第七条：（一）财税〔2005〕35号、国税函〔号和财税〔2009〕5号以及本通知有关股权激励个人所得税政策，适用于上市公司（含所属分支机构）和上市公司控股企业的员工，其中上市公司占控股企业股份比例最低为30%（间接控股限于上市公司对二级子公司的持股）。
　　间接持股比例，按各层持股比例相乘计算，上市公司对一级子公司持股比例超过50%的，按100%计算。
　　（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）
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【友情链接】上市公司授予个人的股票期权、限制性股票和股权奖励缴纳个人所得税的税款如何计算？
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上市公司授予个人的股票期权、限制性股票和股权奖励缴纳个人所得税的税款如何计算？bug | 浏览次数: | 来源：
蚌埠市地税局 | 【
】【】【】&答：根据《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税〔2016〕101号)规定：&二、(二)上市公司股票期权、限制性股票应纳税款的计算，继续按照《财政部 国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》(财税〔2005〕35号)、《财政部 国家税务总局关于股票增值权所得和限制性股票所得征收个人所得税有关问题的通知》(财税〔2009〕5号)、《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》(国税函〔2009〕461号)等相关规定执行。股权奖励应纳税款的计算比照上述规定执行。&bugbug蚌埠地税服务网
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各省、自治区、直辖市和计划单列市地方税务局，西藏、宁夏、青海省（自治区）国家税务局：? &&&&为适应上市公司（含境内、境外上市公司，下同）薪酬制度改革和实施股权激励计划，根据《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称个人所得税法)、《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（以下简称实施条例）有关精神，财政部、国家税务总局先后下发了《关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税〔2005〕35号）和《关于股票增值权所得和限制性股票所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税〔2009〕5号）等文件。现就执行上述文件有关事项通知如下：&&&&一、关于股权激励所得项目和计税方法的确定&&&&根据个人所得税法及其实施条例和财税〔2009〕5号文件等规定，个人因任职、受雇从上市公司取得的股票增值权所得和限制性股票所得，由上市公司或其境内机构按照“工资、薪金所得”项目和股票期权所得个人所得税计税方法，依法扣缴其个人所得税。&&&&二、关于股票增值权应纳税所得额的确定&&&&股票增值权被授权人获取的收益，是由上市公司根据授权日与行权日股票差价乘以被授权股数，直接向被授权人支付的现金。上市公司应于向股票增值权被授权人兑现时依法扣缴其个人所得税。被授权人股票增值权应纳税所得额计算公式为：&&&&股票增值权某次行权应纳税所得额=（行权日股票价格－授权日股票价格）&行权股票份数。&&&&三、关于限制性股票应纳税所得额的确定&&&&按照个人所得税法及其实施条例等有关规定，原则上应在限制性股票所有权归属于被激励对象时确认其限制性股票所得的应纳税所得额。即:上市公司实施限制性股票计划时，应以被激励对象限制性股票在中国证券登记结算公司(境外为证券登记托管机构)进行股票登记日期的股票市价(指当日收盘价，下同)和本批次解禁股票当日市价（指当日收盘价，下同)的平均价格乘以本批次解禁股票份数，减去被激励对象本批次解禁股份数所对应的为获取限制性股票实际支付资金数额，其差额为应纳税所得额。被激励对象限制性股票应纳税所得额计算公式为：&&&&应纳税所得额=（股票登记日股票市价+本批次解禁股票当日市价）&2&本批次解禁股票份数-被激励对象实际支付的资金总额&（本批次解禁股票份数&被激励对象获取的限制性股票总份数）&&&&四、关于股权激励所得应纳税额的计算&&&&（一）个人在纳税年度内第一次取得股票期权、股票增值权所得和限制性股票所得的，上市公司应按照财税〔2005〕35号文件第四条第一项所列公式计算扣缴其个人所得税。&&&&（二）个人在纳税年度内两次以上(含两次)取得股票期权、股票增值权和限制性股票等所得,包括两次以上(含两次)取得同一种股权激励形式所得或者同时兼有不同股权激励形式所得的，上市公司应将其纳税年度内各次股权激励所得合并，按照《国家税务总局关于个人股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的补充通知》（国税函〔号）第七条、第八条所列公式计算扣缴个人所得税。&&&&五、关于纳税义务发生时间&&&&（一）股票增值权个人所得税纳税义务发生时间为上市公司向被授权人兑现股票增值权所得的日期；&&&&（二）限制性股票个人所得税纳税义务发生时间为每一批次限制性股票解禁的日期。&&&&六、关于报送资料的规定&&&&（一）实施股票期权、股票增值权计划的境内上市公司，应按照财税〔2005〕35号文件第五条第（三）项规定报送有关资料。&&&&（二）实施限制性股票计划的境内上市公司，应在中国证券登记结算公司（境外为证券登记托管机构）进行股票登记、并经上市公司公示后15日内，将本公司限制性股票计划或实施方案、协议书、授权通知书、股票登记日期及当日收盘价、禁售期限和股权激励人员名单等资料报送主管税务机关备案。&&&&境外上市公司的境内机构，应向其主管税务机关报送境外上市公司实施股权激励计划的中（外）文资料备案。&&&&（三）扣缴义务人和自行申报纳税的个人在代扣代缴税款或申报纳税时，应在税法规定的纳税申报期限内，将个人接受或转让的股权以及认购的股票情况(包括种类、数量、施权价格、行权价格、市场价格、转让价格等) 、股权激励人员名单、应纳税所得额、应纳税额等资料报送主管税务机关。&&&&七、其他有关问题的规定&&&&（一）财税〔2005〕35号、国税函〔号和财税〔2009〕5号以及本通知有关股权激励个人所得税政策，适用于上市公司（含所属分支机构）和上市公司控股企业的员工，其中上市公司占控股企业股份比例最低为30%（间接控股限于上市公司对二级子公司的持股）。&&&&间接持股比例，按各层持股比例相乘计算，上市公司对一级子公司持股比例超过50%的，按100%计算。&&&&（二）具有下列情形之一的股权激励所得，不适用本通知规定的优惠计税方法，直接计入个人当期所得征收个人所得税：&&&&1.除本条第(一)项规定之外的集团公司、非上市公司员工取得的股权激励所得；&&&&2.公司上市之前设立股权激励计划，待公司上市后取得的股权激励所得；&&&&3.上市公司未按照本通知第六条规定向其主管税务机关报备有关资料的。&&&&（三）被激励对象为缴纳个人所得税款而出售股票，其出售价格与原计税价格不一致的，按原计税价格计算其应纳税所得额和税额。&&&&八、本通知自发文之日起执行。本文下发之前已发生但尚未处理的事项，按本通知执行。&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 国家税务总局&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 二○○九年八月二十四日&&&&