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总经理、战略和预算管理
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2004年，本人曾对华北地区一家省级供电公司的全面预算管理进行实地研究。预算管理是该公司从2004年开始实施的管理制度的一部分。本来，整个公司管理制度的改革由综合计划部“牵头儿”，但最终，其核心工作诸如预算管理及考核控制等则由财务部负责。财务部长特别敬业，他带领着下属们做了大量工作，出台下发了大量制度文件，认真进行过程控制，半年时间干了以前几年的活，为保证公司经营模式改革的顺利进行做出了“关键性”的贡献。但结果出乎意料：在公司每季度组织的“基层单位对总部管理职能部门民主评议”中，前三个季度都是财务部门的得分最低、奖金最少！为什么？财务部长告诉我们，这与他坚持原则有关。例如，年初各部门上报预算草案时，一位行政级别与他相同的某基层单位的老领导，抵触情绪很高，就不上报本部门预算草案，而且扬言：“你们爱怎么算就怎么算，我该怎么干还怎么干”。他没有服软，因为他知道一旦开这个口子，其他部门、其他成员会争相效仿，双方僵持着，直到最后公司总经理出面才“镇压”下去。类似的事很多，许多单位为求得一个宽松的预算指标来跑关系、托人情，都被他坚决地挡回去了，这不知道得罪了多少人。但在这位财务部长看来，总经理将整个公司的预算大事交由财务部最后把关，作为财务部的一把手，怎么可能不得罪人呢？！
有读者或许想到，解决上述问题的方法就是不能让各部门负责人评议财务部。因为各部门负责人就是在预算编制和监督中与财务部长讨价还价的那些人。他们借民主评议打分的机会发泄对财务部长的怨气。这有一定的道理，但是，“剥夺”各部门负责人对财务部的评议打分的结果，确实“堵死了”他们对财务部发泄怨气的渠道，但并未消除他们对财务部的怨气！因此，有必要追问：搞全面预算管理是不是非要财务部长得罪人、财务部长不得罪人能否搞好预算管理？答案是否定的！因为对于整个公司的责任归根到底由总经理承担，尽管预算主要以货币为计量单位表述，由财务部“牵头儿”，但实际上，总经理通过预算编制，一方面将企业战略转化为可操作企业年度或短期业绩指标（包括预算指标），另一方面将企业年度业绩指标转化为各层级、各单位和各成员的可操作的业绩指标（或日常动作），正所谓“千斤重担万人挑，人人头上有指标”。换句话说，总经理通过编制预算首先确定一个既定战略在本预算年度应该完成多大份额，其次将该份额指派给各层级、各单位和各成员。而财务部门或财务部长的基本任务是提供真实完整的财务和非财务的信息，协助或方便总经理利用好预算这个工具。
这里重点讨论如何将战略与预算结合起来的问题。
&&&美国哈佛大学卡普兰教授的平衡记分卡为预算与战略结合提供了最经典的工具。众所周知，平衡记分卡的作用时多方面的，但其中三个最为重要：一是作为业绩指标设计的模板，也就是，每个赢利组织的业绩指标设计至少考虑财务（或股东）、客户、内部业务流程、学习与增长等四个方面，特别是财务指标其模板化程度最高，在不同的赢利组织几乎是相同的；二是作为揭示指标之间动因（Driver）或因果关系的手段，也就是说，客户指标是财务指标的直接动因；内部业务流程是客户的直接动因和财务的二级动因；而学习与增长则是内部业务流程的直接动因、客户的二级动因和财务的三级动因；三是作为战略转化的工具，也就是将战略转化为年度业绩指标（包括预算指标）和员工可操作的日常工作，其转化方法平衡记分卡本身已经清楚地表示出来，但是，由于我国平衡记分的卡相关著作的翻译者们没有完全悟透Objectives，Measures,
Targets 和 Initiatives
等四个英文术语的真实用意，致使人们完全忽略了平衡记分卡的战略转化作用，这不能不令人遗憾！
Objectives 应译为目的、Measures
应译为（表示目的的）指标、Targets 应译为指标值、Initiatives
应译为（实现指标值的）措施。对于既定的战略，首先分财务、客户、内部业务流程、学习与增长点等四个方面考虑，然后在每一方面中都按照目的、指标、指标值和措施的顺序，逐渐将战略转化为年度可操作的业绩指标。图表一是东方电器公司战略转化图标，是根据亨格瑞等合著的《成本会计学（第10版）》提供的案例改编的。东方电器公司拟定的是低成本战略。从图表1可以看到：东方电器公司从财务、客户、内部业务流程、学习与增长等四个方面、分别通过目的、指标、指标值和措施四个步骤，将低成本战略转化为年度可操作业绩指标。例如在财务方面，低成本战略所要达到的“目的”是“提高股东价值”，而“提高股东价值”的目的可用“生产率提高增加的经营利润”、“销售增长增加的经营利润”和“销售收入增长率”三项指标来表示，指标值依次为200万美元、300万美元和6%，最后是完成指标值的措施，如完成“生产率提高增加的经营利润”200万美元的措施是“加强成本管理和充分利用闲置生产能力”。又如在内部业务流程方面，低成本战略要达到的目的是“提高制造能力”、“提高制造质量和生产率”、“降低对客户的供货时间”、“符合规定的供货日期”等四种，而这四种目的又由“高级控制流程占全部流程的比率”、“产出率”、“订单供货时间”、“供货准时率”四项指标分别表示，接下来是四项指标值，最后是完成指标值的措施，诸如此类不一而足。值得注意的是：在图表1中，即使财务方面的指标也不完全与低成本战略直接相关，例如学习&增长方面，“接受流程和质量管理培训员工的百分比”要达到90%，这不仅不能降低反而会提高成本。原因何在？有两点：一是低成本战略既不是成本越低越好，也不能以牺牲其他指标为代价；二是从年度看，诸如员工培训这样的活动会增加成本，但从长远看可能会间接地降低成本，这正好表明平衡记分卡中包含着短期与长期“平衡”的思想，在卡普兰后来的文章中称之为“战略准备”（Strategic
Readiness）。
图表1通过平衡记分卡，将战略转化为年度可操作的业绩指标，将长期目标转化为短期目标。但这是对一个组织的整体而言，是不够的，还必须将这个整体目标转化为局部可操作的业绩指标，转化为该组织员工的日常工作。其方法就是以组织结构为基础，将表示组织整体业绩的平衡记分卡横向分解为各个部门业绩指标、纵向分解为各个部门内部的各
个层级乃至员工的业绩指标，也就是在整个组织平衡记分卡基础上，为各个部门各个层级乃至员工分别编制平衡记分卡。
那么，战略转化与预算有什么关系呢？这是最需要回答的问题！
首先，平衡记分卡是战略与预算连接的纽带，预算与战略的连接表现在一个组织的整体、部门或层级的平衡记分卡是该组织的该整体、该部门或该层级的预算编制的前提或约束条件。
其次，平衡记分卡中财务方面的业绩指标及其数据实际上或者直接取自三张财务报表，或者根据三张财务报表中的数据计算得到。诚如上期文章所述，预算编制的结果就是三张预计的财务报表，因此，平衡积分卡中的财务方面的业绩指标完全可以重新表述为预算指标和根据预算计算的指标。也就是，通过平衡记分卡，预算和战略在财务指标上可以建立起严格的数量钩稽关系。
最后，预算以及根据预算计算的指标作为平衡记分卡的财务方面，不可能脱离其他三个方面的业绩指标而孤立地发挥作用，反之亦反。这里有两个要点需要注意：一是由于预算和其他三方面的业绩指标都是针对同一组织单位，因此，对一个特定的组织单位而言，完全可以将预算与其他三方面的业绩指标置于同一张表格之中，上文提到的亚新科BYC公司就是如此操作，他们在为每个单位设计的每一张预算表格下方都附加上该单位其他关键性业绩指标（KPI）（这些指标主要来自平衡记分卡中的非财务指标），但这并非牵强附会地“拉郎配”，而是说这些其他KPI恰恰是预算的动因！二是其他KPI或非财务业绩指标而言，其缺陷就是指标的设计、计量和反馈过程分散而无系统性，但预算是具有严格钩稽关系的体系，当预算与这些其他KPI结合起来，预算的系统性必将传导给其他KPI，使之也具有系统性。总之，预算在战略实施过程中既是工具，又是核心。
以上讨论的是战略与预算结合的美国方式，应该说规范而严谨，值得我国企业借鉴或引进。但是，就本人观察，任何企业对于任何管理创新的借鉴或引进，其成功与否不是取决于“照搬照抄”式的“休克疗法”，而是取决于能否将这些管理创新与本企业在解决同一问题方面已有的经验有机地融合起来。这就要求研究者和借鉴或引进者知己知彼、己彼贯通。那么，问题是我国企业在连接预算与战略方面是否有自己可行的经验呢？答案是肯定的！
例如，因“成本否决”而名扬天下的“邯钢（邯郸钢铁厂）经验”。1990年代邯钢成本管理经验实际上既是成本预算管理的经验，又是实施低成本战略的经验。在操作上有两个要点：一是“倒算法”即按照战略要求从销售收入和利润“倒算”目标成本，再按照工艺流程“倒算”各主体承包单位的产品单位成本；二是通过“主体承包协议书”，将成本指标或成本预算作为首先考核的指标并与奖惩结合，成本指标完不成，否定所有奖金。邯钢的“推算表”除了没有“目的”一栏之外，“指标”、“指标值”和“措施”三栏都有；其“主体承包协议书”更像一张“有点儿粗糙的”平衡记分卡。值得注意的是，邯钢经验在1995年已响彻全国，而卡普兰教授的《平衡记分卡》一书在1996年才出版！邯钢最经典、最完美地实施了低成本战略，只可惜当时无人从这样的视角总结。
不言而喻，战略必须与包括预算指标在内的业绩考核指标相连接的理念，已经为我国一些先进企业所采纳，并且取得了一些颇具操作性和普遍性的经验。尽管这些经验还比较粗糙，但有理由相信，在这些经验的基础上借鉴或引进用平衡记分卡的原理和思路，一定会提升我国企业的管理水平，增强企业的竞争能力和盈利能力。在这个过程中，总经理的领导和参与是必不可少的！
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