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非同一控制企业合并应如何考虑递延所得税和商誉影响
来源：中华会计网校&　　 |
　　问：非同一控制下企业合并中，被收购方拥有的特许资质（如药品生产批文）在合并报表层面确认为无形资产时，应如何考虑其递延所得税和商誉影响？
　　答：参照《国际财务报告准则第3号（2008年修订）&&企业合并》第B31～B34段的规定：非同一控制下的企业合并中，购买方在对企业合并中取得的被购买方资产进行初始确认时，应当对被购买方拥有的但在其财务报表中未确认的无形资产进行充分辨认和合理判断。购买方在非同一控制下企业合并中所取得的被购买方的不具有实物形态的非货币资产满足以下条件之一的，应确认为无形资产：（一）源于合同性权利或其他法定权利，即使该项资产不能转让，或者不能从被购买方中分离出来，或者不能和其他权利、义务相分离；（二）能够从被购买方中分离或者划分出来，并能单独或与相关合同、可辨认资产和负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或交换；（三）能够和与相关合同、可辨认资产或负债一起，一并从被购买方或合并后的实体中相分离，即使其不能单独从被购买方或合并后的实体中相分离。
　　2012年11月发布的《企业会计准则解释第5号》第一条借鉴上述规定，明确在非同一控制下的企业合并中，购买方在对企业合并中取得的被购买方资产进行初始确认时，应当对被购买方拥有的但在其财务报表中未确认的无形资产进行充分辨认和合理判断，满足以下条件之一的，应确认为无形资产：（一）源于合同性权利或其他法定权利；（二）能够从被购买方中分离或者划分出来，并能单独或与相关合同、资产和负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或交换。
　　本案例在合并报表层面能否将所获得的被购买方药品批文等特许资质单独确认为一项可辨认无形资产，也应参照上述规定。在此基础上，还需要根据以下不同情形分别处理：
　　1、如果这些药品批文所涉及的药品，被购买方截至购买日已经实际投入生产，则这些无形资产就构成了被购买方整体业务资产的一部分，而不是不构成业务的单独资产。这时，基于&收益法评估结果与成本法评估结果的主要差异为药品生产批文的内含价值&这一基本判断，即被购买方整体经营业务的价值等于其可辨认净资产价值，这时在购买方的合并报表层面，应当把购买对价款减去被购买方可辨认净资产按成本法的评估值之后的差额部分作为所取得的药品批文这一无形资产的初始计量金额，即购买日取得的被购买方所有可辨认净资产（包括药品批文在内）都按照购买日公允价值予以计量。同时，根据《企业会计准则第18号&&所得税》的规定，应当就购买日取得的被购买方所有可辨认净资产（包括药品批文在内）的初始计量金额（购买日公允价值）与其计税基础（一般为原账面价值）之间的差额确认递延所得税资产／负债，相应确认等额的合并商誉。（即，此时的合合并商誉完全是由企业合并中产生的递延所得税资产／负债的影响所导致的）
　　2、如果这些药品批文所涉及的药品，被购买方截至购买日尚未投入生产，则这些无形资产与被购买方现有的业务没有直接关系，属于一项与企业合并同时取得的、不构成业务的单独资产。即此时同时发生了一项企业合并交易和一项资产购买交易。其中，基于被购买的业务部分本身不具有商誉的假设，可以认为归属于企业合并交易的对价等于被购买方可辨认净资产（药品批文除外）按成本法确定的公允价值，对价总额减去归属于企业合并交易的对价的差额可认为是购买无形资产这一资产交易的对价金额。相应地，在购买方的合并报表层面，构成业务的各项可辨认净资产以及药品批文均按照各自公允价值予以初始计量。同时，就构成业务的可辨认净资产的评估增值确认递延所得税负债以及相应的合并商誉；对于单独取得的无形资产的公允价值与其计税基础（零）之间的差额，基于《企业会计准则第18号&&所得税》第十一条关于&初始确认豁免&的规定，不确认递延所得税负债（参阅问题2-3-6&由确认一组不构成业务的资产或净资产所产生的暂时性差异，能否确认递延所得税负债或递延所得税资产&）。
　　上述两种情形下的处理结果相比较，对购买方合并报表的直接影响就是确认商誉和递延所得税负债的金额不同，其他对各项可辨认资产、负债的初始确认金额应当是相同的。由于合并报表中不确认少数股权对应的商誉，因此上述两种情形的处理结果不影响购买方合并报表层面确认的少数股东权益。少数股东权益的金额按照包含该药品批文的被购买方可辨认净资产公允价值乘以少数股东持股比例计算确定。
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　　/　　　京公网安备53　企业合并中形成的商誉分析
　　商誉是指能在未来期间为企业经营带来超额利润的潜在经济价值，或一家企业预期的获利能力超过可辨认资产正常获利能力(如社会平均投资回报率)的资本化价值。商誉是企业整体价值的组成部分。商誉从其来源看，可以分为自创商誉和外购商誉两大部分。外购商誉即合并商誉。
　　一、企业合并中商誉的确认
　　在非同一控制下的企业合并中，购买方对于企业合并成本与确认的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应确认为商誉。视企业合并方式不同，控股合并情况下，该差额是指合并财务报表中应列示的商誉;吸收合并情况下，该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。
　　二、企业合并商誉的调整
　　在非同一控制下的企业合并中，一般按购买法进行核算，其基本原则是确定公允价值，无论是作为合并对价付出的各项资产的公允价值，还是合并中取得被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值，如果在购买日或合并当期期末，因各种因素影响无法合理确定的，合并当期期末，购买方应以暂时确定的价值为基础对企业合并进行核算。此种情况下，后期可能会出现对企业合并商誉的调整情况。
　　1.购买日后12个月内对有关价值量的调整。合并当期期末，对企业合并成本或取得的被购买方可辨认资产、负债以暂时确定的价值对企业合并进行处理，自购买日算起12个月内取得进一步的信息表明需对原暂时确定的价值进行调整的，应视同购买日发生，进行追溯调整，而这一调整，很多情况下会涉及商誉的调整。
　　例:甲企业于日对乙公司进行吸收合并，合并中取得的一项固定资产不存在活跃市场，为确定其公允价值，甲企业聘请了有关的资产评估机构对其进行评估。至2011年财务报告对外报出时，尚未取得评估报告。甲企业在其2011年财务报告中对该项固定资产暂估的价值为160000元，预计使用年限为4年，净残值为。，按直线法计提折旧。该项企业合并中甲企业确认商誉200000元。假定甲企业不编制中期财务报告。2012年4月，甲企业取得了资产评估报告，确认该项固定资产的价值为240000元。则甲企业应视同购买日确定的该项固定资产的公允价值即为240000元，相应调整2011年财务报告中确认的商誉价值(调减80000元)。
　　2.在企业合并中，购买日取得的被购买方在以前期间发生的未弥补亏损等可抵扣暂时性差异，按照税法规定可以用于抵减以后年度应纳税所得额，但在购买日不符合递延所得税确认条件的，不应予以确认。购买日12个月内，如果取得新的或进一步的信息表明相关情况在购买日已经存在，预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的，购买方应当确认相关的递延所得税资产，同时减少由该企业合并所产生的商誉，商誉不足冲减的，差额部分确认为当期损益(所得税费用)。除此种情况外(比如，购买日后超过12个月、或在购买日不存在相关情况但购买日后开始出现新的情况导致可抵扣暂时性差异带来的经济利益预期能够实现)，如果符合了递延所得税资产的确认条件，确认与企业合并相关的递延所得税资产，应当计入当期损益(所得税费用)，不得调整商誉金额。
　　三、企业合并商誉的减值测试
　　1.商誉减值测试的基本要求。企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。由于商誉难以独立产生现金流量，应当结合与其他相关的资产组或资产组合进行减值测试。为了进行资产减值测试，因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组;难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。这些相关的资产组或资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或资产组组合，应当代表企业基于内部管理目的对商誉进行监控的最低水平，但不应大于按照《企业会计准则第35号一一分部报告》所确定的报告分部。企业在分摊商誉的账面价值时，应当依据相关资产组或资产组组合能够从企业合并的协同效应中获得的相对受益情况进行分摊，在此基础上进行商誉减值测试。企业因重组等原因改变了其报告结构，从而影响到已分摊商誉的一个或若干个资产组或资产组组合构成的，应当按照合理的方法，将商誉重新分摊至受影响的资产组或资产组组合。
　　2.商誉减值测试的方法。企业在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的相关资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当按以下步骤处理:首先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关的资产组或者资产组组合账面价值相比较，确认相应的资产减值损失;然后再对包含所分摊商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些资产组或者资产组组合(包含所分摊的商誉的账面价值部分)与其可收回金额，如果相关的资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当就其差额确认减值损失，减值损失金额应当首先抵减分摊至资产组或资产组组合中商誉的账面价值;再根据资产组或资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。
　　在非同一控制企业合并的控股合并中，因企业合并所形成的商誉是母公司根据其在子公司所拥有的权益而确认的商誉，子公司中归属于少数股东的商誉并没有在合并财务报表中予以确认。因此，在对与商誉相关的资产组或资产组组合进行减值测试时，由于其可收回金额的预计包括归属于少数股东的商誉价值部分，因此为了使减值测试建立在一致的基础上，企业应当调整资产组的账面价值，将归属于少数股东权益的商誉也包括在内，然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较，以确定资产组(包括商誉)是否发生了减值。如果发生了减值，应当首先抵减商誉的账面价值，但由于计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分，而少数股东权益拥有的商誉价值及其减值损失都不在合并财务报表中反映，合并财务报表中只反映归属于母公司的商誉减值损失，因此应当将商誉减值损失在可归属于母公司和少数股东权益部分之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失。
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2013年第4期&&&&作者:朱育勤&&&&阅读(3763)
【来源:《上海注册会计师》 】
关于非同一控制下企业合并中产生的递延所得税负债确认，《企业会计准则讲解2010》在多个地方做了阐述。
首先，在讲解的271页，有如下阐述：“对于企业合并的税收处理，通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定计税成本。另外，在考虑有关于企业合并是应税合并还是免税合并时，还需要考虑在合并中涉及的非股权支付的比例，具体划分标准和条件应遵从税法规定。由于会计准则与税收法规对企业合并的划分标准不同，处理原则不同，某些情况下，会造成企业合并中取得的有关资产、负债的入账价值与其计税基础的差异。”
其次，在讲解的第274页至275页，又作了如下阐述：“因会计与税收的划分标准不同，按照税收法规规定作为免税合并的情况下，计税时不认可商誉的价值，即从税法角度，商誉的计税基础为0，两者之间的差额形成应纳税暂时性差异。对于商誉的账面价值与其计税基础不同产生的该应纳税暂时性差异，准则中规定不确认与其相关的递延所得税负债”，在[例19-14]后又有这么一段阐述“应予说明的是，按照会计准则规定在非同一控制下企业合并中确认了商誉，并且按照所得税法规的规定该商誉在初始确认时计税基础等于账面价值的，该商誉在后续计量过程中因会计准则规定与税法规定不同产生税暂时性差异的，应当确认相关的所得税影响。”
此外，在讲解的561页，还强调了“《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59 号）规定，企业股权收购时，收购方取得的股权（即对子公司的长期股权投资）的计税基础应以公允价值为基础确定，即意味着对子公司的长期股权在初始确认时与其计税基础不存在差异，在合并财务报表层面，母公司对子公司的长期股权投资实际上代表了子公司的各项资产、负债，也即意味着子公司的各项资产、负债在合并财务报表层面在税收上实际上是按公允价值确定计税基础的，与会计上相同，不存在暂性差异，因此，母公司在合并财务报表层面不需要对子公司该项固定资产及其折旧确认递延所得税影响或所得税影响。”
那么，如何理解讲解的这几段阐述,在企业合并过程中究竟是不是应当确认递延所得税负债呢？笔者觉得，应当从三个方面及两个层次分别加以阐述。
在合并中，可能产生计税基础与会计基础差异的，主要有三个方面。一是由于被合并企业公允价值大于其账面值，可能导致的计税基础与会计基础的差异；二是由于所付对价大于所占有的被合并企业的净资产产生的商誉，可能导致的计税基础与会计基础的差异；三是单体确认的长期投资是否会产生递延所得税的问题。
有关商誉的递延所得税问题
首先，在单体层面。所得税法的规定，是针对纳税主体而言的，《中华人民共和国企业所得税法》第十二条规定：“在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。”同时，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六十五条规定：“企业所得税法第十二条所称无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等”。也就是说，当单个企业存在商誉（可能由于业务合并产生），在初始确认时，由于会计基础及纳税基础一致，不需确认递延所得税负债。但是，由于税法规定按照年限摊销，那么，在单体每年摊销时，会形成会计基础与纳税基础的不同，也就会形成递延所得税资产，并造成相关影响。正如讲解275页所言，“应予说明的是，按照会计准则规定在非同一控制下企业合并中确认了商誉，并且按照所得税法规的规定该商誉在初始确认时计税基础等于账面价值的，该商誉在后续计量过程中因会计准则规定与税法规定不同产生税暂时性差异的，应当确认相关的所得税影响。”但是，由于商誉的经济补偿形式是长期持有，因此，由于无法确认可转回的时间，对于该项递延所得税资产，也就较难予以确认。
其次，在合并层面，根据准则规定，对于商誉的账面价值与其计税基础不同产生的该应纳税暂时性差异，准则中规定不确认与其相关的递延所得税负债。
因此，综上所述，单体层面及合并层面的商誉，初始都不应当确认递延所得税。但是，单体确认的商誉，可能在未来由于税法关于商誉可以摊销的规定从而形成递延所得税。只是该项递延所得税由于是递延所得税资产，确认时需要特别谨慎。
二、单体长期投资的递延所得税确认问题
根据准则的阐述：“企业股权收购时，收购方取得的股权（即对子公司的长期股权投资）的计税基础应以公允价值为基础确定，即意味着对子公司的长期股权在初始确认时与其计税基础不存在差异”，因此，对于单体的长期投资，由于会计基础与计税基础一致，无须确认递延所得税。也就是说，对于单体层面的长期投资，不应当确认递延所得税。
三、计税基础与会计基础的差异问题
由于被合并企业公允价值大于其账面值，可能导致的计税基础与会计基础的差异。在这种情况下，对于子公司单体报表而言，当子公司调整自身报表时（我国准则规定，100%股权转让可以调账），就需要考虑该增值是否被认可。当税务规定需要一次性对增值部分进行缴税，也就是应税合并时，由于所交税款已经体现在应缴税金科目中，子公司的单体报表其未来可抵扣的资产价值已等于其公允价值，因此，无需确认递延所得税负债。当子公司不调整单体报表的情况下，由于合并时需要将子公司单体报表调整成公允价值，在应税合并的情况下（即子公司已经为增值部分缴纳了所得税），未来可抵扣金额税务基础与会计基础相同。因此，在合并层面无需再次确认递延所得税负债。但是，当免税合并的情况下（也就是59号文所规定的特殊性税务处理），由于收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变，因此会产生计税基础与会计基础的差异，应当确认递延所得税负债。例如，某被收购企业账面值及公允价值如下表，税率为25%。A企业出资2000元收购其100%的净资产。
会计上的固定资产价值是2000，税务上的价值是1000，那么，其所得税负债的影响是250，其真正的增值金额为750，所收购的净资产的公允价值为00-250=1750，商誉=0。
如果不考虑递延所得税，对价等于对方的公允价值，但2000并不是该公司真正的公允价值。假如从市场上直接购买2000的固定资产，在不考虑残值的情况下，其可抵扣的金额为2000，而购买子公司时可抵扣金额为1000，因此，合并取得的固定资产的真正的公允价值应当是1750。在免税合并的情况下，企业应当确认公允价值大于账面值的递延所得税资产。
最后，我们回到讲解2012第561页，“在合并财务报表层面，母公司对子公司的长期股权投资实际上代表了子公司的各项资产、负债，也即意味着子公司的各项资产、负债在合并财务报表层面在税收上实际上是按公允价值确定计税基础的，与会计上相同，不存在暂时性差异。因此，母公司在合并财务报表层面不需要对子公司该项固定资产及其折旧确认递延所得税影响或所得税影响”。笔者认为这段话存在理解上的歧义。因为长期投资代表子公司的各项资产负债，但并不意味着子公司的各项资产、负债在合并财务报表层面在税收上实际上是按公允价值确定计税基础的，与会计上相同，并不存在暂时性差异。因此，其结论“母公司在合并财务报表层面不需要对子公司该项固定资产及其折旧确认递延所得税影响或所得税影响”，值得商榷。56号文的影响，应当仅是对于公允价值与账面值差异产生的递延所得税的影响，在免税合并也就是被合并方无需先就增值部分纳税，未来的可抵扣基础仍然是原账面值的情况下，应当确认递延所得税负债。在非特殊性税务处理的情况下，由于子公司已就增值额纳了所得税，因此在合并层面无需考虑递延所得税。
作者单位：立信会计师事务所
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