Current account is:第三章 增值税的税收筹划? 简要回顾 ? 增值税的主要计算原理和主要规定 ? 请看这个公式： ? 应纳增值税额=销项税额-进项税额=销售额×税率-进项税额第一节 增值税纳税人的税收筹划增值税是一种流转税——最终由消费者承担 实行税款抵扣制度——避免了重复征税。税负容易转移——价外税。
实行比例税率——一般国家都规定基本税率和低税率。 我国增值税的征收方式：消费型：可抵扣原材料和固定资产购置中的增值税的进项税额。【注】1）日起我国按照消费型增值税征收方式征收。 2）固定资产可抵扣进项税的主要是机器、设备等，不包括房屋、建筑物及其配套设施——电梯。一、纳税人的法律界定1、增值税： 是对在我国境内的单位或个人，就其销售货物或提供 应税劳务的销售额及进口货物金额计税并实行税款抵扣制的 一种流转税。 公式：应纳税额=销项税额-进项税额 2、增值税纳税人： 凡在中华人民共和国境内销售货物或提供加工、修理 修配业务以及进口货物的单位或个人。 纳税人分为：1）一般纳税人：增值税率有三档，17%、13%和零税率。 【注】进项税额允许抵扣销项税 2）小规模纳税人：增值税税率为3% 【注】进项税额不允许抵扣。一、纳税人的法律界定3、一般纳税人和小规模纳税人的划分标准从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产中提供应税劳务为主（年应税销售额的比重在50%以上）并兼营货物批发或零 售的纳税人： 1）小规模纳税人：年应税销售额在50万元以下（含50万元）。 从事批发或零售，年销售额在80万元及以下。 2）一般纳税人：年应税销售额在50万元以上。 从事批发或零售，年销售额在80万元以上。 【注】年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人 纳税；非企业性单位，不经常发生应税行为的企业，可选择按小规模纳税 人纳税。小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向 主管税务机关申请资格认定，不作为小规模纳税人。二、纳税人的纳税筹划1、 纳税人的类别不同，税率和征收方法不同。2、纳税人的选择，产生了税收筹划的空间。3、如何选择纳税人： 根据具体情况，选择一般纳税人或小规模纳税人 4、税种的选择： 或作增值税纳税人 或作营业税纳税人（一）一般纳税人与小规模纳税人的筹划1、一般纳税人与小规模纳税人计税方式： （1）一般纳税人的计税方式： 应纳税额=当期销项税额-当期进项税额 （2）小规模纳税人的计税方式：应纳税额=不含税销售额×3%【注】小规模纳税人不能抵扣进项税，销货时只能开具普通 发票。其销售额均是含税销售额不含税销售额=含税销售额÷（1+3%）2、一般纳税人与小规模纳税人的税负判别方法——无差别平衡点增值率判别法在销售额既定的情况下： 1）小规模纳税人应缴税款即已确定； 2）一般纳税人应缴税款需依据可抵扣的进项税额而定。 【注】可抵扣的进项税额越大，应缴税款越少； 可抵扣的进项税额越小，应缴税款越多。 或者说：其增值率越高，应缴税款越多。增值率：当在一个特定的增值率时，增值税一般纳税人与小规模纳税人应缴税款数额相同，我们把这个特定的增值率 称为“无差别平衡点的增值率”。【结论】增值率高的企业适合小规模纳税人；增值率低的企业适合一般纳税人。1）含税销售额无差别平衡点增值率的计算设X为平衡点增值率，S为含税销售额，P为含税购进额 假设：一般纳税人适用税率为17%，小规模纳税人适用税率为3% 则： 一般纳税人增值率： X=（S-P）÷S 一般纳税人应纳增值税=S÷（1+17%）×17% - P÷（1+17%）×17% =（S-P）÷（1+17%）×17% =S×X÷（1+17%）×17% 小规模纳税人应纳增值税=S÷（1+3%）×3%当两者纳税额相等时，其增值率为无差别平衡点增值率： S×X÷（1+17%）×17%=S÷（1+3%）×3% X=3%（1+17%）÷17%（1+3%） X=20.05 %结论：含税销售额无差别平衡点增值率为3%（1+17%） X= 17%（1+3%） X=20.05% A、当增值率低于X=20.05%时，一般纳税人税负低于小规模纳税 人，则，成为一般纳税人可以节税。 B、当增值率高于X=20.05%时，一般纳税人税负高于小规模纳税 人，则，成为小规模纳税人可以节税。含税销售额无差别平衡点增值率一般纳税人税率 17% 13% 小规模纳税人税率 3% 3% 无差别平衡点增值率 20.05% 25.32%2）不含税销售额无差别平衡点增值率的计算 设X为平衡点增值率，S为不含税销售额，P为不含税购进额 假设：一般纳税人适用税率为17%，小规模纳税人适用税率为 3% 则： 一般纳税人增值率： X=（S-P）÷S 一般纳税人应纳增值税=S×17% - P×17% =S×X×17% 小规模纳税人应纳增值税=S×3% 当两者纳税额相等时，其增值率为无差别平衡点增值率： S×X×17%=S×3% 3%X=17% X=17.65%【结论】不含税销售额无差别平衡点增值率为 X=17.65% A、当增值率低于X=17.65%时，一般纳税人税负低于 小规模纳税人，则，成为一般纳税人可以节税。 B、当增值率高于X=17.65%时，一般纳税人税负高于 小规模纳税人，则，成为小规模纳税人可以节税。 不含税销售额无差别平衡点增值率一般纳税人税率17% 13%小规模纳税人税率3% 3%无差别平衡点增值率17.65% 23.08%【案例】某生产性企业，年销售收入（不含税）为150万元，可抵扣购进金额为90万元。增值税税率为17%。 分析：年应纳增值税额=（150-90）×17% = 10.2（万元）由无差别平衡点增值率可知： 企业的增值率=（150-90）÷150 = 40% 则：增值率40%【大于】无差别平衡点增值率17.65%， 结论：企业选择作小规模纳税人税负较轻。 筹划方案： 可通过将企业分设为两个独立核算的企业，使其销售额分别为 80万元和70万元，各自符合小规模纳税人的标准。 分设后的应纳税额=80×3%+70×3%=4.5（万元） 可节约税款=10.2-4.5=5.7（万元）【案例3-1】 p82 增值税纳税人身份的选择（1） 某食品零售企业年含税销售额为150万元，属于一般纳税人，适用 税率为17%。该企业年购进金额为80万元（不含税）。可取得增值税发 票。该企业如何进行增值税纳税人身份的筹划？ 分析： 购进食品价税合计=80×（1+17%）=93.6（万元） 年应纳增值税额=150÷（1+17%）-80×17%=8.19（万元） 税后利润=150÷（1+17%）－ 80 = 48.2（万元） 增值率（含税）=（150-93.6）÷150 = 37.6% 则：含税增值率37.6%【大于】无差别平衡点增值率20.05%， 结论：企业选择作小规模纳税人税负较轻。筹划方案：分设为两个独立核算的企业假定含税销售额均为75万元，各自符合小规模纳税人的标准。 分设后的应纳税额=（75+75）÷（1+3%）×3%=4.37（万元） 净利润合计= （75+75）÷（1+3%）－ 93.6=52.03（万元） 可节约税款=8.19-4.37=3.82（万元）[案例3-2]p83 增值税纳税人身份的选择（2） 甲乙企业均为小规模纳税人，加工机械配件。甲企业的 年销售额为40万元（不含税），年可抵扣购进金额为35万元；乙企业的 年销售额为43万元（不含税），年可抵扣购进金额为37.5万元。由于两 企业的年销售额均达不到一般纳税人标准，税务机关对甲、乙两企业均 按简易办法征税。征收率3%。 甲企业年应纳增值税额= 40×3%=1.2（万元） 乙企业年应纳增值税额= 43×3%=1.29（万元） 分析：根据无差别平衡点增值率原理 甲企业增值率=（40-35）÷40=12.5% 小于平衡点增值率17.65% 乙企业增值率=（43-37.5）÷43=12.79% 小于增值率17.65% 结论：选择作为一般纳税人税负较轻。 筹划方法：甲乙合并方式——成为一个独立法人 年销售额40+43=83（万元）——符合一般纳税人 合并后应纳税额=（40-35）×17%+（43-37.5）×17%=1.78（万元） 可减轻税负=（1.2+1.29）-1.78=0.71（万元）3、无差别平衡点抵扣率判别法结论：1）税负的高低取决于可抵扣的进项税额的多少。 2）可抵扣的进项税额越多，适合做一般纳税人； 3）可抵扣的进项税额少，适合做小规模纳税人。增值率=（销售额－可抵扣购进项目金额）÷销售额 =1－可抵扣购进项目金额÷销售额 =1－抵扣率【注】当一般纳税人和小规模纳税人税负相等 时，其抵扣率为无差别平衡点抵扣率。抵扣率的计算：销售额×增值率×17%=销售额×3% 销售额×（1-抵扣率）×17%=销售额×3% 抵扣率=1-3%/17%=82.35% 如果企业适用的增值税率是13%的低税率， 则： 抵扣率=1-3%/13%=76.92%【例如】A 某企业销售收入10万，可抵扣购进金额7万元（均为不含 税金额），其抵扣率=7/10=70% 70%小于82.32%，小规模纳税人税负轻。 B 如果该企业销售收入10万元，可抵扣购进金额9万元（均为不含 税金额），其抵扣率=9/10=90% 90%大于82.32%，一般纳税人税负轻。【结论】可抵扣金额越多、增值越少，适合一般纳税人； 可抵扣金额越少、增值越多，适合小规模纳税人。（二）增值税纳税人与营业税纳税人的纳税筹划1、兼营行为：包括两种 （1）同一税种不同税率的兼营。 是指增值税一般纳税人生产或销售不同税率的货物。 既：销售货物又提供应税劳务——税率或为17%，或为13%。 【如】既生产17%税率的电器，也生产13%税率的化肥、农药、。 既生产13%税率的农机产品，又提供17%税率的修理、修配劳务。 如果未分别核算，则从高从重适用税率（2）兼营不同税种的业务 企业从事跨行业多种经营，既有增值税的业务，也有营业税的业 务，但两者之间没有必然联系。 增值税率为：一般纳税人为17% 营业税率为：3%或5%——应分别核算，降低税负。纳税筹划的最好方式：分别核算，否则从高适用税率。（二）增值税纳税人与营业税纳税人的纳税筹划 2、混合销售行为是指一项销售行为既涉及增值税业务，又涉及营业税劳务。二者联系密切，无法分开。 【如】销售电视机，又给送货上门。 西安一大队，为挣运费而买煤搞销售。 纳税筹划的最好方式： 以谁为主，50%以上为主业。 【如】电视机生产厂的主业是生产，缴纳增值税。运输公司和个人出现偶尔的混合销售行为，缴纳营业税。（二）增值税纳税人与营业税纳税人的纳税筹划 3、增值税纳税人与营业税纳税人的税负判别方法（1）无差别平衡点增值率判别法 一般纳税人的增值税：是以增值额为计税基础； 营业税的纳税额：是以企业全部收入为计税基础。 因此，税负的高低取决于增值率的大小：增值率高——企业适合按营业税计税；增值率低——企业适合按增值税纳税。 无差别平衡点增值率的计算原理与前面相同，结论在P86表3-3：增值税率17%、营业税率5%——无差别平衡点增值率34.41%；增值税率17%、营业税率3%——无差别平衡点增值率20.65%； 增值税率13%、营业税率5%——无差别平衡点增值率43.46%； 增值税率13%、营业税率3%——无差别平衡点增值率26.08%。增值税与营业税的计算（一般纳税人）应纳增值税额=销项税额－进项税额 =销售额×增值税税率 －销售额×（1-增值率）×增值税税率 =销售额×增值税税率×[1－（1－增值率）] =销售额×增值税税率×增值率 应纳营业税额=含税销售额×营业税税率（5%或3%） =销售额×（1+增值税税率）×营业税税率（5%或3%） 【注】营业税的计税依据为全部销售额。 当两者税负相等时，其增值率则为无差别平衡点增值率。即：销售额×增值税税率×增值率=销售额×（1+增值税税率）×营业税税率（5%或3%） 增值率=（1+增值税税率）×营业税税率÷增值税税率当增值税税率为17%，营业税税率为5%时，增值率=（1+17%）×5%÷17%=34.41% 这说明：1）当增值率为34.41%时，两种纳税人的税负相同； 2）当增值率低于34.41%时，营业税纳税人的税负重于增值税纳税人，适于选择作增值税纳税人；3）当增值率高于34.41%时，增值税纳税人的税负高于营业 税纳税人，适于选择作营业税纳税人。同理：可以计算出增值税纳税人增值税税率为13%或营业税纳税人的税率为3%时的无差别平衡点的增值率，列表如下：无差别平衡点增值率增值税纳税人税率17% 17%营业税纳税人税率5% 3%无差别平衡点增值率34.41% 20.65%13%13%5%3%43.46%26.08%【案例】某建筑装饰公司销售建筑材料，并代顾客装修。2002年度， 该公司取得装修工程总收入为1200万元。该公司为装修购进材料支付款 项936万元（价款800万元，增值税税款136万元）。该公司销售材料适 用增值税税率为17%，装饰工程适用的营业税税率为3%。 要求：判别该公司缴纳何税种合算？ 计算增值率： 增值率=（）÷1200=22% （注：在计算增值率时，如果销售额为含税销售额，则购进金额亦为 含税购进金额） ∵增值率22%＞无差别平衡点增值率20.65% ∴企业选择缴纳营业税合算，适宜作营业税纳税人。可节约税收额为：[1200÷（1+17%）×17%－136]－.36－36=2.36（万元）【案例3—4】兼营行为时纳税人会计核算的选择某钢材厂属于增值税一般纳税人,某月销售钢材100万元 (含税),同时,经营农机收入50万元。则应纳税额计算如下(以 下收入均为含税收入): 1）未分别核算: 应纳增值税=(100+50)÷(1+17%)×17%=21.79(万元) 2）分别核算: 应纳增值税=100÷(1+17%)×17%+50÷(1+13%)×13% =20.28(万元)3）分别核算可以减轻税负=21.79-20.28 =1.51（万元）（二）增值税纳税人与营业税纳税人的纳税筹划 （2）无差别平衡点抵扣率判别法增值税的税负高低取决于进项税额抵扣的多少，可抵扣的越多， 税负越轻；可抵扣的越少，税负越重。原理同上，增值税率17%、营业税率5%——无差别平衡点抵扣率65.59%；增值税率17%、营业税率3%——无差别平衡点抵扣率79.35%； 增值税率13%、营业税率5%——无差别平衡点抵扣率56.54%；增值税率13%、营业税率3%——无差别平衡点抵扣率73.92%。无差别平衡点抵扣率一般纳税人税率 营业税纳税人税率 无差别平衡点抵扣率 17% 17% 13% 13% 5% 3% 5% 3% 65.59% 79.35% 56.54% 73.92%（二）增值税纳税人与营业税纳税人的纳税筹划4、增值税纳税人与营业税纳税人的筹划方法1）兼营企业：纳税人可以选择是分开核算 【注】对不能分开核算的，一并征收增值税。 2）混合销售企业：可以选择应税业务所占比重50%以上，选择缴纳 增值税还是营业税。 【注】而一旦选择了缴纳增值税时，尽量分开核算，让其中 的非应税劳务按营业税率缴纳税款。 3）如果是小规模纳税人与营业税的非应税劳务兼营或混合销 售，则比较一下税率的大小即可，税率低的税负轻。一般而 言小规模纳税人的税率3%应该低于或等于营业税的税率。第二节 增值税计税依据的税收筹划一、计税依据的法律界定（一） 一般纳税人应纳税额的计算应纳税额=当期销项税额－当期进项税额1、销项税额 销项税额=销售额×增值税率销售额：是纳税人销售货物和应税劳务从购买方收取的全部价款和价外费用。 价外费用：指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、 返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、 赔偿金、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运 输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价 外收费。一、计税依据的法律界定 【注】价外费用一般被认定为销货企业的含税收入，应将其换算 成不含税的收入再并入销售额中计算应纳税额。 不含税销售额=含税销售额/（1+适用税率） 纳税人销售货物或应税劳务的价格明显偏低且无正当理由的， 税务机关按下列顺序确定销售额： （1）按纳税人同期同类货物的价格确定 （2）按纳税人最近时期同类货物的价格确定 （3）按组成计税价格确定： 组成计税价格=成本×（1+成本利润率） 如果销售的货物含消费税，则： 组成计税价格=成本×（1+成本利润率）+消费税税额 或 =成本×（1+成本利润率）÷（1-消费税税率） “成本利润率”按10%计算一、计税依据的法律界定 2、进项税额进项税额是按对方单位开具的增值税专用发票及海关完税凭证上 注明的，不需计算。 但下列三种情况除外： （1）购买的农产品没有发票，准予按买价的13%计算进项税。 进项税额=买价×扣除率（13%） （2）购货发生的有专门运输企业开具的发票，可按运输金额 的7%计算扣除进项税。 进项税额=运输金额×7%（3）收购的废旧物资，不能取得增值税专用发票的，按10%的扣除率计算进项税。一、计税依据的法律界定【注】纳税人因兼营免税项目或非应税项目而无法明确划分 进项税的，经税务机关同意，按下列公式计算不得抵扣的 进项税额：免税或非应税项目的销售额 不得抵扣进项税=本期全部进项税额× 全部销售额一、计税依据的法律界定 （二）小规模纳税人应纳税额的计算 应纳税额=销售额×征税率（3%）【注】1）如果是含税的销售额，应先将其换算成不含税的销售额：不含税销售额=含税销售额÷（1+3%）2）小规模纳税人增值税征收率为3%。（三）进口货物应纳增值税的计算 组成计税价格=关税完税价格+关税+消费税 应纳税额=组成计税价格×税率【注】 进口货物增值税的组成计税价格中包括已纳关税税额，如果 进口货物属于消费税应税消费品,其组成计税价格中还要包括已纳消费税 税额。二、销项税额的税收筹划（一）销售方式的纳税筹划销售方式包括： 折扣销售——商业折扣——现金折扣——销售折让 还本销售——销售额中不准扣减还本支出以旧换新——按同期销售价格分别计缴税款以物易物——分别计算销项税和进项税二、销项税额的税收筹划1.商业折扣即打折销售，按折扣后价款计算缴纳税款。 【注】销售额与折扣额必须在同一张发票上。2.现金折扣我国按总价法进行会计核算，2/10，1/20，N/30。运费不能折让， 增值税不能折让。（是企业快速收回资金的一种方式）。3.销售折让产品售出后有瑕疵，给予购货方的让利，增值税随销售额减少。红 字发票冲减税额。4.销货退回增值税随同销售额一同全额退回。?案例某商场商品销售利润率为40%，即销售100元商品，其成 本为60元，商场是增值税一般纳税人，购货均能取得增值税 专用发票，为促销欲采用三种方式： 1、将商品以7折销售； 2、凡是购物满100元者，均可获赠价值30元的商品 （成本为18元） 3、凡是购物满100元者，将获返还现金30元注：以上价格均为含税价格该选择哪个方案呢？假定消费者同样是购买一件价值100元的商品，则对该商场来说以上三种方式的应纳税情况及利润情况如下： （1）7折销售，价值100元的商品的售价为70元。增值税 = 70÷（1+17%）×17%－60÷（1+17%）×17%= 1.45（元）利润额=70÷（1+17%）－60÷（1+17%）=8.55（元） 应缴所得税=8.55×25%=2.14（元） 税后净利润=8.55－2.14=6.41（元）（2）购物满100元，赠送价值30元的商品（成本18元） 增值税： 销售100元商品应纳增值税=100÷(1+17%)×17% －60÷(1+17%)×17%=5.81元； 赠送30元商品视同销售： 应纳增值税=30÷(1+17%)－18÷（1+17%）×17%=1.74元 合计应纳增值税=5.81+1.74=7.55元 代缴个人所得税=30÷（1-20%）×20%=7.5（元） 利润总额=100÷（1+17%）－60÷（1+17%） －18÷（1+17%）－7.5=11.3元； 由于代顾客缴纳的个人所得税款不允许税前扣除， 因此应纳企业所得税=[100÷（1+17%）+30÷(1+17%) －60÷（1+17%）－ 18÷(1+17%)]×25% =11.11（元）； 税后净利润=11.3－11.1=0.2（元）(3)购物满100元返回现金30元 增值税： 应缴增值税税额=100÷(1+17%)×17% －60÷(1+17%)×17% =5.81(元)； 个人所得税=7.5元（计算同上） 企业所得税： 利润总额=100÷（1+17%）－60÷（1+17%）－30－7.5 =-3.31（元）； 应纳所得税额=[100÷（1+17%）－60÷（1+17%）]×25% =8.55元； 税后净利润=-3.31－8.55=-11.86（元）。 由此可见，上述三种方案中： 方案一最优， 方案二次之， 方案三最差。 【注】税法规定，顾客得到物品或现金，都应由商家代缴20%的个人 所得税。二、销项税额的税收筹划5、还本销售属于企业的一种融资行为，税法规定不得扣除还本 支出。 6、以旧换新 一种促销方式，回收旧货与销售新货分属两个不同的 业务活动，销售额与收购额不能相互抵减。 【如】8元鞋穿2年按20元作价买新鞋。 7、以物易物 一种购销活动，分别计算购、销金额及税额。 【如】6岁美国男孩一个别针换别墅。二、销项税额的税收筹划（二）结算方式的纳税筹划1、销售结算方式有： 1）直接收款：提货单开出的当日；2）委托收款和托收承付：将货运单交付银行办妥收款手续的当日。3）赊销、分期收款：合同约定的收款当日，到期一次，确认一次； 4）预收款销售——发货的当日；5）委托代销——受托方将货物卖出，交付清单的当日。【注】税法规定很细致，结算方式纳税筹划空间小。二、销项税额的税收筹划2、结算方式的纳税筹划（1）赊销和分期收款方式的筹划 赊销和分期收款方式的以合同约定日期为纳税义务发生时间。【注】商场可要求供货商开立多个合同，将其递延。在销售产品过程中，如果货款一时无法收回或部分无法收回 时，可选择赊销或分期收款结算方式。（2）委托代销方式销售货物筹划委托代销商品是委托方（供货厂家）将商品交付给受托方（商 场），受托方根据合同要求，将商品出售后开具销货清单并交给委托 方。供货厂家可以延缓纳税时间。3、销售价格的纳税筹划 主要考虑两个方面： 1）关联企业间税的转移从而达到延期纳税的目的； 2）如果是不同税率地区则涉及到更复杂的所得税的 问题； 合理定价：关联企业间以较低价格进行转移，虽然合 计的应纳税额没有减少，但因为延迟了纳税时间，在利息 上占到了便宜。 ——生产环节越多，纳税时间越被延迟。【案例3-7】p95：甲、乙、丙为集团公司内部三个独立核 算的企业，彼此存在着购销关系；甲企业生产的产品可以 作为乙企业的原材料，而乙企业制造的产品的80%提供给丙 企业。有关资料见下表：企业名称 增值税率 生产数量 （件） 甲 乙 丙 17% 17% 17% 00 正常市价 （元） 500 600 700 转移价格 (元） 400 500 700 所得税 率 25% 25% 25%说明：以上价格均为含税价格假设甲企业进项税额为40000元，市场月利率为2%。如 果三个企业均按正常市价结算货款，应纳增值税税额如下： 甲企业应纳增值税额=÷（1+17%）×17% －40000（进） =7=32650（元） 乙企业应纳增值税额=÷（1+17%）×17% －72650（进） =8=14529（元） 丙企业应纳增值税额=1000×80%×700÷（1+17%）×17% －87180×80%（进） =8=11624（元） 集团合计应纳增值税额=+（元）但是，当三个企业采用转移价格时，应纳增值税情况如下： 甲企业应纳增值税额=÷（1+17%）×17% －40 000 =58 120-40 000 =18 120（元） 乙企业应纳增值税额=（1000×80%×500+1000×20%×600）÷（1+17%）×17%－（元）丙企业应纳增值税额=1000×80%×700÷（1+17%）×17%－1000×80%×500÷（1+17%）×17% ==23247（元） 集团合计应纳增值税额=+（元）结果分析：转移价格后甲企业当期应纳的税款相对减少=32 650－18 120=14 530（元） 即延至第二期缴纳（通过乙企业）； 这使得乙企业第二期与丙企业第三期纳税额分别增加了 2907元和11623元，若将各期（设各企业生产周期为三个月） 相对增减金额折合为现值，则使纳税负担相对下降了1471元 [÷（1+2%)?-11 624÷（1+2%)6] =1 471（元）三、进项税额的税收筹划销项税越晚确认越好，而进项税越早扣除越好。 （一）进项税额抵扣时间的筹划 1、取得防伪税控发票之日起90天内到税务局认证，在通 过认证的当月作为进项税抵扣。 2、取得非防伪税控发票的申报时间 （1）工业企业购进货物（包括运输费），必须在货物 验收入库之后，才能申报抵扣进项税额。 （2）商业企业购进货物（包括运输费），必须在货款 支付后（包括分期付款的，也应以所有款项支付完毕后） ， 才能申报抵扣进项税额。 【注】考虑按日期开立多个付款合同。 （3）一般纳税人购进应税劳务，必须在劳务费支付 后，才能申报。三、进项税额的税收筹划 （二）供货方的选择1、一般纳税人的供货方的选择 当一般纳税人从小规模纳税人处进货而不能开出增 值税专用发票时，一般会要求小规模纳税人在商品价格 上给与一定的优惠，优惠到什么程度？ 至少和从其他一般纳税人处购买的货物可抵扣的进项 税额一致？——价格折扣临界点（计算过程见教材） A——从一般纳税人购进货物金额（含税） B——从小规模纳税人处购进货物金额（含税） B=A×86.8%三、进项税额的税收筹划理论上当小规模纳税人给于的价格折让幅度为86.8% 时，从小规模纳税人处还是从一般纳税人处购买货物，其 收益的一样的。【注意】小规模纳税人能从税务局开出抵扣率为3%的发票。 如果小规模纳税人只能开具普通发票，则给予的价格折扣 84.02%。价格优惠临界点表见下表一般纳税人抵扣率 17% 17% 13% 小规模纳税人抵扣率 3% 0 3% 价格优惠临界点（含税） 86.80% 84.02% 90.24%13%087.35%三、进项税额的税收筹划【例如】 从一般纳税人处购进材料，需10 000元，从 小规模纳税人处购买价格就应该等于或低于 1% = 8680元， 且税务机关还得给开出3%的可抵扣增值税专用发票。 否则其价格应 = 1% = 8402元。【案例3-8】 宏伟家具厂为一般纳税人，外购原材料。有甲、乙 两个供应商。甲为一般纳税人，可开具税率为17%的增值税专用发票， 原材料报价50万元；乙为小规模纳税人，可出具征收率为3%的增值 税专用发票，原材料报价46.5万元。（已知城建税率为7%，教育费附 加征收率为3%）。请为宏伟厂材料采购做出纳税筹划建议。分析：根据价格优惠临界点原理可知： 增值税税率为17%、 小规模征收率为3%时， 价格优惠临界点为86.80%。 价格优惠临界点销售价格 = 500 000×86.8% = 434 000（元） 而乙的报价465 000（元）＞价格优惠临界点434 000（元） 所以：应选择从甲处采购原材料。另外：从宏伟公司利润核算上看：1）从甲处购进该材料净成本=500 000÷（1+17%）-[500 000÷（1+17%）×17%×10% =427 350.43-427 350.43×17%×10%= 427 350.43-7 264.96=420 085.47（元）2）从乙处购进该材料净成本=465 000÷（1+3%）-[465 000÷（1+3%）×3%×10% =451 456.31-1 354.37 =450 101.94（元）由此可见：从乙处购入该材料的成本大于甲处购进的成本。因此，应选择从甲处购买。（三）运费的筹划企业是把自己的运力当成独立的外购运力，还是以内部辅助生 产部门形式提供运输。 1、采购环节 如果企业外购运力，可开具正规发票为服务对象抵扣7%的进项 税额，同时以独立营业者的身份出现，要向国家缴纳3%的营业税。 对企业自身而言，相当于抵扣率4%。 而以辅助生产部门自行提供运力服务，其燃料、配件等物料消 耗可抵扣17%的进项税额。通过“运费扣税平衡点”的计算： 17%×R=4%，则R=23.53% 【注】R表明当运费结构中可抵扣增值税的物料比例达到 23.53% 时，实际进项税额抵扣率达4%，此时按外购运费全额7%抵扣 和按自行运力17%抵扣，其税额相等。 【结论】 当R值高于23.53%时，把车辆当自己的使用；当R值 低于23.53%时，把车辆当成外单位的使用。【案例3-9】 A企业用自营车辆采购货物一批，内部运费 价为2 000元，现取R值为23.53%。 如果内部运输： 可抵扣进项税额 = 2 000×23.53%×17% = 470 .6×17% = 80（元） 如果自营车辆独立： A企业可抵扣进项税额 = 2 000×7%=140（元） 车辆独立交纳营业税 = 2 000×3%=60（元） 从总体角度看，一抵一交后实际抵扣140-60=80（元） 【结论】采购企业自营运费转变为外购运费，可能会 降低税负。当自营运费中的R值小于23.53%时，可考虑 将自营车辆“独立” 出来。【案例】 B企业用自营车辆采购货物，其运费价格中的R值为10%。假设2006年该企业共核算内部运费76万元。则：可抵扣运费中物料部分的进项税额=760 000×10%×17% =76 000×17%=12 920（元）如果自营车辆独立：B企业可抵扣进项税额=760 00×7%=53 200（元） 车辆独立交纳营业税=760 000×3%=22 800（元）从总体角度看，一抵一交后B企业实际抵扣=53 200-22 800（元） =30 400（元） 结论：B企业自营车辆独立，可多抵扣=30 400-12 920 =17 480（元） 降低了税负。2、销售环节 如果是销售产品，购货对方是一般纳税人，则“独立”运输，只能抵扣7%，非“独立”运输则可抵扣17%；如果购货方是小规模纳税企业，或是非应税企业，就不会计较抵扣多少的问题了。 【例3—10】 P101 C厂销给D企业某产品10000件，不含税售价100元/件，价外运费10元/件。则 销项税额为： =10 000×100×17%+10 000×10÷（1+17%）×17% =184 529.91（元）， 若进项税额为108 000元（其中自营汽车耗用的油料及维修费抵扣 进项税额8000）。 则 应纳税额=184 529.91-108 000=76 529.91（元）。如果将自营车辆“单列”出来设立二级法人运输子公司，让该子 公司开具普通发票收取这笔运费补贴款，C厂纳税情况则变为：销项税额=10 000×100×17%=170 000（元） 进项税额=100 000元则 应纳增值税额=170 000-100 000=70000（元）而独立二级运输子公司缴纳的营业税： =10 000×10×3%=3000（元）这样C厂的总税负=70 000+3 000=73 000（元比改变前降低=76 529.91-73 000= 3529.91元。 因此，站在售货方的角度看，设立运输子公司是合算的。但从购货方来看，改变前D企业从C厂购货时的进项税额为元。 改变后，D企业的进项税额： =10 000×100×17%+10 000×10×7% =170 000+（元） 进项税额少抵扣=184 529.91-177 000 =7529.91（元）。 【注】在实务中，为了消除购货方的制约，可以选择特定 的购货者予以实施，即当购货方通常不是增值税一般纳税人 或虽是增值税一般纳税人但采购货物无需抵扣进项税额时， 可考虑改变运费补贴状况。四、兼营免税和非应税项目进项税额核算的筹划 纳税人兼营免税项目和非应税项目时，理论上应该划 分准确分别核算。如果无法准确划分，则按国家税务局给 出的下面公式确认不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额 =当月全部进项税额×（当月免税项目销售额+非应税项目营业 额） ÷当月全部销售额、营业额合计【结论】关键看比重。免税项目比重高，则用公式计 算合适，不分开核算；如果免税项目比重小，可抵扣的进 项税额多，用公式计算不合适，就分开核算；【案例3-11】 某公司是增值税一般纳税人， 即销售面粉，又兼营餐 饮服务。本月购入面粉，增值税专用发票上注明的价款100万元，增 值税进项税额13万元，当月将该面粉的80%用于销售，取得不含税收 入95万元，另外20%用于加工制作面条、馒头等，取得收入45万元。 则计算应纳税额。（注：面条、馒头属于免税项目） （1）若划分不清免税项目的进项税额 不得抵扣的进项税额 =当月全部进项税额×（当月免税项目销售额+非应税项目营业 额）÷当月全部销售额、营业额合计 =13×45÷（95+45）=4.18（万元） 可抵扣的进项税额=13-4.18=8.82（万元） （2）若能划分各自的进项税额： 不得抵扣的进项税额=13×20%=2.6（万元） 可抵扣的进项税额=13-2.6=10.40（万元） 【结论】若正确划分进项税额可以节省增值税4.18-2.6=1.58（万元）若当月将该面粉的60%用于销售，40%用于餐饮业，其销售收入不变。则计算应纳税额 （1）若划分不清免税项目的进项税额不得抵扣的进项税额=当月全部进项税额×（当月免税项目销售额+非应税项目营业 额） ÷当月全部销售额、营业额合计=13×45÷（95+45）=4.18（万元）可抵扣的进项税额=13-4.18=8.82（万元） （2）若能划分各自的进项税额：不得抵扣的进项税额=13×40%=5.2（万元）可抵扣的进项税额=13-5.2=7.8（万元） 【结论】若正确划分进项税额反而增加税负5.2-4.18=1.02（万元）【案例3-12】 某公司是增值税一般纳税人，生产A产品，售价17元/件 （不含税），成本构成大致为材料10元/件（其中主要原材料9元/件，辅 助材料1元/件），工资等其他成本6元/件（进项税额忽略不计），当年预 计生产200万件。现有一国外来料加工的订单，由该公司提供辅助材料并 加工成A产品，加工费7.5元/件，共计10万件。 该公司销售部门的人员作了一个预测，由于来料加工货物出口时免征 增值税，其耗用的辅助材料的进项税额不能抵扣。 则：辅助材料成本为每件=1+0.17=1.17（元）/件， 工资等其他成本每件=6（元）/件， 每件合计成本=1.17+6=7.17元/件， 加工总利润=（7.5－7.17）×10=3.3（万元） 因此签订了该加工合同。你认为该接这笔订单吗？纳税筹划分析：不得抵扣的进项税额=全部进项税额×免税项目销售额÷全部销售额 全部进项税额=10元/件×17%×200万件+1元/件×17%×10万件 =341.7万元 免税项目销售额=7.5元/件×10万件=75万元 全部销售额合计=17元/件×200万件+7.5元/件×10万件 =3475万元 不得抵扣的进项税额=341.7×75÷万元 该来料加工业务的成本总额=1元/件×10万件 +6元/件×10万件 +7.38万元 =77.38（万元） 来料加工业务利润=75万元－77.38万元= -2.38万元 即该订单不但不盈利，反而亏损了2.38万元。第三节 增值税税率的税收筹划一、税率的法律界定我国现行增值税有三个档次的税率:标准税率17%、低税率13%和适 用于出口货物的零税率适用范围 1.销售或者进口一般货物 2.提供加工、修理修配劳务 3.销售或进口特定货物 税率 17% 13% 粮食、食用植物油、自来水、暖气、冷 气、热水、煤气、石油液化气、天然气、 沼气、居民用煤炭制品、图书、报纸、 杂志、饲料、化肥、农药、农机、农膜 0 3% 征收率 备注4.出口货物 5.小规模纳税人【注】对于兼营不同税率的企业，能分别核算的分开核算，否则按 高税率缴纳税款。第三节 增值税税率的税收筹划二、税率的税收筹划在税率的税收筹划中，应掌握低税率的适用范围。 【如】低税率中的农机是指农机整机，而农机零部件则不属于“农机” 范围，生产农机零部件的企业可以通过与农机厂合并、组合的形式，使 品符合低税率的标准，从而实现节税效益。【另外】对于兼营高低不同税率产品的纳税人，一定要分别核算各自的销售额，杜绝从高适用税率的情况发生。第四节 增值税减免税的税收筹划一、税收优惠的有关规定1、免税项目： （1）农业生产者销售的自产农产品； （2）避孕药品和用具；（3）古旧图书；（4）直接用于科学研究、科学实验和教学的进口仪器、设备； （5）外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备（6）由残疾人组织直接进口的，供残疾人专用的物品；（7）销售自己使用过的物品。 （8）农业生产资料，包括饲料、农膜、化肥、农药； （9）对资源综合利用、再生资源、鼓励节能减排方面：一、税收优惠的有关规定 2、增值税的即征即退优惠 软件开发企业。自日起至2010年底以前， 对增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品，按 17%的法定税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3% 的部分实行即征即退政策。 即：返还14% 集成电路生产企业。自日起至2010年底以 前，对增值税一般纳税人销售其自行生产的集成电路产品， 按17%的法定税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过 6%的部分实行即征即退政策。 即：返还11%一、税收优惠的有关规定 3、起征点个人（包括个体经营者及其他个人）销售额未达到起征点的免征增值税。 增值税起征点幅度规定： （1）销售货物的：月销售额5000——20 000元 （2）销售应税劳务的：月销售额5000——20 000元（3）按次纳税的，每次（日）销售额300——500元。二、减免税的税收筹划 1、增值税免税的税负效应免税：是指国家对某种特定货物或劳务的全部或某一 阶段的生产和流通过程不予课税。【注】1）由于增值税具有环环相扣的特点，免税可能会造成链条的中断，进而会加重纳税人税收负担。2）增值税应税货物从生产到流通要经过多少环节， 对不同环节的免税其结果是不尽相同的。 【例如】p106 某种货物经过最初生产环节A、中间环节B、 零售环节C，到达消费者手中。为了简化数据，便于分析，假定增值税税率为10%，销售价格均为不含税价格，并且 售价不随纳税情况的变化而变化。有关资料二、减免税的税收筹划项目 环节A 进行税额 售价 税率（%） 销项税额 应纳税额 环节B 进行税额 售价 税率（%） 销项税额 应纳税额 环节C 进行税额 售价 税率（%） 销项税额 应纳税额 税款合计 不免税 0 200 10 20 20 20 300 10 30 10 30 400 10 40 10 40 环节A免税 0 200 免 0 0 0 300 10 30 30 30 400 10 40 10 40 环节B免税 0 200 10 20 20 0 300 免 0 0 0 400 10 40 40 60 环节C免税 0 200 10 20 20 20 300 10 30 10 0 400 免 0 0 30 全部免税 0 200 免 0 0 0 300 免 0 0 0 400 免 0 0 0二、减免税的税收筹划（1） 最终生产环节A免税的影响。 对最初生产环节A的免税没有影响到国家的税收收入。原因在于这种免 税不过是将税收链条的“链头”由环节A推至环节B，并没有改变总体的 税负水平。就环节A来看，虽然无须缴纳20元税金，但同样无法向中间 环节B取得同等金额的销项税额，因而，免税并没有直接给环节A纳税 人带来实惠。（2） 环节B的免税影响 作为中间环节“享受”免税以后，一方面可以少交税金而节约现金流出， 另一方面又会因为无法向下一环节收取销项税额而损失现金流入。如 表3-7所示，环节B免税后损失额是大于节约额的，这样导致现金流量 将会减少10元。免税反而加重了纳税人的负担。二、减免税的税收筹划（3） 环节C免税的影响 零售环节作为最后一道环节，其免税会给消费者带来直接的影响。 从表3-7中可以看出，由于最终消费者可以不再承担原先（不免税时）的20元税 金，成为最大、最直接的受益者。消费者少负担的这部分支出，来源于两部分： 其一是国家的财政补贴-税收收入由20元降至15元，5元的差额可以看作政府用于鼓励消费的支出。另外，还有15元则由环节C承担，也就是由于无法抵扣而计入成本的那部分随同购货价款同期支付的税金。由此可见，由于这种免税而造成的 链条中断点越向后推，积累的增值税额就越大，给纳税人造成的损失也就越大。 （4） 各个环节免税 如果国家放弃总共20元的税收收入，而消费者则少负担20元的支 出。对生产、流通各环节而言，免税并未直接给企业带来净现金流入。二、减免税的税收筹划 【注】以上分析都是以销售价格不随纳税情况的变化而改变为前提条件的。在实际生活中，销售价格随供求状况的变 化而上下波动，商品的税负亦成为影响价格的重要因素， 免税造成的税负转嫁归宿呈现复杂的情况。免税阶段经营 者虽然不能抵扣进项税额，但可以通过商品或劳务的购销 价格的调整将进项税额转移出去。税负转嫁的难易，则取 决于商品的供求弹性的大小。 2、利用增值税的免税规定节税根据增值税减免税的有关规定，纳税人可以利用法定的 免税规定以及机构的适当分立达到节税的目的。案例3-13B市牛奶公司主要生产流程如下：饲养奶牛生产牛奶，将产出的 新鲜牛奶再进行加工制成奶制品，再将奶制品销售给各大商业公 司，或直接通过销售网络转销给B市及其他地区的居民。由于奶制品 的增值税税率适用17%，进项税额主要有两部分组成：一是向农民个 人收购的草料部分可以抵扣13%的进项税额；二是公司水费、电费和 修理用配件等按规定可以抵扣进项税额。与销项税额相比，这两部 分进项税额数额较小，致使公司的增值税税负较高。 为了取得更高的利润，公司除了加强企业管理外，还必须努力把 税负降下来。从公司的客观情况来看，税负高的原因在于公司的进 项税额太低。因此，公司进行税收筹划的关键在于如何增加进项税 额。围绕进项税额，公司采取了以下筹划方案：公司将整个生产流程分成饲养场和牛奶制品加工两部分，饲养 场和奶制品加工厂均实行独立核算。分开后，饲养场属于农产品生 产单位，按规定可以免征增值税，奶制品加工厂从饲养场购入的牛 奶可以抵扣13%的进项税额。现将公司实施筹划方案前后有关数据对 比如下： 实施前：假定2005年度从农民生产者手中购入的草料金额为100 万元，允许抵扣的进项税额为10万元，其他水电费、修理用配件等 进项税额为8万元，全年奶制品销售收入为500万元。 则：应纳增值税额=销项税额－进项税额 =500×17%－（13+8） =64（万元） 税负率=64÷500×100%=12.8%实施后：饲养场免征增值税，假定饲养场销售给制 品厂的鲜奶售价为350万元，其他资料不变。则： 应纳增值税=销项税额－进项税额 =500×17%－（350×13%+8）=31.5（万元）税负率=31.5÷500×100% =8.4% 方案实施后比实施前节省增值税额： =64－31.5=32.5（万元）三、销售已使用过的固定资产有关税法规定（一）不动产的销售缴纳营业税，税率为5%（二）动产销售需缴纳增值税【注】分2009年前购入还是2009年后购入 1、一般纳税人2009年前购入的固定资产（机器、设备类），如果售价高于原值：应纳税额=【含税售价/（1+4%）】×2% 【例1】：08年购入的固定资产，原发票价120 000元，增 值税20 400元，09年出售，票面价格120 640元。 应纳税额=【120 640/（1+4%）】×2% =2 320元——购进时未抵扣过进项税三、销售已使用过的固定资产有关税法规定2、一般纳税人09年后购入的固定资产，如果售价高于原值：应纳税额=[含税售价/（1+17%）]×17% 【例2】：接上例内容，如果该固定资产是企业2009年购 入的，其他条件不变。 应纳税额=[120 640/（1+17%）]×17%=17 528.89元——购进时抵扣过进项税结论：比原价多收640元，缴纳的税额要高出很多。如果售 价低于原值，则与增值税无关，不缴纳增值税。三、销售已使用过的固定资产有关税法规定3、企业将自己用过的小汽车、摩托车、游艇等出售，因购入时不能 抵扣进项税，而且售价无论是否高于原值，一律按例1方式计 算，与其结果一致。即按4%计税后减半征收。 4、小规模纳税人销售已使用过的固定资产： 应纳税额=【含税销售额/（1+3%）】×2%5、小规模纳税人销售已使用过的除固定资产以外的其他物品：应纳税额=【含税销售额/（1+3%）】×3% 【例3】：小规模纳税人09年处理以下物品：A 销售边角废料，税务代开发票，含税收入82 400元；B 使用过的小汽车，原价140 000元，现含税收入72 100元。 应纳税额=【82 400/（1+3%）】×3% +【72 100/（1+3%）】×2% =2 400+1 400 =3 800（元）第五节 增值税出口退税的税收筹划一、出口退税的有关规定1、基本政策： 出口退税的总政策——零税率，免销项税，退进项税。 具体措施： （1）出口免税并退税——免销项税，退进项税。 （2）出口免税不退税——前一道环节是免税的，出口时就不含进项税了，无需退税。（3）出口不免税不退税——国家限制或禁止出口，如天 然牛黄、麝香等。一、出口退税的有关规定 2、生产企业出口货物的主要方式： 1）自营出口——免、退、抵、剔税 免——销项税 退——进项税 抵——抵减内销应税额 剔——进项税额转出，计入外销成本 2）来料加工——不征不退 【注】出口退税率：17%、15%、14%、13%、11%、 9%、8%、6%、5%共计九种。一、出口退税的有关规定 3、出口货物退（免）税的货物范围具备货物出口条件，给予退（免）税的货物1）必须是属于增值税或消费税征税范围的货物； 2）货物必须经中华人民共和国海关报关离境 3）出口货物必须结汇（部分货物除外） 4）必须在财务上作销售处理 5）退税申报时必须提供规定的有关单证一、出口退税的有关规定4、出口退（免）税的企业范围1）有出口经营权的生产企业自营出口或委托外贸企业代理出口的自产货物 2）有出口经营权的外贸企业收购货物直接出口或委托 其他外贸企业代理出口的货物 3）生产企业委托外贸企业代理出口的自产货物，即使委托方无出口经营权；4）没有进出口经营权，但国家税务总局特准退税的 企业 。二、出口退税业务的税收筹划出口货物应退增值税的计算及申报1、当期应纳税额=当期内销货物的销项税额-（当期进项税额-当期免抵退税不得免征和抵扣税额）2、免抵退税不得免征和抵扣税额 =出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（出口货物征税率-出口货物退税率）-免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额 3、免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额 =免税购进原材料价格×（出口货物征税率-出口货物退税率）4、免抵退税额（应退税额） =出口货物离岸价×外汇人民币年牌价 ×出口货物退税率-免抵退税抵减额 5、免抵退税额抵减额=免税购进原材料价格×出口货物退税率当期应退税额的计算 1）如当期期末留抵税额（未抵扣完的进项税额）≤ 当期免抵退税额（应退税额）， 则： 当期实际应退税额=当期期末留抵税额 【注】通过这种退税实现了零税率 2） 如当期期末留抵税额＞当期免抵退税额， 则：差额部分不退税，将未抵扣完的税额结转下期继 续抵扣结转下期继续抵扣。 结转下期抵扣的税额=当期期未留抵税额 -当期免抵退税额案例某企业为生产型出口企业，实行“免、抵、退”税方式， 该产品的征税率为17%，退税率为15%。2003年2月份 有关资料如下： （1）购进原材料取得增值税专用发票上注明价款 元，税款170 000元，款项已支付，货物已入库。 （2）内销一批产品，不含税销售额500 000元。款项收到。 （3）报关出口一批产品，离岸价为50 000美元，汇率比价 为（1：8· 3），款项尚未收到。 要求计算该月应退税额。计算过程（1）购进原材料，其进项税额=170 000（元）（2）内销货物，销项税额=500 000×17%=85 000（元）（3）出口货物，其销售额=50 000×8.3=415 000（元） （4）计算出口产品不得抵减的进项税额：当期不得抵扣的进项税额=出口货物销售额 ×（出口货物征税率-出口货物退税率） =415 000×（17%-15%）=8 300（元）（5）计算当期应纳税额 当期应纳税额=当期内销货物的销项税额 -（当期全部进项税额-当期不得抵扣税额） -上期未抵扣完的进项税额 =85 000-（170 000-8300） =-76 700（元） （6）计算免抵退税额 免抵退税额=出口货物离岸价×出口货物退税率 -免抵退税额抵减额 免抵退税额抵减额=免税购进原材料价格×出口货物退税率=0 则：免抵退税额＝415 000×15%-0 ＝62 250（元） （7）计算应退税额 当期期末留抵税额76 700（元） &当期免抵退税额62 250（元） 当期退税＝62 250（元） （8）结转下期留抵税额为： ＝76 700-62 250＝14 450（元）二、出口退税业务的税收筹划 1、选择经营方式 1）自营出口（含进料加工）----免、抵、退 2）来料加工----不征不退 （1）退税率小于征收率时的税收筹划 【案例3-14】 某出口型生产企业采用进料加工方式为国外A 公司加工化工产品一批，进口保税料件价值1000万元，加 工完成后返销A公司售价 1800万元，为加工该批产品耗用 辅料、备品备件、动能费等的进项税额为20 万元，该化 工产品征税率为17%，退税率为13%。则该企业用自进料加 工方式和来料加工方式在退税上有何差异?若用例子中的进料加工方式则: 免抵退税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价 ×出口货物退税率－免抵退税额抵减额 免抵退税额抵减额=免税购进原材料价格×出口货物退税率 =0（万元） 免抵退税额=1800×13%－130=104（万元） 免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=免税购进原材料价格 ×（出口货物征税率－出口货物退税率） =1000×（17%-13%） =40（万元） 免抵退税不得免征和抵扣税额 =当期出口货物离岸价×外汇人民币牌价 ×（出口货物征税率－出口货物退税率） －免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额 =1800×（17%－13%）－1000×（17%－13%） =72－40=32（万元）当期期末应纳税额=当期内销货物的销项税额 －（进项税额－免抵退税不得免征和抵扣税额） =0－（20－32）=12（万元） 企业应纳税额为正数，故当期应退税额为零。该企业应缴纳增值税12万 元。 如果该企业改为来料加工方式，由于来料加工方式实行免税（不征 税不退税）政策，则比进料加工方式少纳税12万元。 相关涉税会计处理： 1）购进货物，支付进项税时： 借：应交税费——应交增值税（进） 200 000 贷：银行存款 200 000 2）免抵退税不得免征和抵扣税额： 借：主营业务成本 320 000 贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）320 000 3）计算应交税额： 借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税）120 000 贷：应交税费——未交增值税 120 000【案例3-15】若上例【3-14】中的出口销售价格改为1200万元，其他条 件不变，则应纳税额的计算如下： 进料加工方式下： 免抵退税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价 ×出口货物退税率－免抵退税额抵减额 免抵退税额抵减额=免税购进原材料价格×出口货物退税率 =0（万元） 免抵退税额=1200×13%－130=26（万元） 免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=免税购进原材料价格 ×（出口货物征税率－出口货物退税率） =1000×（17%-13%） =40（万元） 免抵退税不得免征和抵扣税额 =当期出口货物离岸价×外汇人民币牌价 ×（出口货物征税率－出口货物退税率） －免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额 =1200×（17%－13%）－40=48－40=8（万元）当期期末应纳税额=当期内销货物的销项税额－（进项税额－免抵退税不得免征和抵扣税额）=0－（20－8）= -12（万元） 由于当期期末应纳税额为负数，即为当期期末留抵税额。若：当期期末留抵税额≤当期免抵退税额时，当期应退税额=当期期末留抵税额 因此，该企业的应收出口退税为12万元。也就是说，采用进料加工方式可获退税12万元，比来料加工方式的不征不退方式更优惠，应选用进料加工方式。相关涉税会计处理：1）购进货物，支付进项税时： 借：应交税费——应交增值税（进） 200 000贷：银行存款2）免抵退税不得免征和抵扣税额： 借：主营业务成本200 00080 000贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）80 0003）计算应交税额： 借：应收补贴款——应收出口退税 120 000贷：应交税费——应交增值税（出口退税） 120 000【案例3-16】若上例【3-15】中的出口退税率提高为15%，其他条件不变，应纳税额的计算如下：进料加工方式下： 免抵退税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率－免抵退税额抵减额免抵退税额抵减额=免税购进原材料价格×出口货物退税率 =0（万元）免抵退税额=1800×15%－150=120（万元）免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=免税购进原材料价格 ×（出口货物征税率－出口货物退税率） =1000×（17%-15%） =20（万元）免抵退税不得免征和抵扣税额 =当期出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（出口货物征税率－出口货物退税率）－免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额 =1800×（17%－15%）－20 =36－20=16（万元）当期期末应纳税额=当期内销货物的销项税额－（进项税额－免抵退税不得免征和抵扣税额） =0－（20－16）= -4（万元） 由于当期期末应纳税额为负数，即为当期期末留抵税额。 若：当期期末留抵税额≤当期免抵退税额时， 当期应退税额=当期期末留抵税额 因此：该企业的应收出口退税为4万元。也就是说，采用进料加工方式可获退税4万元，比来料加工方式的不征不退方式更优惠，应选用进料加工方式。【案例3-17】若【案例3-14】中的消耗的国产料件的进项税额为40万元，其他条件不变，应纳税额的计算如下：进料加工方式下： 免抵退税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价 ×出口货物退税率－免抵退税额抵减额 免抵退税额抵减额=免税购进原材料价格×出口货物退税率 =0（万元） 免抵退税额=1800×13%－130=104（万元）免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=免税购进原材料价格×（出口货物征税率－出口货物退税率） =1000×（17%-13%）=40（万元）免抵退税不得免征和抵扣税额=当期出口货物离岸价×外汇人民币牌价 ×（出口货物征税率－出口货物退税率） －免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额 =1800×（17%－13%）－40=72－40=32（万元） 当期期末应纳税额=当期内销货物的销项税额 －（进项税额－免抵退税不得免征和抵扣税额）=0－（40－32）=-8（万元）由于当期期末应纳税额为负数，即为当期期末留抵税额。 若：当期期末留抵税额≤当期免抵退税额时，当期应退税额=当期期末留抵税额因此：该企业的应收出口退税为8万元。 也就是说，采用进料加工方式可获退税8万元，比来料加工方式的 不征不退方式更优惠，应选用进料加工方式。结论：A、通过以上案例可以看出，对于利润率较低、出口 退税率较高及耗用的国产辅助材料较多（进项税额较大） 的货物出口宜采用进料加工方式，对于利润率较高的货物 出口宜采用来料加工方式。 B、选用“免、抵、退”方法还是“免税”方法的基本 思 路就是如果出口产品不得抵扣的进项税额小于为生产该出 口产品而取得的全部进项税额，则应采用“免、抵、退” 办 法，否则应采用“不征不退”的“免税”办法。（2）退税率等于征税率 对于退税率等于征税率的产品，无论其利润率高 低，采用“免、抵、退”的自营出口方式，均比采用来 料 加工等“不征不退”免税方式更优惠，因为两种方式出 口 货物均不征税，但采用“免、抵、退”方式可以退还全 部 的进项税额，而“不征不退”免税方式则要把该进项税 额 计入成本。2、选择出口方式?对于有出口经营权的企业有两种出口方式， 即：1）自营出口2）代理出口? ?两种方式均可获得退税但数额却不尽相同 见下面的例子案例3-18某中外合资企业以采购国内原材料生产产品全部用于 出口，2005年自营出口产品的价格为100万元，当年可 抵扣的进项税额为10万元，增值税税率为17%，无上期 留抵税额。（1） 当该企业的出口退税率为17%时，第一、企业自营出口 免抵退税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率－免抵退税额抵减额=100×17%=17（万元） 当期期末应纳税额=当期内销货物的销项税额－（进项税额－免抵退税不得免征和抵扣税额）=0－（10－0）= -10（万元） 由于当期期末应纳税额为负数，即为当期期末留抵税额。若：当期期末留抵税额≤当期免抵退税额时，当期应退税额=当期期末留抵税额 因此：该企业的应收出口退税为10万元。第二、该合资企业通过关联企业某外贸企业出口，合资企业将产品以同样的价格100万元（含税）出售给外贸企业，外贸企业再以同 样的价格出口。应纳税额的计算如下： 合资企业应纳增值税额： =100÷（1+17%）×17%－10 =14.53－10=4.53（万元） 外贸企业应收出口退税额： =100÷（1+17%）×17%=14.53（万元） 两企业合计获得退税（14.53－4.53）10万元。 由此可以看出，在退税率与征税率相等的情况下，企业选择自营出 口还是委托外贸企业代理出口，两者税负相等。（2） 当该企业的出口退税率为15%时， 第一、 企业自营出口 免抵退税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价 ×出口货物退税率－免抵退税额抵减额 =100×15%－0=15（万元） 免抵退税不得免征和抵扣税额 =当期出口货物离岸价×外汇人民币牌价 ×（出口货物征税率－出口货物退税率） －免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额 =100×（17%－15%）－0=2（万元） 当期期末应纳税额=当期内销货物的销项税额 －（进项税额－免抵退税不得免征和抵扣税额） =0－（10－2）= -8（万元） 由于当期期末应纳税额为负数，即为当期期末留抵税额。 若：当期期末留抵税额≤当期免抵退税额时， 当期应退税额=当期期末留抵税额 因此：该企业的应收出口退税为8万元。第二、该合资企业通过关联企业某外贸企业出口，合资企业将产品以同样的价格100万元（含税）出售给外贸企业，外贸企业再以同样的价 格出口。应纳税额的计算如下：合资企业应纳增值税额：=100÷（1+17%）×17%－10=14.53－10=4.53（万元） 外贸企业应收出口退税额： =100÷（1+17%）×15%=12.82（万元） 两企业合计获得退税=12.82－4.53 =8.29万元。 结论：在退税率与征税率不等的情况下： 1）企业选择自营退税数额小 2）企业选择外贸企业代理出口退税数额大 因此：选择外贸企业出口有利于减轻增值税税负。3、选择生产经营地1）对于出口企业，在出口加工区建立关联企业，或 将出口加工业务从企业分离出去，将出口加工业务迁到 出口加工区去。企业用来生产出口加工业务的机器、设 备、办公用品都能够视同出口，享受退税的好处。 2）在出口加工区设立中转型关联企业，进口时可免税，实际使用时再纳税，可延迟纳税；出口时先转到加工区企业即可获得退税，即提前退税。
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