财务制度包括哪些内容?_百度知道
财务制度包括哪些内容?
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财务制度：主要是针对财务管理，财务工作制定的制度。为加强财务管理，根据国家有关法律、法规及建设局财务制度，结合公司具体情况，制定本制度。财务管理工作必须在加强宏观控制和微观搞活的基础上，严格执行财经纪律，以提高经济效益、壮大企业经济实力为宗旨，财务管理工作要贯彻“勤俭办企业”的方针，勤俭节约、精打细算、在企业经营中制止铺张浪费和一切不必要的开支，降低消耗，增加积累。公司设财务部，财务部主任协助总经理管理好财务会计工作。出纳员不得兼管、会计档案保管和债权债务账目的登记工作。财会人员都要认真执行岗位责任制，各司其职，互相配合，如实反映和严格监督各项经济活动。记账、算账、报账必须做到手续完备、内容真实、数字准确、账目清楚、日清月结、近期报账。财务人员在办理会计事务中，必须坚持原则，照章办事。对于违反财经纪律和财务制度的事项，必须拒绝付款、拒绝报销或拒绝执行，并及时向总经理报告。财会人员力求稳定，不随便调动。财务人员调动工作或因故离职，必须与接替人员办理交接手续，没有办清交接手续的，不得离职，亦不得中断会计工作。移交交接包括移交人经管的会计凭证、报表、账目、款项、公章、实物及未了事项等。移交交接必须由建设局财务科监交。
采纳率：100%
企业财务内部控制制度体系（以下简称“财务内控制度体系”）是企业内部为了有效地进行经营管理而制订的一系列相互联系、相互制约、相互监督的制度、措施和方法的总称。建立健全财务内控制度体系，对于提高企业会计信息质量，保护资产的安全、完整，促进企业规范健康发展，具有十分重要的现实意义。
企业财务内控制度体系应遵循的原则
企业建立财务内控制度体系既要以《会计法》、《公司法》、《会计基础工作规范》等法律法规作为依据，又要结合企业的具体情况，便于企业有效加强内部监管，防范经营风险，增加企业效益。具体地讲，企业财务内控制度体系的建立要符合以下原则。
合法性原则。企业必须以国家的法律法规为准绳，在合法范围内，制订本企业切实可行的财务内控制度体系，这是企业建立财务内控制度体系的基础。
整体性原则。企业财务内控制度体系必须充分涉及到对企业财务会计工作各个方面的控制，它既要符合企业的长期规划，又要注重企业的短期目标，还要与企业的其他内控制度相互协调。因此，在建立财务内控制度体系时应把握全局，注重企业的整体实施效果。
针对性原则。企业财务内控制度体系的建立要根据企业的实际情况，针对企业财务会计工作中的薄弱环节，针对企业容易出现错误的细节，制订切实有效的财务内控制度，对各个环节和细节加以有效控制，以提高企业的财务会计水平。
一贯性原则。企业财务内控制度体系必须具有连续性和一致性，不能朝令夕改，否则就无法贯彻执行。
适应性原则。适应性可分为两个方面，一方面是对外部的适应性，也就是企业的财务内控制度体系要适应国家的宏观经济发展、产业的发展和对企业竞争对手机制的适应；另一方面是对企业内部的适应，也就是要适应企业本身的战略规划、发展规模和企业现状。企业应把握这两个方面，构建适时适用的财务内控制度体系，推动企业财务会计水平向更高的目标迈进。
适用性原则。企业财务内控制度体系应便于各部门和职工实际运用，也就是说企业财务内控制度的操作性要强，要切实可行，这是制订财务内控体系的一个关键点。企业财务内控制度体系的适应性可概括为“内容规范、易于理解、便于操作”。
发展性原则。制订企业财务内控制度体系要充分考虑宏观政策和企业的发展，密切洞察竞争者的动向，制定出具有发展性或未来着眼点的规章制度。企业财务内控制度体系是企业的一项重要制度，能促进企业财务会计水平的提高。为此，我们要从战略的高度，不断健全财务内控制度体系。
企业财务内控制度体系的框架
具体地讲，企业财务内控制度体系框架可分为以下五个方面：
（一）原则性的财务、会计制度
会计核算制度：
（1）会计核算的体制；（2）主要会计政策；（3）会计科目名称和编号；（4）会计科目使用说明；（5）会计报表种类及其格式；（6）会计报表编制说明。
财务管理制度：
（1）企业内部财务管理体制；（2）货币资金管理；（3）往来结算管理；（4）存货管理；（5）短期、长期投资管理；（6）固定资产管理；（7）在建工程管理；（8）无形资产、递延资产管理；（9）其他资产管理；（10）销售收入管理；（11）成本费用管理；（12）盈利及分配管理；（13）财务会计报告与财务评价管理。
（二）综合性管理制度
1.账务处理程序制度；2.财务预算管理制度；3.会计稽核制度；4.内部牵制制度；5.财产清查制度；6.财务分析制度；7.会计档案管理办法；8.会计电算化管理办法；9.对子（分）公司等所属单位的财务会计管理办法。
（三）财务收支审批报告制度
1.财务收支审批管理办法；2.重大资本性支出审批与授权审批制度；3.重大费用支出审批与授权审批制度；4.财务重大事项报告制度。
（四）财务机构与人员管理制度
1.财务管理分级负责制；2.会计核算组织形式；3.会计人员岗位责任制；4.内部会计人员管理办法；5.对违反财经纪律及企业财会规章制度事项的处罚规定。
（五）成本费用管理制度
1.费用报销管理办法；2.成本核算办法；3.成本计划管理办法；4.成本控制管理办法；5.成本分析管理办法；6.成本费用考核管理办法。
企业财务内控制度体系应达到的目标
企业财务内控制度体系是为企业的经营目标服务的，运用财务内控制度体系，应力争达到以下目标：一，保证业务活动按照适当的授权进行；二，保证所有交易事项以正确的金额，在恰当的会计期间及时记录于适当的账户，使财务会计报告的编制符合有关财务会计制度和会计准则的要求；三，保证对资产和记录的接触、处理均经过适当的授权；四，保证账面资产和实存资产定期核对相符；五，保证财务会计监督的及时性和准确性。
综上所述，企业财务内控制度体系是一个相互联系、相互制约的体系，它涵盖企业经营管理的多个方面，就烟草企业来讲，制订财务内控制度时，不仅要考虑企业本身的情况，还要紧密结合企业的组织结构特点及经营管理方式，充分考虑资产产权关系和节点。只有这样，才能真正建立起一套符合企业发展和管理需要的控制机制。
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小企业会计制度备案，我公司是新成立公司，要去会计制度备案，我们是
小企业会计制度备案，我公司是新成立公司，要去会计制度备案，我们是小公司，经销电子产品的小公司无店面。低值易耗品摊销方法，折旧方法，成本核算方法，会计报表，这几样备案时怎么填？
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新成立的小规模企业备案时填表，本业户执行的财务制度和会计制度全称填写： 《小规模企业财务制度》，《小企业会计制度》。&财务（账务）下的办法说明应当这样来填写： 《关于增值税会计处理的补充通知》，等其他小规模企业遵循的财务规章办法。小企业在会计核算时应当遵循的基本原则：1、小企业的会计核算应当以实际发生的交易或事项为依据，如实反映其财务状况和经营成果。2、小企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应仅以法律形式作为会计核算的依据。3、小企业提供的会计信息应当能够满足会计信息使用者的需要。4、小企业的会计核算方法前后各期应当保持一致，不得随意变更。如有必要变更，应将变更的内容和理由、变更的累积影响数，或累积影响数不能合理确定的理由等，在会计报表附注中予以说明。5、小企业的会计核算应当按照规定的会计处理方法进行，会计指标应当口径一致、相互可比。6、小企业的会计核算应当及时进行，不得提前或延后。7、小企业的会计核算和编制的财务会计报告应当清晰明了，便于理解和运用。8、小企业的会计核算应当以权责发生制为基础。凡在当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应作为当期的收入和费用;凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应作为当期的收入和费用。9、小企业在进行会计核算时，收入与其成本、费用应当相互配比，同一会计期间内的各项收入与其相关的成本、费用，应当在该会计期间内确认。10、小企业的各项资产在取得时应当按照实际成本计量。其后，各项资产账面价值的调整，应按照本制度的规定执行。除法律、法规和国家统一会计制度另有规定外，企业不得自行调整其账面价值。11、小企业的会计核算应当合理划分收益性支出与资本性支出的界限。凡支出的效益仅及于本年度（或一个营业周期）的，应当作为收益性支出;凡支出的效益及于几个会计年度（或几个营业周期）的，应当作为资本性支出。12、小企业在进行会计核算时，应当遵循谨慎性原则。13、小企业的会计核算应当遵循重要性原则，在会计核算过程中对交易或事项应当区别其重要性程度，采用不同的核算方法。
采纳率：92%
你们小单位，适用小企业会计准则会给你表格的，按表格内容填写比如，低值易耗品，你们选择一次性还是五五摊销法，，折旧方法选直线法。。。一、本表依据《中华人民共和国税收征收管理法》第二十条设置。二、适用范围：从事生产、经营的纳税人自领取税务登记证件之日起15日内将其财务、会计制度或财务、会计处理法报送税务机关备案时使用。采用电子计算机记帐的，应当在使用前将其记帐软件的名称和版本号及有关资料报送税务机关备案。三、填表说明：（一）低值易耗品摊销方法：包括一次摊销法、分期摊销法、五五摊销法；（二）折旧方法：包括直线折旧法（平均年限法、工作量法）、加速折旧法（双倍余额递减法、年数总和法、盘算法、重置法、偿债基金法和年金法等）；采用加速折旧法的，在备注栏注明批准的机关和附列资料；（三）成本核算方法：纳税人根据财务会计制度规定采用的具体的存货计价方法或产成品、半成品成本核算方法；（四）会计核算软件：采用电子计算机记帐的，填写记帐软件的名称和版本号，并在备注栏注明批准使用的机关和附列资料；（五）会计报表：包括资产负债表、利润表、现金流量表及各种附表，在“名称”栏按会计报表种类依次填写；四、本表为A4型竖式，一式两份，税务机关和纳税人各一份。
这个我知道，就是选择那种填上去，因为一旦填上去不得轻易更改。
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我们是一家新开办的药房，注册资金50万，现在要天什么财务会计制度会计核算软件备案报告表，不知道怎么填
看你的回答好专业所以来求帮助，在线等。。。
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就写软件未选定，目前手工记账。制度按财政部的《企业财务通则》
1、低值易耗品摊销方法2、折旧方法3、存货计算方法4、成本核算方法5、外币业务折算方法6、会计报表类型是小企业，小规模纳税人哦
1、低值易耗品摊销方法→采用一次摊销法2、折旧方法→使用年限法3、存货计算方法→先进先出法4、成本核算方法→权责发生制5、外币业务折算方法→按人民银行当日牌价的中间价记账6、会计报表类型→资产负债表、损益表、现金流量表
折旧方法→使用年限法
可以是直线折旧法吗？成本核算方法→权责发生制
我填的是月末一次平均法，可以吗？
采纳率：34%
一般都是用07年新会计准则
就是你们公司用的什么财务软件和选用的会计制度
小规模纳税人我不是会计，可要我填，所以，呵呵，只好麻烦你了，谢谢谢谢
通常填写 小企业会计制度即可
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一、收入确认
<p id="rate_2911" onmouseover="showTip(this)" tip="鼓励分享&威望 + 1
" class="mtn mbn">
美国会计准则:软件行业收入确认
美国会计准则: 软件行业收入确认
1. 相关会计准则
& & 1) Accounting Standard Codifications 985-605 Software Revenue Recognition
& & 2) Accounting Standard Codifications 605-35 Construction-type and Production-type contract
美国会计准则中软件行业收入确认(即前SOP 97-2)包括了收入确认的各主要要素：销售产品收入，提供劳务收入，多会计单元交易，及建造合同，同时它还对各具体案例给出详细解释。同时，SOP 97-2对SEC的SAB T13 有着重要影响，因此相应影响了其他行业上市公司的会计行为。
软件交易可能只是单一软件的销售，也可能除了提供软件外还需要进行大量的生产，修改和定制。在美国会计准则（ASC 985-605，原SOP 97-2)中，对不同类型软件交易的会计处理各自做出了相应的具体规定。
3. 需要进行大量的生产，修改和定制的软件交易
& & 这种情况适用建造合同相应准则，即整个交易适用ASC605-35，建造合同和生产合同。
& & 1) ASC605-35要求：当合同的完工进度、合同收入和合同成本能够可靠估计并满足以下条件时，应采用完工百分比法计量：
& &&&A. 合同应明确规定买卖双方的权益，交换项目及结算方式和时间。
& &&&B. 预期买方将履行所有相应义务。
& &&&C. 预期卖方将履行所有相应义务。
& & 2) 否则，则适用合同完工法。
4. 不需要进行大量的生产，修改和定制的软件交易
& & 1) 会计单元收入确认的基本原则（被SAB T13采纳，适用于所有上市公司）：
& && & 只有当以下所有条件满足时才能确认收入：
& && & A. 交易切实存在
& && && & 交易切实存在的证据以该企业在运营中的惯例为准。
& && & B. 产品已经送达
& && && & ASC 985-605-25中详细讨论了各种产品发送方式如何满足产品送达标准。
& && & C. 产品价格固定或可确定，同时收款很可能实现。
& && && & 值得一提的是延期付款的情况。由于软件产品的长期价值可能因为日后改进产品的出现而降低，其延期付款可能说明产品价格不固定或不可确定。更进一步说，如果某软件交易的主要大部分款项的付款期限超过该软件有效期或超过产品送达后的12个月，则可推定该产品价格不固定或不可确定，除非有确凿证据证明并非如此。
& &&&2) 多会计单元交易
& && &&&A. 如果所有会计单元的VSOE (卖方特定客观证据)公允价值都存在，应根据VSOE将交易收入分配到各单元，根据会计单元收入确认的基本原则分别确认收入。
& && &&&B. 如果不是所有会计单元的VSOE (卖方特定客观证据)公允价值都存在，所有交易收入都应推延到所有会计单元的VSOE公允价值存在或所有单元都完成发货时（以孰早为准）。以下情况为例外：
& && && &&&a) 如果所有未发送单元的VSOE都存在，则应采用剩余法：各未发送单元的VSOE之和推延，交易整体收入与未发送单元VSOE之和确认为已发送单元的对应收入（假设其它确认条件已经满足）。
& && && &&&b) 如果未发送单元只剩下合同后客户支持，整体交易收入应根据合同后客户支持的提供方式分步确认。
& && && &&&c) 如果未发送单元只剩下不归属于建造合同的服务，整体交易收入应根据服务提供方式确认（具体细节见C）。
& && && &&&d) 如果该交易实质上是一种订阅（如未来未指定软件产品发送），整体交易收入应分期确认。
& && && &C. 交易中包括不归属于建造合同的服务：
& && && &&&a) 只有以下所有条件满足时，才能将交易元素作为一个单独的会计单元：
& && && && &&&I) 收入分配的基本条件：各会计单元的VSOE公允价值存在。
& && && && & II) 服务对交易中其他会计单元的功能实现没有关键性影响。
& && && && && &&&因此需要进行大量的生产，修改和定制的软件交易中的服务元素不可能满足这一条件。
& && && && &III) 服务元素在合同中单独列示并具有以下任一特征：
& && && && && && &i. 其他供应商也能提供该项服务。
& && && && && &&&ii. 该项服务没有显著风险或特别的接受条件。
& && && && && & iii. 卖方是一家有经验的服务供应商。
& && && && && &&&iv. 卖方所提供的主要是安装启用服务，如安装启用计划，软件倒入，客户培训，数据转换，建立简单的接口，运行测试数据，及协助进行程序的建立和记载。
& && && && && && &v. 客户方有指定人员参与该服务的实施。
& && && && &b) 如果不是所有单元的VSOE公允价值都存在并且未发送单元只剩下不归属于建造合同的服务，整体交易收入应根据服务提供方式确认。如果服务提供方式不确定，整体交易收入应按直线方式在服务提供期间分期确认。
US GAAP有关软件收入的确认( 08:10:51)标签：要素 收入 条款 卖方 准则 杂谈& &
美国会计准则对软件产品及其他内含软件产品的销售收入（以下统称“软件收入”）的确认有严格的规定, 并且与中国会计准则或国际会计准则有较大的差异。本文是作者基于对美国会计准则相关条款的理解及多年的实际工作经验而进行的简要介绍。
　&&美国会计准则有关软件收入确认的准则主要是指 AICPA Statement of Position No. 97-2 (SOP 97-2)－ 软件收入确认。SOP 98-4以及SOP 98-9先后对SOP 97-2进行了部分修改，但并不影响SOP 97-2中有关软件收入确认的主要内容。
& & 在软件项目不涉及重大生产、改进及个性化的前提下,软件收入应遵循SOP 97-2中所规定的四项基本原则进行确认。否则，应根据ARB 45和SOP 81-1中所规定的合同会计的方法进行确认。SOP 97-2 中规定的基本原则与SAB 101中规定的基本原则相一致，具体内容如下：（1）有足够的证据证明销售安排存在；（2）货物已经发出；（3）售价是固定的或可确定的；（4）销售货款预期可以收回。
& & 下面对上述四项基本收入确认原则做一简单的阐述。
& & （1）有足够的证据证明销售安排存在。
& & 为了确认收入，公司必须能够证明根据他们一贯的标准或商业惯例已经与客户之间存在销售的安排。一个项目的销售安排不是根据SOP 97-2来定义的。根据SAB 101，销售安排是对双方对已经达成一致的交易的具体的条款和性质所建立的最终的共识。对大多数软件公司来说，一个项目的销售安排应该是以共同签署的销售协议或订单的形式存在。
& &&&（2）货物已经发出。
& & 为了确认收入，公司必须已经将完工的软件产品发给了客户。能否满足此项标准依赖于是否满足下述两个条件之一，即一是客户已经获得产品的所有权；二是已经向客户提供了使用产品的密码。在确认产品是否已经发货时应考虑以下几点：该项协议中是否包含了验收条款；产品中的全部要素是否都已提供；产品是否真正送到协议中规定的最终目的地；产品的归属权和风险是否已经转移给客户；协议中是否包含特定的产品升级。
如果对上述任何一项的答案是否定的，都将影响收入确认的时间。
& &&&（3）售价是固定的或可确定的。
& & 为了确认收入，未来从客户处收取的款项在项目开始执行时必须是确定的，或者是可以确定的。如果这点做不到的话，收取的款项就应该作为从客户收到的预收货款来处理。请注意以下各项预示着当协议项目开始执行时该项目的收费是不确定的或者无法确定：存在付款期限可以被延长的条款；客户有单方面取消协议的特权；协议中存在有关融资的条款；以交易金额为基础的定价方式。
& & 再次重申，只要售价是不固定的或无法确定的，收取的款项就应当确认为客户的预付款项。
& & （4）销售货款预期可以收回。
& & 为了确认收入，必须能够推断销售货款在合理的情况下是可以收回的。“合理的”含义在SOP 97-2中的规定与SFAS5“或有负债会计”中的规定是一样的，即未来某事件发生的可能性比不可能高但比可能低。
& & 由上述介绍可知，SOP97-2所规定的收入确认四项基本原则从字面上看与中国会计准则或国际会计准则所规定的收入确认原则并无太大差异，但就具体规定的内容而言，差别还是很大的。这会造成同一公司相同产品的销售收入在不同会计准则下确认的金额并不相同，有些差异还相当大。下面我们对其特别之处进行简单介绍。
& &首先需要指出的是,在美国会计准则下有一些特殊的名词需要理解以便更好地了解其收入确认原则。
　　多种要素——指销售合同中除产品本身外还包括其他要素, 如软件的升级,售后维护, 以及其他售后服务事项等。
& & 售后客户支持——包括售后客户服务或未特指的更新换代或升级，或二者兼有。
& & 卖方特定客观性证据——用于在上述多种要素销售中确定各种要素的公允价值。
& & 在包含多种要素的销售中，销售收入应该根据各种要素的卖方特定客观证据所支持的公允价值分配到各要素中，而不是根据合同中对各要素价格的规定。卖方特定客观证据所支持的公允价值仅限于：（1）该要素被单独出售时的售价；（2）若该要素还没有被单独出售过，则需要具有相关授权的管理层制订相应的价格，且该价格一旦被确定，在将该要素单独进行市场销售之前不可以变动。
& & 关于售后客户支持（PCS）的公允价值，应该以其单独销售时客户所需要支付的价格为参照，被称为更新价。
& & 如果足够的卖方特定客观证据并不存在，则所有收入将会被递延，直至如下两种情况之一出现时才予以确认：（1）卖方特定客观证据出现；（2）所有的要素都已经被发出或提供。
& & 上述条款也有一些特例。主要包括：如果尚未发出或提供的要素只是售后客户支持（PCS），所有的收入应该成比例的在如下期间进行确认：（１）合同规定的售后客户支持期间；（２）没有规定售后客户支持期间的，为该售后客户支持预计可以完成的期间。同时，根据有关规定，售后客户支持收入也可以在满足下述全部条件时与其他要素在同一时间确认收入：a)售后客户支持收入包含在其他要素销售的合同收入中；b)销售合同中包含的售后客户支持等于或小于一年；c)预计为售后客户支持而发生的成本非常小；d)从提供售后客户支持的历史数据上以及未来预期上看，未特指的更新换代或升级都很少并且不经常发生。
& & 如果尚未发出或提供的要素只是服务，所有的收入应该成比例地在该项服务预计的完成期间内进行确认。
& & 在只知道尚未发出或提供的要素的卖方特定客观证据所支持的公允价值，而部分或全部的已发出或提供的要素的特定客观证据所支持的公允价值并不清楚的情况下，可以用残值法进行收入确认。其前提条件包括：a) 满足所有其他收入确认条件；b)所有尚未发出或提供的要素的公允价值小于合同总金额。
& & 在残值法下，收入按如下原则进行确认：a)全部尚未发出或提供的要素的卖方特定客观证据所支持的公允价值被递延；b)总收入与上述递延金额的差作为已发出或提供的要素的收入予以确认。
& & 此外，如果销售合同中规定了客户的验收条款，则在客户对该产品进行验收之前不可以确认任何收入；如果在销售合同中有针对销售货款的任何废除、返款或其他让步性条款存在，则不能认为该销售货款具有确定可回收性，从而不能确认相关的收入。
& & 综上所述，美国会计准则在软件收入确认方面的具体规定要比中国会计准则或国际会计准则的有关规定更加细致，更加严格。有需要按照美国会计准则编制报表的公司应该仔细研究相应条款以便能够正确运用。
黄世忠老师：收入操纵陷阱剖析
《中国注册会计师》2004年第1、2、3期
收入操纵陷阱及其防范对策
& && && && && && && && && & 黄世忠
& && && && &&&（厦门国家会计学院、厦门大学会计系，361005）
[摘要] 相关研究表明，收入操纵是上市公司最常用的报表粉饰手法，也是造成审计失败的常见原因。本文以案例剖析的方式，揭示出收入操纵的九大陷阱，并从改革收入确认准则概念基础、关注预警信号、扩大审计范围和完善审计聘任机制等角度，提出抑制收入操纵，防范审计失败的若干政策建议。
[关键词] 收入操纵&&收入确认&&审计失败&&防范对策&&
[Abstract] Revenue manipulation, as demonstrated by relevant research, is the most widely used scheme employed by listed companies to window dress their financial statements, it is also the common cause for audit failure. This paper probes into 9 traps of revenue manipulation through case analysis, and concludes with certain policy recommendations to curb revenue manipulation and prevent audit failure from the following perspectives: reforming the conceptual foundation on which the revenue recognition standard is based, watching for warning signs of revenue manipulation, expanding audit scope, and refining audit engagement mechanism.
[Key Words] revenue manipulation, revenue recognition, audit failure, prevention measures
一、问题的提出
& &净利润一直是最为引人注目的报表项目，事实上，精明的报表使用者在关注净利润的同时，还十分重视主营业务收入。作为利润表的首行项目（Top Line Item），主营业务收入的重要性一点也不逊色于净利润这一末行项目（Bottom Line Item），因为主营业务收入的规模及其成长性是评价上市公司财务业务的关键所在。主营业务收入既是上市公司创造经营活动现金流量的根本源泉，也是衡量上市公司核心竞争力，评价其核心盈利质量（Quality of Core Earnings ）的最重要指标之一。在有效资本市场环境下，主营业务收入及其成长性直接关系到上市公司的证券估值。正因为如此，主营业务收入近年来已成为上市公司肆意粉饰和操纵的对象。
早在1998年，美国证券交易管理委员会（SEC）前主席Arthur Levitt在其著名的“数字游戏”演讲中，就尖锐地指出收入确认是美国上市公司进行盈余管理的五大会计把戏之一（Arthur Levitt,1998）。1999年，COSO 发布的题为《舞弊性财务报告：年，美国上市公司分析》的研究报告表明，在其选择的204家涉及财务舞弊的样本公司中，50%的上市公司采用了不当的收入确认手法（COSO，1999）。美国审计总署（GAO）应国会的要求，对年上半年美国上市公司因会计造假导致报表重编进行了一项专题研究，并于2002年10月发表了题为《财务报表重编：趋势、市场影响、监管回应和面临挑战》的研究报告。报告指出，收入确认已然成为美国上市公司最热衷于采用的操纵手法 （GAO，2002）。作者最近分析了美国十大财务舞弊案，发现与收入操纵相关的高达八家 （黄世忠，2003）。我国上市公司近年来曝光的财务丑闻中，利用收入确认操纵利润的案例也屡见不鲜，银广夏、黎明股份、东方电子等就是典型的例证。所有这些均表明，收入确认是上市公司最经常采用的操纵伎俩，也是注册会计师发生审计失败最常见的技术原因。
收入确认尽管是个并不陌生的话题，但却长期困扰着会计准则制定机构。继FASB和ASB提出重新审视收入准则后，IASB也拟定了修订收入确认准则的计划。SEC最近公布的以目标为导向制定会计准则的研究报告，更是主张对收入确认的方法论进行变革，呼吁以资产负债观取代收入费用观。可见，收入确认既是一个十分棘手的实务问题，也是一个颇具争议的理论问题。既然收入确认在实务中被滥用程度触目惊心，在理论上也存在被曲解的可能，那么，系统地分析上市公司在收入确认方面制造的陷阱，剖析现行收入确认准则概基础的缺陷，进而审视独立审计的现行制度安排和审计程序，就显得尤其必要。
& && && && && && && && &二、收入操纵陷阱剖析
& &收入确认的关键是解决收入的入账时点问题。美国的公认会计准则要求收入在已赚得（Earned）且已实现(Realized)或可实现(Realizable)时方可予以确认。所谓收入已赚得是指企业已完成确认收入所应尽的大部分责任，而收入已实现或可实现则是指出售货物或提供服务的企业已取得现金或现金获取权。国际会计准则却以风险和报酬是否转移作为收入应否确认的判断标准。可以看出，在收入确认方面，不论是美国的会计准则，还是国际会计准则，都属于原则导向型的，即仅做出一些原则性的规定。这就要求企业在运用收入确认准则时充分发挥专业判断。然而，专业判断的广泛运用却给少数别有用心的企业进行盈余管理创造了机会。针对一些上市公司经常使用激进的收入确认方法进行数字游戏愈演愈烈的趋势，AICPA下属的会计准则执行委员会（ASEC）于1997年发布了97-2号立场声明（SOP 97-2）《软件行业的收入确认》。虽然这是一份行业性质的会计规范，但SOP 97-2对第号财务会计概念公告（SFAC 5）的规定进行全面的诠释和拓展，提出了收入确认的四项基本原则 。两年后，SEC在借鉴了SOP 97-2的基础上，发布了第101号职员会计文告（SAB确101） 《财务报表中的收入确认》，对美国现行的收入确认规则进行了总结和分类。许多学者认为，SAB 101从根本上改变了“收入的边界”，它沿用了SOP 97-2提出的四项基本原则，并以一问一答的形式涉猎了SEC关注到的诸多收入确认规则的滥用和误用现象。
然而，尽管收入确认的会计规范日臻完善，上市公司对收入的操纵仍然屡禁不止，即使是倍受各界好评的SAB 101也是收效甚微。事实上，近年来曝光的财务丑闻显示，上市公司的收入操纵基本围绕着如何规避SAB 101号所提出的四项标准，可见，监管与反监管始终是相伴而生的。
通过对大量财务舞弊和报表粉饰案例的剖析，作者将上市公司五花八门的收入操纵手法归纳为九大陷阱。这些陷阱主要围绕着如何规避公认会计准则和监管部门对收入确认的规定，通过提前、推迟收入的确认时间，或巧立名目将一次性收益包装成主营业务收入，以达到粉饰其经营业绩的目的。
陷阱1：寅吃卯粮，透支未来收入
稳步增长的主营业务收入是上市公司良好经营业绩的表征，也是其股价攀升的有力依托。许多上市公司均深谙此理，因此，营造一条收入稳定增长的曲线成了许多财务主管的第一要务。寅吃卯粮，提前确认收入，是他们完成这一要务的惯用伎俩。寅吃卯粮这一收入操纵手法，固然可以在短期内使销售收入大幅提升，但其实质是透支未来会计期间的收入，很容易产生两个负效应：以牺牲销售毛利为代价，且置上市公司的持续发展于不顾。寅吃卯粮，透支收入这一操纵伎俩的主要表现方式包括：
1、利用补充协议（Side Agreement），隐瞒风险和报酬尚未转移的事实
风险和报酬的转移是确认收入的前提条件。譬如，收入确认准则规定，附有退货条款的企业，如果无法根据以往经验确定退货比例，在退货期届满前，不得确认销售收入。为了规避收入确认准则在这一方面的规定，一些上市公司在与客户签订的正式销售合同中，只字不提退货条款等可能意味着风险和报酬尚未转移等事项，而是将重大事项这些写进补充协议，并向注册会计师隐瞒补充协议，以达到其提前确认收入的目的。
案例分析：Informix公司—硅谷的神话与真相
Informix诞生于信息技术发祥地硅谷，是一家从事数据库管理的高科技公司。Informix以高速成长著称，1995年，该公司对外报告的销售收入达7.142亿美元，比上一年增长了52%，1996年，销售收入进一步增至9.393亿美元，比1995年增长了32%。证券市场对Informix销售收入的高速成长给予应有的礼遇，1996年，Informix的股票市值高企46亿美元。然而，好景不长。1997年4月的“愚人节”，Informix宣布两项令证券市场十分震惊的消息：开始使用以物易物的方式与其客户进行账款结算，许多经销商向Informix购买的软件无法出售给最终用户。Informix披露的信息表明，1997年第一季度的销售收入比1996年同期减少了万美元，因为经销商的购货承诺已荡然无存。证券市场对这些重大利空迅速做出反应，Informix的股价开始了一轮的自由落体运动，股票市值跌至15亿美元，跌幅高达67%。
Informix从辉煌灿烂到声名狼藉 ，所运用的主要收入操纵伎俩就是隐瞒与其经销商签订的补充协议，其主要条款包括：（1）允许经销商将无法出售的软件退回；（2）承诺用自己的营销力量为经销商寻找最终用户；（3）承诺将自己获得的最终用户订单分配给经销商（4）将赊销期限延长至24个月（软件收入确认的相关规则是不得超过12个月）；（5）将自己为最终用户提供维护服务所获得的收入秘密转给经销商或最终用户，作为对它们向Informix购买软件的补偿；（6）向经销商或最终用户支付虚构的咨询费用，再由它们以专利权使用费的名义支付给Informix。可以看出，上述条款表明Informix在确认软件销售时，风险和报酬尚未发生实质性的转移。通过这种手法，Informix在年分别虚增了8140万美元和21,150万美元，虚增收入占这两个年度对外报告收入的比例高达13%和29% 。
2、填塞分销渠道(Channel Stuffing)，刺激经销商提前购货
填塞分销渠道是一种向未来期间预支收入的恶性促销手段。卖方通过向买方（通常是经销商）提供优厚的商业刺激，诱使买方提前购货，从而在短期内实现销售收入的大幅增长，以达到美化其财务业绩的目的。
案例分析：百时美施贵宝公司—“健康天使”也造假
百时美施贵宝（以下简称BMS公司）是美国一家家喻户晓的制药公司，有“健康天使”之美誉。在2000年《财富》杂志世界500强中，BMS公司荣居第78位，全球制药业排名第四。然而，这个“健康天使”却在2002年10月爆出舞弊丑闻。经过数月的自查，2003年3月，BMS公司公布了重编后的财务报表，承认其在年通过“填塞分销渠道”等手法，夸大其销售收入24.9亿美元，虚增净利润9.13亿美元。丑闻曝光后的短短几个月，BMS的股价下跌了59%。
在美国，制药公司的多数药品一般是通过经销商销售的，BMS公司的营销模式也不例外。低廉的经销利润往往迫使药品经销商囤积那些价格看涨的药品。一旦分销渠道有消息暗示某种药品的价格可能上涨，经销商们就会额外增加这种药品的库存。正因为如此，制药公司为粉饰其短期收益，可以通过种种方式（如暗示药品将涨价、给予额外的价格折扣、延长付款期限、允许退货等）鼓励经销商购买更多的药品。但是，制药公司通常也会留意经销商的库存水平，并在某些药品销售激增导致经销商库存过量的情况下，负有向经销商发出降低库存警告的义务。为了迎合华尔街对其经营业绩的预期，BMS公司通过散布药品涨价的消息，大肆刺激经销商购买其制造的药品，且在明知经销商的药品严重超储时，没有按照制药行业约定俗成的惯例向其经销商发出警告，导致分销渠道严重堵塞。然而，作茧者终自缚。填塞分销渠道不仅打乱了BMS公司的产销计划，而且使BMS公司2002年的销售收入锐减，因为经销商购买的药品已大大超过患者的需求。
填塞分销渠道的丑闻曝光后，BMS公司曾一度理直气壮，拒绝对销售收入进行追述调整，理由是它与经销商签订的合同规定，不论经销商是否完成二次销售，BMS公司都将如期收账。然而，SAB 101明确规定，如果被发运存货的所有权已经转移给了经销商，但交易的实质是一种寄售或筹资行为，卖方不能在销售给经销商的时点确认销售收入的实现，而必须等到经销商完成第二次销售后方可确认。SAB 101还同时列举了几种不得确认销售收入的情况，其中包括：（1）如果经销商对卖方支付义务的履行明显有赖于它能否完成所购产品的二次销售，卖方不得在经销合约规定的付款时点确认销售收入的实现；（2）卖方对经销商未来的经营情况负有明显的责任，而经销商未来的经营又取决于它能否完成产品的二次销售，卖方不得在产品发运后就确认销售收入的实现。
根据SAB 101的上述规定，如果经销商库存药品数量严重超过市场需求，就意味着它们根据不能全部实现药品的二次销售，靠二次销售赚取差价的经销商将难以履行支付义务。再者，BMS公司对市场的药品需求负有关心的责任，且有义务向经销商发出药品储量过剩的义务。如果BMS肆意对经销商进行商业刺激，造成分销渠道过分阻塞，它就对经销商未来的经营负有明显的责任。以此衡量，BMS公司将药品发运给经销商的行为并意味着其风险和报酬已经转移，BMS在药品发运时确认销售收入的实现是不合理的，其销售行为应视同寄售，在经销商完成二次销售时方可确认收入的实现。
3、借助开票持有(Bill and Hold)协议，提前确认销售收入
如前所述，根据美国的相关规定，收入的确认必须同时符合四个条件，其中的第二个条件是：货物已经发出或服务已经提供。在某项情况下，卖方已将产品销售给客户，开出发票并准备将产品发运给客户，但客户因分销渠道或仓库容量等原因，可能要求卖方推迟发运时间。如果发票已开，但产品尚未发运，卖方能否确认销售收入的实现？对此，SAB 101规定必须同时符合七个标准方可确认收入：（1）所有权的风险已经转移给买方；（2）买方应当已经做出不可更改的购货承诺；（3）买方而不是卖方应当提出交易以“开票—持有”方式进行的要求，且买方应当具有以“开票—持有”方式进行订货的实质性商业目的；（4）货物的发运应当有一个明确的计划，发运日期应当是合理，且与买方的商业目的保持一致；（5）卖方不应保留可能使盈利过程处于尚未完成的任何具体履约义务；（6）买方所订货物必须与卖方的存货区分开来，且不得用于满足其他客户的订单；（7）货物必须是已经完工且随时可供发运。
尽管SEC对产品发运前的收入确认做出严格限制，但一些上市公司为了迎合华尔街的盈利预期，千方百计地规避SAB 101的7个标准，借助开票持有协议，提前确认销售收入。
案例分析：阳光（Sunbeam）公司—重组高手的秘笈
创立于1897年的阳光公司是美国一家老牌的小家电制造商，其生产的“阳光”、“咖啡先生”、“茶女士”等系列家用电器如可控温不沾锅、烤面包机、烤肉架、绞肉机、搅拌器、电热毯等深受家庭主妇的喜爱，畅销美国本土和世界市场。然而，到了20世纪90年代中期，阳光公司陷入了经营困境，销售收入不断萎缩。1996年上半年，其股票价格比1994年下跌了50%，利润下降幅度更是高达83%。为此，该公司的董事会于1996年7月重金聘请了素有“铁腕阿尔” 之称的邓拉普（Dunlap）出任董事会主席兼首席执行官。消息宣布的当天，阳光公司的股票价格飙升了49%，整个华尔街都在欢呼这位重组高手的到来。邓拉普果然不负众望，经过约一年多的时间，阳光公司宣布重组成功，1997年四个季度的销售收入比1996年同期分别增长了13%、17%、28%和31%。
然而，好景不长。1998年4月，阳光公司公布的第一季度报告显示其销售收入比1997年同期下降了解5%，并发生了经营亏损。该公司的解释是：由于零售商的购货大量减少，户外烤肉架的销售额比预计大幅减少。销售收入和经营业绩的急转直下，令华尔街一些灵敏的财务分析对邓拉普的重组神话产生怀疑。经过数月的调查和分析，1998年6月，Jonathan R.Laing发表了“危险的游戏：’铁腕阿尔’邓拉普去年在阳光公司编造利润”的署名文章，对阳光公司的收入确认提出质疑。同月，SEC宣布对阳光公司的会计问题展开调查。1998年末，阳光公司提出破产申请。
事后的调查表明，阳光公司的舞弊手法包罗万象，其中的重要舞弊手法之一就是利用开票持有操纵收入。仅在1997年，通过编造开票持有协议，阳光公司分别提前确认了逾8000万美元的销售收入，为当年净利润的“大幅提升”贡献了近50%。从收入确认的角度看，阳光公司所谓开票持有销售并不符合SAB 101的规定。首先，这种销售方式并不是由其客户提出的，而是阳光公司蓄意安排的。1997年4月，该公司分管营销工作的一为副总裁提出：“对我们的一部分产品，可以采用‘开票持有’销售，也就是在向零售商提供‘提早购货折扣’的同时，还应当让他们选择是立即将购买的存货运走，还是等到它们需要的时候另行发运。此外，为了吸引客户，我们还可以允许他们行使退货权”。其次，买方以开票持有与阳光公司发生交易，并非出于正当的商业理由，而是阳光公司过分采用商业刺激所致。例如，为了获得本该在1997年8月才可能收到的部分“润滑剂”订单，阳光公司在6月份向买方提供了非常优厚的销售折扣，延展了付款期限，并根据以往的惯例与买方签订协议让买方享有未售完存货的退货权。最后，与买方达成的“泊货安排”使阳光公司的盈利过程处于未完成状态。鼓励零售商购买非季节性的存货（如在冬天购买烤肉架），阳光公司别出心裁地设计了“泊货安排”，即卖方在与买方订立销售合同后，另加附加合同，约定在特定日期之前，卖方为买方代为保管该批存货，卖方支付仓储费，承诺买方退回未出售的存货，并负责支付存货发运的双向运费。所有这些均表明，上述销售并没有导致风险和报酬的转移，从本质上看，阳光公司是以开票持有销售为名，行收入操纵之实。
陷阱2：以丰补歉，储备当期收入
& &以丰补歉，储备当期收入的操纵手法与寅吃卯粮的手法完全相反。这种手法往往以稳健主义 为幌子，通过递延收入或指使被收购企业在收购日之前推迟确认收入等手法 ，将本应在当期确认的收入推迟至今以后期间确认，并将当期储备的收入在经营陷入困境的年份予以释放，以达到以丰补歉，平滑收入和利润的目的。
& & 案例分析：微软（Microsoft）公司---利用递延收入平滑收益的高手
& & 软件巨头微软公司是美国家喻户晓的绩优股，2002年末，其股票市值高达2541亿美元，仅次于通用电气 (General Electrics) ，连续多年在股票市值排行榜上位居第二。证券市场之所以对微软公司厚爱有加，除了因为其软件以质量和品牌享誉于世外，还因为其对外报告的销售收入稳步增长，几乎不受宏观经济周期的影响，例如，在过去5个会计年度 ，微软公司的销售收入分别为197亿美元、230亿美元、253亿美元、284亿美元和322亿美元。美国的信息技术行业从1999年底开始步入漫漫的衰退期，对软件的需求日益萎缩。面对如此险恶的经营环境，微软公司为何还能逆势而上呢？
& & 下表列示了微软公司会计年度递延收入、销售收入和经营性现金流量的增减变动情况，如表1所示：
& && &表1& && &微软公司递延收入、销售收入和经营性现金流量变动表
年 度& && && && &递延收入余额& && && && & 销售收入& && &&&经营活动现金净流量
& && &&&金额（亿美元）& && &&&比增& && &&&金额（亿美元）& && &&&比增& && &&&金额（亿美元）& && &&&比增
1995& && && && &0.54& && && & --& && && && & 60& && && &--& && && && & 20& && && & --
1996& && && && &5.60& && &&&937%& && && && & 87& && &&&45%& && && && & 37& && && &85%
1997& && && &&&14.18& && &&&153%& && && && &113& && && &30%& && && && & 47& && && &27%
1998& && && &&&28.88& && &&&104%& && && && &145& && && &28%& && && && & 84& && && &79%
1999& && && &&&42.39& && &&&47%& && && && &197& && && &36%& && && && &121& && && &44%
2000& && && &&&48.16& && && &14%& && && && &230& && && &17%& && && && &114& && && &-6%
2001& && && &&&56.14& && && &17%& && && && &253& && && &10%& && && && &134& && && &18%
2002& && && &&&77.43& && && &38%& && && && &284& && && &12%& && && && &145& && && & 8%
2003& && && &&&85.32& && && &10%& && && && &322& && && &13%& && && && &158& && && & 9%
资料来源：微软公司年度财务报告，
&&上表显示，在1999会计年度之前，递延收入和经营活动现金净流量的增长幅度普遍明显高于销售收入的增长幅度，但这一趋势在2000会计年度发生扭转，表明微软公司从2000年度开始将以前年度计提的递延收入释放出来，转作当期的销售收入。表2列示了1998年第二季度至2000年第一季度递延收入的计提和转作收入的情况：
表2& && &&&微软公司递延收入增减变动明细表& && && && & 金额单位：百万美元
项目名称& && &&&1998Q3& && &&&1998Q4& && &&&1999Q1& && &&&1999Q2& && &&&1999Q3& && &&&1999Q4& && && &2000Q1
期初余额& && && &2,038& && && &2,463& && && &2,888& && && &3,133& && && &3,552& && && &4,195& && && &4,239
当期计提& && && & 885& && && &1,129& && && &1,010& && && &1,768& && && &1,768& && && &1,738& && && &1,253
转作收入& && && &(460)& && && & (704)& && && & (765)& && &&&(942)& && &&&(1,125)& && &&&(1,694)& && && &(1,363)
期末余额& && && &2,463& && && &2,888& && && &3,133& && && &3,552& && && &4,195& && && &4,239& && && &4,129
净增加额& && && & 425& && && & 425& && && & 245& && && & 419& && && & 643& && && &&&44& && && & (110)
比& &增& && && &20.9%& && && &17.3%& && && & 8.5%& && && &13.4%& && && &18.1%& && && & 1.0%& && && &(2.6%)
资料来源：Howard Schilit, Financial Shenanigans, 2nd ed., p157, Donnelley & Sons Company, 2002
& &可见，微软公司之所以在1999年下半年信息技术陷入萧条时销售收入依然保持稳定增长，在一定程度上得益于该公司在1999年度之前计提的递延收入。不仅如此，为了应对行业不景气的影响，且SOP 97-2开始生效，微软公司在1999年末（2000会计年度第一季度）改变了递延收入的确认政策，将Windows 桌面操纵系统的递延收入比例由20%-35%降至15%-25%，将桌面应用软件的递延收入比例从20%降至10%-20%，以达到加速收入确认，维持持续增长趋势的目的。
& &案例分析：3Com公司与U.S.Robotics公司---合并前后收入的巨额反差
& & 在收购谈判即将大功告成之际，要求被收购公司推迟销售收入的确认，待收购完成后才将截留的收入予以释放，是上市公司操纵收入的惯用伎俩之一。将这一伎俩发挥得淋漓尽致的典型代表当属3Com公司与U.S.Robotics公司。日，3Com公司以换股的方式完成了与U.S.Robotics公司的合并，在此之前，3Com公司利用其会计年度（结束于5月31日）与U.S.Robotics公司会计年度（结束于3月31日）相差两个月的机会，要求U.S.Robotics公司尽可能推迟销售收入的确认，表3列示了收购前两个月与其他月份的对比情况：
& & 表3& & U.S.Robotics公司被收购前销售收入的变动情况& &&&金额单位：百万美元
项目名称& && &&&1996 Q3& && && & 1996 Q4& && && &&&1997 Q1& && && & 1997 Q2& && && & 1997 Q3*
季度合计& && && & 546.8& && && &&&611.4& && && & 645.4& && && &&&690.2& && && && &15.2
每月平均& && && & 182.3& && && &&&203.8& && && & 215.1& && && &&&230.1& && && && & 7.6
* 1997 Q3 只包括1997年的4和5月份, 因为3Com公司的会计年度结束于5月31日。
资料来源：3Com’s 10-Q reports filed with the SEC,
& &耐人寻味的是，与3Com完成合并后，U.S.Robotics公司的会计报告期间与3Com公司保持一致，在结束于1997年8月的季度报告中，U.S.Robotics公司的季度收入又恢复到了正常水平。按1997第一和第二季度每月平均数（2.226亿美元）测算，U.S.Robotics公司在月至少截留了4.3亿美元的销售收入，以此作为奉献给3Com的合并礼物 。
陷阱3：鱼目混珠，伪装收入性质
& &投资收益、补贴收入和营业外收入等收益项目虽然也与主营业务收入一样能够增加上市公司的利润，但由于这些项目属于非经营性收益，且难以预测，华尔街的财务分析师在评价上市公司的经营业绩是否达到他们的预期时，一般将它们剔除。此外，财务分析师对上市公司经营业绩的预期，不仅包括利润指标，还包括销售收入指标。因此，上市公司为了迎合华尔街的经营业绩预期，不惜采用鱼目混珠的方法，将非经常性收益包装成主营业务收入。尽管这种收入操纵手法并不会改变利润总额，但它却歪曲了利润结构，夸大了企业创造经营收入和经营性现金流量的能力，特别容易误导投资者对上市公司盈利质量和现金流量的判断。
& &案例分析：美国在线时代华纳公司---“黑帽子里掏出大白兔”
根据公认会计准则的规定，法律纠纷收入与违约金一样，应当确认为非经营收益，因为它们不属于核心经营活动所创造的现金流入。对于这一常识，美国在线不可能不知道。然而，为了扭转在线广告收入不断下降的颓势，顺利完成与时代华纳的合并，美国在线却处心积虑地将2,380万美元的法律纠纷收入包装成广告收入，捏造了在线广告蒸蒸日上的假象。
& & 2000年9月，广告经营部挖空心思，策划了一起抬升在线广告收入的阴谋---将英国子公司一项悬而未决的法律纠纷转化为广告收入。这项法律纠纷可以追溯到1992年，当时一家名为MovieFone的网上售票公司拟与温布里公司合作建立一个合资企业，开发电影自动售票服务及硬件系统。这起合作因故失败，产生的纠纷被提交仲裁。三年后MovieFone公司在仲裁中获胜，温布里公司应赔付2,280万美元。1999年，美国在线收购了MovieFone公司，继承了应向温布里公司收取的2,280万美元仲裁收入外加400万美元的罚息。广告经营部认为在英国向温布里公司提起诉讼代价过于高昂，即使获胜，也不能确认为主营业务收入。为此，它于2000年9月向温布里公司提出一项和解方案：与美国在线签订一项金额为2,380万美元的广告合同，美国在线就将豁免温布里公司的全部2,680万美元欠款。
& &这一方案对温布里公司颇具吸引力，既可体面地解决法律纠纷，又可节省300万美元，还可做广告。但温布里公司不知道该对美国在线的用户做什么广告。温布里公司主要从事赌博业，在美国罗德岛和柯罗拉多经营赛狗生意。广告经营部的策划高手们建议：开设一个赛狗网站，取名为24dogs.com，并由美国在线为这个赛狗网站做广告。这一建议立即被温布里公司采纳。温布里公司遂着手筹建可供赌徒们查阅输赢赔率并下注的24dogs.com网站。为了在2000年第三季度确认广告收入，美国在线必须在9月30日之前就播发广告，以符合收入准则中关于“服务已提供”的规定。因此，在赛狗网站还在筹建之际，广告经营部在没有告知温布里公司的情况下，就利用美国在线及其下属的其他网站为24dogs.com这一赛狗网站发起了广告宣传攻势。由于此时离第三季度结束的时间所剩无几，美国在线推出的这场广告宣传特别密集，往往在一个网页上就有3至4只大灰狗的广告，以至于用户们一打开美国在线的网战就会发现显示屏幕上充斥着狂奔而过的大灰狗，纷纷抱怨美国在线的网站几乎变成狗窝了。美国在线是美国首屈一指的门户网站，访问量十分巨大。赛狗广告播出几小时后，温布里公司尚未完工的24dogs.com网站很快就被美国在线分流过来的访问量瘫痪了。
广告经营部精心策划的这个赛狗广告立竿见影，温布里公司立即向美国在线支付了2,380万美元的广告费，且广告何时和以什么方式播出，由美国在线全权决定。最为重要的是，美国在线终于赶在9月30日之前，按照赛狗广告播发量将这2,380万美元中的1,640万美元确认为第三季度的广告收入，其余740万美元在第四季度确认。根据《华盛顿邮报》的报道，与温布里公司签约的当天，广告经营部的策划高手们举行了一个狂欢庆祝会，反复播放一首叫做“是谁把狗放出去了”的流行歌曲。
美国在线利用类似手法在2000年第三季度将另一起未决诉讼的1,300万美元赔款包装为广告收入。《华盛顿邮报》的文章刊登后，美国在线聘请的律师还对此进行百般辩解：通过建立或修改商业关系解决法律纠纷是司空见惯和恰当的，即使该项法律纠纷已经做出判决也是如此。这种解决方法是将无益的争端化解为有益的商业关系的一种途径。对此，曾任SEC首席会计师的苏尔兹不以为然，他评论道：要将这2,380万美元说成是广告收入，我不得不提出质疑。这简直就是从黑帽子里掏出大白兔的把戏。
陷阱4：张冠李戴，歪曲分部收入
为了降低系统性的经营风险，很多上市公司事实了多元化战略。为了便于投资者识别风险，同时也为了便于他们进行跨行业的比率分析，许多国家的准则制定机构均要求上市公司在编制合并报表的基础上，以报表附注的形式，提供分部报告（Segment Report）。一些上市公司为了掩盖某些经营分部(Operating Segment)经营收入的下降趋势，不惜诉诸于张冠李戴的操纵伎俩，将其他分部的收入挪借给收入不足的经营分部。
案例分析：美国在线时代华纳公司---拆东墙补西墙的杰作
与时代华纳合并后，美国在线急不可待地吹嘘合并的协同效应，不失时机利用一切机会夸大在线广告收入，以掩饰其在线业务江河日下的窘境。一个典型的例子就是发生在时代华纳有线电视部门与高尔夫频道之间的交易。高尔夫频道是有线电视巨头康卡斯集团控制的一个体育节目频道。2001年6月，高尔夫频道拟与时代华纳签署一项协议，同意支付2亿美元以便在未来5年利用时代华纳有线电视网播发其录制的体育节目。
正当时代华纳与高尔夫频道快要达成这项交易之际，美国在线中途介入，要求从时代华纳手中分一杯羹。迫于压力，时代华纳只得通知高尔夫频道变更已草签的协议，在不改变合同性质和条件的情况下，将原先商定的2亿美元体育节目播发合同分拆为两份，一份为与时代华纳签订的1.85亿美元节目播放合同，另一份为与美国在线签订的 1,500万美元广告合同。高尔夫频道欣然接受这一新的安排，因为这对高尔夫频道非但没有坏处（合同总金额并没有改变），反而有好处（利用美国在线做免费广告）。通过这项合同变更，美国在线顺理成章地将这1500万美元确认为广告收入，在2001年第三季度报出较好的广告收入数字。
表面上看，此项合同变更既没有改变美国在线时代华纳的收入总额，也没有增加其利润总额，但实际这是极其精明的操纵收入和利润的高招。首先，它改变了收入结构，使投资者难以判断在线广告业务的恶化程度；其次，它加速了收入确认时间，使美国在线时代华纳2001年度的收入多增加了1,425万美元；最后，它没有产生额外的现金流量，由于高尔夫频道支付的合同总金额仍为2亿美元，美国在线实际上是在为它做免费广告，时代华纳既没有因合同金额的变更而减少体育节目的播放时间，也没有向高尔夫频道索取额外的补偿。严格地说，这是一项附带的无偿捐赠行为，而不是广告销售行为。从这个意义上说，一分钱的广告收入都不应当确认。
陷阱5：借鸡生蛋，夸大收入规模
根据公认会计准则的规定，代理代销业务分为买断式和非买断式两种，二者的差别在于风险与报酬是否转移。对于买断式的代理代销业务，由于风险和报酬已经转移给代理方或受托方，可视同销售，按代理代销总额确认收入。对于非买断式的代理代销业务，由于风险和报酬仍然保留在被代理方或委托方，代理方或受托方应当按代理代销可望收取的净额（如代理佣金）确认收入。显而易见，总额法与净额法对利润表所体现的主营业务收入将产生迥然不同的影响。一些上市公司为了夸大收入，对公认会计准则的规定置若罔闻，通过借鸡生蛋的伎俩，将本应采用净额反映的业务，改按总额法反映。
案例分析：美国在线时代华纳公司---不分彼此的收入确认
美国在线不仅自己经营在线广告业务，而且利用其庞大的营销力量，为其他网站承揽和代理广告业务。日，美国在线与美国最大的在线拍卖网站电子港湾（eBay）签定了广告代理协议，承诺为电子港湾寻找广告客户以充分利用电子港湾的网络空间。然而，为电子港湾代理广告业务期间，美国在线不是根据惯例按代理业务所分享的净收入，而是按代理业务的收入总额确认为广告收入。美国在线承认，年度以及2002年第一季度，它按照这种方法共计确认了9,500万美元的广告收入，并声称它按照代理业务的总额确认广告收入的做法是恰当的，主要理由包括：
（1）美国在线直接与广告客户联系，并确定广告价格；
（2）美国在线直接向广告客户收取费用，再按协议规定将部分广告费汇给电子港湾；
（3）电子港湾只按美国在线汇给它的广告费确认收入，而不是按全部广告费确认收入。
美国在线的辩解表面上看似乎有道理，但它忽略了最根本的一条，那就是在广告代理过程中风险是否已经从电子港湾转移至美国在线。如果美国在线没有在广告代理中承担实质性的风险，那么，它与电子港湾的关系就只能是非买断式的代理代销关系。
实际的情况是，美国在线既没有向电子港湾购买广告空间，再出售给广告客户，也没有就应承揽的广告量向电子港湾做出正式承诺，即使未能将广告空间出售给广告客户，美国在线也无需支付赔金。可见，承担实质性财务风险的是电子港湾，而不是美国在线。此外，电子港湾播出广告后，若广告客户未能按规定支付广告费，所形成的信用风险并非由美国在线一家承担，而是由美国在线与电子港湾共同分担，这也从另一个侧面证明广告代理业务的风险没有或至少没有全部转移至美国在线。
事实上，美国在线内部就上述广告代理的会计处理是否违反公认会计准则也存在着争议。因对广告经营部的许多激进做法表示异议的美国在线财务副总裁欧康纳曾就此事向美国在线的高层表示过不同意见，担心这一做法可能导致SEC对美国在线的会计问题展开调查。2002年2月底，美国在线的高层通知欧康纳，鉴于他缺乏团队合作精神，他在美国在线的前途将不容乐观，欧康纳遂于3月初愤然辞职。
尽管美国在线为电子港湾代理广告业务的会计处理明显有别于公认会计准则，但它并没有在其财务报告中向投资者披露这一独特的做法。由于报表中相关披露缺乏透明度，投资者难以判断美国在线受广告市场不景气的冲击到底有多大。
陷阱6：瞒天过海，虚构经营收入
90年代“非理性繁荣”的氛围使人们形成一种盲目乐观的思维定势，误以为“金融万有引力定律”（指股票价格的上涨应有良好的业绩作基础）已失效，股票只涨不跌。网络科技股特别是“&#8226;Com”股票被过度炒作，“&#8226;Com”公司只“烧钱”（指利用风险资本大肆进行资本性支出和广告宣传），不赚钱，衡量其股票价格高低的指标不再是市盈率，而是点击率。然而，物极必反。经过近10年的狂燥，投资者又趋于理性，“&#8226;Com”股票开始出现价值回归。进入21世纪，“金融万有引力定律”再次发威，“&#8226;Com”公司泡沫破裂，纷纷破产倒闭。为了在破产倒闭风潮中争得一线生机，很多门户网站公司与软件公司铤而走险，使出瞒天过海的招数，策划了一系列不合乎商业逻辑的交易，虚构经营收入。
案例分析：美国在线时代华纳公司---比科幻电影还精彩的收入虚构
日下午，广告经营部总裁柯伯恩主持了一次别开生面的年度总结及表彰大会，约100名广告策划和营销精英看着柯伯恩隆重授予卫克福特和伟特“金星奖牌”，以表彰他们与采购专家网站公司做成的一笔交易。柯伯恩赞扬这两位营销高手与采购专家网站公司所达成的交易犹如“科幻电影”般精彩。正是由于他们的想象力，使美国在线得以在2000年以950万美元的代价换来了3,000万美元的广告和商业收益。
采购专家网站公司于1996年由约翰逊在拉斯维加斯创办，主要替赌场设计网上购物电脑软件。2000年3月，在卫克福特和伟特的策划下，美国在线与采购专家网站公司签订了一项异乎寻常的协议，由美国在线替采购专家网站公司销售软件，后者根据软件销售情况，按每1美元销售收入给美国在线3美元认股权证(Warrant)作为回报。原先预定的认股价格为每股63美元，后随着“&#8226;Com”泡沫的破裂，采购专家网站公司的股票价格大幅下跌。经过协商，两家公司同意将认股权证的行权价调低至1美分。面对如此诱人的安排，美国在线精心策划，在2000年度为采购专家网站公司带来了1,000万美元的销售收入，其中490万美元为美国在线替其10名订户支付的订阅费，使这些订户可免费享受采购专家网站公司的市场服务，460万美元为美国在线向采购专家网站公司购买的电脑软件，并免费赠送给它的商业合作伙伴，50万美元为美国在线为采购专家网站公司承揽的广告业务。作为回报，美国在线获得了3,000万美元的认股权证。换言之，美国在线只花了950万美元，就获得了2,050万美元的收益（不含任认股权证的行权费30万美元），并在2000年第四季度将这2,050万美元确认为“广告和商业收入” 。
这宗交易抬高了美国在线2000年第四季度的广告和商业收入。尽管这类收入包含两种不同收入来源，但华尔街的财务分析师往往根据这类收入的总额评价美国在线的广告业务。美国在线并没有在报表附注中将此类收入区分为广告收入和商业收入，而只是在会计政策中笼统地说明美国在线有时以获取认股权证作为提供广告和商业服务的回报。因此，许多会计专家认为美国在线避重就轻的披露方式误导了投资者，因为在这宗交易中，美国在线并没有为采购专家网站公司提供广告服务，而是向其提供市场营销服务。
更为严重的是，这宗交易实质上是美国在线自己出钱买利润，除了50万美元的广告承揽业务外，其余的950万美元实际上是美国在线向采购专家网站公司购买一些对它本身毫无价值的服务和软件，且都免费赠与订户或商业伙伴。此外，认股权证的行权价由原来的63美元调整为1美分的事实表明，这宗交易的收益即使可以确认，也只能确认为投资收益，而不应确认为广告和商业收入。
美国在线为了淡化广告市场不景气的影响，可谓用心良苦。除了与采购专家网站公司达成上述交易外，日，美国在线还与这家公司签订了一笔180万美元的广告互换协议，由采购专家网站公司在美国在线下属的网景公司做广告，再由美国在线利用采购专家网站公司的网站做广告。尽管这样做并不会增加美国在线的利润，但却使美国在线的广告收入增加了180万美元。事实上，美国在线经常在季度结束之前，与其他小型网络公司达成类似协议，目的是为了使其广告收入达到华尔街财务分析师的预期。
陷阱7：里应外合，相互抬高收入
20世纪90年代末，借助循环交易（Swap Transaction）虚构收入规模蔚然成风，网络公司、电信公司和能源公司更是乐此不疲，它们里应外合，纷纷卷入这场数字游戏。循环交易又称“套换交易”和“背靠背交易”(Back-to-Back Transaction)，是指卖方在向买方出售商品或提供劳务的同时，又按与售价完全一致或十分接近的价格向买方购入资产。出售的商品或提供的劳务立即确认为收入，而向对方买入的资产一般则作为资本性支出，列为固定资产或无形资产，从而达到加速确认收入和利润的目标。
这种现象在电信业尤其普遍。20世纪90年代，由于高估用户的需求，美国电信业在光纤通讯线路的投资过热。最近几年，电信公司为了解决容量严重过剩的问题，发明了所谓的套换交易，相互之间买卖光纤或网络的“不可撤销使用权”（IRU）。例如，A公司将账面成本为3000万美元的一条闲置光扦通讯线路的IRU以1亿美元出售给B公司，以此同时按1亿美元的价格购入B公司一条光扦通讯线路（账面成本假设也是3000万美元）为期5年的IRU。对于A公司而言，此项交易的结果是，在当期确认了1亿美元的销售收入、7000万元的毛利、2000万美元的无形资产摊销和8000万美元的无形资产摊余价值。当期的销售收入和经营利润虽然分别增加了1亿美元和5000万美元，但并没有带来相应的经营性现金流量。
由于循环交易并没有使买卖双方增加现金流量，且价格往往偏离公允价值，目的是为了使买卖双方都能按照被高估的价格确认销售收入，因而在美国被视为操纵收入的行为。
& & 案例分析：奎斯特公司和安然宽带公司---精诚合作的“难兄难弟”
& & 总部位于丹佛的奎斯特（Qwest）是美国一家从事光纤通讯的著名跨国公司，2002年营业收入近200亿美元。日，奎斯特公司的董事会宣布重拟新编报已对外公布的年度的财务报告，以更正该公司与其他公司进行容量套换过程中不恰当确认的9.5亿美元销售收入。日，奎斯特公布了经过毕马威重新审计 后的年度的财务报告，承认在这两个会计年度里虚增了24.88亿美元的销售收入，其中2000年度虚增销售收入9.45亿美元，2001年度虚增了15.43亿美元，占这两个年度全部销售收入的比例分别为5.7%和7.8%。
& &在虚增的24.88亿美元销售收入中，因套换交易而形成的不实收入高达14.55亿美元。虽然该公司披露的重编资料遮遮掩掩，但从美国国会公布的调查结果和新闻媒体的报道中，我们还是能够窥见奎斯特公司利用套换交易操纵收入的一些内幕的。其中的一起套换交易发生在奎斯特公司与安然宽带服务公司(Enron Broadband Services，臭名远扬的安然公司的子公司)之间。日（第三季度的最后一天），奎斯特公司与安然宽带服务公司达成了一笔奇特的套换交易：奎斯特公司将一条可随时投入使用的光纤通讯网络的25年使用权（标价1.12亿美元）和其他资产以1.955亿美元出售给安然宽带服务公司，与此同时，奎斯特公司以总价3.08亿美元向安然宽带服务公司购买了从盐湖市至新奥尔良的光纤网络的使用权（标价1.12亿美元）和其他资产。针对此笔光纤网络的套换交易，双方交换了一张1.12亿美元的现金支票，奎斯特公司据此在2001年第三季度确认了8600万美元的收入，其余2600万美元作为网络维护服务费，按25年分期确认。而对于购入的光纤网络使用权，则资本化为无形资产。
暂不考虑其他资产，这笔交易的实质是奎斯特公司与安然宽带服务公司相互置换光纤网络的使用权，从会计的角度看，应视同非货币性交易（尽管在这笔交易中，双方交换了现金支票，但金额正好相互抵销，双方均没有从交易中获取现金流量）的资产置换的方式进行处理。根据公认会计准则的规定，只有当换出资产的公允价值大于换入资产的公允价值，其差额才能确认为收入。而在这交易中，不仅交易的价格正好相等，而且奎斯特公司换入光纤网络的公允价值被严重高估，因为这条光纤网络是安然宽带服务公司长期闲置且设备尚未配备齐全，奎斯特公司买入这条光纤网络并不能立即投入使用，而仅仅是作为备用网络。奎斯特公司将立即可以使用的光纤网络换成备用的光纤网络，而且美其名为“等价交换”，显然缺乏正当的商业理由，唯一的动机是为了使2001年度第三季度的销售收入和经营业绩达到华尔街的预期。
& & 值得关注的是，奎斯特公司聘请毕马威对其商誉和其他无形资产（包括通过套换交易获得的光纤网络使用权）进行全面评估，并在2002年度确认了418.08亿美元的减值准备，其中资产减值准备高达105.25亿美元，其余为商誉的减值准备。奎斯特公司为迎合华尔街的预期，通过与交易方相互高估套换资产的公允价值，所付出的沉重代价由此可见一斑。
& &陷阱8：六亲不认，隐瞒关联收入
& &在充分竞争且已经告别短缺经济的经营环境下，最重要的或许不再是企业能够生产什么产品或提供什么劳务，而是其产品或劳务费的市场实现程度。市场实现包括两个方面：产品或劳务费是否适销对路，产品或劳务的交易价格是否足以弥补成本。市场实现的途径主要有两种，一是与独立当事人的交易，二是与关联方的交易。与独立当事人的交易一般遵循供求关系并通过价格机制决定是否成交和成交价格，以这种方式达成的交易最有价值，体现出企业的竞争力，且其价格是经过追求自身利益最大化的独立当事人讨价还价达成的，最为公允和真实。相反地，与关联方发生的交易，很可能扭曲供求关系和价格机制，掩盖企业产品或劳务的市场实现缺乏竞争力的事实 。
公认会计准则并没有禁止确认来自关联交易的收入，但要求上市公司披露与此相关的关联交易的性质、交易条件、金额和对财务报表的影响。由于证券市场对独立交易和关联交易所产生的销售收入赋予迥然不同的权重，如实披露很可能降低证券市场对上市公司的价值评估。为此，一些上市公司蓄意隐瞒关联关系，暗渡陈仓，将关联交易所产生的收入包装成独立交易的收入，以获得证券市场的青睐。
& & 案例分析：L&H公司---产品热销的奥妙
& & L&H(Lernout&Hauspie)公司是一家从事语音识别软件开发的高科技创业公司。L&H公司成立的时间虽然不长，但在20世纪90年代后期却取得令人瞩目的业绩，销售收入从1997年的9900万美元增至1998年的2.12亿美元，1999年更达到3.44亿美元，并在当年首次报告了4200万美元的净利润。该公司的年度报告显示，销售收入中并非来自关联方，因此，投资者将这些财务奇迹解读为L&H公司的语音识别软件处于热销之中。然而，在这些骄人业绩的背后却是L&H公司蓄意隐瞒的一些有问题的关联交易。该公司的大部分收入来自30家设在新加坡和比利时新设立的创业公司，而这些公司均是由L&H公司帮助设立的关联公司。更为严重的是，该公司审计委员会嗣后公布的一份调查报告表明，上述创业公司并没有向L&H公司购买现成的软件或软件使用权，而是向L&H公司尚未开发的软件支付预付款，实质上相当于为L&H公司的研究开发提供融资。
& & 不仅如此，L&H公司还通过其创始人发起设立的一个风险投资基金—Flanders基金，与一个大客户保持密切的商业关系。审计委员会的调查表明，Flanders基金对这一大客户进行投资后不久，后者立即签订了向L&H公司购买软件的协议。换言之，L&H公司之所以能够向这一大客户出售软件，是L&H公司向Flanders基金施加影响，要求其对这一大客户提供资金支持的结果。对于这一重要关联事项，L&H公司在其年度报告中却只字不提。显然，来自这一关联客户的收入，其含金量远比不上来自资金独立筹措的非关联方的收入。投资者没有办法判断，Flanders基金如果将来不再向这一大客户提供资金支持，这一具有间接关联关系的大客户是否会继续向L&H公司购买软件。可见，L&H公司通过隐瞒关联关系，夸大了其语音识别软件的市场实现程度。
陷阱9：随心所欲，篡改收入分配
& &在一些特殊行业里，尤其是设备租赁和系统软件，企业在出售产品的同时，还向客户提供融资和售后服务。在这些行业里，允许客户分期付款，向客户提供维护和技术更新服务，往往是取得销售收入的前置条件。因此，在这些行业里，企业与客户签订一揽子协议，进行捆绑销售（Bundled Sales）的现象司空见惯。以捆绑销售的方式进行交易时，每份销售合同通常包含三个要素：产品销售、资金融通、售后服务，且往往只有一个总价。涉及的主要会计问题是这三个要素在何时确认收入的实现、确认多少。根据公认会计准则的要求，对于捆绑销售的产品销售要素，同时符合四个标准（已签订不可撤消的销售合同、产品已交付客户使用、合同后续执行成本以及货款的可回收性能够合理确定）的，可以立即确认收入的实现，而对于捆绑销售的资金融通和售后服务要素，在必须在融资和维护期限内分期确认。至于收入的确认金额，公认会计准则要求按照公允价值，将合同总价在三个要素之间进行分配。在捆绑销售中，收入确认最棘手的问题是如何将合同总价分配至各个要素。其他条件保持相同，资金融通和售后服务要素分配的金额越少，企业能够立即确认的产品销售收入就越多。为此，一些上市公司随意改变收入分配所运用的假设，低估融资收入和服务收入，夸大产品销售收入，以达到华尔街的盈利逾期。
& & 案例分析：施乐（Xerox）公司---百年老店的糊涂账
& & 施乐公司曾以技术发明闻名于世 ，但近年来却成为臭名远扬的造假者。2002年4月，SEC指控施乐公司操纵收入，虚增利润。随后，施乐公司向SEC支付了1000万美元的罚款，与SEC达成和解。作为和解的一部分，施乐公司重新编制了过去5年的财务报告，承认在年虚增了65.03亿美元的收入和14.48亿美元的利润。在虚增的65.03亿美元收入中，有23.72亿美元属于在捆绑销售中随意改变收入分配基础而虚增的收入。
& & 施乐公司有时也以现金方式出售复印机等办公设备，但多数情况下是与客户签订捆绑式租赁协议，客户按月支付设备租金、维护和利息费用。按照租赁准则的规定，符合销售型租赁条件的，出租方可在租赁协议生效时立即确认属于设备销售的收入，至于融资和设备维护收入，则应在租赁期限内分期确认。根据公认会计准则的要求，对于“捆绑租赁”，施乐公司必须选择适当的标准，将租赁协议中的收入总额在复印机销售收入、融资收入和维护收入之间分配。在收入总额不变的情况下，分配给融资收入和维护收入的金额越少，施乐公司在租赁协议生效当期可以确认的复印机销售收入就越多。
& &为了迎合华尔街的盈利预期，施乐公司采用两种方法对捆绑租赁的收入进行操纵：
（1）武断确定融资权益回报率（ROE），人为压低融资收入，夸大复印机销售收入。施乐公司采用“倒轧法” 确定捆绑租赁中的复印机销售收入，即先确定设备维护和设备融资的公允价值，在将租赁协议总价减去这两个租赁要素公允价值之间的差额，作为复印机的销售收入。为了在采用“倒轧法”时低估融资收入，施乐公司的高管人员不顾其子公司所处经营环境的利率和物价水平，武断地确定“复印机设备融资业务的回报率不应超过15%”，并在编制合并报表时，由总部的财会人员直接对子公司（主要是处于高通货膨胀的南美子公司）上报的财务进行调整，将融资回报率高于15%的子公司的融资收入调减，以此确认更多的复印机销售收入；
（2）以毛利率规范化为借口，高估复印机销售收入。20世纪90年代起，复印机市场的竞争日趋激励，海外生产厂商特别是日本佳能等竞争对手发展迅速，在彩色和数字复印技术上对施乐公司造成巨大冲击。随着价格战的升级，施乐复印机的销售毛利率不断下降，在美国之外尤为如此，但复印机的维护毛利却依然保持稳定。施乐公司不仅不正视复印机销售毛利率不断下降的事实，反而以所谓的“毛利率规范化”为借口，在世界范围内对捆绑租赁的总价进行重新分配，使其国外子公司报告的复印机销售毛利更接近美国公司的水平。“毛利率规范化”不仅人为地抹杀了各地子公司的售价和成本差异，违反了如实表述原则，而且使施乐公司不切实际地加速了复印机销售收入的确认，本质上是一种“杀鸡取蛋”的短期行为。
& & 操纵收入的丑闻曝光后，施乐公司的股票遭到投资者无情的抛售，股价从高峰时的124美元跌落至目前的不足5美元，施乐公司和毕马威也因此成为投资者的民事纠纷对象。
[ 本帖最后由 飞草 于
11:19 编辑 ]
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TMT十大公司舞弊手法透视
（主要素材均来自黄世忠老师及其弟子们）
数字新媒体TMT（Technology，Media，Telecom）,是电信、媒体和科技三个英文单词的缩写的第一个字头，整合在一起，实际是未来电信、媒体、科技(互联网),包括信息技术这样一个融合趋势所产生的大的背景，这就是TMT产业。本文汇集了世界通信、环球通信、阿德尔菲亚通信、奎斯特、冠辰、朗讯、泰科、北电网络、美国在线、萨蒂扬十大TMT公司财务舞弊手法
一、世界通信
造假阴谋败露后，世界通信参与会计造假的大部分当事人均被羁押。目前，被美国检查部门提出刑事指控的当事人有五个，除苏利文外，其余当事人均已认罪，并表示愿意作为污点证人，协助司法部门的调查，以求将功赎罪。表1.5列示了世界通信财务舞弊案涉案人员的基本情况。
表1.5&&世界通信财务舞弊案当事人背景资料
姓&&名& && &&&专业资格& && &&&职& &务& && &&&任职年限& && &&&角色及认罪情况
本纳德 J.埃伯斯& && && &&&无& && &&&首席执行官& && &&&& && &&&不详，调查之中
司考特 D.苏利文& && &&&注册会计师& && &&&执行副总裁兼CFO& && &&&& && &&&主谋，拒不认罪
大卫 F.迈耶斯& && &&&注册会计师& && &&&副总裁兼主计长& && &&&& && &&&共犯，已经认罪
贝福特.耶特斯& && &&&注册会计师& && &&&总账会计部主任& && &&&& && &&&共犯，已经认罪
贝蒂L.文森& && &&&注册会计师& && &&&管理报告部主任& && &&&& && &&&共犯，已经认罪
特诺伊 M.诺曼德& && &&&注册会计师& && &&&子公司会计部主任& && &&&& && &&&共犯，已经认罪
世界通信尽管在造假金额上创下记录，但造假手法并不高明。谙熟会计审计之道的苏利文以及其他共犯或许早已意识到，假的终究是假的，再高明的手法也做不出真账，犯不着为做假账挖空心思。
对世界通信的调查至今尚未结束，发现的造假问题像雪球一样越滚越大。根据SEC以及美国总检查长办公室向法院递交的起诉书，世界通信会计造假的动机是为了迎合华尔街财务分析师的盈利预期，造假手法不外乎以下两类。
（1）滥用准备金科目，利用以前年度计提的各种准备如递延税收、坏账准备、预提费用，冲销线路成本，以夸大对外报告的利润。SEC和司法部已经查实的这类造假金额高达16.35亿美元。
2000年10月和2001年2月，在审阅了第三和第四季度的财务报表后，苏利文觉得线路成本占营业收入的比例偏高，体现的利润无法满足华尔街财务分析师的盈余预期，也不符世界通信先前向投资大众提供的盈利预测。为此，苏利文下令迈耶斯和耶特斯等下属分别将第三和第四季度的线路成本调减（贷记）8.28亿美元和4.07亿美元，并按相同金额借记已计提的递延税收、坏账准备和预提费用等准备金科目，以实现借贷方的平衡。这类操纵手法使世界通信2000年第三和第四季度对外报告的税前利润分别虚增了8.28亿美元和4.07美元。
2001年第三季度，为了使该季度对外报告的利润达到华尔街的盈利预期，苏利文勒令无线电部门将已计提的4亿美元坏账准备与线路成本相互冲销。此举虚增了2001年第三季度的税前利润。
上述造假手法所涉及的示意性汇总会计分录如表1.6所示。
表1.6 世界通信第一类造假示意性会计分录&&单位：百万美元
& & 会计分录& && &&&2000年3季度& && &&&2000年4季度& && &&&2001年3季度
借：各种准备金科目
&&贷：线路成本& && &&&828
& && &828& && &&&407
& && &407& && &&&400
上述分录既无原始凭证和分析资料支持，也缺乏签字授权和正当理由。迈耶斯、耶特斯、贝蒂和诺曼德虽然知道这些账务处理缺乏正当理由，也不符合公认会计准则，但最终还是屈从于苏利文的压力，参与造假。
（2）以“预付容量”为借口，要求分支机构将原已确认为经营费用的线路成本转至固定资产等资本支出账户，以此降低经营费用，高估经营利润。SEC和司法部已查实的这类造假金额高达38.52亿美元。
2001年4月，苏利文在审阅了第一季度的财务报表后，发现线路成本占营业收入的比例仍居高不下。苏利文、迈耶斯和耶特斯商量对策时均意识到，继续沿用2000年度的造假花招，以准备金冲销线路成本，将难以掩盖利润持续下降的颓势。为此，他们决定改变做法，将已记入经营费用的线路成本，以“预付容量”的名义转至固定资产等资本支出账户。
为了实施这套造假伎俩，苏利文授意迈耶斯和耶特斯要求总账会计部给各地分支机构分管固定资产记录的会计人员下达指令，在各季度结账后，根据指令借记固定资产账户。例如，2001年4月，诺曼德致电世界通信固定资产会计部主任，要求他以“预付容量”的名义，对2001年第一季度补做一笔分录，借记固定资产7.71亿美元，贷记线路成本7.71亿美元。而当固定资产会计部主任索要原始凭证时，诺曼德告诉他，这些指令来自高层，是苏利文和迈耶斯亲自指示的。
2001年的四个季度和2002年第一季度，由苏利文、迈耶斯和耶特斯策划，由诺曼德和贝蒂按照上述方法负责具体实施的造假金额高达38.52亿美元。这类示意性的汇总会计分录如表1.7所示：
表1.7&&世界通信第二类造假示意性会计分录& &单位：百万美元
& & 会计分录& && &&&2001年
1季度& && &&&2001年
2季度& && &&&2001年
3季度& && &&&2001年
4季度& && &&&2002年
借：固定资产
&&贷：线路成本& && && &771
& &771& && && &560
&&560& && &&&762
&&762& && && &941
&&941& && &&&818
上述会计分录对这五个季度财务报表的影响是显而易见的：固定资产被虚增了38.52亿美元，线路成本被低估了38.52亿美元，利润也被相应虚增了38.52亿美元。图1.8列示了这类会计造假对世界通信年5个季度税前利润的影响程度。
从图1.8可以看出，2001年世界通信对外报告的税前利润为23.92亿美元，通过冲销线路成本虚增税前利润高达30.34亿美元，实际亏损6.42亿美元。2002年第一季度对外报告的税前利润为240亿美元，但剔除造假因素后，实际亏损了5.78亿美元。挤去水分后，世界通信的盈利图像与其竞争对手AT&T大致相仿，如表1.8所示。
表1.8&&世界通信与美国电报电话公司经营业绩比较 （单位：百万美元）
&&名&&称& && && && && &&&2001年度& && && && & 2002年第一季度
& && &&&经营收入& && &&&经营收益*& && &&&经营收益**& && &&&经营收入& && &&&经营收益*& && &&&经营收益**
WorldCom& && &&&35,179& && && &&&2,392& && && & - 642& && && & 8,120& && && & 240& && && & -578
AT&T& && &&&52,550& && &&&-6,842& && && &-6,842& && &&&12,023& && && &-297& && && & -297
注：* 对外报告的经营收益；** 剔除线路成本造假影响后的经营收益
通过将经营费用调整为资本支出，世界通信歪曲了其最大费用项目---线路成本占营业收入的比例，误导了投资者对世界通信盈利能力的判断。图1.9列示了世界通信年5个季度对外报告的线路成本占营业收入的比例与其实际比例的差异。
与第一类造假手法一样，第二类造假手法所涉及的会计分录也没有任何原始凭证作支持，应有的授权签字也同样缺失。
值得一提的是，第二类造假手法在夸大利润的同时，也虚增了世界通信经营活动产生的现金流量。从表1.3可以看出，世界通信编制现金流量时采用的是间接法。在间接法下，经营活动产生的现金流量是以净利润为基础，通过对不涉及现金和现金等价物进行调整而得出的。其他条件保持相同的情况下，高估利润必然会夸大经营活动产生的现金流量。此外，按照美国现金流量表准则，在线路成本方面的支出属于经营活动的现金流出，而资本支出则属于投资活动的现金流出。将线路成本由经营费用转作资本支出，相当于对线路成本支出进行重分类，因而，本应在现金流量表反映为经营活动产生的现金流出，结果却被反映为投资活动产生的现金流出，严重误导了投资者、债权人等报表使用者对世界通信现金流量创造能力的判断。
世界通信可谓劣迹斑斑。除了在线路成本方面弄虚作假外，世界通信还存在下列报表粉饰行为。
早在1998年，世界通信收购兼并时采用的主观臆断会计手法就引起SEC的高度关注和干预。在收购兼并过程中利用所谓的未完工研发支出（In-process R&D）进行报表粉饰，是美国上市公司惯用的伎俩。其做法是，尽可能将收购价格分摊至未完工研发支出，并作为