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第十二章 税务检查及其账务调整
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【实务操作】税务查账后如何进行账务调整与处理？
税务稽查后的账务调整，是指企业对税务稽查中发现的有关错误账务进行更正和调整。实践中，众多企业除了按照税务稽查结论和处理决定书等税务文书补交有关税款之外，往往没有对税务稽查中被税务机关稽查发现的有关错误账务进行更正和调整。如果纳税人不进行账务调整，则可能造成重复征税问题，使纳税人的合法权益受到侵害。有鉴于此，企业在接受当地税务稽查部门稽查后，如果被税务稽查部门发现的错误账务，依照税收法律的规定，补交税款后，必须要对稽查发现的错误账务进行账务调整，以规避今后税务稽查机关又稽查发现后被重复补税的风险。
一、税务稽查后账务调整的依据
在税收稽查工作实践中，纳税人普遍按照税务人员的要求，按税法的规定进行账务处理，亦即将税法作为账务处理的依据。不仅如此，很多的税务干部都认为，纳税人在进行税务稽查调账时，应该按税法的规定进行账务处理。这种观点正确吗？分析如下：税务稽查后，纳税人调账时是按税法的规定进行账务处理呢，还是按财务会计制度及公认的会计核算原则进行账务处理呢？笔者认为税务稽查后的账务调整的依据是企业的会计准则及企业会计制度。因为税务稽查后的账务调整归根到底，仍然是一种会计核算活动，属于会计核算的范畴，会计主体在进行会计核算时，所依据的就是公认的会计核算原则和国家颁布施行的财务会计制度。所以，能够作为税务稽查调账依据的只能是那些公认的会计核算原则和财务会计制度。尽管我国现行税法所规定的“当财务会计制度与税法不一致时，纳税人应当按税法的规定计算缴纳税款”，但在账务处理上则仍以按现行的企业会计准则和企业会计制度的规定处理。
二、税务稽查后的账务调整技巧
在税务稽查实践中，税务稽查机关稽查的账务分为两种情况：一种对本年度的账务进行稽查；另一种是对过去以往年度的账务进行稽查。因此，税务稽查后的账务调整涉及到本年度的账务调整和跨年度的账务调整。如果税务稽查机关稽查出的本年度的账务有错误，则企业只要按照红字更正法、补充调整法和综合调整法进行处理，有关“红字更正法、补充调整法和综合调整法”的详细内容，请参阅本章第三节第二部分“年度结账前账务自查，及时账务调整规避纳税盲点”的内容。以下主要介绍税务稽查后的账务调整思路、跨年度账务调整技巧和增值税的账务调整技巧。
（一）税务稽查后的账务调整总思路
笔者认为，税务稽查后的账务调整总思路可以归纳为以下三点：
1、账务处理正确，会计与税法的差异而补税的，不需要对原账务处理进行调整。
例如：A企业2013年应纳税所得额100万元，所得税率25%，经税务稽查后，查出业务招待费超限额10万元、列支赞助支出5万元，未作纳税调整，假设其他方面均无问题。企业列支的业务招待费的账务处理如下：借：管理费用等1000000贷：银行存款1000000企业列支赞助支出的账务处理认如下：借：营业外支出50000贷：银行存款50000按会计准则的规定，企业这样的处理是正确，但是税法对业务招待费的列支有限额规定，对赞助支出是不允许税前列支的，那么对于调整的部分，是不需要进行账务调整的，企业在补缴税款的时候，只需补缴的税款进行账务处理即可：
借：所得税费用37500[（）×25%]
贷：应交税费――企业所得税37500
借：应交税费――企业所得税37500
贷：银行存款37500
2、企业账务处理错误造成的补缴税款，必须按会计的记账原则对原账务处理进行调整。
例如：某企业将自产产品用于本企业的办公楼修建，产品成本为20万元，同类不含税销售价格为30万元，企业的会计处理：
借：在建工程200，000
贷：产成品200，000
像这种情况，增值税法上要视同销售，按照企业所得税法规定不视同销售，企业正确的账务处理应是：
借：在建工程251，000
贷：产成品200，000应交税费――应交增值税（销项税额）51，000（30万×17%）
借：在建工程51，000
贷：应交税费――增值税检查调整51，000
3、对于一些不需要账务调整，但是涉税数据有变化的，也要进行相应的调整，如：亏损数额的调整。
（二）税务稽查后的跨年度的账务调整技巧
1、涉及的会计科目和调账方法如果税务稽查查出的是上年或以前年度的错误账务处理问题，那么纳税人就必须通过“以前年度损益调整”会计科目进行调整，应选择“综合调整法”进行调账。因为，在这种情况下，上年度财务决算已经编报，成本费用账户已经结平，没有余额，纳税人不可能再去调整原来的损益类科目，只有通过“以前年度损益调整”科目进行调账。
2、“以前年度损益调整”的会计处理本科目核算企业本年度发生的调整以前年度损益的事项以及本年度发现的重要前期差错更正涉及调整以前年度损益的事项。企业在资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的需要调整报告年度损益的事项，也可以通过本科目核算。以前年度损益调整的主要账务处理如下：（1）企业调整增加以前年度利润或减少以前年度亏损，借记有关科目，贷记本科目；调整减少以前年度利润或增加以前年度亏损做相反的会计分录。
（2）由于以前年度损益调整增加的所得税费用，借记本科目，贷记“应交税费——应交所得税”等科目；由于以前年度损益调整减少的所得税费用做相反的会计分录。
（3）经上述调整后，应将本科目的余额转入“利润分配——未分配利润”科目。本科目如为贷方余额，借记本科目，贷记“利润分配——未分配利润”科目；如为借方余额做相反的会计分录，本科目结转后应无余额。
要特别提醒的是：对以前年度损益这个科目的使用，只适用于损益类科目，比如说，管理费用、主营业务成本，……对于跨年度的非损益类科目，如固定资产、应收账款、应付账款等科目不变。
[案例分析1：某企业税务稽查后跨年度的账务调整分析]
（1）案情介绍税务机关2014年5月对某纳税人2013年度的纳税情况进行纳税检查时，发现该企业2013年将基建工程领用的原材料30000元计入管理费用（增值税进项税额已经转出）。根据企业会计准则的规定，基建工程领用的原材料应记入“在建工程”，该企业将其列入管理费用，等于虚增了成本，减少了当年利润，应调增在建工程成本，调增上年利润，补交企业所得税，请问该企业应如何进行账务调整？
（2）账务调整分析调整上年利润时：
借：在建工程30000
贷：以前年度损益调整30000补交企业所得税9900元（30000×25%）
借：以前年度损益调整7500
贷：应交税费—应交所得税7500
年末结转本年利润时：
借：以前年度损益调整22500
贷：利润分配――未分配利润22500
[案例分析2：税务稽查某企业以前年度边角料隐瞒销售收入的账务调整分析]
（1）案情介绍2014年4月，某税务机关在对2013年所得税检查中，发现某企业一项非正常会计分录，借：银行存款；贷：其他应付款。经查证为该企业出售下脚料的业务，共计936000元，税务机关责令该企业补缴增值税、企业所得税等。假设不考虑城市维护建设税、教育费附加以及滞纳金和罚款等。该企业为一般纳税人，所得税率25%，采用资产负债表债务法进行所得税会计处理。请问该企业应如何进行账务调整？
（2）账务调整分析
2014年调整补缴的增值税并结转下脚料收入：借：其他应付款936000贷：以前年度损益调整800000应交税费——增值税检查调整6000÷（117%）×17%〕因该企业下脚料没有单独核算，均已计入产品成本，因此不需要结转成本。税务机关要求该企业以后单独核算下脚料的成本，并在出售时与收入同时结转。假设该企业2013年销售收入为1500万元，发生广告费和业务宣传费230万元，适用的广告费和业务宣传费扣除比例为15%，企业当年纳税调增广告费和业务宣传费5万元（230-1500×15%）。2014年稽查以上下脚料，增加当年销售收入80万元，2013年可扣除的广告费和业务宣传费为（150080）×15%=237（万元），发生的广告费和业务宣传费230万元可全额扣除。则该企业2013年应调增应纳税所得额为80-5=75（万元）。
根据《企业会计准则第18号——所得税》，广告费会计与税法形成的暂时性差异可以在以后年度无限期转回。2013年企业已将5万元可抵扣暂时性差异进行了递延所得税的会计处理，即：
借：递延所得税资产1×25%）
贷：所得税费用12500
则2014年应调整2013年广告费确认的递延所得税资产，并计提补交的所得税：
借：以前年度损益调整200000
贷：递延所得税资产12500
应交税费——应交所得税0000×25%）
2014年补缴税款时：
借：应交税费——增值税检查调整136000
应交所得税187500
贷：银行存款323500
结转“以前年度损益调整”科目
借：以前年度损益调整）
贷：利润分配——未分配利润600000
（三）增值税稽查后的账务调整技巧
对增值税一般纳税人，应设立“应交税费——增值税检查调整”专门账户核算应补（退）的增值税。凡检查后应调减账面进项税额或调增销项税额和进项税额转出的数额，借记有关科目，贷记本科目；凡检查后应调增账面进项税额或调减销项税额和进项税额转出的数额，作和上述相反分录。全部调账事项入账后，应结转出本账户的余额，并对该余额进行处理。具体调整技巧如下：
1、若余额在借方，全部视同留抵进项税额，按其借方余额数，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）科目”，贷记本科目。
如“应交税费——增值税检查调整”借方余额10万元。
借：应交税费——应交增值税（进项税额）10万元
贷：应交税费——增值税检查调整10万元
2、若余额在贷方，且“应交税费——应交增值税”账户无余额，按其贷方余额数，借记本科目，贷记“应交税费——未交增值税”科目。
如“应交税费——增值税检查调整”贷方余额10万元，“应交税费——应交增值税”账户无余额。
借：应交税费——增值税检查调整10万元
贷：应交税费—未交增值税10万元
&“应交税费—未交增值税”科目的贷款余额表示当月应缴纳税款10万元。
3、若本账户余额在贷方，“应交税费——应交增值税”账户有借方余额且等于或大于这个贷方余额，按其贷方余额数，借记本科目，贷记“应交税费——应交增值税”科目。
如“应交税金——增值税检查调整”贷方余额10万元，“应交税费——应交增值税”账户余额为借方11万元。
借：应交税费——增值税检查调整10万元
贷：应交税费—未交增值税10万元
先冲减留抵税额10万元。
4、若本账户余额在贷方，“应交税费——应交增值税”账户有借方余额但小于这个贷方余额，应将这两个账户的余额冲出，其差额贷记“应交税费——未交增值税”科目。
如“应交税金——增值税检查调整”贷方余额10万元，“应交税金——应交增值税”账户余额为借方8万元。
借：应交税金——增值税检查调整10万元
贷：应交税金—应交增值税8万元
应交税金—未交增值税2万元
先冲抵留抵税额8万元，再补缴税款2万元。
转自新浪博客“中国淘税网”
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增值税检查后纳税人应正确调整会计账务
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400-819-9993税务检查的账务调整
　　税务检查的账务调整，是指纳税人根据税务机关检查结果，按照会计制度规定，把存在错误的账务处理调整为正确的账务处理，使账账、账证、账实相符。正确、及时地调整账务，既可以防止明补暗退，又可避免重复征税，能使税务机关的征收管理资料与纳税人的会计核算资料保持一致。如果只查补税款而不调整账务，除影响会计核算资料的真实性外，还可能为今后的征收管理造成混乱，下次查账时还可能会出现重复劳动。　　第一节 账务调整的原则和基本方法　　一、账务调整原则：　　1、应符合国家税法和财务会计制度的规定;　　2、应坚持保证税基的原则，在做补税分录时，同时做增加税基的分录，以防止明补暗退问题发生;　　3、应坚持账实一致的原则;　　4、应坚持从简账务调整的原则。　　二、账务调整的基本方法：　　在一个会计年度结账前，税务检查人员查出纳税人的错账或漏账，可以在当期的有关账户直接进行调整。调整方法主要有：　　1、冲销调整法：　　就是先用红字编制与原分录相同的会计分录，冲销原有的记录，然后再用蓝字编制正确的会计分录。　　冲销调整法适用于错用会计科目及会计科目正确但核算金额错误的情况。一般在发现错误且没有影响后续核算的情况下，多使用冲销调整法。　　2、补充调整法：　　按会计核算程序用蓝字编制补充遗漏事项或少记金额的会计分录进行调整，以更正错账，　　它适用于漏记或错账所涉及的会计科目正确，但核算金额小于应计金额的情况。　　3、综合调整法：　　即补充调整法与冲销调整法的综合运用。一般在错用会计科目时使用这种方法。　　第二节 主要地方税种的账务调整方法与查获额的分配　　一、主要地方税种的账务调整方法：　　(一)、营业税的账务调整：　　营业税检查中，对应补缴税款的问题，涉及到账务调整的内容，本年和以前年度的处理方法有所不同。　　若查获额在本年度，则账务调整为：　　①对需要调整查获额的账务　　借：查获额错计的会计科目　　贷：主营业务收人　　其他业务收入　　固定资产清理　　②计提查补税金　　借：主营业务税金及附加　　其他业务支出　　固定资产清理　　贷：应交税金一一应交营业税　　一一应交城建税　　其他应交款一一应交教育费附加　　若查获额发生在以前年度，则账务调整为：　　①对需要调整查获额的账务　　借：查获额错计的会计科目　　贷：以前年度损益调整　　②计提查补税金　　借：以前年度损益调整　　贷：应交税金一一应交营业税　　一一应交城建税　　其他应交款 ---应交教育费附加　　税金补缴账务处理，本年和以前年度一致　　借：应交税金一一应交营业税　　一一应交城建税　　其他应交款一一应交教育费附加　　贷：银行存款　　(二)、个人所得税的账务调整：　　个人所得税检查中，对查补的个人所得税税款，如扣缴入库，账务调整为：　　借：应付工资(员工个人工资、薪金所得)　　应付股利(股东个人股息、红利所得)　　其他应付款一&个人(个人劳务报酬所得)　　应付利润(承包人承包所得)　　贷：应交税金一一应交个人所得税　　个人所得税检查中，对按规定计算个体工商户个人所得税查补税款，账务调整为：　　借：留存利润　　贷：应交税金一应交个人所得税　　③税金补缴账务处理 :　　借：应交税金一一应交个人所得税　　贷：银行存款　　(三)、资源税的账务调整　　①若查获额在本年度，对应补缴的资源税查补税款，账务调整为：　　借：主营业务税金及附加(销售应税矿产品)　　生产成本(自产自用矿产品)　　物资采购(收购未税矿产品)　　贷：应交税金一一应交资源税　　②若查获额发生在以前年度，则账务调整为：　　借：以前年度损益调整(销售应税矿产品，销售成本应分摊的自产自用和收购未税矿产品)　　生产成本(应分摊的自产自用矿产品和收购未税矿产品)　　物资采购(应分摊的收购未税矿产品)　　贷：应交税金一一应交资源税　　③税金补缴账务处理：　　借：应交税金一一应交资源税　　贷：银行存款　　(四)、土地增值税的账务调整　　①税务检查中，对转让国有土地使用权连同地上建筑物及其附着物，若查获额发生在本年度，按规定计算应补缴的土地增值税查补税款，账务调整为：　　借：固定资产　　在建工程　　主营业务税金及附加(房地产开发企业)　　贷：应交税金一应交土地增值税　　②若查获额发生在以前年度，则账务调整为：　　借：以前年度损益调整　　贷：应交税金一应交土地增值税　　③税金补缴账务处理：　　借：应交税金一应交土地增值税　　贷：银行存款　　(五)、房产税、城镇土地使用税、车船使用税的账务调整：　　①若查获额在本年度，按规定计算应补缴的上述各税查补税款，账务调整为：　　借：管理费用　　贷：应交税金一应交房产税　　一应交城镇土地使用税　　一应交车船使用税　　②若查获额发生在以前年度，则账务调整为：　　借：以前年度损益调整　　贷：应交税金一应交房产税　　一应交城镇土地使用税　　一应交车船使用税　　③税金补缴账务处理：　　借：应交税金一应交房产税　　一应交城镇土地使用税　　一应交车船使用税　　贷：银行存款　　(六)、印花税的账务调整：　　①若查获额发生在本年度，按规定计算应补缴的印花税查补税款，账务调整为：　　借：管理费用　　贷：银行存款　　②若查获额发生在以前年度，则账务调整为：　　借：以前年度损益调整　　贷：银行存款　　(七)、企业所得税的账务调整：　　①查获额为本年度事项的账务调整　　企业所得税实行按年计算、分月或分季预缴的办法，如查获额属于本年度需要调整损益的错漏项目，可直接调整本期损益账户。　　例如，查明某企业本年某月份多转主营业务成本20000元(法定税率33%)，可以直接调整当年损益，调账会计分录为：　　借：库存商品 20000　　贷：主营业务成本 20000　　借：主营业务成本 20000　　贷：本年利润 同时 20000　　借：所得税 6600　　贷：应交税金一应交所得税 6600　　这样处理不仅正确地补缴了税款，也保证了企业本年度利润表的准确性。需要注意的是，在对检查当年的账务进行调整时，为了保证会计报表资料的真实性，需要先调整当年有关的&非连续性账户&，从而确认当年的收入、费用和利润。所谓&非连续性账户&，是用以反映每一个会计期间各项收入和费用的发生额，并据以计算当期的损益和编制&利润表&的损益类账户。这类账户的余额在年终结账时应转入&本年利润&账户，年终结账后无余额。　　②查获额为以前年度事项的账务调整　　一是查获额为企业永久性支出的账务调整　　查获额为企业永久性支出，或查获额在期末元余额的账户，一般只能通过&以前年度损益调整&账户进行调整。假设上例为检查以前年度，调账会计分录应为：　　调整上年损益时：　　借：库存商品 20000　　贷：以前年度损益调整 20000　　计算补缴所得税：　　借：以前年度损益调整 6600　　贷：应交税金一应交所得税 6600　　实际缴纳所得税：　　借：应交税金一一应交所得税 6600　　贷：银行存款 6600　　结转以前年度损益调整：　　借：以前年度损益调整 13400　　贷：利润分配一未分配利润 13400　　在对检查以前年度账务进行调整时不需要调整&非连续性账户&，只需将利润调整的净额计入检查年度的利润总额即可，也就是说&以前年度损益调整&账户只能相应调整&连续性账户&。所谓&连续性账户&是指据以编制资产负债表的各类账户。这些账户每一个会计期末结账后仍可以留有余额，反映各项资产、负债和所有者权益项目的实存额。　　二是查获额发生在期末有余额的账户　　如果查获额发生在&连续性账户&且该账户期末有余额，则必须在本年度账户上如实进行调整。一般账务处理为　　调整上年损益：　　借：查获额应计人的会计账户　　贷：应调整的相关会计账户　　以前年度损益调整　　计提补缴所得税：　　借：以前年度损益调整　　贷：应交税金一应交所得税　　实际缴纳所得税：　　借：应交税金一一应交所得税　　贷：银行存款　　结转以前年度损益调整：　　借：以前年度损益调整　　贷：利润分配一未分配利润　　我国现行税制实行计税所得与会计利润分离的原则。因此，在企业所得税检查时，发现的错误额存在着两种情况：一是同时影响两种所得额，即一笔会计处理同时为税法和财务会计法规所不容。凡在本年利润核算中由于违反《企业会计制度》规定，对收入、费用错记影响本年利润的，在补税的同时，均应调整损益处理。二是一笔错误只影响计税所得并不影响会计利润的，如超计税工资标准列支的工资支出，超标准列支的对外捐赠、赞助、业务招待费等。从计算会计利润的角度无可非议，但按税法的要求，不允许税前扣除。对此类错误额无需调整损益，只需作补税处理，以免因调账而歪曲企业的会计利润。　　二、查获额的分配：　　查获额是指税务检查中查出的使税基减少的差错额。查获额的分配是在对纳税人进行所得税各环节检查中普遍存在的问题，它涉及到查获额入库的时间和有关的账务调整。　　1、查获额的划分：　　企业所得税检查中的查获额按其对利润额的影响基本可分为两类，即绝对查获额和相对查获额。　　绝对查获额，是指直接构成利润额，属于利润的组成部分。如从&库存商品&账户贷方查出的错误额，反映为错记的销售收入;从&管理费用&、&财务费用&、&营业费用&等账户的借方查出的错误额，往往属于错列的费用等。由于这些查获额直接影响纳税人当期的利润，因此，应直接调整利润处理。　　相对查获额，是指间接影响当期利润的查获额。如在材料采购成本、产品生产成本核算中发生的错误，如果尚未完成一个资金循环周期，其错误额应依次转入原材料、在产品、库存商品、主营业务成本(即利润)中，而不是全部转移到当期利润中。　　相对查获额如果全部作为应纳税所得额补缴税款，当期就产生多计所得额、多征税款现象。而以后各期分别摊人成本时，会产生以后各期成本上升、利润减少现象，实质是自动抵扣了上期缴纳的所得税。所以相对查获额存在一定的时间性差额。　　对相对查获额，原则上应根据具体情况，在期末原材料、在产品、库存商品和已销售产品间按存销比进行合理分摊。对挤入销售成本的查获额，如果年终库存材料、在产品、库存商品等存货余额皆为零，因其错误额已随产品的完工、销售结转成本全部转入利润，可以直接调整利润。对年终材料、在产品、库存商品虽有库存，但距离错误发生的时间较长，发生的错误额已随着产品的完工、销售全部进入利润，或年终库存很小，或查获额较小时，为简化计算，也可以商得纳税人同意直接调整利润。　　2、查获额的分配方法：　　查获额的分配计算一般采取逐步分配法或比例分配法。　　①逐步分配法　　逐步分配法就是将需要分配的查获额，按材料、自制半成品、在产品、库存商品、主营业务成本等核算环节的程序，逐步分配。逐步分配法的基本分配公式为：　　分配给下一程序的查获额=转出数/(转出数+结存数)&需分配的查获额　　分配结存程序的查获额=结存数/(转出数+结存数)&需分配的查获额　　②比例分配法　　比例分配法就是把查获额按应调整的各环节期末数字或累计数字所占比例而进行分配的方法。它只需一次分配，与逐步分配法中需多次分配相比简便很多，因此在税务检查工作中较为常用。计算步骤如下：　　第一步：计算分摊率　　分摊率=需分配查获额/(期末材料结存数+期末生产成本结存数+期末库存商品结存数+本期结转主营业务成本数)&100%　　第二步：计算各环节的分摊额　　材料结存应分配数= 材料期末结存数&分摊率　　生产成本结存应分配数= 生产成本期末结存数&分摊率　　库存商品结存应分配数= 库存商品期末结存数&分摊率　　主营业务成本应分配数= 库存商品累计结转主营业务成本数&分摊率　　在分配时应注意，上述公式是基本计算公式，具体运用时，应根据错误额发生的环节，相应地选择某几个项目进行计算分摊，不涉及的项目则不参加分摊。　　在材料采购环节和有关材料账户借方发生的查获额需要在材料、生产成本、库存商品、主营业务成本四个环节进行分配。在生产成本账户借方以及制造费用账户借、贷方所发生的查获额，只需在生产成本、库存商品和主营业务成本三个环节进行分配，在生产成本账户贷方与库存商品账户借方所发生的查获额，只需在库存商品和主营业务成本两个环节进行分配。　　商品流通企业在商品采购环节发生的查获额可比照上述公式在商品采购、库存商品和主营业务成本三个环节进行分配，在库存商品账户借方发生的查获额可比照上述公式在库存商品和主营业务成本两个环节进行分配。
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