眼眸深邃、轮廓分明、身材颀长，活生生的一幅画。
这在监狱民警看来，那么令人不可思议。
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　　编者按：
　　在企业经营过程中，股东为解决企业经营的融资难题往往会以自己名义为企业垫支经营款项，在股东与被投资企业之间形成资金借贷关系。在股权转让交易中，新股东通常会为被投资企业向原股东代为偿付已经形成的垫支款项。原股东取得新股东代为偿付的垫支经营款项在性质上是否属于股权转让收入在税收征管实践中多有争议。本文分享一则税案，并就有关涉税争议问题进行分析。
　　一、案情介绍
　　三江县自来水公司位于广西壮族自治区柳州市三江侗族自治县，性质系全民所有制企业。日，三江县自来水公司与自然人党某、杨某、杨某某共同出资成立三江县河东龙泉供水有限公司（简称“供水公司”）。供水公司的注册资本为625万元，其中三江县自来水公司实缴出资250万元，持股比例为40%，党某、杨某、杨某某三人各实缴出资125万元，持股比例各为20%。
　　供水公司成立后，由于公司自有注册资本不足以完成既定供水基础设施项目建设，自2008年4月至2014年6月期间，党某多次向第三方借款后垫支在供水公司用于项目建设。截止日，党某垫支在供水公司项目建设的资金共计308万余元。
　　2015年10月，应三江县人民政府要求，供水公司四名股东在三江县政府供水公司改制重组工作组的组织下对供水公司进行改制重组。为确定股权转让价格，供水公司委托广西某会计师事务所进行审计，并出具清查报告，其中核实了党某为供水公司垫支款项的情况。
　　日，党某、杨某、杨某某与三江县自来水公司签订《股权转让协议》，约定三江县自来水公司以1466万元的总价收购党某、杨某、杨某某持有供水公司的60%股权；党某垫支在供水公司的工程款包含在股权转让总价中，不再另行支付。日，供水公司的股权交割完成。
　　日，三江县地税局第一税所向党某发出《税务事项通知书》，要求党某应于日前缴纳个人所得税72.73万元。党某不服该通知书，于日向三江县地税局提交了垫支款项的证据材料，认为三江县地税局计算个税方式错误，应当考虑其垫支费用对个税金额的影响。日，三江县自来水公司根据三江县地税局第一说所的要求在向党某支付股权转让款时扣缴其个人所得税72.73万元。
　　日，党某向三江县地税局提起行政复议。为解决争议纠纷，三江县自来水公司与党某于日共同核实并签署了《垫支款项情况说明》，称：（1）已核实截止日党某共向供水公司垫支款项308万余元，供水公司已归还垫支款项10万元，尚欠党某298万余元；（2）三江县自来水公司向三名自然人股东支付的股权转让价款中包含垫支款项。
　　日，三江县地税局作出复议维持决定。党某不服，向三江县人民法院提起行政诉讼。三江县人民法院经审理认为三江县地税局第一税所在对党某征收个人所得税时没有将股权转让总价中包含垫支款的情况予以考虑，不能完整、准确合理地计算股权原值，其征税行为的主要证据不足，遂判决撤销其作出的《税务事项通知书》，重新作出行政行为。
　　二、争议焦点及各方观点
　　本案的争议焦点系，三江县地税局第一税所确定和计算党某股权转让的个税应纳税所得额时是否应当扣除垫支款项。
　　三江县地税局认为，根据党某与三江县自来水公司签署的《股权转让协议》，党某向三江县自来水公司转让其20%的供水公司股权取得股权转让收入488.67万元（1466&3），党某实缴出资125万元，股权原值为125万元，根据我国个人所得税法及国家税务总局的有关规定，党某转让供水公司股权的个税应纳税所得额为363.67万元（488.67-125），应缴个税72.73万元（363.67X20%）。根据《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号）第八条的规定，转让方取得的与股权转让相关的各种款项均应计入股权转让收入；根据该管理办法第三章的规定，股东为企业垫支的款项不属于股权原值，不应予以扣除。
　　党某认为，在供水公司改制重组工作启动后，供水公司已经聘请会计师事务所对供水公司的净资产进行清查，其中核实了党某垫支的款项；党某与受让方三江县自来水公司在出具的情况说明材料中也核实了垫支款项事宜；在党某与三江县自来水公司签署的《股权转让协议》中也对垫支款项的偿还作出了约定。因此，在计算党某个税的应纳税所得额时应当扣除其取得的垫支款项。
　　本案法院认为，根据双方提交证据，党某为供水公司项目建设垫支款项的事实真实发生、金额明确，为党某、供水公司和三江县自来水公司共同认可；三江县地税局第一税所在确定党某个税时没有将垫支款项的有关情况予以考虑，导致不能准确计算和确定党某的应纳税所得额，其征税行为缺乏必要事实和证据；与此同时，党某已经向三江县地税局第一税所明确说明了垫支款项的情况，三江县地税局应当对该事实对个税产生何种影响予以说明，因此三江县地税局应当重新作出具体行政行为。
　　三、华税点评
　　（一）本案党某取得垫支款项的性质不属于股权转让收入
　　根据《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号）的规定，个人转让股权，其应纳说所得额为股权转让收入减去股权原值和合理费用。办法第二章和第三章具体规定了股权转让收入和股权原值的计算方式。
　　根据办法的规定，股权转让收入是指转让方因股权转让而获得的现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益，其范围系转让方取得与股权转让相关的各种款项，包括违约金、补偿金以及其他名目的款项、资产、权益等。在本案中，党某与税务机关的核心争议焦点就在于三江县自来水公司作为股权收购方在股权转让交易中支付给党某股权转让价款中所包含的偿还垫支款项是否属于股权转让收入。
　　1、本案党某、供水公司及三江县自来水公司的法律关系分析
　　首先，从党某与供水公司之间的角度看，党某与供水公司之间存在清楚、明确且经审计的借贷法律关系，供水公司尚欠党某借款298万元。其次，党某在向三江县自来水公司转让其所持有的供水公司股权时，双方所签订的股转协议从实质上看是三江县自来水公司作为供水公司的原股东和股权收购方代供水公司清偿对党某的借款后再行支付的股权转让价款。因此从法律实质上看，该1466万元的股权转让价款中包含了298万元的清偿款和1168万元的股权转让对价。因此，党某与供水公司、三江县自来水公司之间的法律关系可总结如下：
　　（1）党某与供水公司：借贷关系
　　（2）党某与三江县自来水公司：股权转让关系
　　（3）供水公司与三江县自来水公司：代为偿债关系
　　三方在上列法律关系中通过履行债务、实现债权后，党某与供水公司之间的借贷关系因清偿而消灭，供水公司不再负有对党某的债务；党某与三江县自来水公司的股权转让关系因履行而终结，党某不再是供水公司的股东；三江县自来水公司向党某代为偿付借款后，双方形成代偿关系，供水公司转而负有向三江县自来水公司清偿的债务。
　　2、党某取得代偿款项的税法分析
　　党某取得三江县自来水公司代供水公司偿付的垫支款项从性质上看属于借贷法律关系的清偿，并非党某取得的一项所得。尽管该项清偿是以股权转让价款的名义作出，但根据实质重于形式原则，不应认定该款项属于股权转让收入。与此同时，办法规定股权转让收入是因股权转让行为而产生的各类款项，换言之转让方取得的股权转让收入应当是以支付股权为对价，其产生原因是交付股权。而党某取得的垫支款项偿还款并非其支付股权的对价，而是垫支款项的对价，也就是说，即便没有发生股权转让的行为，党某还是能够取得该笔款项。因此，党某取得代偿款并非是基于股权转让行为而产生，只是在这一股权转让交易过程中一并完成的。
　　3、党某的证据优于税务机关的证据
　　从优势证据证明标准角度考察，税务机关认定股权转让收入的主要证据就是股权转让协议。而党某所提出的证据包含会计师事务所的审计材料、党某与三江县自来水公司的书面签章声明，且能够提交向第三方借款的原始证据资料。因此税务机关的证据的证明力要明显低于党某。当然，如果党某能够出具由党某、杨某、杨某某共同签署的如何划分1466万元的股权转让价款的书面声明以及实际取得价款情况的证据的话，党某的证据的证明力将更加远远高于税务机关。
　　综上，党某取得三江县自来水公司为供水公司代为偿还的垫支款项在性质上不属于股权转让收入。税务机关认定该笔垫支款项属于股权转让收入存在事实不清、证据不足、适用法律错误的严重瑕疵。
　　（二）本案中确定股权转让方取得股权转让收入的方法
　　在本案中，股权转让方共有党某、杨某及杨某某三人，且三人持股比例相同。由于股权转让价款中包含了对党某偿还的垫支款项298万元，因此党某、杨某、杨某某各自取得的股权转让收入应为（）&3=389.33万元，其中杨某和杨某某各自取得389.33万元，党某取得687.33万元。
　　因此，党某在本此股权转让交易中的个税应为（389.33-125）X20%=52.87万元。
　　股东在转让股权交易过程中所取得的偿付垫支经营款项在性质上属于实现借贷法律关系中债权的行为，不具有所得性质，且该款项的取得并非以交付股权为对价，并非基于股权转让关系而直接发生，因此不能认定为股权转让收入，惟此方符合实质重于形式原则及量能课税原则。原股东在交易股权时应当注重股权转让协议中所涉的税法风险，将所取得的各类款项在协议中明确说明其产生原因及性质，避免在形式上出现瑕疵，以确保在法律形式和税法实质上保持吻合。
　　（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）
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问：我公司准备增资，引入新股东，因企业前期亏损较大，新股东要求老股东先弥补亏损，再进行增资。请问，老股东的现金补亏如何进行账务处理？
对于企业接受的捐赠和债务豁免，原《企业会计准则》要求记入“资本公积”科目，新《企业会计准则》要求记入“营业外收入”科目。“财会函〔2008〕60号文件规定，企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益（资本公积）。
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综上所述，贵公司接受股东的现金补亏，可作接受现金捐赠处理记入营业外收入或者记入资本公积后再用资本公积补亏。需要说明&的是，贵公司的亏损数额如果没有超过弥补期限，上述收入虽然记入应纳税所得，但不会实际交纳所得税。
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企业接收股东划入资产，如何处理企业所得税
来源：湖北地税&　　 |
问： 我公司接收股东划入资产，请问方面应当如何处理？
答：《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）文件规定如下：（一）企业接收股东划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同），凡合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。 （二）企业接收股东划入资产，凡作为收入处理的，应按公允价值计入收入总额，计算缴纳企业所得税，同时按公允价值确定该项资产的计税基础。【】
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