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变革中的养老金制度：记账式账户制
本文见《比较》2014年第3期相关报道
封进 韩旭 陈文澜 章诗颖 陶潇潇
　　记账式账户制（简称NDC）的概念产生于1990年代初，并于1990年代中期在一些国家推行，但目前尚未成熟。迄今为止，虽然只有意大利、拉脱维亚、波兰和瑞典四个国家实施最为完整的记账式账户制，但近年来其核心思想（即非积累的个人账户记账法）已在世界各国得到大范围的推广，对在传统“待遇确定型”（简称DB）现收现付制与个人账户“实账式缴费确定制”（简称FDC，又称积累制）中备受煎熬的国家而言，记账式账户制的出现成为养老金改革的新希望。
　　记账式账户制的优势在于它的记账方法确保了清偿能力和财务的可持续性，并且它与“实账式缴费确定制”一样能够实现透明和正规的账户管理，使得个人的缴费和待遇紧密结合，且账户的记账信息透明，这是待遇确定型现收现付制无法兼顾的。此外，名义账户制的设计有利于整合碎片化的养老金制度，使得养老金缴费和给付具有良好的便携性。
　　记账式账户制渐受关注的另外一个原因是，在2000年代不断上演的重大金融危机动摇了过去许多经济学家对实账式缴费确定制的信心。相当多的专家预期，随着老龄化程度的加深，世界人口将逐渐步入生命周期的负储蓄阶段，未来金融市场的回报率会走低。
　　除此之外，增长的显性债务大大削弱了许多国家的财政负担能力和转型成本的支付意愿，如经济冲击下的一些拉美国家、中欧和东欧国家。对于新兴经济体而言，记账式账户制是解决预算问题的一剂良药。同时，即便改革的最终目标是完全积累制，记账式账户制也可以成为向完全积累制有效过渡的中间桥梁——建立有清偿能力、部分积累的个人账户，随着客观条件的改善而逐步提高养老金的积累水平，从而实现完全积累的最终目标。
一、记账式账户制的具体操作
　　记账式账户制在瑞典、意大利、拉脱维亚和波兰运作的前十多年很顺利，尽管在转型期这些国家在制度设计和实施上采用了不同的方法，它们仍具备一些共同的特征：缴费与收益的直接挂钩；计算个人账户的名义利率；根据剩余预期寿命计算养老金初始价值。简而言之，记账式账户制计划结合了以下几个要素：（a）个人经济激励；（b）弹性的退休决策；（c）透明的再分配规则；以及（d）财务平衡的保障机制。在这些国家，记账式账户制经受住了年金融危机和经济衰退的考验。
　　瑞典和波兰记账式账户制改革的正式实施时间是在1999年，意大利是1995年，拉脱维亚是1996年，现通过这四国的实践，将记账式账户制改革所必须包含的基本要素的操作要点综述如下。
　　（一）确定改革涉及的参保人
　　当传统待遇确定型现收现付制向记账式账户制转型时，存在三种基本情况：（1）只要求新参与者加入新计划；（2）只要求原计划的部分人（缴费年数小于x）加入新计划；（3）要求所有人加入新计划。在第三种情况中，原计划中积累的权益会转为记账式账户制的初始资本，同时被记入个人账户。只有拉脱维亚实施了第三种完全转型的改革。意大利则选择了另一种极端，即只要求未满18年缴费年限的雇员加入新计划。波兰和瑞典要求的年限处于二者之间。在瑞典，1938年出生的人部分在旧体系中，部分在记账式账户制计划中，但1954年以后出生的全部加入记账式账户制计划。在波兰，1949年出生的人是首批全部加入记账式账户制计划的一代，这意味着记账式账户制养老金在改革十年后才首次支付给参保人，也就是2009年。
　　拉脱维亚和瑞典的记账式账户制计划覆盖了所有的劳动力，早在记账式账户制改革前，他们的养老金体系就已经实现了全民覆盖。波兰的记账式账户制计划并没有实现完全覆盖，意大利的覆盖情况也不是统一的，原因在于记账式账户制改革以前的养老金体系就呈现碎片化，改革仍未能完全改变这种状况。在意大利，没有参与记账式账户制计划的是一些自我雇佣者；在波兰，农民、矿工和一些公共部门雇员没有参与记账式账户制计划，其中农民是未受覆盖范围最广的群体，约占波兰劳动力的20%。大多数农民的财产少到不足以维生，这也是农民不参保的原因。
　　（二）多支柱及缴费方式
　　这四个国家养老金体系以强制性记账式账户制计划为主，辅之以另外一个支柱，即强制性的完全积累制计划，但后者的缴费率远低于记账式账户制计划。瑞典将缴费率水平确定为18.5%，其中16%为记账式账户制计划的缴费，这些缴费以养老金信用的形式记录在参保人的记账式个人账户内，随着缴费的不断积累和基于一定比率计算的收益的持续增加，记账式账户制参保人个人账户内的名义积累额逐渐增加。另外2.5%进入完全积累制计划。四个国家中，瑞典的记账式账户制份额最高，占总缴费的86.5%。
　　拉脱维亚起初的意图是将20%的缴费率在记账式账户制与完全积累制间平均分配，但对缴费率的压力很大，拉脱维亚立法决定，自2012年起记账式账户制和完全积累制的缴费率分别为14%和6%，这意味着70%的缴费将进入记账式账户制中的个人账户。在波兰，约63%的总缴费会进入记账式账户制中的个人账户。
　　意大利的缴费水平属于全世界最高，在1995年记账式账户制实施时，私人部门雇员的实际缴费率为32.7%，公共部门雇员的实际缴费率为32.35%，私营企业主为15.59%。为提高养老金收益，用于计算养老金收益的名义缴费率还要略高于实际缴费率。1995年之后意大利的实际缴费率仍在提高。
　　（三）记账式账户初始值的确定
　　对于改革之前已经参加了待遇确定型现收现付制的参保人，在转为记账式账户制时，个人记账式账户的初始值的确定各国在操作中有明显的不同。
　　在意大利，记账式账户制规则只对1996年以后的缴费适用，1996年前已获权益会按比例重新计算。也就是说在意大利，旧计划下的已获权益不会转入新的个人账户。未来很长一段时间，许多人退休时会有两部分养老金，一部分按旧规则计算，一部分按记账式账户制规则计算。这一选择是为了安抚意大利改革的反对派，但这种做法削弱了改革的成本降低效应，这也是导致2008年经济危机中意大利巨大财政压力的一个因素。意大利采取的方法明显稀释了记账式账户制的核心功效，即待遇的确定以缴费为基准。转型速度太慢一直被公认为是意大利记账式账户制改革的要害。2011年的立法对这一缺陷进行了修正，从2012年1月起，之前不在记账式账户制计划中的就业者也被纳入了记账式账户制养老金中。
　　在瑞典，个人账户的名义资本存量基于1960年起个人收入的电脑记录和18%的缴费率计算。在瑞典的转型计算公式中，年间出生的人会同时拥有两种养老金：1938年出生的这一代可以从记账式账户中领取4/20的养老金，从旧计划中领取16/20的养老金。每晚出生一年，记账式账户的领取比例就会增加1/20，因此到1954年出生的这一代就会完全属于记账式账户制计划。
　　在拉脱维亚，个人账户的初始资本是按苏联时期的工龄计算的。原则上这是一个好的理念，但在实际操作中，由于在经济转型期经历了经济衰退和高失业率，许多人的年收入水平都很低。为此，政府为30年以上工龄的人设立了一种特殊保障，该保障的最低补贴标准高于退休时个人账户资本或平均工资的40%。
　　与拉脱维亚相仿，波兰也将以往的权益转为初始资本。假设旧体系下的养老金在1998年底支付给参保人，计算得到的这部分养老金就转为个人账户的初始资本。波兰采用这一方法主要是因为1980年前的绝大多数个人记录都没有被保存，要根据收入记录创建记账式账户是不可能的。具体做法只能是用将现收现付制下计算得到的权益转换成记账式账户的初始资本，有一个转换因子，称为G值。假设退休年龄为62岁，如果用60岁和65岁的G值来计算初始资本，那么对于一个工龄与男性一样长的女性而言，其初始资本会高出同龄男性30%，因为女性在旧计划下领取养老金的时间更长。鉴于这在政治上是不可行的，所以实际中男性和女性的G值是相等的。女性的退休年龄一般较低，会导致女性在新计划下的养老金水平也较低。为了避免女性待遇水平的突变，在年间退休的女性会适用另一种过渡准则，这一准则会将记账式账户制的待遇占比逐步提高，从2009年的20%提高到2013年的80%。
　　（四）记账式账户的记账利率
　　记账式账户中基金累积时所采用的利率称为记账利率，这是记账式账户制计划成功的关键。为了保持财务均衡，记账利率（或称内部回报率）应该等于参保群体的工资增长率，它反映了平均工资增长以及劳动力供给的变化。所有负债和养老金待遇都会应用这一利率，从而养老金的资产和负债都同步增长。关于积累阶段账户的指数化，这四个国家差异很大。
　　在拉脱维亚和波兰，养老金账户与被覆盖人群的工资增长率挂钩。以拉脱维亚为例，年，雇员养老金账户的年实际回报率为6.6%，年为14.6%。由于经济危机，2009年的年实际回报率降至7.2%，这主要受就业的急剧下降影响。
　　最初，波兰的记账式账户的记账利率取决于通货膨胀率与实际工资增长率的75%之和，考虑到增加养老金的水平，后调整为工资增长率的100%（不小于通货膨胀率）。由于2000年代的工资和就业增长水平较低，起初的账户值并不是很高。在年，劳动力市场转好，就业和工资水平大幅提高，此时累积的记账式账户达到峰值，与拉脱维亚的情形很相似。年，在其他国家经济负增长的情况下，波兰设法保持了经济正增长和记账式账户的正收益。
　　波兰养老金改革背后的指导原则就是通过多支柱来实现保障。通过比较记账式账户制和完全积累制的回报率可以看到，波兰的理念在第一个10年有效，也就是，当金融市场回报较高时，记账式账户制的回报率较低，反之亦然。因此，基于经济绩效和金融市场的综合表现，养老金的总体回报率可以保持相对稳定。
　　瑞典权衡了两种方法，一种是结合被覆盖劳动力的工资增长率和被覆盖劳动力数量的增长率；另一种是只与人均工资的增长率挂钩。从政治层面看，后一种方法更受青睐，因为它在原则上保证养老金平均待遇与平均工资之比固定不变。但将养老金待遇与社会平均工资增长率挂钩的弊端在于，在劳动力（缴费者）数量下降的情况下，由于工资增长率可能高于缴费工资基数增长率，从而导致待遇支付增长高于缴费增长。为了应对财务上的不稳定性，瑞典在记账式账户制中引入了财务“自动平衡机制”，这是瑞典记账式账户制度设计中独特的部分，对于调节养老金体系的收支平衡十分重要。
　　该机制是通过监测记账式账户制的偿付比率（“缴费资产”与“养老金负债”之比），调整账户的记账利率，用以抵消劳动力供给的下行风险。缴费资产的估计值每年都会修改，从而得到新的偿付比率。当偿付比率低于1时，系统会触发一个平衡指数来降低负债，最终使偿付比率回归到1。因此，瑞典的平衡机制就像是回转仪，会自动将体系导向财务均衡。具体的机制将在第三节中介绍。
　　意大利的记账式账户制是与GDP增长挂钩的，后者取三年的移动平均值。GDP作为工资增长的代理指标。这种账户收益增长的方法能否确保稳定性取决于GDP增长与工资总和之间的相关程度，或者更准确地说应该是被覆盖的劳动力的工资总和。从长期来看，工资总和与GDP大约以相同的速率增长，但是历史表明两者之间存在很大差异。风险在于GDP的增长会快于总工资的增长，导致养老金权益与缴费、内部回报率不一致，从而形成长期赤字。这部分赤字往往默认由一般财政收入融资，这是意大利记账式账户制中尚未解决的另一个问题。
　　（五）养老金待遇
　　理论上，记账式账户制计划下的养老金待遇的计算过程很简单：用个人退休时的个人账户的累积记账额乘以或除以一个系数，可以称之为换算系数（意大利）、因子（瑞典）或G值（波兰）。在拉脱维亚和波兰，这个系数会反映退休时同期出生这一代人的预期寿命。在意大利和瑞典，这个系数还包含了假定的实际工资增长率，分别为1.5%和1.6%。以意大利为例，记账式账户制计划下退休第一年的养老金待遇由下式决定：
　　其中，Pt为退休第一年的养老金；β为换算系数；c为缴费率；W1为工作第一年的工资；a为缴费年限，与退休年龄有关；ω为个人收入增长率；g为GDP实际增长率。等式中转换系数β之后的部分实际上就是记账式账户所累积的记账余额。由于寿命预期、GDP增长率和收入情况都在不断变化，因此规定每十年对转换系数修订一次。
　　瑞典的最低退休年龄为61岁，但是对于在65岁前退休的人来说，养老金可以根据新的预期寿命调整，随着退休年龄增加，每年的养老金增加，但这种增加趋势到65岁时就停止。当然，我们没有理由认为预期寿命一定要在65岁时固定，但是准确估计预期寿命很难，这一做法能使终身养老金不至于过多。这一点至关重要，因为预期寿命的低估是财务失衡的原因之一。
　　（六）养老金增长（养老金指数化）
　　退休后每年养老金的增长幅度称为养老金的指数化。意大利和拉脱维亚的养老金实行价格指数化，瑞典也是如此，但是瑞典每年都会调整待遇水平，以适应人均工资实际增长率相对于1.6%（计入“因子”的年基准增长率）的偏离。此外，如果瑞典的自动平衡机制被触发，如经济衰退或金融资产贬值，这会对整体的指数化产生负面影响。
　　在过去的10年里，波兰实践了多种指数化模型。在没有引入记账式账户制前，波兰养老金的指数化取决于通胀的事前估计以及特定年份实际工资的增长率。由于价格和工资增长通常会被高估，因此这一规则被证明过于慷慨，导致平均养老金对平均工资的比值由2000年的52.7%增长至2004年的57.6%。到了2005年，波兰养老金的指数化则以事后的通胀水平为基础。年，养老金只与价格挂钩，并且只有当价格水平相比上一年增长超过5%时才会进行指数化。自2008年起，波兰开始采用混合的“价格—工资”指数化方法，但是频繁改变养老金增长率也是一个问题，会令人对记账式账户制计划的稳定性产生怀疑。
　　拉脱维亚的养老金制度以价格指数化为主。起初，拉脱维亚的改革要求引入“价格—工资”综合的指数化模式，并逐渐向完全工资指数化的模型过渡。但是2008年的经济危机导致2009年和2010年的指数化都被冻结，因此拉脱维亚又重新返回到纯粹的价格指数化模式。
　　原则上讲，记账式账户制计划可以与被覆盖的工资总和增长率挂钩。在一个人口情况稳定的国家，这就等同于与被覆盖人群的人均工资增长率挂钩，并且可以保持平均养老金相对于平均工资的比值不变，这一点是非常有吸引力的。当然，直接与名义人均工资（如，人均实际工资加通胀）挂钩其实忽视了调整待遇水平的需要，甚至无法反映覆盖人群的劳动力供给的变化。瑞典的自动均衡机制可以规避这一风险。然而其他选择人均工资指数化的国家还是需要决定如何应对劳动力供给下降对账户平衡的风险。
　　价格指数化会使平均养老金对平均工资的比值随时间逐渐下降。目前意大利和拉脱维亚只是部分采用了价格指数化，波兰和瑞典则以价格指数化为主。价格指数化虽然维护了养老金的购买力，却导致了境况最差的老年人的相对贫困，尤其是单身女性。那么，为什么实施记账式账户制的国家没有朝工资指数化的方向改革呢？主要原因在于，记账式账户制改革前采用的就是价格指数化，直接转向工资指数化带来的额外成本更高，不过这些国家可以考虑逐渐引入工资指数化。
　　（七）延长退休年龄
　　记账式账户制改革通常伴随着对退休年龄的改革，延长退休年龄有助于养老金体系资金平衡，同时，在记账式账户制下，缴费和待遇可以紧密联系，增加了延迟退休的合理性和可行性。
　　意大利、拉脱维亚和波兰在记账式账户制改革初期，女性和男性的法定退休年龄分别为55岁和60岁，相对偏低。意大利在1995年改革后，记账式账户制计划中的退休人员允许在57—65岁间退休。到了2004年，记账式账户制计划中的男性最低退休年龄为65岁，不可选择；女性的最低退休年龄为60岁，可以推迟至65岁。不过，资历退休制还是保留在记账式账户制计划中，无论男性还是女性，只要满足40年的缴费期就可以随时选择退休。到2012年退休年龄进一步提高，于1996年前开始在公共部门工作的人的法定退休年龄统一为66岁；私人部门的女性为62岁，在2018年前逐渐提高到66岁。自2013年以后，所有的年龄标准都会根据预期寿命的变化自动调整。
　　拉脱维亚和波兰存在广泛使用的特殊权利，他们的平均退休年龄低于直接计算的57.5岁，例如在危险环境中工作的人可以从40岁起领取养老金。在1994年的记账式账户制立法前，拉脱维亚已经将女性最低退休年龄由55岁逐步提高至60岁，这在当时与男性的退休年龄一致。在缴费确定制计划下，终身年金以退休时的预期寿命为基础，过早退休会加大陷入老年贫困风险的概率，尤其是女性。拉脱维亚在改革后修正了这一问题，自2010年起，男性和女性的最低退休年龄均为62岁。
　　相比之下，瑞典的退休年龄高于拉脱维亚和波兰。早在记账式账户制改革前，即便考虑其他非正常形式的退出（如残疾），瑞典实际退出劳动力市场的平均年龄也达到了62岁。自从实施记账式账户制计划后，瑞典的实际退休年龄持续上升，但是还没有证据可以证明两者之间的联系。事实上，提前退休和延迟退休的倾向都存在，在2009年，也就是记账式账户制计划实施的10年后，瑞典的实际退休年龄接近63岁，高于记账式账户制要求的最低退休年龄61岁。此外，瑞典的记账式账户规则也允许在达到最低退休年龄后，自由选择将25%、50%、75%或100%的养老金与任意百分比的就业收入结合。这一规定也使兼职工作与兼职养老金的结合变得更容易了。
　　欧盟老龄化工作小组（AWG）估计了记账式账户制改革对平均退休年龄的影响。虽然要做长期的预测很难，尤其困难的是要模拟人们如何应对寿命延长以及如何实行弹性退休决策，然而，总的趋势是清晰的：退休年龄在提高，并且不同国家的变化趋势也在收敛。
　　（八）最低老年收入保障
　　公共老年养老金的主要目标就是预防老年贫困。与传统待遇确定制相比，记账式账户制可能会使更多人的养老金权益低于可接受的最低标准。因此，与完全积累制计划一样，记账式账户制计划必须辅以最低保障，以最低福利或最低收入的形式，其中前者仅仅针对公共养老金福利进行补贴，后者则针对所有收入之和进行补贴。
　　在拉脱维亚和波兰，最低退休年龄也是可以领取保障的年龄。个人至少缴费10年才可以领取最低保障福利，由社会保险缴费融资。缴费不足10年的人领取的社会养老金则由一般税收收入融资。
　　在瑞典，最低退休年龄为61岁，领取保障的最低年龄则为65岁。瑞典和波兰的最低保障由一般预算融资，这使再分配机制更加透明，也使政府能够公开使用其他收入来源（如一般税收收入，而非社会保障缴费）来为最低保障融资。
　　在意大利，原先的待遇确定制已经包含了最低保障，主要是工作记录不足的参保人，以及伤残和丧偶老年人。新记账式账户制计划没有涉及任何保障，这意味着实际的保障就是针对65岁以上贫困老年人的社会救助养老金，低于原先的最低保障水平，而且记账式账户制计划与社会救助养老金之间的关系也没有明确规定。值得注意的是，即便记账式账户制的养老金相对水平较低，更重要的是参保人是否有激励维持正常缴费。
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请问小企业会计准则印花税到底现在如何做账？
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签到天数: 759 天[LV.10]笑傲江湖
按财政部关于印发《增值税会计处理规定》的通知（财会[2016]22号）的话，是企业会计准则，由以前的“管理费用”转为“税金及附加”，小企业会计准则的话就直接走“税金及附加”的
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& && && && && && && && && && && && &&&贷：管理费——印花税& &
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中国会计社区官方微信公众号：会计通。新会计准则中 固定资产报废处置如何做账
【问】新的会计准则及税法，对于09年1月1日后购入的固定资产可进行增值税抵扣，同时对于事后变价处理也有相应的规定。 但是如果固定资产报废不能使用了，是否还需要转出税金呢？具体税务与会计上怎么处理？　　【解答】　　1.《财政部 国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税〔号）第五条规定：　　纳税人已抵扣进项税额的固定资产发生条例第十条（一）至（三）项所列情形的，应在当月按下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=固定资产净值&适用税率本通知所称固定资产净值，是指纳税人按照财务会计制度计提折旧后计算的固定资产净值。　　2. 条例第十条内容如下：　　下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：　　（一）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；　　（二）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；　　（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务；　　（四）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品；　　（五）本条第（一）项至第（四）项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。　　3.《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十四条 条例第十条第（二）项所称非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。　　4.会计处理如下：　　借：固定资产清理　　　　累计折旧　　　贷：固定资产　　借：固定资产清理　　　贷：银行存款（发生的清理费用）　　　　　应交税费&&应交增值税（进项税额转出）　　借：营业外支出　　　贷：固定资产清理　　发生收益转入营业外收入。
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