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审计意见、审计质量对银行贷款决策的影响研究分析.pdf 54页
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--------------------------Page1------------------------------独创性声明本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得安徽大学或其他教育机构的学位或证书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明并表示谢意。迫洁签字日期：)o学位论文作者签名：f午年5月2弓日学位论文版权使用授权书本学位论文作者完全了解安徽大学有关保留、使用学位论文的规定，有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅和借阅。本人授权安徽大学可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位论文。(保密的学位论文在解密后适用本授权书)学位论文作者签名：茂逑导师签名：p交易签字Et期：川l午年玉月土弓日签字日期：沙f丫年j月玛日--------------------------Page2------------------------------摘要银行贷款风险不仅关系到银行业的稳定发展，还关系到社会资源的配置、企业的发展、乃至全球经济的安全。2007年由美国次贷危机所引发的全球性金融危机验证了这一事实。同时，随着改革开放的深入、市场经济的不断发展，我国银行业的信贷管理已经逐步由“政府管制”向“市场化&转变。信贷管理市场化后，银行贷款风险对经济环境变化的敏感度会增加，然而自主决策也意味着自负风险、自负盈亏。因此身为世界第二大经济体的我国，加强对银行业的信贷风险管理，保障国家经济的安全性和全球经济的稳定性势在必行。我国的银行业正在探寻更科学、更合理的风险监控方法来降低信贷风险，不少银行开始要求客户提供审计报告，利用审计信息进行决策。基于上述背景，本文研究审计意见、审计质量对银行贷款决策的影响，希望银行利用审计意见、审计质量传递的信息，能够深入了解债务人信息，降低银企间信息不对称的程度，提高信贷风险的管理和评估水平。本文共分为五个部分，第一部分为引言部分，主要介绍本文的研究背景、研究意义、研究思路与方法、研究创新和特色、以及国内外的研究现状。第二部分为基本概念界定和相关理论部分，首先界定了审计意见、审计质量、银行贷款决策的概念，并对审计意见的类型、审计质量的衡量标准、银行贷款决策的类别进行了说明。然后，分析了信息不对称理论、信号传递理论、交易费用理论这些相关理论，为实证研究铺垫理论基础。第三部具体讨论了审计意见、审计质量对银行贷款决策的影响，并结合现状进一步说明审计意见、审计质量能够帮助银行正确决策。第四部分为实证分析部分，在选择样本数据和变量指标后，构建银行贷款期限模型和银行贷款规模模型，再进行实证分析。实证研究结果表明，审计意见、审计质量与银行贷款期限、贷款规模呈显著正相关。但在非标准审计意见时，审计质量对银行贷款决策的影响较小。第五部分为研究结论，概括了理论和实证研究结果，据此提出了改善银行信贷风险的评估、管理和提高企业信贷能力的政策建议，并展望了未来研究方向。本文的创新及特色之处在于，引用了经济学中的交易费用理论，结合信息--------------------------Page3------------------------------不对称理论、信号传递理论较为全面且新颖地阐述了银行贷款决策需要借助审计意见和审计质量信息的理论基础。此外，现有的研究多为关于审计意见的决策有用性研究，缺乏审计意见和审计质量综合作用对信贷决策影响的研究。本文先研究了审计意见对银行贷款决策产生的影响，又分析了审计意见与审计质量的综合作用对银行贷款决策的影响，有助于丰富国内关于审计信息决策有用性的研究，拓宽审计信息的应用范围。关键词：审计意见；审计质量；银行贷款期限；银行贷款规模II--------------------------Page4------------------------------AbstractBankloanriskisnotrelatedtothestableoftheonlydevelopmentbankingrelatedtothedistributionofsocialoftheresources，theindustry,alsodevelopmenteventheoftheenterprises，andsecurityglobaleconomy．TheU．S．subprimecrisisthefinancialcrisisin2007thisfact．Atmortgagetriggeredbyglobalprovedthesam
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审计学郭瑛
课程介绍? 市场经济的发展离不开资本市场的发育和完善。 审计有利于资本市场的健康发展。经济越发展， 资本市场越发达，审计越重要。 ? 本课程以社会审计为主线，以会计报表审计为重 点，以内部控制制度审计为基础，以审计风险和 审计目标为导向，以审计实务操作和能力培养为 根本，密切结合当前审计实践，将审计的基本理 论和知识融入审计基本技能之中。课程结构? ? ? ? ? ? ? ?1 2 3 4 5 6 7内容 建议课时 初步了解审计 4 如何成为一名合格的注册会计师 4 财务报表审计概论 6 确定审计目标并计划审计工作 6 实施风险评估程序 18 实施控制测试和实质性程序 12 终结审计与审计报告 6 计 56? 合教材? 本课程辅助教材为：《2011审计》全国注册会计师考试用教材审计是什么?? 【引例】 ? 张华手中有一笔多余的闲散资金，计人民币 10万元。听说最近股票市场回报率比银行存 款利率高得多，于是决定运用这笔资金去购 买股票。他翻开证券报后，看到那么多的上 市公司，不知购买哪家的股票为好。朋友小 王告诉他，查一下上市公司公布的利润表， 挑一家赢利最好的公司股票进行投资不会有 错。? 于是，他准备购买HG软件公司的股票，因为 该公司的每股盈利最高。而另一位朋友李奇 提醒他，最好再看看HG公司公布的审计报告， 看看注册会计师是怎样说的。张华查到了HG 公司该年度的审计报告是无保留意见。张华 不懂，去问李奇，李奇告诉他，这家公司的 财务报表没有问题，可以放心购买这家公司 的股票。果然没过多久，HG公司股票的价格 就开始上扬。张华觉得非常高兴。高兴之余， 张华对审计有了浓厚的兴趣?变相购车现形记? 于勇（吉林省吉林市审计局） ? 【时间:日】 【来源:吉林省吉林市审计局】 ? 最近，吉林省吉林市审计局对某公益性企业进行了绩效 审计。审计人员在审阅往来账时，发现有一笔 日借出款37万元。查看记账凭证，后面附有一张请款报告， 记载着A企业由于资金周转困难，请求向该公益性企业借款 37万元用于购买生产原料（A企业是此次审计该公益性企业 原下属大集体企业，2005年已改制为民营企业）。看了此请 款报告，审计人员不仅产生怀疑：一月份正值冬季，A企业 是在夏季生产，冬季处于停产期，不需要原料款！而在查看 往来账的减少方后更觉蹊跷：A企业已于日将 借款归还。查看记账凭证，附有一张A企业与该公益性企业 签订的抹账协议：A企业以全新2.5排气量的丰田皇冠小汽车 抵顶所欠37万元借款。带着此疑点，审计人员延伸到A企业 和交警部门调查，了解到该车是新购车辆，牌照落在该公益 性企业。上述事实，恰恰验证了审计人员对该公益性企业以 顶账名义变相购车的审计判断。?于是，审计人员找到了该公益性企业的法人代表核实， 在无法推脱的事实面前，该企业的法人代表只得承认：由 于企业是公益性企业，按规定购置的小轿车应与企业的规 模和盈利水平相适应，而当时企业亏损，不允许购车。为 达到购车的目的，想到了以签订虚假顶账协议的方式变相 购车，以掩人耳目。? 审计查证工作并未到此结束。在证实上述问题后，审计人 员又联想到，该单位资金特别紧张，甚至严重亏损，可单 位领导却不断更新办公用车，都说是顶账来的，车到底是 不是抵账来的呢？审计人员顺藤摸瓜，发现该企业用这一 相同手法，先后七次与不同个人和企业签订抹账协议，变 相购买轿车五辆，价值达212.5万元。至此，该公益性企 业变相购车的问题终于揭开了其神秘的面纱，露出了庐山 真面目。问题：? ? ? ? 1、审计是什么？ 2、为什么审计后的信息就可以相信呢？ 3、注册会计师是干什么的? 4、他们是怎样对公司的财务报表做出的审 计呢?第一章? ? ? ?总 论1、审计的产生与发展 2、审计的定义 3、审计的本质、职能与作用 4、审计的基本假设一、 审计的产生与发展（我国和西方）? ? ? ? ? ? 我国审计的发展概括以下四个阶段： 萌芽阶段 发展阶段 古代审计 衰弱阶段 近代审计（ 1840年－－1949年） 现代审计我国审计的发展史? 萌芽阶段（官厅审计即现在的政府审计或国家 审计） ? 我国官厅审计的产生可追溯到西周初期，据《 周礼》记载，西周的官制中，国家财计机构分 为两个系统 ? 一是地官司徒系统，掌管财政收入； ? 二是天官冢宰系统，掌管财政支出。另设独立 于财计部门之外的“宰夫”一职，负责审查 “财用之出入”这是我国政府审计的萌芽主要 标志是 ? “宰夫”一职出现,标志会审合一? 发展阶段 1、秦汉时期，审计与会计由合一而渐 次分离，审计走向独立的阶段，秦代 实行御史制度；汉承秦制，仍由御史 大夫兼会计之职，行使监察大权。? 秦汉时期“上计制度”审查、监督财务 收支有无错弊并借以评价有关官吏的业 绩? 2、隋唐宋时期是我国审计的兴盛时期? 隋朝开创一代新制，设置比部，隶属于刑部， 掌管国家财计监督。 ? 唐朝改设三省六部，比部仍隶属刑部，它独 立于财计部门，专司审计监督工作。 ? 比部的出现，标志我国独立审计机构的产生， 也使审计具有了很强的独立性和较高的权威 性。? 3、北宋元丰年间，宋朝在“太府寺”内设 “审计司”，后改为“审计院”，这是我 国首次出现以“审计”正式命名的审计机 构。从此，“审计”一词成为财政监督的 专用名词，对后世中外审计建制具有深远 的影响。? 衰弱阶段元取消了比部，明、清时，比部职权虚有 其名。 ? 元明清时期是我国审计的停滞时期。在这 个时期，由于封建社会走向衰败，导致审 计监督制度没有大的发展。近代审计（1840年－－1949年）辛亥革命，结束清王朝统治，成立了中华民国。 1912年在国务院下设审计处，1914年北洋政府改为 审计院，同年颁布了《审计法》。 国民党政府1928年颁布过《审计法》和实施细则， 次年颁布《审计组织法》，审计人员有审计、协审、 稽察等职称。 中华人民共和国成立前，共产党领导下的革命组织 和革命根据地工农政权中也实行了审计制度? 新中国成立阶段? 中华民国时期审计有所发展，1912年，在国务 院下设审计处，于1914年改为审计院，并颁布 了《审计法》，1920年，南京的国民政府设立 审计院，后改为隶属于监察部的审计部。 ? 1918年，颁布了《会计师暂行章程》，成为我 国最早的注册会计师法规。 ? 1921年，上海成立会计师事务所。30年代以后， 在一些大城市也相继成立了会计师事务所，社 会审计得到发展，同时，在一些管理部门和企 业内部也设置了内部审计机构或审计人员? 中华人民共和国成立后的30多年里未设独立的 审计机构，但对企业财税监督和货币管理，通 过不定期的会计检查进行。 ? 1982年修改的《宪法》中规定国务院设立审计 机关。 ? 日，国务院设立了审计署，随之 以后，县以上各级人民政府也设置了各级地方 审计机关。 ? 1985年，国务院颁布了《国务院关于审计工作 的暂行规定》。 ? 1988年又颁布了《中华人民共和国审计条例》。 1994年，颁布了《中华人民共和国审计法》 （2006年修订），为审计机关依法履行审计监 督职责提供了法律保障。? 1980年我国恢复和建立了会计师事务所。 1986年国务院颁布了《中华人民共和国注册 会计师条例》， ? 1993年颁布了《中华人民共和国注册会计师 法》，使我国社会审计的发展进入了一个新 阶段。为了全面开展审计工作，完善审计监 督体系，我国于1984年在部门、单位内部成 立了审计机构，实行内部审计监督。 ? 1985年，审计署发布了《关于内部审计工作 的若干规定》， ? 1995年又发布了《关于内部审计工作的规定 》。在各级政府审计机关、各级主管部门的 积极推动下，内部审计也蓬勃发展起来。西方审计的发展史? 据有关历史文献记载，最早出现国家审计萌芽的是 奴隶制度下的古罗马、古希腊和古埃及等国家。 ? 公元前443年，古罗马设立财务官和审计官，协助 元老院处理日常财政事务。审计官的设条例设立美 国联邦总会计(审计)暑，美国现行审计制度就是从 1921年开始执行的。 ? 在西方国家，除了开展官厅审计之外，还大量进行 私人财产审计，如寺院审计，庄园审计，行会审计 和银行审计等，形成了早期的内部审计，审计逐渐 从官厅走向了民间。? 1、萌芽阶段 ? 16世纪末期 意大利合伙企业制度 ? 世界上第一个会计职业团体是1581年创立的 威尼斯会计协会? 2、发展阶段 ? 18世纪工业革命 英国股份制企业制度 注册会计师审计产生的导火索：1721年英国 的“南海公司事件” 世界上第一位注册会计师：查尔斯．斯耐尔 世界上第一个注册会计师专业团体：爱丁堡 会计师协会（苏格兰1853年）? 3.发展和完善阶段 ? 美国发达的资本市场( 美式审计)) ? 美国南北战争后，英国社会审计传人美 国。 ? 1886年，美国公布了公证会计师法 ? 1887年美国会计师公会成立 ? 1916年改组为美国会计师协会(AAA)， ? 后来发展成为美国注册公共会计师协会 (AICPA)，成为世界上最大的社会审计专 业团体。? 20世纪初，出于银行信贷业务发展的需要， 美国会计师突破了以查错纠弊为目的的详细 审计，创立了以保护债权人为目的，对贷款 企业的资产负债表进行分析性审查的资产负 债表审计。 ? 1929年经济危机爆发后，美国开始重视对投 资者利益的保护。 ? 1934年公布了《证券交易法》，规定上市公 司必须向交易所报送经注册会计师审查鉴证 的会计报表，美国社会审计进入会计报表审 计时代。? 第二次世界大战后，生产进一步社会化，企业的生 产经营规模日益扩大，特别是各种形式的垄断组织 的出现和跨国公司的扩展，导致企业的管理层次和 分支机构的增加，从而内部控制的范围也随之扩大， 企业开始设置专门从事内部审计的机构和人员，对 企业各部门、各层次和各分支机构的工作效率、财 务状况和经营成果乃至贯彻经营方针、实现经营目 标的状况，进行检查监督，实现有效的间接控制， 现代内部审计也随之产生和发展起来。? ? ? ? ?美式审计特点 三个阶段 1.资产负债表审计(20世纪初-30年代) 2.会计报表审计(20世纪30-40年代) 3.现代审计(二战后-至今)管理审计与国际 审计 ? 在不同的阶段审计的对象\审计目的\审计 方法\报告使用者\审计范围等都有所不同资产负债表审计 起因： 20世纪初，金融资本对产业资本广泛渗透,企 业与银行关系的密切。 美式审计特点： 审计对象由会计账目扩大到资产负债表； 审计的主要目的是通过对资产负债表数据的审查 判断企业信用状况； 审计方法从详细审计初步转向抽样审计； 审计报告使用人除企业股东外，更突出了债权人会计报表审计 起因：年经济危机 报表审计特点： 审计对象转为以资产负债表和收益表为中心的全部 会计报表及相关财务资料； 审计的主要目的是对会计报表发表审计意见，以确 定会计报表的可信性，查错防弊转为次要目的； 审计的范围已扩大到测试相关的内部控制，并广泛 采用抽样审计； 审计报告使用人扩大到股东、债权人、证券交易机 构、税务、金融机构及潜在投资者； 审计准则开始拟订，审计工作向标准化、规范化过 渡； 注册会计师资格考试制度广泛推行，注册会计师专 业素质普遍提高20世纪40年代以后的管理审计与国际审计。其特 点是审计竞争日益激烈，事务所之间的合并加 剧，先后产生了“八大”国际会计师事务所， 后又合并为“六大”，时至今日已合并为“五 大”。它们是普华永道、安达信全球、安永、 毕马威、德勤。2001年，美国安然事件，安达 信关闭，尚有“四大”国际会计师事务所。与 此同时，审计的技术也在不断地发展：抽样审 计方法得到广泛采用，制度基础审计方法得到 推广，计算机辅助审计技术得到广泛采用。注 册会计师业务扩大到代理纳税、会计服务、投 资咨询、管理咨询等领域。? 发展的先后顺序： ? 国家审计 社会审计 ? 三位一体的格局 社会审计成为主导（为什么?）内部审计审计产生与发展的动因1、两权分离财产所有权与经营权的分离 现代经济结构最显著的特征之一就是所 有权与经营权在更大规模上的分离。这一 点促使审计的职能、作用和规模发生了深 刻的变化。? 生产发展 财富集中 授权管理 两权分离 受托者（经管者）和 委托者（所有者）监督 自行监 督和授权或委托他人监督（审计)国家审计 国家财产所有权与管理权的分离 注册会计师 企业财产所有权与经营管理权分离 内部审计 内部所有权与经营管理权、以及经营管理 权的进一步分离委托――代理的关系? 综观审计的发展史，财产所有权与经营权 的分离，是审计产生和发展的根本原因。 当所有者不直接管理自己的财产而将财产 托付给他人经营时，就产生了一种委托― ―代理的关系。 ? 财产所有者是委托人，财产经营者是代理 人或称受托人。负责经营管理的人所经营 的财产资金，并非自己所有，而是委托人 包括股东、出资人、债券购买人、贷款人、 纳税人等所有，而代理人（或受托人）对 这些财产资金负有管理人应负的责任，这 一责任可称为委托责任? 审计也是随着受托责任的发展而发展 ? 最原始的受托责任主要是指受托财产保管责 任， ? 后来发展成财务报表，相应的审计目的是查 错防弊，方法是对会计账目进行详查。 ? 受托财产保管责任逐渐扩展到经营管理责任， 受托人不但要保管好受托资产，而且要负责 经营管理好受托资产，使其有所增值? 受托人不仅要定期编制用以反映各期财产状 况和经营成果的财务报告，而且还要编制各 类型的管理报告。 ? 受托保管责任向受托经营管理责任的转变， 使审计从查弊审计转向财务审计，再转向定 期财务报表审计，并且使单纯的财务审计向 经营审计、管理审计、效益审计、经济效率 和项目效果审计发展，出现了综合审计等。审计关系?第一关系人 审计人员第三关系人 第二关系人审计授权人经管责任委 托方委 托 经 营 履 行 经 管 责 任被审计单位（经管责任受托方? 上述关系可归纳为以下几个方面： ? 1、审计工作必须由审计授权人（经管责任 中的委托方），被审计单位（经管责任的受 托方）和审计人员三方面构成； ? 2、审计授权人与被审计单位之间存在着前 者对后者委托经管要求以及后者对前者承担 和履行经管责任； ? 3、审计人员必须根据审计授权人的授权， 才能对被审计单位的财产和资源经营管理情 况进行审查；同时，必须向审计授权人提出 报告。2、信息不对称问题（信息论）加利福尼亚大学的乔治? 阿克洛夫（George Akerlof） ? 斯坦福大学的迈可尔? 斯彭斯 (Michael Spence) ? 美国哥伦比业大学的约瑟夫? 斯蒂格利茨 （Joseph Stiglitz） ? 不对称信息市场分析方面所作出的开创性研 究而获得2001年度诺贝尔经济学奖? 信息不对称：市场一方经济主体比另一 方知道的信息更多 ? 如印度20世纪60年代的信贷市场为其中 的一个例子来说明逆向选择问题。印度 小地方贷款人索取的利率是大城市利率 的两倍。在城镇借款然后在农村放贷出 去的一个中年人并不了解借款人信誉， 前来借贷而又难以偿还的借款人使他承 受巨大风险，因此极易遭受惨重损失。审计的本质? ? ? ? 查账论 方法过程论 经济监督论 虽然对本质有不同的看法，但大都认为审 计的本质是独立的经济监督二、 审计的定义? 定义是对大量具体现象的抽象和提炼。角度 不同，定义的描述就会有差异。因此，与其 它定义一样，人们对审计的定义众说纷纭。公认有代表性观点? 1、美国会计学会（美国会计学会 (American Accounting Association,简称 AAA）1972年在其颁布的《基本审计概念 公告》中所下的审计定义， ? “审计是指为了查明有关经济活动和经济 现象的认定与所制定标准之间的一致程度， 而客观地收集和评估证据，并将结果传递 给有利害关系的使用者的系统过程”。? 2、国际会计师联合会（IFAC）的国际审计 实务委员会在《国际审计准则》中把审计 概念描述为：“审计人员对已编制完成的 会计报表是否在所有重要方面遵循了特定 财务报告框架发表意见。”? 3、美国注册会计师协会（AICPA）在《审计 准则说明书》第1号中，对审计概念的描述为： “独立审计人员对会计报表加以审计，收集 必要证据。其目的是对这些会计报表是否按 照公认会计原则公允地反映财务状况、经营 成果和现金流量发表意见 ? 公允：公平恰当，不偏袒任何一方? 简言之，审计就是有关经济活动和经济事 项的一些说法加以验证。 ? 理解关键词： ? 1、经济活动和经济事项的认定 ? 2、客观地获取和评价证据 ? 3、系统的过程 ? 4、与既定标准的符合程度 ? 5、审计结果 ? 6、有利害关系的用户有关经济 数据的认定注册会计师收集和 评价证据确认两者之间 相符合的程度传达结果有关经济数据 的既定标准具有利害 关系的报 告使用人? 1.信息与既定标准 ? 要执行审计，必须存在可验证的信息以及审 计人员用来评价这些信息的标准。信息是多 种多样的，审计人员既对量化信息，如公司 的财务报表进行审计，也对较为主观的信息 （如生产经营的效率）进行审计。? 既定标准 ? 所谓的既定的标准通常是指一般公认的会 计准则。但是对于某些特定企业、组织， 有可能存在特殊行业原则和特殊业务原则 ? 用以评价信息的标准也随着被审计信息的 不同而变化，例如，历史财务报表审计中 所依据的标准一般是企业会计准则。而审 计某公司工资处理的电算化系统的工作效 率与效果时既定标准应该是工资部门效率 和效果性的公司标准。? 2.搜集和评价证据 ? 证据是审计师用来确定被审信息是否按照既 定标准表述的所有资料。 ? 审计证据的形式多种多样，包括被审计单位 的口头陈述、与外部客户的书面联系、审计 师的观察等。获得充分的审计证据对于实现 审计目的是非常重要的，确定必要的证据种 类和数量，并评价信息与既定标准是否相符， 是每一次审计的关键环节。? 3.报告 ? 审计过程的最后阶段就是编写审计报告，它 是审计人员传递审计结果的一种手段，虽然 各种审计报告的性质不同，但都必须向报告 使用者说明信息与既定标准之间的相符程度， 报告形式也各不相同，从适用于具有高度专 业技术类型的财务报表审计，到小部门经营 效果审计的简单口头报告不一而足。? 4.胜任的独立人员 ? 审计人员必须具备理解所用标准的能力，能 够了解应搜集的证据种类与数量，以期在检 查相关证据后得出恰当的审计结论。此外， 审计人员还应具备独立的精神状态。即使一 个具备胜任能力的审计人员，在搜集和评价 证据时带有偏见，其审计的价值也将荡然无 存。? 获取、评价审计证据判断相符程度审计 报告既定标准 ? 胜任的独立人员 ?图1-1?审计的流程经济活 动与经 济事项 认定胜任 的独 立人 员获取、 评价审 计证据获取、 评价 审计 证据 既定 标准审计报 告审计的职能审计职能是指审计能够完成任务，发挥作用的 内在功能。审计职能是审计自身固有的，但并 不是一成不变的，它是随着社会经济的发展， 经济关系的变化，审计对象的扩大，人类认识 能力的提高而不断加深和扩展的。 三个基本职能： 1、监督 经济监督是审计的基本职能 2、鉴证 派生出来 3、评价审计假设? 逻辑学与审计学的交叉，是对审计工作及 其涉及的有关方面所作的合乎逻辑的判断， 是进行审计工作的前提审计假设? ? ? ? ? 1、审计必要性的假设 2、审计对象可证实性假设 3、错误与舞弊存在性假设 4、行为衡量标准假设 5、无反证判定假设审计的分类方式? ? ? ? ? ? ? ? ? 从不同角度考察审计，可以做出不同的分类 1．按主体的不同 国家审计、内部审计和注册会计师审计 2．按目的、内容的不同 合法、合规审计，绩效审计，财务报表审计 3．按与被审计单位的关系不同分类 内部审计和外部审计 4．按范围的不同分类， 全面审计和局部审计，综合审计和专题审计? 5．按施行时间的不同分类，审计划分为 事前、事中和事后审计，定期和不定期 审计，期中和期末审计。 ? 6．按执行地点的不同分类，审计划分为 就地审计和报送审计。 ? 7．按可选择性角度的不同分类，审计划 分为强制性审计和任意审计。 ? 审计分类的标准有很多，但体现审计本 质的分类是基本分类，即按主体和按目 的、内容的分类；此外的分类均为其他 分类。? 审计的基本分类 ? 对于上述分类中的1、2项基本分类，我 们做一简要介绍。 ? 1．按主体的不同分类（1）政府审计（Government Auditing）政府审计是由国家审计机关代表国家依法 对政府机构及国有企业进行的审计。政府 审计的主要内容为： ? 政府财政收支审计 ? 指对与各级政府财政收支有关的机关、事 业单位的财政收支和会计资料进行审计， 监督检查其财政收支及公共资金的收支、 运用情况。? 1．立法型模式 ? 这种模式的基本特征是：国家最高审计 机关隶属于立法机关，立法机关一般为 议会或国会。在这一模式下，审计部门 在立法机关的领导下开展工作，并向立 法机关报告工作 ? 如英、美? 美国使得立法模式进一步完善，美国的 会计总署隶属于国会，受国会领导，具 有会计和审计的双重职能，并向国会反 映审计情况和提出建议，它独立于行政 之外，其经费预算也是独立的。审计机 关的主要职责是审查联邦政府的财政财 务收支及其经济效益，参与审计和会计 的立法工作。 ? 美国与英国一起被称为立法模式的代表。? 政府审计机构隶属于立法部门，即各国 的议会或国会，直接对议会负责，具有 很强的独立性。 ? 实行立法型审计体制的国家，基本上都 是立法、行政、司法三权分立的国家， 具有较为完善的立法机构体系与立法程 序，能够保证其立法型审计体制职能发 挥。如英国、美国、加拿大等50多个国 家的政府审计体制属于立法型。? 立法型审计机关的主要职能是协助立法 机构对政府进行监督，并在一定程度上 影响立法机构的决策。它依法独立履行 职责，完全不受政府的干预。? 2．司法型模式 ? 这种模式的基本特征是：国家审计机关 建立在司法系统中，具有司法权。这种 模式下的审计机关一般以审计法院的形 式存在，有些国家的审计官员享有司法 地位。 ? 如法国是最先采用这种模式的国家。? 由于国家审计机关有司法处理权，可以 直接对违反财经法纪和造成重大损失的 案件进行审理和判决，审计人员也大多 享有司法地位，所以国家审计机关具有 很高的权威性，但其作用的发挥往往受 到一定的限制。? 在司法型审计体制下，政府审计机构拥有司法 权，政府审计人员具有司法地位，即政府审计 法制化，享有司法权力。有些国家还在审计机 构内部设置审计法庭，直接对违反财经法纪和 造成重大经济损失的案件进行审理，具有很高 的权威性。这种模式相对于立法模式而言，更 侧重于审查和追究当事人的财务责任，而不注 重于向议会提供建设性的批评和建议。主要有 法国、意大利、西班牙等20多个国家。? 3、行政型模式 ? 这种模式的基本特征是：国家审计机关 隶属于政府行政系统，是国家行政机构 的组成部分，对政府及其所属各部门、 各单位实施审计监督。 ? 如前苏联是较早采用这种模式的国家。 第二次世界大战后，东欧各国在苏联的 影响下也建立了苏式的行政模式国家审 计制度。但后来有的东欧国家依照本国 国情放弃或改变了这种模式，如南斯拉 夫后来采用了立法模式。? 国家审计机关除具有经济监督的职能以 外，往往还兼负其他行政监督职能，审 计监督具有广泛性和直接性，但其独立 性往往受到一定的限制。? 在行政型审计体制下，政府审计机构从 属于政府行政部门，其独立性不如立法 型和司法型体制强，独立地位往往在宪 法或有关法律中予以明确规定，更多的 精力投入到对政府财政经济工作的检查 之中。目前采用这种审计体制的国家为 数不多，中国、巴基斯坦与泰国具有代 表性。? 4、独立型模式 ? 这种模式的基本特征是：国家审计机关 既不隶属于立法机关，也不隶属于行政 系统和司法系统，具有超然的独立性。 德国是独立型审计制度的最早实践者。? 在独立型审计体制下，政府审计机构不 属于任何国家机构，独立于政府、议会 和法院之外，单独形成国家政权的一个 分支。同立法型审计体制一样，这种体 制也具有较强的独立性和宏观服务职能。 主要有德国、日本、韩国等。? 德国的联邦审计法院与法国审计法院的区别 在于：虽然德国国家审计人员与法国一样， 享有司法地位，但并不直接拥有处理权和直 接进行终审判决，而只是采取批判态度，根 据自己在审计过程中发现的问题和收集的资 料，向立法部门提供信息，以等最后的裁决。 ? 日本的会计检查院也属于独立型的国家审计 机关。它既不属于议会、内阁，也不属于司 法，而是独立于内阁且与内阁平行。其主要 职责是监督国家财政预决算的执行，并定期 向国会报告工作。由于其地位独特，可以充 分发挥审计监督职我国国家审计的的特点? 1、中国实行的是行政型审计模式 ? 1982年4月，我国第五届全国人民代表大 会第五次会议通过的《中华人民共和国宪 法》，第一次明确规定国务院设立审计机 关，依照法律规定独立行使审计监督权 ? 1983年成立了中华人民共和国审计署。审 计署设置在国务院，是我国最高国家审计 机关? 2 、双重管理体制? 我国各级审计机关，实行统一领导、分级审 计、双重管理体制。 ? 我国政府审计机构共分四级，即：审计署， 各省、自治区、直辖市审计（厅）局，省辖 市、自治州、盟、行政公署（省人民政府派 出机关）审计局，县、旗、县（市）级审计 局? 审计署是国家最高审计机关。在国务院总理 的直接领导下，负责组织全国的审计工作， 对国务院负责并向其报告工作。审计署设审 计长一名，副审计长若干名，领导审计署的 全部工作，负责召集和主持审计工作会议， 决定重大审计事项。 ? 我国的地方各级审计机关，分别在省长、市 长、县长和上一级审计机关的双重领导下， 组织领导本行政区的审计工作，负责对本级 政府所属单位和下一级政府的财政财务收支 进行审计。? 3 、审计特派员制度 ? 为了加强对中央单位的审计监督，经国务院 批准，从1984年开始，审计署在国务院下属 各部门先后设立了派驻机构。? 1986年，先后在上海、沈阳、武汉、广州 市设立了四个审计特派员办事处 ? 以后又在哈尔滨、南京、郑州、济南、长 沙、成都、昆明七个城市设立了特派员办 事处。? 中国政府审计机关的职责 ? 审计机关的职责，是指国家法律、行政 法规规定的审计机关应当完成的任务和 承担的责任。中国国家审计机关的基本 职责是对本级人民政府各部门、下级人 民政府、国家金融机关、国有的企事业 单位以及其他国有资产单位的财政、财 务收支的真实性、合法性和效益性进行 审计监督。? 思考题：我国国家审计存在的局限性？? 制度创新：改行政型为立法型 ? 政府花钱，人民监督的本质 ? 依此思路，改革将最终形成“一府三院” 架构，成立最高审计院，与国务院、最 高人民检察院、最高人民法院平行，向 全国人民代表大会和全国人大常委会负 责并报告工作。最高审计机关国际组织（The International Organization of Supreme Audit Institutions， INTOSAI 是由联合国成员国的最高审计机关组成的国际性组织。 它是一个独立自主的、非政治性的永久性组织。其宗 旨是促进最高审计机关之间在政府审计领域内的思想 和技术交流，并就共同感兴趣的专业和技术问题进行 探讨和提出建议。? 1947年在德国柏林和1950年在意大利佛罗伦萨召开 的国际管理科学大会上，就举行审计界的世界大会 进行了磋商并提出了建议。据此， ? 古巴审计署发起，于1953年在古巴首都哈瓦那召开 了第一届最高审计机关国际大会。 ? 1968年，在日本东京举行的第六届最高审计机关国 际大会通过了国际审计组织的章程，正式宣告了最 高审计机关国际组织的成立。大会决定将最高审计 机关国际组织总部和秘书处设在维也纳。 ? 1977年，该组织在智利首都利马召开的第九届代表 大会上，通过了一个关于国家审计机关审计规则的 重要纲领性文件，称为《利马宣言――审计规则指 南》。? 最高审计机关国际组织经过了40年的历 程，现已发展成为拥有160多个成员国参 加的国际审计机关组织。我国于1982年 在马尼拉召开的该组织第十一届代表大 会上，正式被批准成为该组织的成员国。（2）内部审计 (Internal Auditing)? 内部审计是由各单位自身设置的相对独立的 审计部门对单位内部进行的审计。它实际上 是最高管理部门对下属组织的控制与监督， 是管理职能的一部分。 ? 随着生产的社会化，一些企业的规模日趋扩 大，其组织层次与管理跨度亦随之增大。为 便于管理，最高管理层就将原先属于自己的 一部分监督管理工作，独立出来由一个专门 部门来执行。? 内部审计主要监督检查本单位的财务收 支和经营管理活动。内部审计有利于单 位内部控制、管理的实施与改进，但由 于内部审计是由单位内部人员所完成， 其独立性相对较弱? 类型; ? 第一种 内部审计部门受企业董事会或 监事会的直接领导，独立于管理当局， 并对其进行监督 ? 第二种 内部审计部门受管理当局和董 事会或监事会的双重领导，对管理当局 受托管理责任的履行情况进行审计。（3）注册会计师审计 (Certified Public Accountants Auditing or Independent Auditing) 注册会计师审计是由政府有关部门审核批准 的注册会计师组成的会计师事务所所进行的 审计。 特点： 会计师事务所不附属于任何机构，自收自支、 独立核算、自负盈亏、依法纳税，具有法人 资格，因此在业务上具有较强的独立性、客 观性和公正性。? 注册会计师审计起源于意大利合伙企业制 度，形成于英国股份制企业制度，发展和 完善于美国发达的资本市场，它是伴随着 资本主义生产力的发展而产生和发展起来 的。? ? ? ? ?中国注册会计师审计的演进与发展 我国第一部注册会计师法规DD 1918年《会计师暂行章程》 我国注册会计师第一人DD谢霖 我国第一家会计师事务所DD正则会计师 事务所? ? ? ? ? ?旧中国四大会计师事务所 谢霖在北京创办了中国第一家注册会计 审计组织――正则会计师事务所 潘序伦创办的立信会计师事务所 奚玉书创办的公信会计师事务所 徐永祚创办的徐永祚会计师事务所? 谢霖( (年,字霖甫)教 授，江苏武进人，男。我国会计 界先驱，知名会计学者，我国会 计师制度的创始人，会计改革实 干家和会计教育家，中国的第一 位注册会计师，第一个会计师事 务所的创办者，中国会计改革的 先驱 中国会计师制度的拓荒者。? 中国注册会计师的发展过程中重要历史时间 ? 1985年，注册会计师审计被载入《中华人民共和 国会计法》； ? 1986年7月，国务院颁布了新中国第一部注册会 计师法规DD《中华人民共和国注册会计师条例 》； ? 1988年底，中国注册会计师协会成立； ? 1991年，恢复全国注册会计师统一考试； ? 1993年10月，江主席签发颁布了新中国第一部注 册会计师法律DD《中华人民共和国注册会计师 法》； ? 1995年12月，正式颁布第一批独立审计准则，并 于日起开始施行。? 1996年10月，中国注册会计师协会加入亚太会计师 联合会。 ? 1996年12月，发布《中国注册会计师职业道德基本 准则》、《中国注册会计师质量控制基本准则》、 《中国注册会计师职业后续教育基本准则》及第二 批独立审计准则，并于日起开始施行。 ? 1997年5月，国际会计师联合会（IFAC）接纳中国 注册会计师协会为正式会员，并同时成为国际会计 准则委员会的正式成员。 ? 1999年2月，又发布了第三批独立审计准则，于 日开始施行。 ? 截止到日，全国有会计师事务所990 家，执业注册会计师77000人1、 CPA的要求? ? ? ? ? 设立与审批 内部组织机构 业务范围 权利与义务 社会审计的管理2、CPA组织形式? ? ? ? ? 会计师事务所的主要形式 独资 普通合伙制 股份有限公司制 有限责任合伙制? 我国现行《注册会计师法》与《合伙企 业法》规定事务所两种形式 ? 1、合伙制 ? 2、有限责任公司制事务所两种形式? 20世纪90年代初国外出现了有限责任 合伙制这种新型的事务所组织形式。在 这种组织形式下，事务所以全部资产对 其债务承担责任，各合伙人对个人执业 行为造成的后果承担无限责任，合伙人 之间不承担连带责任，因而有利于其保 持职业审慎；另一方面，又由于合伙人 不必为其它合伙人的过错承担连带责任， 因而有利于事务所规模的扩大。? 有限责任公司作为公司的一种，与合伙 制的主要区别在于 ? 1、所有者对债务所负个人责任的程度；2、所有者转让自己利益份额的自由度 ? 合伙制会计师事务所的合伙人按出资比例协 议的约定以各自的财产承担会计事务所的债 务，合伙人对会计师事务所的债务承担连带 责任。 ? 相对而言，有限责任会计师的事务所所负的 责任就要小得多，事务所以其全部的资产对 其债务承担责任，而事务所的出资人承担的 赔偿责任仅以其出资额为限，对其他合伙人 和雇员的失职行为也免负连带责任。? 有限责任公司一个很重要的特点就是，其 所有者可以自由地出让其在公司的份额或 利益。这样以来会计师事务所的所有权在 理论上就可以由企业暗中收购获得，而如 果存在这种可能，事务所和其客户之间的 独立性就很难保持了3、执业人员 风险意识 ? 合伙人以各自的财产对事务所的债务承 担无限连带责任，这样合伙人的个人资 产和其执业质量紧密联系起来，注册会 计师和事务所才真正成为经济和法律责 任主体，才真正适应了注册会计师行业 特征，促进该行业良性发展。 合伙制能更有效地维护会计师事务所的 独立性。? 有限责任事务所的成立条件: ? 1.不少于人民币３０万元的注册资本 ? 2.有１０名以上国家规定的职龄以内的 专职从业人员，其中至少有五名注册会 计师 ? 3.有５名以上符合规定条件的发起人 ? 4.有固定的办公场所 ? 5.审批机关规定的其他条件。?? 合伙会计师事务所的成立条件 : ? 1.有二名以上符合规定的注册会计师为 合伙人，由合伙人聘请一定数量符合规 定条件的注册会计师和其他专业人员参 加会计师事务所的工作 ? 2.有固定的办公场所和必要的设施 ? 3.有能够满足执业和其他业务工作需要 的资金?合伙人的条件? 必须是中华人民共和国的公民 ? 持有中华人民共和国注册会计师有效证书， 有五年以上在会计师事务所从事审计业务 的经验和良好的道德纪录 ? 不在其他单位从事谋取工资收入的工作 ? 至申请日在申请注册地连续居住一年以上? 审计师事务所设立所需的条件 1、有事务所的章程; 2、有固定的承办审计业务的场所; 3、有不少于三十万元的注册资本; 4、有相应数量的专职从业人员，其中至少有 五名注册审计师或者注册会计师; 5、法律、法规和规章规定的其他条件。国际四大? 普华永道（PWC）、德勤（DTT）、 毕马威（KPMG）和安永（E&Y）? 基本要求： ? 在国际四大会计师事务所从事审计工作满3年 以上，或国内会计师事务所从事审计工作满4 年以上 熟悉中国会计准则（PRC GAAP）和 ? 或国际财务报告准则（IFRS） 申请经理职务者必须持有注册会计师资格证 书（CPA） 工作细致、作风严谨、有良好的团队合作意 识，能适应高强度的审计工作 英语良好? 德勤：唯一的中文笔试 ? 德勤的选拔分为网上申请、笔试、小组面试、 合伙人面试4个步骤。 ? 每个步骤会有不同的评选侧重点。在四大会计 师事务所中，德勤是唯一一家采取中文笔试的 公司，原因在于他们笔试的侧重点在考察候选 人分析问题、解决问题，作出判断和决定的能 力；小组面试主要考察团队合作、表达和影响 力，以及英文表达能力。“德勤”很重视综合 能力，德勤挑选人才对专业并不限制，也不会 过分看重你某一门功课的成绩。只要你热爱这 个行业，对工作有热情，并且综合素质都令人 满意，就有机会走进德勤。? 毕马威 公司招聘时的笔试分成两部分：数理逻辑和 英文能力的测试，测试的主要目的是考查 学生的逻辑思考和分析能力? 普华永道：要求相对稳定 ? 每年“四大”校园招聘时针对毕业生的要 求是相对稳定的，普华永道所需要重点考 察的一些素质和能力也比较明确，比如商 业意识、沟通能力、问题解决能力、忠诚 度、领导能力等等。国家审计、 内部审计、CPA比较分析? ? ? ? 相同点： 审计的本质是相同的 职能作用相同 审计程序与方法相同国家审计与CPA 审计的比较? ? ? ? ? 授权方式不同 独立性不同 依据的审计准则不同 审计的范围不同 监督的性质不同CPA审计与内部审计的比较? 相同点： ? 1、内部审计是单位内部控制制度的重要组 成部分 ? 2、内部审计和CPA审计在审计依据、审计 内容、审计方法等方面都具有一致性 3、CPA审计利用内部审计工作成果、可以 提高审计工作效率，节约审计费用、CPA审计与内部审计的比较? 1 、 两者的审计目标不同 ? 内部审计主要对组织内部的经营活动和内部控制的 适当性、合法性和有效性进行审计 ? 注册会计师审计主要对被审计单位会计报表的合法 性和公允性进行审计。 ? 2 、 两者独立性不同 ? 内部审计为组织内部服务，接受总经理或董事会的 领导，独立性较弱 ? 注册会计师审计为需要可靠信息的第三方提供服务， 不受被审计单位管理当局的领导和制约，独立性较 强? ? ? ? ? ?3、 两者接受审计的自愿程度不同 4、 两者遵循的审计标准不同 内部审计人员遵循的是内部审计准则 注册会计师遵循的是独立审计准则 5 .、两者审计的时间不同 内部审计通常对单位内部组织采用定期或不 定期的审计，时间安排比较灵活 ? 注册会计师审计通常是定期审计，每年对被 审计单位的会计报表审计一次? 4. 两者遵循的审计标准不同 ? 内部审计人员遵循的是内部审计准则注册会 计师遵循的是独立审计准则 ? 5.两者审计的时间不同 ? 内部审计通常对单位内部组织采用定期或不 定期的审计，时间安排比较灵活注册会计师 审计通常是定期审计，每年对被审计单位的 会计报表审计一次2．按目的、内容的不同分类 ? （1）合法、合规审计 ? （Compliance Auditing） ? 合法、合规审计是指对一个单位的某些财务 或经营活动收集并评价证据，以确定其是否 按特定的标准来执行。这种审计的既定标准 有很多来源。包括制度、准则等? 比如，管理当局可能事先制定了内部控制 程序，如每天必须将收到的现金如数存入 银行，出纳员与会计员分离等。又如，管 理当局还可能制定有关加班、办理养老金 或处理利害冲突的政策（或规则）。为了 检查公司人员是否遵守并落实这些制度， 管理当局通常要求内部审计人员进行合法、 合规审计。? 合法、合规审计的报告通常递交给 单位组织内部的主管，而不像财务 审计报告给投资人、贷款者或广大 社会公众使用。制定相关法律、规 则和规定的管理当局是合法、合规 审计报告最主要的信息使用者。（2）绩效审计 Performance Auditing? ? ? ??绩效审计的前身是效率、经济性及效果审计。 美国审计总署（GAO）曾经将审计分为三类： ①合法合规审计； ②效率和经济性审计； ③效果审计。 后两类被审计职业界合称为“三E （Efficiency，Economy, Effectiveness）审 计， 1986年国际审计组织召开的第十三次会议把 “三E”审计统称为绩效审计? 效率：以更少的投入产出更多的产品； ? 经济：如何以更少的投入达到目标； ? 效果：投人的人、财、物是否达到了既定 的目标? 绩效审计有时也称经营审计或管理审计。 基于在资源稀缺的假设前提下，检查一 个企业或组织经营的程序和方法以确定 其经营效率、效果和经济性。在绩效审 计的完成阶段，审计人员通常向管理当 局提出改善经营管理的建议(3)财务报表审计 （Financial Statement Audit） ? 财务报表审计是指审查企业编制的一套完整的 财务报表（资产负债表、利润表、现金流量表 和会计报表附注），确定这些可计量的信息是 否符合既定的标准的过程。 ? 财务报表的使用者范围较广泛，如果每个使用 者都自己聘请审计人员对企业进行审计，显然 是不实际并且无效率的。因此，这类审计通常 是由审计人员根据既定的审计标准来完成。第二章如何成为一名合格CPA? 作为一种行业或职业，注册会计师是舶来品，英文 全称为Certified Public Accountant，简称为 CPA。 ? 根据注册会计师在经济社会中所起的作用，西方国 家又把他们俗称为“Watch Dog”。 ? 在中国人们常将注册会计师称为维护经济秩序的 “经济警察”，既好听又形象。 ? 资本市场的发展离不开公开透明的会计信息的支持， 而注册会计师则担当了会计信息的鉴证人，因此， 资本市场的健康持续发展需要更多合格的注册会计 师，所谓“合格”即包括了业务能力的要求，也涵 盖了道德的标准和法律的约束。一、专业胜任能力为何CPA要有专业胜任能力？ 1.CPA如果不能保持和提高专业胜任能 力，就难以完成客户委托的业务。 2..如果CPA缺少足够的知识、技能或经 验提供专业服务，就构成了一种欺诈? 3..CPA依法取得了执业证书，就表明在该 领域具备了一定的知识，但能否保持专业 胜任能力只有自己才清楚。合格的CPA， 不仅要充分认识自己的能力，对自己充满 信心，更为重要的是，必须清醒认识到自 己在专业胜任能力方面的不足，不承接自 己不能胜任的业务，否则，就可能给客户 及至社会公众带来危害。? 2、专业胜任能力的两个阶段 ? CPA如果不能保持和提高专业胜任能力， 就难以完成客户委托的业务，也就从根本 上无法满足社会公众对CPA行业的需求。 因此，CPA不得宣称自己具有本不具备的 专业知识、技能或经验。? 专业胜任能力的两个独立的阶段 ? 阶段专业知识经验专业胜任能力的获取（培养 CPA的一般模式）高水平普通教育、与专业相关 的专门教育、培训和考试一段时间的工作经验（2 年）专业胜任能力的保持 ? （1）不断了解CPA职业，包括会计准则、审计准 则和其他相关法律、法规的要求 ? （2）为保持专业服务符合有关规定，事务所应当 引入质量控制政策和制度? 二、职业怀疑态度 ? 1、职业怀疑态度的含义 ? SASNO.99（美国舞弊审计准则）认为： “职业怀疑主义”精神应贯穿于审计过程 的始终，审计人员应克服自身对于客户的 信任和以往跟该客户的合作经验的依赖， 以怀疑的态度完成整个审计过程。? IAASB（国际审计与鉴证准则委员会）发 布的ISA 240（国际舞弊审计准则）认为： ? 职业怀疑态度是指：要有质疑的态度及对 审计证据的批判性评价。 ? 职业怀疑态度要求不断质疑所获得的信息 及审计证据是否表明会存在舞弊性重大错 报。? 我国职业怀疑态度是指职业怀疑态度指审计 主体在审计过程中对客户及其所提供信息均 保持必要质疑的思想 以质疑的思维方式评 价所获取证据的有效性，并对相互矛盾的证 据，以及引起对文件记录或责任方提供的信 息的可靠性产生怀疑的证据保持警觉。? 职业怀疑态度有助于降低注册会计师在执 业过程中可能遇到的风险，这些风险包括： ? 1、忽略了可疑的情况； ? 2、在决定证据收集程序的性质、时间和 范围时使用了不恰当的假设； ? 3、对证据进行了不恰当的评价。职业怀疑态度对CPA的要求? 1、计划和实施审计工作时，CPA应当保持职 业怀疑态度，充分考虑可能存在导致财务报 表发生重大错报的情形。 ? 2、在整个审计过程中，职业怀疑态度十分必 要。它有助于降低CPA疏忽异常情况的风险， 有助于降低CPA在确定审计程序的性质、时 间、范围及评价由此得出的结论时采用错误 假设的风险， ? 3、有助于CPA避免根据有限的测试范围过度 推断总体实际情况。具体? (1).职业怀疑态度要求，注册会计师不应将审计中 发现的舞弊视为发生的事项。 ? (2).职业怀疑态度要求，如果从不同来源获取的审 计证据或获取的不同性质的审计证据不一致，可能 表明其中某项或某几项审计证据不可靠，因此，注 册会计师应当追加必要的审计程序。职业怀疑态度 要求，如果管理层的某项证明与其他审计证据相矛 盾，注册会计师应当调查这种情况，必要时，注册 会计师应重新考虑管理层作出的其他声明的可靠性。 ? (3).职业怀疑态度要求，如果在审计过程中识别异 常情况，注册会计师应当做进一步的调查。
? (4).根据职业怀疑态度要求，如果注册会计师 在执行业务过程中识别出的情况使其认为文件 记录可能是伪造的或文件记录中的某些条款已 发生变动，注册会计师应当做出进一步调查， 包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工 作，以评价文件记录的真伪。 ? (5).贪污借口多样化。例如：有些单位的管理 当局设法截留收入、虚构支出设置小金库，用 于为成员发放福利费、奖金以及各种名义的补 助，并认为这是为员工谋福利，不是贪污；有 的贪污者认为自己劳苦功高，理应得到相应的 回报，例如升迁、物资奖励等，如果得不到， 便可能通过贪污达到心理的平衡。三、CPA职业道德规范? CPA职业道德规范. ? 2.3.1 CPA职业道德的含义 ? 道德是社会调整个人之间以及个人呢与社 会之间的关系所提倡的行为规范的总称。 是通过各种形式的教育和社会舆论的力量， 使人们具有善和恶、荣辱与耻辱、正义与 非正义等概念，并逐渐形成一定的习惯与 传统.。? 所谓职业道德，就是指某一职业组织以公约、守则 等形式公布的，其会员自愿接受的职业行为标准。 阶级道德寓于职业道德，职业道德体现或包含着阶 级道德。任何一种形式的职业道德都在不同程度上 体现着阶级道德的要求，反映着一定的阶级道德的 影响。 ? 社会中所有受人们关注和尊重的专门职业， ? 例如，医生、教师、律师、注册会计师等职业，都 应制订有职业道德规范，旨在提供从业人员保持专 业态度和立身处世的指南，以期加强职业纪律的发 展。因为任何受人尊重的专业都有服务于公众的责 任，都有复杂的学识主体和需要获得公众的信任。? 所谓注册会计师的职业道德是指注册会计师职业品德、 职业纪律、专业胜任能力及职业责任等方面内容的总 称。 ? 职业品德是指职业会计师所应具备的职业品格和道德 行为； ? 职业纪律是指约束注册会计师职业行为的法纪和戒律， 尤指注册会计师应当遵循职业准则及国家其他相关法 规； ? 专业胜任能力是指注册会计师应当具备胜任其专业职 责的能力； ? 职业责任是指注册会计师对客户、同行及社会公众所 应履行的责任。? CPA职业道德的重要意义 ? 注册会计师的职业性质决定了他所担负的是 对社会公众的责任 ? 注册会计师行业之所以在现代社会中产生和 发展，是因为他能够站在独立的立场对企业 管理当局编制的会计报表进行审计，并提出 客观、公正的审计意见，作为企业会计信息 外部使用人进行决策的依据中国注册会计师的职业道德体系? 中国注册会计师协会自1988年底成立以来，一直 非常重视注册会计师的道德标准建设和道德教育。 ? 1992年，中国注册会计师协会发布了《中国注册 会计师职业道德守则》(试行)。 ? 日，经财政部批准，中国注册会计 师协会颁发了《中国注册会计师职业道德基本准则 》(下称《职业道德准则》)，于1997年1月I日起施 行。《职业道德准则》包括7章32条，即总则、一 般原则、专业胜任能力与技术规范、对客户的责任、 对同行的责任、其他责任以及附则等。一般原则? 1、诚信原则 ? 诚信即为诚实、守信 ? 诚信原则要求CPA应当在所有的职业关系 和商业关系中保持正直和诚实，秉公办事， 实事求是。? 2、独立性原则 ? 独立性是注册会计师执行鉴证业务的灵魂， 因为注册会计师要以自身的信誉向社会公众 表明，被审计单位的会计报表是真实与公允 的。在市场经济条件下，投资者主要依赖会 计报表判断投资风险，在投资机会中做出选 择。如果注册会计师与客户之间不能保持独 立，存在经济利益、关联关系，或屈从外界 压力，就很难取信于社会公众。? 美国注册会计师协会，在1947年发布的 《审计暂行标准》(the tentative statement of auditing standards)中指出： “独立性的含义相当于完全诚实、公正 无私、无偏见、客观认识事实、不偏 袒。”传统观点认为：注册会计师的独 立性包括两个方面――实质上的独立和 形式上的独立。 ? 美国注册会计师协会在职业行为守则中 要求：“在公共业务领域中的会员(执业 注册会计师)，在提供审计和其他鉴证业 务时应当保持实质上与形式上的独立。”? 国际会计师联合会职业道德守则也要求执 行公共业务的职业会计师(执业注册会计师) 保持实质上的独立和形式上的独立。? 我国的独立性指不受外来力量控制与支配，按照 一定之规行事，包括实质性的独立与形式上的独 立。 ? 实质上的独立性，是一种内心状态，要求注册会 计师在提出结论时不受有损于职业判断的因素影 响，能够诚实公正行事，并保持客观和职业怀疑 态度形式上的独立性，要求注册会计师避免出现 这样重大的事实和情况，使得一个理性且掌握充 分信息的第三方在权衡这些事实和情况后，很可 能推定会计师事务所或项目组成员的诚信、客观 或职业怀疑态度已经受到损害。? 形式上的独立性，要求注册会计师避免出 现这样重大的事实和情况，使得一个理性 且掌握充分信息的第三方在权衡这些事实 和情况后，很可能推定会计师事务所或项 目组成员的诚信、客观或职业怀疑态度已 经受到损害。? 分析对职业道德基本原则独立性产生不利 影响的因素为 ? 1. 自身利益威胁 ? 2. 自我评价威胁 ? 3、过度推介威胁 ? 4、密切关系威胁 ? 5．产生外在压力威胁自身利益威胁? 经济利益是指从某一实体的股票、债券、其 他证券以及贷款和其他债务工具中获取的利 益，包括直接经济利益和间接经济利益。 ? 直接经济利益是指下列经济利益： ? （1）个人或实体直接拥有并控制的经济利益 （包括授权他人管理的经济利益）； ? （2）个人或实体通过投资工具拥有的经济利 益，并且有能力控制这些投资工具，或影响 其投资决策。 ? 间接经济利益是指个人或实体通过投资工具 拥有的经济利益，但没有能力控制这些投资 工具，或影响其投资决策。过度推介威胁? 如会计师事务所人员在公开审理或仲裁的 税务纠纷中担任审计客户的辩护人，并且 所涉金额对被审计财务报表影响重大，将 因过度推介产生非常严重的不利影响，导 致没有防范措施能够消除不利影响或将其 降低至可接受的水平。会计师事务所人员 不得在为审计客户提供税务服务时担任辩 护人。密切关系威胁? 近亲属是指配偶、父母、子女、兄弟姐妹、 祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女。 ? 【提示】通常情况下，近亲属分为主要近 亲属和其他近亲属。其中，主要近亲属是 指配偶、父母或子女。其他近亲属是指兄 弟姐妹、祖父母、外祖父母、孙子女、外 孙子女。但也要注意在特殊的情况下对亲 属关系的界定。? V公司系ABC会计师事务所的常年审计客户。2009年11月， ABC会计师事务所与V公司续签了审计业务约定书，审计V公司 2009年度财务报表。假定存在以下情形 ? （1）V公司由于财务困难，应付ABC会计师事务所2008年度 审计费用100万元一直没有支付。经双方协商，ABC会计师事 务所同意V公司延期至2010年底支付。在此期间，V公司按银 行同期贷款利率支付资金占用费。 ? （2）V公司由于财务人员短缺，2009年向ABC会计师事务所 借用一名注册会计师，由该注册会计师将经会计主管审核的记 账凭证录入计算机信息系统。ABC会计师事务所未将该注册会 计师包括在V公司2009年度财务报表审计项目组。 ? （3）甲注册会计师已连续5年担任V公司年度财务报表审计的 签字注册会计师。根据有关规定，在审计V公司2009年度财务 报表时，ABC会计师事务所决定不再由甲注册会计师担任签字 注册会计师。但在成立V公司2009年度财务报表审计项目组时， ABC会计师事务所要求其继续担任外勤审计负责人。? （4）由于V公司降低2009年度财务报表审计费用近 1/3，导致ABC会计师事务所审计收入不能弥补审计 成本，ABC会计师事务所决定不再对V公司下属的2 个重要的销售分公司进行审计，并以审计范围受限 为由出具了保留意见的审计报告。 ? （5）V公司要求ABC会计师事务所在出具审计报告 的同时，提供内部控制审核报告。为此，双方另行 签订了业务约定书。 ? （6）ABC会计师事务所针对审计过程中发现的问题， 向V公司提出了会计政策选用和会计处理调整的建议， 并协助其解决相关账户调整问题。 ? 【要求】请根据职业道德基本原则相关规定，分别 判断上述六种情形是否产生对独立性威胁，并简要 说明理由。? （1）威胁独立性。ABC会计师事务所将2008年审计 费用收入100万元延期至2010年底可以继续承接V公 司2010年年报审计委托，如果ABC会计师事务所要求 V公司立即支付审计费用,事务所可能会失去这一客户, 同时，对V公司以前年度尚未支付的审计费用收取资 金占用费，这说明ABC会计师事务所与V公司存在除 审计收费以外的直接经济利益关系，产生自身利益威 胁。 ? （2）不威胁独立性。虽然该注册会计师受雇于会计 师事务所,但是该注册会计师从事的记账凭证录入工作 对年报审计对象的财务报表没有直接重大影响，不会 产生自我评价威胁。 ? （3）威胁独立性。甲注册会计师尽管不再担任签字 注册会计师，但还担任V公司2009年度财务报表外勤 审计负责人，是项目组的高级员工，并没有消除密切 关系对独立性的威胁。? （4）威胁独立性。由于ABC会计师事务所 受到V公司降低收费的压力而不恰当地缩小 工作范围，影响到审计工作的质量,形成外 界压力对独立性的威胁。 ? （5）不威胁独立性。内部控制审核与财务 报表审计业务是相容的工作，不会对独立 性造成威胁。 ? （6）不威胁独立性。为V公司提出会计政 策选用和会计处理调整的建议，并协助其 解决相关账户调整问题属于审计过程中的 正常工作，不会产生自我评价对独立性的 威胁。? 3、客观与公正原则 ? 客观是指按照事物的本来面目去考察，不 添加个人偏见。公正是指公平、正直、不 偏袒。不得由于偏见、利益冲突或他人的 不当影响而损害自己的职业判断4、专业胜任能力与应有的关注 ? 专业胜任能力和应有的关注要求CPA通过教育、 培训和职业实践获取和保持专业胜任能力。注册 会计师如果不能保持和提高专业胜任能力，就难 以完成客户委托的业务，也就从根本上无法满足 社会公众对注册会计师行业的需求。专业服务要 求CPA在应用专业知识和技能时，应当合理运用 职业判断? 5、保密 ? 保密原则，要求CPA应当对因职业关系与商业关 系而获知的信息予以保密。注册会计师能否与客 户维持正常的关系，有赖于双方能否自愿而又充 分进行沟通和交流，不掩盖任何重要的事实和情 况。只有这样，注册会计师才能有效地完成工作。 如果注册会计师受到客户的严重限制，不能充分 了解情况，就无法发表审计意见。注册会计师与 客户的沟通，必须建立在为客户的信息保密的基 础上? 1)未经客户授权或法律法规允许，向会计师 实务所以外的第三方披露其所获知的涉密 信息 ? 2)利用所获知的涉密信息为自己或第三方谋 取利益? 若在下列情况下可以披露客户信息： ? 1) 法律法规允许披露，并且取得客户或工作单位的 授权 ? 2) 根据法律法规的要求，为法律诉讼、仲裁准备文 件或提供证据，以及向有关监管机构报告发现违法 行为 ? 3) 法律法规允许的情况下，在法律诉讼、仲裁中维 护自己的合法权益 ? 4)接受注册会计师协会或监管机构的职业质量检查， 答复其询问与调查， ? 5)法律法规、执业准则和职业道德规范规定的其他 情形? 决定是否披露涉密信息，CPA考虑的因 素： ? 1)如果客户或工作单位同意披露涉密信 息，是否为法律法规所禁止 ? 2) 如果客户或工作单位同意披露涉密信 息，是否会损害利害关系人利益 ? 3)是否已了解和证实所有的相关信息 ? 4)信息披露的方式和对象 ? 5)可能承担的法律责任与后果? 6、良好的职业行为 ? 职业行为原则要求CPA应当遵守相关的法 律法规，避免发生任何损害职业声誉的行 为。在推介自身和工作时，应当客观、真 实、得体，不得损害职业形象。如不得夸 大宣传提供的服务、拥有的资质或获得的 经验，贬低或无根据地比较其他注册会计 师的工作。职业道德概念框架的内涵? 为了帮助CPA遵循职业道德基本原则， 2010年中国CPA协会进一步提出职业道德 概念框架，以维护社会公众利益的职责。? 职业道德概念框架是解决执业道德问题的 思路与方法，用以指导CPA识别对职业道 德基本原则的不利影响，评价不利影响的 严重程度，必要时采取方法措施消除不利 影响或将其降低至可接受的水平。1、识别可能产生的威胁对职业道德原则的 运用， ? 2、评价已识别威胁能否消除或降低至可接 受程度，采取针对性的防范措施， ? 3、评价威胁是否已经消除或降低至可接受 的程度，否则就拒绝或终止，或解除合约 关系或向雇佣单位辞职。? 注册会计师在执行审计业务时，如果未能 采取有效的防范措施降低威胁至可接受水 平，则应当采取以下( )应对办法。 ? A.消除产生的威胁 ? B.拒绝接受委托或解除业务约定 ? C.与审计客户管理层沟通威胁的可能影响 ? D.与审计客户治理层讨论独立性威胁? 【答案】B ? 【解析】根据独立性概念框架，如果注册 会计师不能消除威胁或者不能将威胁降至 可接受水平时，能够采取的措施是拒绝接 受业务委托或终止业务。? 注册会计师在应用独立性概念框架时应当运用职 业判断。以下关于注册会计师运用独立性概念框 架的工作思路表达不恰当的是( )。 ? A.注册会计师在承接业务或续约时首先要识别对 独立性的威胁 ? B.评价已识别威胁的重要程度 ? C.消除威胁对独立性的所有威胁 ? D.必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接 受水平? 【答案】C ? 【解析】独立性概念框架并不要求注册会计师消 除对独立性的威胁，注册会计师有时也没有必要 消除所有的对独立性的威胁。如果存在的威胁对 独立性的影响十分重大，以致没有任何措施能够 消除或降低时，注册会计师只有拒绝接受委托或 者解除业务约定；如果存在的对独立性的威胁不 能消除，但可以采取措施降低对独立性的威胁时， 注册会计师仍然可以接受委托或者续约。? 下列对直接经济利益的判断正确的是（ ）。 ? A.注册会计师在审计客户中拥有的能够直接 控制的经济利益是直接经济利益 ? B.注册会计师在审计客户中通过信托拥有的 经济利益是直接经济利益 ? C.注册会计师在审计客户中通过房地产拥有 的经济利益是直接经济利益 ? D.注册会计师在审计客户中通过集合投资工 具拥有的经济利益是直接经济利益
? 选A ? B、C、D的情形不能对这些工具施加控制 也没有能力影响投资决策，因此不是直接 经济利益。? 如果审计项目组成员在某一实体拥有经济利 益并且知悉审计客户的董事也在该实体拥有 经济利益则应当确定是否会产生自身利益、 亲密关系或外在压力威胁。注册会计师应当 评价威胁的重要程度并在必要时采取防范措 施消除威胁或将其降至可接受水平。 ? 下列防范措施恰当的是（ ）。 ? A.将该审计项目组成员调离审计项目组 ? B.没有任何防范措施可以将这种威胁降至可 接受水平 ? C.会计师事务所拒绝承接该业务 ? D.如果会计师事务所已经承接该业务则必须 马上终止业务? A ? 【解析】在这种情形下的防范措施恰当的 是有： ? （1）将拥有经济利益的审计项目组成员调 离审计项目组； ? （2）由项目组之外的其他注册会计师复核 该审计项目组成员执行的工作。? A注册会计师持有X商业银行的股票100股， 市值约600元。由于数额较小，A注册会计 师未将该股票售出，也未予回避。 ? 要求：请根据中国注册会计师职业道德规 范有关独立性的规定，判断该种情形是否 对ABC会计师事务所的独立性造成威胁， 并简要说明理由。? A注册会计师违反了独立性。因为A注册会 计师持有X商业银行的股票，A注册会计师 与X商业银行存在直接经济利益，威胁独立 性。? 审计小组成员小王的妻子是X公司的合伙人， 以下防范措施能够消除威胁独立性情形的 有( )。 ? A.该事务所拒绝接受X公司的审计业务 ? B.审计报告意见段增加强调事项段 ? C.将小王调离审计小组 ? D.请其他注册会计师复核小王的审计工作 底稿? 【答案】AC ? 【解析】选项B的措施与维护独立性无关； 选项D的措施不足以消除对独立性的威胁； 选项A和C的防范措施能够将对独立性的威 胁降低到可接受的水平。? ABC会计师事务所承接了X公司2008年度财务报 表审计业务。项目负责人是C注册会计师，其妻 子是X公司财务负责人。（2007年简答题第4题部 分资料） ? 要求：根据中国注册会计师执业准则的要求，请 指出ABC会计师事务所在该项业务的业务承接中 存在的问题，并简要说明理由。 ? 【答案】项目组缺乏独立性。根据注册会计师职 业道德规范和会计师事务所业务质量控制准则的 要求，对于审计业务，项目组成员应当独立于被 审计单位。CPA的执业体系? 执业准则是规范CPA执行业务的权威性标 准，对提高CPA执业质量，减低审计风险， 维护社会公众利益具有重要的作用。? 执业准则的三个阶段 ? 1、起步阶段(1980D-D1993) 从1991年到1993 年，先后发布了《CPA检查验证会计报表规则(试 行)》等7个执业规则 ? 2、制定准则阶段(1994D-D年10月 31日，通过《中华人民共和国CPA法》，规定中 国CPA协会依法拟订执业准则、规则，报国务院 财政部门批准后施行。经财政部批准同意，中注 协自1994年5月开始起草独立审计准则。? 3、趋同阶段(2005DD) 趋同，顾名思义， 是求大同存小异的意思，自2005年以来， 中注协根据变化的审计环境、国际审计准 则的最新发展和CPA执业的需要，有计划、 有步骤地制定和修订审计准则，力争与国 际趋同. ? 目前48个审计准则? 审计准则是由国家审计部门或注册会计师 职业团体制定的，用以规定审计人员应有 的素质和专业资格，规范和指导其执业行 为，衡量和评价其工作质量的权威性标准。? 都是鉴证业务 审计是指对报表在所有重大方 面都具有合法性和公允性提供合理保证。 审 阅是指对报表在具有合法性和公允性提供有 限保证。 通俗点说就是审计保证报表基本上 是合法公允的，审阅是没有发现到证据说明 报表是不合法不公允的。（没发现不保证没 有）? 下列鉴证业务结论的表述中，传达的是合理保证的鉴证业 务是（ ） ? A、基于本报告所述的工作，我们没有注意到任何事项使 我们相信，根据×标准，×系统在任何重大方面是无效的 ? B、基于本报告所述的工作，我们没有注意到任何事项使 我们相信，责任方作出的‘根据×标准，×系统在所有重 大方面是有效的’这一认定是不公允的 ? C、我们认为，责任方作出的‘根据×标准，内部控制在 所有重大方面是有效的’ ? D、我们认为，我们没有注意到任何事项使我们相信，根 据×标准，×系统在任何重大方面是无效的
? 答案：C 您的答案： ? 题目解析：在 合理保证的鉴证业务中，CPA应当以 积极方式提出结论，如“我们认为，根据×标准， 内部控制在所有重大方面是有效的”或“我们认为， 责任方作出的‘根据× 标准，内部控制在所有重大 方面是有效的’这一认定是公允的”。在有限保证 的鉴证业务中，CPA应当以消极方式提出结论，如 “基于本报告所述的工作，我们没 有注意到任何事 项使我们相信，根据×标准，×系统在任何重大方 面是无效的”或“基于本报告所述的工作，我们没 有注意到任何事项使我们相信，责任方作出的 ‘根 据×标准，×系统在所有重大方面是有效的’这一 认定是不公允的”。? 针对有关客户的诚信，事务所应当考虑下 列（ ）主要事项。 ? A、工作范围受到不适当限制的迹象 ? B、客户是否过分考虑将事务所的收费维持 在尽可能低的水平 ? C、客户的经营性质，包括经营实务 ? D、变更事务所的原因? 以上均为有关客户的诚信，事务所应当考 虑的主要事项? 如果在本期或以前业务执行过程中发现客户 （ ），或者存在其他严重影响审计关系的 情形等，事务所应当考虑其对保持客户关系 可能造成的影响，必要时，可终止该客户关 系。 ? A、总经理可能涉嫌洗钱 ? B、没有制定相关的内部控制制度 ? C、对审计范围施加重大限制 ? D、产品市场占用率低? 如果在本期或以前业务执行过程中发现客 户守法经营意识十分淡薄或内部控制环境 相当恶劣，或者对审计范围施加重大限制， 或者存在其他严重影响审计关系的情形等， 事务所应当考虑其对保持客户关系可能造 成的影响，必要时，可终止该客户关系CPA的法律责任? ? ? ? 近年来，国内外注册会计师行业 国外: 安然公司 国内： 就爆发了震惊整个行业乃至全社会的三大 案件，即深圳经济特区事务所对原野公司 一案、北京中诚事务所对长城机电公司一 案、海南新华事务所对中水国际集团公司 一案。 ? 案例：“琼民源”琼 民 源 ” 从 股 市 “ 最 大 黑 马” 渐 渐 现 形 为 “最大骗局”，股价全年涨幅高达1059%， 被指控制造虚假财务会计报告而受到查处， “琼民源”董事长马玉和被判处有期徒刑 三年。中国证监会在公布的“琼民源”案 调查结果中共提出三项重大违规问题：虚 报利润、虚增资本公积金、操纵市场。开篇案例：――科龙造假案? 2001年10月C 科龙（容声）集团将所持广东科龙电器股份有限公司（以 下简称“科龙电器”）股份转让给顾雏军控制的顺德市格 林柯尔企业发展有限公司，开始了科龙电器的“顾雏军时 代”。? 日C 科龙电器发布德勤华永会计师事务所有限公司（以下简称 “德勤”）审计的2002年度会计报告，科龙电器从上一年 度亏损十多亿，摇身一变成盈利一个多亿。? 顾雏军点石成金，广大投资者受其利好影响，大量 购进科龙电器股票。? 日C 证监会进驻科龙电器，正式对科龙电器虚假陈述行为进行 调查。此消息一公布，投资者纷纷抛售其股票，股票大跌。? 日C 顾雏军被拘。? 日C 证监会就“科龙电器披露的2002年、2003年、2004年年 度报告存在虚假记载、重大遗漏等违法事实”，对科龙电 器与顾雏军等人作出行政处罚决定。 C 从2002年至2004年,科龙电器采取虚构主营业务收入、少 计诉讼赔偿金等手段,编造虚假财务报告,虚增利润总额达 3.87亿元。? 2008年1月,佛山 中院一审判决科龙 前高管顾雏军有期 徒刑10年。? 自证监会处罚决定书发出后，中小股东陆续 对科龙电器提出民事索赔。众多原告请了由 65位律师组成的律师团。基于社会稳定因素 的考虑，最高法院下令暂停受理，并在其后 发文同意广州中院受理，并指示调解优先。 ? 截至日，广州市中级法院共受 理202件股东索赔案，索赔金额达2000多万 元。 ? 截至日，共有157件结案，其中 141件接受调解，尚有45件拒绝调解，其余 是撤诉和被驳回起诉。? 日上午9时，29名拒绝接受调解的股 东与ST科龙及德勤华永会计师事务所（下称德勤 事务所）在广州中级法院对簿公堂，索赔约209万 元。 ? 据《民事起诉书》，股东认为，德勤事务所在审 计过程中，未能尽到注册会计师审计之责任，所 以应对损失负连带赔偿责任。 ? 德勤事务所连续审计了ST科龙2002年、2003年和 2004年的年报，其中对2003年年报出具了无保留 意见，对 2002年和2004年年报虽出具保留意见， 但其内容均与虚假陈述的财务问题无关。由于其 未尽到勤勉责任且出具不恰当审计报告的行为， 误导了ST科龙公司的经营决策，所以应对投资人 损失承担相应责任。CPA法律责任? CPA的职业性质决定了它是一个容易遭受法 律诉讼的职业 CPA的法律责任这是指审计人员没有尽到应 尽的专业责任，而给有关方面造成了损害所 应承担的法律义务。 ? 审计法律责任在审计责任体系中是一种最低 责任境界，是一种最基本的、最具约束力的 责任形式。? 近年来，我国注册会计师行业就爆发了震惊整个行 业乃至全社会的三大案件，即深圳经济特区事务所 对原野公司一案、北京中诚事务所对长城机电公司 一案、海南新华事务所对中水国际集团公司一案。 ? 案例：“琼民源” “琼民源”从股市“最大黑马”渐渐现形为“最大 骗局”，股价全年涨幅高达1059%，被指控制造虚 假财务会计报告而受到查处，“琼民源”董事长马 玉和被判处有期徒刑三年。中国证监会在公布的 “琼民源”案调查结果中共提出三项重大违规问题： 虚报利润、虚增资本公积金、操纵市场。法律责任产生的原因? ? ? ? ? １．消费者利益的保护主义兴起 ２．审计保险论的应用 深口袋理论 ３．ＣＰＡ对商业领域的参与日渐拓展 ４．会计责任与审计责任不分 ５．经营失败与审计失败原因 1．财务报表使用者对 CPA 责任的日趋了解 2．政府监管部门保护投资者的意识日益加强，监 管措施日益完善，处罚力度日益增大 3．审计环境变得更加复杂，会计业务更加复杂， 审计风险加大 4． “深口袋”理论的盛行 5．CPA 败诉的案例日益增多 6．许多事务所宁愿在庭外和解法律问题 7．法庭在理解专业性事项方面存在困难备注社会日益赞同受害的一方向有能力提供赔偿的一 方提起诉讼，而不论错在哪一方 无论是否有道理，律师都将事务所作为起诉对象 避免高昂的法律费用和公开赛负面影响??审计失败经典案例-安然公司事件? 安然公司成立于1930年，年间， 随着公司股票上市，公司的股权渐渐分散，到 1979年，InterNorth Inc.成为公司的控股股东， 并取代北部天然气公司在纽约证交所挂牌。 1985年，InterNorth收购竞争对手休斯敦天然 气公司，并更名“安然”（Enron)。在2001年 宣告破产之前，安然拥有约21000名雇员，是 世界上最大的电力、天然气以及电讯公司之一， 2000年披露的营业额达1010亿美元之巨。? 2001年年初，一家有着良好声誉的短期投 资机构老板吉姆?切欧斯公开对安然的盈利 模式表示了怀疑。他指出，虽然安然的业 务看起来很辉煌，但实际上赚不到什么钱， 也没有人能够说清安然是怎么赚钱的。据 他分析，安然的盈利率在2000年为5％，到 了2001年初就降到2％以下，对于投资者来 说，投资回报率仅有7％左右。 也许正是这 一点引发了人们对安然的怀疑，并开始真 正追究安然的盈利情况和现金流向。? 到了2001年8月中旬，人们对于安然的疑问 越来越多，并最终导致了股价下跌。8月9日， 安然股价已经从年初的80美元左右跌到了42 美元。随后，安然发表2001年第二季度财报， 宣布公司亏损总计达到6．18亿美元，即每 股亏损1．11美元。同时首次透露因首席财 务官安德鲁?法斯托与合伙公司经营不当，公 司股东资产缩水12亿美元。 首先遭到质疑的 是安然公司的管理层，包括董事会、监事会 和公司高级管理人员。他们面临的指控包括 疏于职守、虚报账目、误导投资人以及牟取 私利等。 ?? 安然假账问题也让其审计公司安达信 面临着被诉讼的危险。位列世界第五 的会计师事务所安达信作为安然公司 财务报告的审计者，既没审计出安然 虚报利润，也没发现其巨额债务。?“深口袋理论”? 即谁最有能力承担经济赔偿，就由谁来承 担责任，无论错在哪方。也就是所谓的 “深口袋理论”会计责任与审计责任? 会计责任和审计责任是一对联系紧密的概 念，两者通过受托经济责任紧密地联系在 一起； ? 会计责任和审计责任是注册会计师审计中 两个不同的概念，它们涉及到注册会计师 和被审计单位的责任划分和可能承担的法 律责任。现实中： 公司董事长称：“我经常出差在外，对公司情况不 太了解，虽然在财务会计报告上签名并盖章，但只 是履行会计手续，我不能负任何责任。具体情况可 由公司总经理予以说明。”盖章，那也只是履行程 序而已。以前也是这样做的，我不应承担责任。有 关财务会计报告情况应由公司总会计师解释。” ? 公司总会计师称：“公司对外报出的财务会计报告 是经过诚信事务所审计的，他们出具了无保留意见 的审计报告。诚信事务所应对本公司财务会计报告 的真实性、完整性负责，承担由此带来的一切责 任。”? 在分析董事长的陈述是否符合会计法律、法 规、制度的规定时，应紧扣《中国CPA审计 准则第1101号财务报表审计的目标和一般原 则》对单位负责人被审计单位管理层和治理 层责任的规定，并强调指出，按照中国CPA 审计准则的规定对财务报表发表审计意见是 CPA的责任； ? 在被审计单位治理层的监督下，按照适用的 会计准则和相关会计制度的规定编制财务报 表是被审计单位管理层的责任。这一规定不 因单位负责人当时是否在场而改变，更何况 该公司的会计造假行为实际上是由董事长授 意指使的。? 在分析总经理的陈述是否符合会计法律、法规、 制度的规定时，应指出总经理和单位负责人、主 管会计工作的负责人、会计机构负责人(会计主管 人员)一样，都是财务会计报告的责任人，管理层 对编制财务报表承担责任，并通过签署财务报表 确认这一责任，应承担相应的法律责任，不能以 不懂会计专业相推脱。事实上，该公司总经理也 参与了会计造假。? 总会计师的陈述是否符合会计法律、法规、制度的 规定时，应重点分析被审计单位管理层和治理层的 责任与审计责任的关系，强调对财务会计报告的真 实性、完整性负责是公司应承担的被审计单位管理 层和治理层责任；同时也应指出，事务所也应当承 担相应的审计责任。如果财务报表存在重大错报， 而CPA通过审计没有能够发现，也不能因为财务报 表已经CPA审计这一事实而减轻管理层和治理层对 财务报表的责任。由于审计存在固有限制，审计工 作不能对财务报表整体不存在重大错报提供绝对保 证。财务报表审计不能减轻被审计单位管理层和治 理层的责任。? 1931年的阿尔特迈公司(Ultramares Corp) 诉塔契会计师事务所案件；1938年初的罗 宾斯公司破产事件? １．会计责任 ? 是指企业负责财务主管和会计人员应承担的 会计责任，它包括健全企业内部控制，提供 真实公允的会计信息，是受托经营管理的资 产保值、增值。 ? ２．审计责任 ? 是指CPA对自己评价与鉴证所负责任，具体 是指对审计的报告的真实性负责? ３．经营风险 ? 企业由于经济或经营条件的变化，如经济萧 条、不当管理决策或出现意料之外的行业竞 争等，而无法满足投资者的预期。反映经营 风险的极端情况就是经营失败 ? ４．经营失败 ? 就是被审计单位由于经营不当等原因遭受经 济损失，甚至破产倒闭。这时往往会连累注 册会计师。出现经营失败时，审计失败可能 存在，也可能不存在。? ５．审计失败 ? 是指注册会计师由于没有遵守公认审计准则 而形成或提出了错误的审计意见。 ? 6 ．审计风险 ? 注册会计师确实遵守了公认审计准则，但却 提出了错误的审计意见，这就是审计风险 ? 在被审计单位发生经营失败时，会计报表使 用者往往将其指责为审计失败，主要是他们 不了解注册会计师的责任。从另一角度来看， 审计失败与审计风险又会混淆起来。因此， 必须注意经营失败、审计失败和审计风险之 间的区别，才能界定责任范围种类含义经营失败 是指企业由于经济或经营条件的变化，如经济萧条、不当管理决策或出现意料之外的行 业竞争等，而无法满足投资者的预期。反映经营风险的极端情况就是经营失败 经营风险 资本投入或借给企业后就面临某种程度的经营风险 审计失败 是指CPA由于没有遵守审计准则而形成或提出了错误的审计意见 审计风险 是指财务报表中存在重大错报，而CPA发表不恰当审计意见的可能性? ６．审计风险 ? 财务报表中存在重大错报，而CPA发表不 恰当审计意见的可能性 ? 审计风险的模式： ? 审计风险=重大错报风险＊检查风险， 其中 重大错报风险=固有风险＊控制风险 ? 重大错报风险是指财务报表在审计前存在 重大错报的可能性。
法律责任种类与认定? 责任种类认定的依据 ? 1．违约 ? 会计师事务所在商定期间内未按照业务约定 书履行责任? 2、过失 ? 所谓过失，是指在一定条件下，缺少应具 有的合理的谨慎。 ? 评价注册会计师的过失，是以其他合格注 册会计师在相同条件下可做到的谨慎为标 准的。 ? 通常将过失按其程度不同分为普通过失和 重大过失。? 普通过失(也有的称“一般过失”) ? 通常是指没有保持职业上应有的合理的谨慎; 对注册会计师则是指没有完全遵循专业准则 的要求。 ? 比如，未按特定审计项目取得必要和充分的 审计证据就出具审计报告的情况，可视为一 般过失。? 重大过失 ? 重大过失是指连起码的职业谨慎都不保持， 对业务或事务不加考虑，满不在乎; ? 对注册会计师而言，则是指根本没有遵循专 业准则或没有按专业准则的基本要求执行审 计。? 如：对重要的应收账款不进行函证，仅凭账 簿记录就做真实性的认定，以致造成重大审 计错漏； ? 或者虽对内部控制进行了调查和了解，但是 由于粗心而导致工作质量不高，从而使最后 的审计报告结论出现重大差错，这些就是重 大过失? 普通过失、重大过失区别 ? (1)是否遵守准则 ? (2)是否容易避免 ? (3)单一问题的严重程度 ? (4)风险评估结果，审计风险=重大错 报风险*检查风险 ?? 还有一种过失叫“共同过失”，即对他人过 失，受害方自己未能保持合理的谨慎，因而 蒙受损失。 ? 比如，被审计单位未能向注册会计师提供编 制纳税申报表所必要的信息，后来又控告注 册会计师未能妥当地编制纳税申报表，这种 情况可能使法院判定被审计单位有共同过失。 ? 再如，在审计中未能发现现金等资产短少时， 被审计单位可以过失为由控告注册会计师， 而注册会计师又可以说现金等问题是由缺乏 适当的内部控制造成的，并以此为由来反击 被审计单位的诉讼。(减少责任)? 3、欺诈 ? 为了达到欺骗他人的目的，明知委托单位的 财务报表有重大错报，却加以虚伪的陈述， 出具无保留意见的审计报告 ? 与欺诈相关的另一个概念是“推定欺诈”， 又称“涉嫌欺诈”，是指虽无故意欺诈或坑 害他人的动机，但却存在极端或异常的过失。 ? 推定欺诈和重大过失这两个概念的界限往往 很难界定。
? 图的理解：C 首先看没有查出的错报是否重大，如果不重大， 则没有过失； C 如果没有查出的错报很重大，则再看内部控制是 否有效：? 如果内部控制有效，再看进行控制测试是否可以揭示 出来：如果不能揭示（如串通舞弊等），则没有过失； 如果能够揭示（说明审计人员未尽职），则为普通过 失； ? 如果内部控制无效，则看审计人员是否运用了实质性 测试程序：如果运用了（但未尽职），则为普通过失； 如果未运用实质性测试程序，再看有无欺诈动机：有， 即为欺诈；没有，即为重大过失。注册会计师法律责任的种类? 1.行政责任、 ? 2.民事责任 ? 3.刑事责任 ? 这三种责任可单处，也可并处法律责任种类 行政责任责任承担法律责任的认定1．对CPA个人来说，包括警告、暂停执业、吊 销CPA证书； 一般由违约、过失引起 2．对事务所而言，包括警告、没收违法所得、罚 款、暂停执业、撤销等 主要是指赔偿受害人损失 主要是指按有关法律程序判处一定的徒刑 一般由违约、过失、欺诈引起 一般由欺诈引起民事责任 刑事责任?? 行政处罚对注册会计师个人来说，包括警 告、暂停执业、