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合并财务报表中逆流交易问题的会计处理
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2014年2月，财政部重新修订了第33号企业会计准则，准则中指出逆流交易中未实现内部交易损益应在母公司所有者和少数股东之间按比例进行分配抵销。本文在对新准则方法进行分析的基础上提出：准则方法实质是部分权益法，与之相比，完全权益法与权益法下会计处理原则更具一致性，能够更好地体现会计处理的本质。并重点探讨了两种方法下会计处理带来的不同影响，以期为会计准则的丰富与完善提供一定的借鉴。
合并报表；逆流交易；未实现内部交易损益；完全权益法；部分权益法
2014年2月财政部新修订的《企业会计准则第33号――合并财务报表》中第36条规定：子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。新准则对于逆流交易的处理做出了以上规定，准则应用指南中采用部分权益法给出了会计处理的具体做法。本文根据权益法和实体理论，提出完全权益法更加适合逆流交易的处理。
一、逆流交易会计处理的理论依据及处理方法的提出
逆流交易原本是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产的交易。由于我国第33号准则中并未将联营企业和合营企业包括在合并范围内，因此，合并报表中涉及的逆流交易仅指子公司向母公司出售资产的交易。本文仅针对合并报表时母子公司之间的逆流交易进行探讨。
（一）权益法
我国合并报表的编制以控制为基础，因此，母公司采用成本法编制个别报表，但为了实现存续一体化在编制合并报表时要求将成本法转换为权益法。权益法下的会计处理通常可以细分为三种方法：简单权益法、部分权益法和完全权益法。简单权益法指对被投资单位的净利润不进行调整，直接将被投资单位的账面净利润按照持股比例进行分配，以确定长期股权投资的账面价值和投资收益。部分权益法指仅调整被投资单位可辨认净资产公允价值与账面价值之间的差额对其净利润的影响，再对经过调整的净利润按照持股比例进行分配。完全权益法指不仅要调整被投资单位可辨认净资产公允价值与账面价值之间的差额的影响，还要考虑逆流交易产生的未实现内部交易损益对被投资方净利润的影响。
（二）实体理论
实体理论最早由美国会计学者莫里斯•穆尼茨提出。实体理论关于企业集团内部未实现损益的处理规定如下：无论是母公司向子公司出售资产的业务，还是子公司向母公司出售资产的业务，它们所产生的损益，均应全部抵销合并净利润，但在子公司向母公司出售资产时，抵销的未实现损益需按多数股权和少数股权的比例加以分摊。子公司向母公司销售相关资产，当该项资产未对外部独立第三方销售时，便会产生未实现内部交易损益。在实体理论下，调整合并净利润时应将未实现内部交易损益对其产生的影响进行抵销，因此，编制合并报表中应该采用完全权益法。
（三）方法提出
准则中规定的方法是：在调整子公司盈亏时不考虑未实现内部交易损益，对逆流交易少数股东相关的未实现内部交易损益，单独编制分录。因此，从本质看，准则方法是对部分权益法进行了补充，仍然属于部分权益法。我国合并财务报表理论不是单纯地运用某一种合并理论，而是将实体理论和母公司理论相结合，侧重于实体理论。因此，从实体理论角度出发，结合编制合并报表的要求，我国合并报表的编制应采用完全权益法。鉴于此，本文探讨的另一种方法是完全权益法，调整子公司盈亏时考虑逆流交易产生的未实现内部交易损益，在编制抵销分录时确定的少数股东损益中含有少数股东相关的未实现内部交易损益。虽然两种会计处理方法的最终处理结果相同，但是，两种方法对于体现合并报表理论及相关抵销分录的编制和理解存在一定的差异，下面就两者差异进行探究。
二、合并报表逆流交易抵销的会计处理
2×13年1月1日，A企业支付21000万元取得B企业70%的股权，实现对乙公司的控制。当日，B企业可辨认净资产账面价值为24000万元，其中：股本6000万元、资本公积5000万元、盈余公积1500万元、未分配利润11500万元；B企业可辨认净资产的公允价值为27000万元，B企业可辨认净资产账面价值与公允价值的差异系由以下两项资产所致：
（1）一批库存商品，成本为8000万元，未计提存货跌价准备，公允价值为8600万元；
（2）一项固定资产，成本为20000万元，累计折旧6000万元，未计提减值准备，公允价值为16400万元。上述库存商品于2×13年12月31日全部实现对外销售；上述固定资产预计自2×13年1月1日起剩余使用年限为10年，预计净残值为零，采用平均年限法计提折旧。3月31日，B企业向A企业销售一批成本为3480万元的商品，未计提跌价准备，产品销售时的公允价值为3600万元。A企业收到该批产品后的作为存货，至年末尚未出售。2×13年度，B企业利润表实现净利润9000万元，提取盈余公积900万元，对股东分配现金股利4000万元，除此之外没有其他变动（暂不考虑所得税的影响）
（一）部分权益法下的会计处理
A企业因购买B企业股权合并报表中应确认的商誉=×70%=2100（万元）；调整后的B企业2×13年度净利润=9000-（）-[16400-（）]÷10=8160（万元）。部分权益法下，对于子公司净利润的调整只考虑可辨认净资产公允价值与账面价值的差额，库存商品由于在年末实现销售，营业成本为8600万元，因此，应该调减600万元（）的净利润；固定资产在公允计价模式下每年多计提240万元（[16400-（）]÷10）的累计折旧，计入当期费用，因此，净利润调减240万元。
1.长期股权投资从成本法转换为权益法的抵销
借：长期股权投资×70%）贷：投资收益5712借：投资收益2800贷：长期股权投资2800合并报表编制应该将成本法转换为权益法，在部分权益法下，子公司净利润经过调整最终为8160万元，母公司按70%比例确认5712万元的投资收益，同时增加5712万元的长期股权投资。同年子公司向股东分配4000万元的现金股利，母公司按70%冲减2800万元的投资收益，同时减少2800万元长期股权投资。
2.内部交易的抵销
借：营业收入3600贷：营业成本3480存货120B企业向其母公司A企业销售3600万元的库存商品，且至年末母公司并未将该批商品对外销售。因此，从集团公司的角度出发，该项交易并未真正实现，即3600万元的收入和3480的成本都不应确认，存货的价值多计了120万元（），故合并报表中应该进行抵销。
3.长期股权投资抵销
借：股本6000资本公积+600+2400）盈余公积2400未分配利润――年末1+0）商誉2100贷：长期股权投资23912少数股东权益9348借：投资收益5712少数股东损益2448未分配利润――年初11500贷：提取盈余公积900对股东的分配4000未分配利润――年末14760在部分权益法下，调整B企业净利润时并未考虑未实现内部交易损益，因此，调整分录中的年末未分配利润、少数股东权益、少数股东损益及母公司的投资收益均为“不真实”的利润，并未将母子公司间逆流交易的影响体现出来。
4.未实现内部交易损益抵销
借：少数股东权益36[（）×30%]贷：少数股东损益36准则为了弥补部分权益法的不足，增加了第4步的抵销分录，也就是本文所说的对部分权益法的补充。由于前面的会计处理中并未考虑未实现内部交易损益，因此，抵销分录中少数股东权益和少数股东损益的数额均多记了。所以，最后单独编制一笔抵销分录抵销归属于少数股东的未实现内部交易损益，最终能够真实地在报表中反映出少数股东权益和少数股东损益的数额。因此，从会计处理中看，准则方法实质是部分权益法。
（二）完全权益法下的会计处理
调整后的B企业2×13年度净利润=9000-（）-[16400-（）]÷10-（）=8040（万元）。在完全权益法下，对子公司净利润的调整不仅考虑了公允价值与账面价值之间的差额，还调减了120万元的未实现内部交易损益，最终调整后的净利润为8040万元。
1.长期股权投资从成本法转换为权益法的抵销
借：长期股权投资×70%）贷：投资收益5628借：投资收益2800贷：长期股权投资2800在完全权益法下考虑了未实现内部交易损益，因此，母公司投资收益应对8040万元按照70%的比例进行确认。
2.内部交易的抵销
借：营业收入3600贷：营业成本3480存货120
3.长期股权投资抵销
借：股本6000资本公积+600+2400）盈余公积2400未分配利润――年末1+0）商誉2100贷：长期股权投资23828少数股东权益9312借：投资收益5628少数股东损益2412未分配利润――年初11500贷：提取盈余公积900对股东的分配4000未分配利润――年末14640该方法在调整B企业的净利润时考虑了未实现内部损益，在少数股东权益和少数股东损益的处理中能够直接利用真实数据进行反应，而不需要再做调整，这种会计处理方法与权益法下个别报表对于净利润金额的处理方法具有一致性。
三、两种会计处理方法不同影响的对比说明
（一）从财务报表最终列示角度分析
通过以上两种会计处理方法的比较，可以明显地看出，部分权益法下单独编制了第4笔分录，这一笔分录是对部分权益法的补充，目的在于将集团内部未实现内部损益进行抵销，最终以真实的少数股东权益和少数股东损益数值反映在合并财务报表中。而完全权益法则遵循了实体理论关于未实现内部交易损益的规定，在调整净利润时考虑了未实现内部交易损益，直接将子公司利润调整为真实的合并利润，不需要再进行处理。虽然两种方法下财务报表的数据相同，但完全权益法能够更好地体现实体理论在我国合并财务报表中的应用。
（二）从会计信息与实质角度分析
2014年新颁布的第2号会计准则中对于未实现内部交易损益有如下规定：对于投资方或纳入投资方合并财务报表范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。即投资方与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益，按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。投资方与子公司之间的未实现内部交易损益抵销与之不同之处在于：母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵销，而联营、合营方则按照其享有权益份额进行抵销。从第2号会计准则可以看出：投资收益以抵销未实现内部交易损益后的净利润为基础确认，我国会计准则的权益法为完全权益法，因此，完全权益法更适用于合并报表中成本法向权益法的转换。结合第2号、第33号会计准则及实体理论，本文认为：完全权益法比部分权益法更加符合长期股权投资权益法核算原理，不仅保持了会计处理的一致性，而且能够更加准确地反映出其会计处理的本质。部分权益法虽然遵从了准则关于未实现内部交易损益在母公司与少数股东之间的分配规则，但并没有很好地体现合并报表理论。
（三）从会计实务处理的一致性分析
在会计实务中两种方法也各有千秋，主要体现在会计处理程序和会计人员接受程度两个方面。部分权益法在会计业务处理中，对于逆流交易中未实现内部交易损益在一开始并不需要进行考虑，而是在最后进行统一的调整，这与个别报表中权益法的处理存在一定差异，这样处理不容易理解其本质，不易被接受。完全权益法下子公司净损益的调整需要考虑各种逆流交易，个别报表与合并报表中的处理方法具有一致性，因此，这种会计处理方法更容易被会计人员接受，而且能够从会计业务的本质上理解会计处理的原理。因此，本文倾向于选取完全权益法作为实际工作中的会计处理方法。
主要参考文献
1.庄哲品.不同合并理论下合并报表的编制及比较.现代经济信息.2015（5）
2.杨克智，索玲玲，李峰.合并财务报表中逆流销售的会计处理.财务与会计.2015（7）
3.财政部.《企业会计准则第33号――合并财务报表》（财政部财会[2014]10号）.经济科学出版社.2014
4.中国注册会计师协会.2015年中国注册会计师考试教辅教材――会计.北京大学出版社.2015
作者：冯文轶 林爱梅 单位：中国矿业大学管理学院
合并财务报表中逆流交易问题的会计处理责任编辑：沈应婷&&&&阅读：人次
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权益法下未实现内部交易损益的会计处理
未实现内部交易损益是指投资企业与被投资单位之间发生内部交易，如果由此产生的损益构成了购买方资产的成本，这部分损益就称为未实现内部交易损益。2007年11月财政部印发的《企业会计准则解释第1号》(下文简称《第1号》)规定：企业持有的对联营企业及合营企业的投资，
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未实现内部交易损益是指投资企业与被投资单位之间发生内部交易，如果由此产生的损益构成了购买方资产的成本，这部分损益就称为未实现内部交易损益。2007年11月财政部印发的《企业会计准则解释第1号》(下文简称《第1号》)规定：企业持有的对联营企业及合营企业的投资，按照《企业会计准则第2号&&长期股权投资》的规定，应当采用权益法核算，在按持股比例等计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，应当考虑以下因素：投资企业与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第8号&&资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益，也应当按照上述原则进行抵销，在此基础上确认投资损益。
笔者发现，不同教材对上述问题的处理方法并不相同。由财政部会计司编写组编写的《企业会计准则讲解2010》(以下称《讲解》)和由财政部会计资格评价中心编著的2011年《中级会计实务》(以下称《实务》)都是目前国内比较权威的教材，但其对相关内容的处理却不相同，给广大读者带来了一些不便。 思想汇报 /sixianghuibao/
一、权益法下为什么要抵销未实现内部交易损益
《企业会计准则第2号&&长期股权投资》并未要求对内部交易损益中归属于投资方的部分进行抵销，那么《第1号》为什么要提出抵销呢？笔者认为，在权益法下，投资方对被投资单位有重大影响或共同控制的权力，这是长期股权投资采用权益法核算的根本原因，这种投资关系的存在必然影响到内部交易价格的形成，从而引起投资方资产、负债的虚计、高估(少计的可能性比较小)。消除未实现内部交易损益的目的在于让投资方报表或合并财务报表反映没有发生内部交易时的财务状况和经营成果，正确评价投资方或母子公司所形成的集团的偿债能力、盈利能力和营运能力。另外要注意的问题是，按照对《第1号》规定的字面理解，只要是&内部交易损益&都应该抵销，但是《讲解》和《实务》中都明确提出，需要进行抵销的是&未实现内部交易损益&，内部交易损益如果已经实现，则不需要抵销。笔者认为，如果内部交易损益已经实现，说明包含内部交易损益的资产已经变现，因此不存在虚计或高估的问题，《讲解》和《实务》的解释是对的。
二、权益法下未实现内部交易损益的抵销
按照销售的方向来分，投资方与被投资企业之间的交易有两种，第一种是顺流交易，即投资方向被投资企业出售资产；第二种是逆流交易，即被投资企业向投资方出售资产。按照《第1号》的规定，不管是顺流交易还是逆流交易，投资方在确认投资收益时，对未实现内部交易损益中归属于投资方的部分都应予以抵销。但是在国际会计准则中，对于顺流交易中的未实现交易损益，全部予以抵销。现以中国注册会计师教材编审委员会编写、由东北财经大学出版社1996年出版的《高级财务会计》第147页的例子为例进行说明： 毕业论文网
例1：梅林公司拥有扬森公司80%的股份，1995年扬森公司实现净收益9万元，当年梅林公司向扬森公司销货12万元，扬森公司年末存货中含有2万元未实现利润。
1.《高级财务会计》教材提供的处理结果如下：
(1)根据投资比例和被投资企业实现的净收益编制如下分录：借：长期股权投资72 000；贷：投资收益72 000。
(2)对未实现内部交易损益进行调整：借：投资收益20000；贷：长期股权投资20 000。
2.按照《第1号》的规定，应编制如下分录：
(3)借：长期股权投资72 000；贷：投资收益72 000。
(4)借：投资收益16 000；贷：长期股权投资16 000。
在国际会计准则中，投资方资产负债表和利润表已经不包括未实现内部交易损益2万元，但是按照《第1号》的规定，予以抵销的投资收益只有1.6万元，显然按照我国当前政策处理的结果是收益和资产均会多计4 000元。笔者认为，在处理顺流交易引起的未实现内部交易损益时，国际会计准则的处理更加合理、可靠，也就是说应将未实现内部交易损益全部抵销，而不是仅仅抵销归属于投资方的部分。
对于逆流交易引起的未实现内部交易损益，对投资方而言，多计的收益仅仅是归属于投资方的部分，因此国际会计准则和我国政策一样，都是将未实现内部交易损益中归属于投资方的部分予以抵销。另外，需要注意的问题还有两点：第一，以后年度购买方将包含未实现内部交易损益的资产予以出售时，应将以前年度抵销的未实现内部交易损益作为本年度收益调整入账。仍然以例1为例，假定1996年扬森公司实现净收益10万元，同时梅林公司年初包含未实现内部交易损益2万元的存货在1996年全部对外出售。则梅林公司应编制如下分录： 作文 /zuowen/
(5)借：长期股权投资80 000；贷：投资收益80 000。
(6)借：长期股权投资20 000；贷：投资收益20 000。
第二，购买方将内部交易取得的资产作为固定资产、无形资产时，未实现内部交易损益要考虑上述资产的折耗。以《讲解》第40页的例子为例，说明如下：
例2：甲公司于2007年6月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响，2007年11月乙公司将其成本为600万元的某商品以900万元的价格出售给甲公司，甲公司将取得的商品作为固定资产，预计使用寿命为10年，采用直线法计提折旧，乙公司2007年实现净利润1 600万元。
在本例中，乙公司因内部交易确认的收益为300万元，因此站在甲公司角度而言，如果直接根据乙公司2007年度净利润1 600万元的20%确认投资收益，显然虚计60万元(300&20%)收益，同时由于未实现内部交易损益使得甲公司当年度折旧多计2.5万元(内部交易损益300万元按10年计提折旧，每个月2.5万元)，如果把甲和乙作为一个整体来看，那么内部交易对整体损益的影响就是利润多计297.5万元，因此《讲解》认为甲公司应确认的投资收益是260.5万元[(1 600-300+2.5)&20%]。编制如下分录：
(7)借：长期股权投资2 605 000；贷：投资收益2 605 000。
但是笔者认为，权益法下确认投资收益时之所以要考虑未实现内部交易损益的影响，主要目的在于正确评价投资方在没有关联方交易情况下的盈利能力。在本例中，上述交易对集团的影响和对甲公司的影响是不一样的，对 总结大全 /html/zongjie/
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新会计准则下对抵销内部交易未实现损益该怎么处理
本文对抵销内部交易的会计实务改进及其依据进行探究，并用实例说明：对于母、子公司之间逆流交易的未实现损益，根据经济实体理论，在全部抵销的基础上按权益比例分摊至归属于母公司所有者的净利润和少数股东损益;对于投资企业与联营及合营企业之间内部交易的未实现损益，在按权益法处理的同时予以抵销。关于内部交易损益，在新会计准则实施前，我国仅对母公司与子公司之间的内部交易进行了会计规范，并且将未实现损益的抵销全部调整合并净利润。当时受母公司理论的影响，计算合并净利润时已扣除少数股东损益，故未实现损益的抵销不会影响少数股东损益;而对于投资企业与联营企业及合营企业之间内部交易未实现损益的处理，未进行规范。2006年发布的《企业会计准则第33号》对合并财务报表会计规范的理念从母公司理论向经济实体理论转化，2007年出台的《企业会计准则解释第1号》(以下简称解释公告1号)对权益法的规范进1步完善：投资企业与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。新准则有关理念及规定导致内部交易未实现损益的会计处理发生了相应的变化。1、实施新会计准则对抵销内部交易未实现损益的影响(1)对抵销母公司与子公司之间内部交易损益的影响对于内部交易未实现损益的抵销，在不同合并理论下的处理是有区别的。在母公司理论下，母、子公司之间内部交易按母公司拥有的权益比例抵销;在经济实体理论下，母、子公司之间的内部交易100%抵销。实施新会计准则对内部交易的抵销应体现经济实体理论的特征。但是，在实务中存在的困惑是，抵销逆流交易未实现损益是全部调整归属于母公司所有者的净利润，还是在控制股权(母公司所有者权益)与非控制股权(少数股权)之间分摊?合并财务报表准则未对此作出明确规范。企业现行实务中对于未实现损益通常全部抵销归属于母公司所有者的净利润。这样处理比较简单，却有悖于经济实体理论。笔者认为，抵销逆流交易产生的未实现损益如果按权益比例在控制股权与非控制股权之间进行分摊，则更能体现经济实体理论对合并报表编制实务的影响。因为它将合并主体的概念1视同仁地运用于控制股权和非控制股权的计量，都从合并主体的角度根据交易实现原则计量归属于母公司所有者的净利润和少数股东损益。(2)对抵销投资企业与合营及联营企业之间内部交易损益的影响解释公告1号对抵销投资企业与合营及联营企业之间内部交易损益的有关规定，体现出我国会计规范对权益法的进1步完善，从不完全权益法转化为完全权益法;有利于统1权益法在个别报表与合并报表中的处理原则;有助于遏制利用对被投资单位的影响调节利润的现象;体现了与国际财务报告准则体系中ias28、ias31有关规定的趋同。但是，抵销投资企业与合营及联营企业之间内部交易损益在实务中也存在困惑：究竟在个别报表中抵销还是在合并报表中抵销?国际财务报告准则已经取消在单独财务报表中采用权益法，抵销投资企业与合营及联营企业之间内部交易的未实现损益，只能在合并报表时完成。按我国会计准则的规定，企业对被投资单位的股权投资，如果能够施加重大影响或与其他投资企业共同控制，在个别报表中采用权益法处理。因此在实务中不能完全照搬国际规范，应在个别报表中抵销投资企业与合营及联营企业之间内部交易的未实现损益。&2、母公司与子公司之间内部交易未实现损益的处理母公司与子公司之间内部交易未实现损益的抵销，应区分顺流交易与逆流交易处理。(1)顺流交易顺流交易是指母公司向子公司销货等交易的行为。顺流交易未实现损益计入母公司个别报表净利润，编制合并报表抵销未实现损益时应全额抵销归属于母公司所有者的净利润。(2)逆流交易逆流交易是指子公司向母公司销货等交易的行为。逆流交易未实现损益计入子公司个别报表净利润，编制合并报表全额抵销未实现损益时应按权益比例在归属于母公司所有者的净利润与少数股东损益之间分摊，现举例说明。案例1：甲公司持有乙公司60%的表决权股份，除此之外，甲公司无其他长期股权投资。甲公司投资时乙公司净资产的公允价值与账面价值相同。本年度乙公司将成本为100万元的货物以300万元的价格销售给甲公司，甲公司当年未向独立第3方出售该批货物。无其他内部交易。假定不考虑所得税及其他税费影响。本年度两家公司有关损益资料如表1所示。该项由子公司向母公司销货的逆流交易所产生的未实现收益反映在子公司利润表中，即乙公司当年150万元净利润中包含内部交易未实现收益200万元。甲公司期末存货中含有200万元内部交易未实现收益。上述200万元未实现收益，按照经济实体理论应100%抵销。如果全部抵减归属于母公司所有者的净利润，合并报表中少数股东损益不受抵销影响，为60万元(150×40%);如果根据权益比例分摊抵减归属于母公司所有者的净利润和少数股东损益，则合并报表中少数股东损益为-20万元(150-200)×40%。两种方法处理的结果不同，合并利润表有关项目的金额如表2所示。现假设乙公司没有向甲公司销售，其他条件相同，则本年度甲公司与乙公司有关损益资料如表3所示。如果上述逆流交易未发生，合并利润表有关项目的金额如表4所示。抵销是基于内部交易视同没有发生来进行处理的，抵销的结果使得合并报表能够反映没有发生内部交易的条件下企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量。从表2和表4可以看出，未实现收益不抵减少数股东损益而全部由母公司所有者承担的结果，归属于母公司所有者的净利润为-10万元，与内部销售没有发生的合并报表结果不同;而未实现收益按权益比例分摊抵减少数股东损益和归属于母公司所有者净利润的结果，与内部销售没有发生的合并报表结果完全相同，归属于母公司所有者的净利润均为70万元。延伸阅读：
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