国税函[号文的前世今生（关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复）
[小结]1、实务中通过股权转让规避不动产转让税的筹划大行其道，但存风险，程度取决于不动产所占目标公司资产比例（主要\次要）、股权出让比例（全部\部分）；决定于不动产所在地地税局的做法。
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广东省国土资源厅：
你厅《关于股权转让涉及土地使用权变更有关问题的请示》（粤国土资[号）收悉。经研究，现批复如下：
太古可口可乐香港有限公司将其全资拥有的独资企业—太古饮品（东莞）有限公司全部转让给可口可乐（中国）投资有限公司，属于企业资产的整体出售，其中包含土地使用权的转移。
因此，该行为属于土地使用权转让，应按土地使用权转让的规定办理变更登记。
2、2005186
金华市国土资源局：
你局《关于原浙江浦江豪泰儿童用品有限公司变更公司名称、法人代表、股东后是否属土地使用权转让的请示》（金土资〔2005〕63号）收悉。经研究，现函复如下：
一、《中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第十九条规定：“土地使用权转让是指土地使用者将土地使用权再转移的行为，包括出售、交换和赠与……”，因此，构成土地使用权转让行为必须具备两个条件：一是土地使用权发生转移；二是两个民事主体（即转让方、受让方）之间的转移。
二、根据《中华人民共和国公司法》有关设立公司、转让出资或股份的规定，在公司设立时股东或发起人可以用货币出资，也可以用实物、工业产权、非专利技术、土地使用权出资。因此，土地使用权作为企业法人（土地使用者）财产时已表现为货币化或股份化的形式，是企业法人财产的一部分。而股东依法转让出资或股份，是将其持有的涵盖土地使用权、货币、实物、工业产权、非专利技术等出资或股份转让给其他股东或股东以外的法人或自然人，是发生在一个民事主体（土地使用者）即企业法人内部的行为。不能孤立或简单地认定为股东（非民事主体）间的土地使用权转让行为，包括因出资或股份转让引起的法定代表人变更情形。
此外，企业法人名称变更是企业法人称谓的改变，或可视为一个企业法人注销的基础上同时设立一个新的企业法人，作为土地使用权转让必备条件的两个民事主体未能在一个时点上同时存在，因此，也不能作为土地使用权转让情形。
三、基于构成土地使用权转让的前提条件，以及企业设立、更名、出资或股份转让等有关法律规定，我厅认为依法的企业名称、法定代表人变更以及股东转让出资或股份等行为，应属《中华人民共和国公司法》调整范畴，不作为法定的土地使用权转让情形。因此，应根据原国家土地管理局《土地登记规则（修正）》和《浙江省土地登记办法》的有关规定，仅对企业名称、法定代表人等登记事项办理变更登记，而对出资或股份转让行为无需办理变更手续。
3、[2006]4
第九条第二款则要求，“房地产项目用地单位因股权转让引起土地使用权人更名的”，应先办理土地转让手续后，再办理土地变更登记，而对“除房地产项目用地单位以外，因原企业名称注销且地方税务部门出具免税凭证的土地使用权人更名引起的（包括变更前后企业股东股权结构发生变化的）”，按照第八条第一款的规定，可直接办理土地变更登记。
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广西壮族自治区地方税务局：
你局《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的请示》（桂地税报[2000]32号）收悉。鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100％的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。
据了解，目前股权转让（包括房屋产权和土地使用权转让）情况较为复杂。其中，对投资联营一方由于经营状况等原因而中止联营关系，正常撤资的，其股权转让行为，暂不征收土地增值税；对以转让房地产为盈利目的的股权转让，应按规定征收土地增值税。因此，你局请示中的省旅游开发中心的股权转让，可按上述原则前款进行确定。
2[1995]4848对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。
解读：转让主体只能是所投资、联营企业，其纳税主体也是所投资、联营企业。
3[2006]21“对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税[1995]48号）第一条暂免征收土地增值税的规定。”
《最高人民法院关于裁判文书引用法律、法规等规范性法律文件的规定》（法释[2009]14号）第六条规定：“对于本规定第三条、第四条、第五条规定之外的规范性文件，根据审理案件的需要，经审查认定为合法有效的，可以作为裁判说理的依据。”《最高人民法院关于印发&关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要&的通知》（法[2004]96号）第一条规定：“人民法院经审查认为被诉具体行政行为依据的具体应用解释和其他规范性文件合法、有效并合理、适当的，在认定被诉具体行政行为合法性时应承认其效力；人民法院可以在裁判理由中对具体应用解释和其他规范性文件是否合法、有效、合理或适当进行评述。”对于何谓“合法有效”，该通知第二条解释：如“下位法以参照、准用等方式扩大或者限缩上位法规定的义务或者义务主体的范围、性质或者条件”则不具有合法性。我国《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（国务院令【1993】第138号）第二条规定：“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应依照本条例缴纳土地增值税。”该暂行条例系国务院颁布，为行政法规，而687只是税收规范性文件，其法律位阶远在暂行条例之下，因此，其扩大暂行条例义务主体范围的规定显然属于超越上位法，不具备合法性，其效力也无法得到法院的承认。
李利威，以687作为执法依据，这些现有的法律框架下，税务局打赢这场官司，奇迹只能寄托于“葫芦僧判断葫芦案”了。
根据国务院令（1993）138号《土地增值税暂行条例》规定：只要转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物(以下简称转让房地产)并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人(以下简称纳税人)，应当依照本条例缴纳土地增值税。但是对于以房地产作价入股进行投资联营的，一般是企业没有资金的情况下的行为。本着“纳税必要资金的原则”，可以享受优惠暂免征（是暂免不是应该不征）征收土地增值税政策，因此48号文第一条规定：对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。【笔者注：48号文指的是被投资企业转让其名下的房地产。687号文相当于扩大了“纳税必要资金的原则”，即股东出让股权时，也要开始征税】
既然是暂免征那什么时候征收呢？当然是企业再转让有收益时就必须征收了，这说明土地增值税本身具有流转税和行为税的特点，房地产流转是有环节的（有环节就有计税基础连续性）——即上个环节（因为符合“纳税必要资金的原则”等优惠条件）免征的，但是在下个环节必须补上或者有收益时再收。
个案审批只有抄送全国才具有普遍适用的效力，而国税函【2000】687号文件只是国家税务总局对广西壮族自治区某一案件的批复，该案件背景如何、实际情况如何，都不得而知。即使在广西壮族自治区也只能作为该案件的处理意见，遑论全国。因此，从这个意义上来说，该批复不可以作为执法依据推广全国。
68720006872012328
《如何确定国税函〔2000〕687号文件的适用范围？》
问：《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函[号）是否适用其他企业？
答：《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函[号）规定，鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100％的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。
此文件虽答复广西壮族自治区地方税务局，但所有企业在转让100％的股权，且以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，均应对照执行。
1、2000961
广西壮族自治区地方税务局：
你局《关于对深圳能源总公司、深圳能源投资公司应当依法征收营业税的情况报告》（以下简称《报告》）（桂地税报[2000]56号）收悉。经研究，现通知如下：
据《报告》反映，1997年初，深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司共同在你区钦州市投资创办了深圳能源（钦州）实业开发有限公司（以下简称“钦州公司”），两家分别占有钦州公司75%和25%的股份。由于受国家产业政策调整的影响，这两家公司（以下简称“转让方”）于2000年5月将其拥有的钦州公司的全部股份转让给中国石汕化工股份有限公司和广西壮族自治区石油总公司（后两家公司以下简称“受让方”）。在签定股权转让合同时，在合同中注明钦州公司原有的债务仍由转让方负责清偿。
在上述企业股权转让行为中，转让方并未先将钦州公司这一独立法人解散，在清偿完钦州公司的债权债务后，将所剩余的不动产、无形资产及其他资产收归转让方所有，再以转让方的名义转让或销售，而只是将其拥有的钦州公司的股权转让给受让方。
不论是转让方转让股权以前，还是在转让股权以后，钦州公司的独立法人资格并未取消，原属于钦州公司各项资产，均仍属于钦州公司这一独立法人所有。钦州公司股权转让行为发生后并未发生销售不动产或转让无形资产的行为。因此，按照税收法规规定，对于转让方转让钦州公司的股权行为，不论债权债务如何处置，均不属于营业税的征收范围，不征收营业税。
各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）、国家税务局、地方税务局，新疆生产建设兵团财务局：
近来，部分地区反映对股权转让中涉及的无形资产、不动产转让如何征收营业税问题不够清楚，要求明确。经研究，现对股权转让的营业税问题通知如下：
一、以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。
二、对股权转让不征收营业税。
三、《营业税税目注释（试行稿）》（国税发[号）第八、九条中与本通知内容不符的规定废止。
本通知自2003年1月1日起执行。
深圳市地方税务局：
你局《关于对以不动产或无形资产投资入股收取固定利润征税问题的请示》（深地税发[号）收悉。关于以不动产或无形资产投资入股收取固定利润是否征收营业税的问题，现批复如下：
根据《营业税税目注释》的有关法规，以不动产或无形资产投资入股，与投资方不共同承担风险，收取固定利润的行为，应区别以下两种情况征收营业税：以不动产、土地使用权投资入股，收取固定利润的，属于将场地、房屋等转让他人使用的业务，应按"服务业"税目中"租赁业"项目征收营业税；以商标权、专利权、非专利技术、著作权、商誉等投资入股，收取固定利润的，属于转让无形资产使用权的行为，应按"转让无形资产"税目征收营业税。
转发广东省地方税务局关于外商投资企业股权转让营业税问题的通知（2002年9月24日，穗地税函〔２００２〕１２８号）
局属各单位：
现将广东省地方税务局《关于外商投资企业股权转让有关营业税问题的通知》(粤地税函〔２００２〕４１６号，以下简称《通知》转发给你们，市局补充意见如下，请一并贯彻执行。
一、企业(包括内、外资企业，下同)转让(产)股权行为的有关税收管理，按我局《转发关于转让企业产权不征营业税问题的批复的通知》(穗地税发〔２００２〕１６８号)的规定执行。
二、从文到之日起，我局《关于建安企业收取挂靠管理费征收营业税等业务问题的通知》(穗地税发〔２０００〕７８号)第六点的规定停止执行。企业转让(产)股权行为涉及营业税计税营业额的确定及计算方法改按《通知》第二点规定执行。
附件：粤地税函〔２００２〕４１６号
广州市地方税务局
附件：关于外商投资企业股权转让有关营业税问题的通知（粤地税函〔２００２〕４１６号，2002年7月22日）
各市地方税务局，顺德市地方税务局：
近来一些地方反映，目前我省外商投资企业(下称企业)经常发生股权转让行为，但对这些股权转让行为是否涉及到不动产和无形资产所有权转移，是否征收营业税，现行税法不甚明确。根据《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则，以及相关政策规定，经研究，现对企业股权转让有关营业税问题明确下：
一、股权转让行为不属于营业税征税范围，不应征收营业税。企业发生股权转让，不论是企业部分股东将其拥有的部分(或全部)股权转让给企业内的其他股东或企业原股东外的投资者，还是企业的所有股东将其部分(或全部)股权转让给企业原股东外的投资者，都是企业的所有权发生变化，并未涉及到企业的具体不动产、无形资产等资产的所有权发生转移。企业资产的所有权属于企业法人。根据《国家税务总局关于股权转让不征收营业税的通知》(国税函〔２０００〕９６１号)精神，企业发生股权转让时，企业本身作为独立核算的经济实体仍然存在(即使企业的股东已全部更换，或企业名称也已改变)，其股权转让不会涉及到企业的具体不动产、无形资产等资产的所有权发生转移，也就没有发生销售不动产和转让无形资产的行为，因此，这种股权转让行为也不应按“销售不动产”或“转让无形资产”等税目征收营业税。
二、对上述股权转让行为，按照《营业税税目注释》(试行稿)(国税发〔１９９３〕１４９号)中“销售不动产”或“转让无形资产”等税目的规定，若被转让的股权是股东原以不动产或无形资产投资入股而形成的，无论是一次转让还是分次转让，都依其投资入股时评估入帐价值(下称入帐价值)按“销售不动产”或“转让无形资产”征收营业税。若该项股权只是部分转让，则依转让时实际转让部分占该项股权的比例与该股权入帐价值之积按“销售不动产”或“转让无形资产”征收营业税。
三、企业对不动产、无形资产等资产进行处置(拍卖、出售)，则对被处置的不动产或无形资产，按“销售不动产”或“转让无形资产”征收营业税。
广东省地方税务局
云南省地方税务局关于企业整体资产出售或整个企业所有权转移如何征税问题的批复（2001年1月8日，云地税一字［2001］1号）
保山地区地方税务局：
你局《关于对企业整体资产出售或整个企业所有权转移如何征税问题的请示》（保地税一字［2000］46号）收悉。经研究，批复如下：
企业是由人（企业劳动者和经营管理者）和物（企业货币资金、机器设备、原材料、建筑物及其占有的土地）组成的统一体，企业整体资产出售或整个企业所有权转移，并非仅仅是不动产所有权、土地使用权和原材料等物资所有权发生转移，而是整个企业（包括人和物）的产权发生转移。因此，根据现行税法规定，对企业整体资产出售或整个企业所有权转移的行为，不征收营业税和土地增值税。
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为此，深圳市能源集团公司及本公司向国家税务总局提出申诉，国家税务总局于20001128""["钦州公司股权转让行为发生后并未发生销售不动产或转让无形资产的行为，因此，按照税收法规规定，对于转让方转让钦州公司的股权行为，不论债权债务如何处置，均不属于营业税的征收范围，不征收营业税"
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2002年年报重新披露
2000200120002000
[2001470200132000
深圳能源投资股份有限公司2000年年度报告摘要（）
“4、本公司与深圳市能源集团有限公司于1998年投资成立了深圳能源(钦州)实业开发有限公司，本公司占25％股权，累计投资1005万元。
2000年4月25日,
深圳能源(钦州)实业开发有限公司股东会决议,同意深圳市能源集团有限公司将其所持有的深圳能源(钦州)实业开发有限公司75％的权益性资本以协议价23240万元转让给中国石油化工股份有限公司；同意本公司将所持有的深圳能源(钦州)实业开发有限公司25％的权益性资本以协议价7750万元转让给广西壮族自治区石油总公司。
股权转让后，由本公司与深圳市能源集团有限公司按股权比例承担偿还原深圳能源(钦州)实业开发有限公司的银行贷款,并解除银行的抵押权。原深圳能源(钦州)实业开发有限公司于2000年4月30日前形成的其他对外债务(包括或有负债)由本公司和深圳市能源集团有限公司负责清偿,本公司承诺按股权比例承担上述债务。
2000年4月25日,本公司收到第一期股权转让款计3875万元。2000年5月19日,本公司按股权比例支付深圳能源(钦州)实业开发有限公司银行债务计元。”
钦州实业以无形资产和不动产作为出资的可能性不大
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终于平静一段时间。在新所得税法修订时，“实质重于形式原则”应该写入是声音越来越高。总局一些低级文件中有引入一些实质重于形式原则。随着我们企业经济融入国家越来越快，反避税工作越来越严峻，实质重于形式原则终于出现与税收最高级别的法规中。
案例一：A公司持有A1公司100%股权，A1公司90%以上的资产由不动产组成。A公司将其100%股权转让给B公司，作价1亿元。税务机关认定A公司名为转让A公司股权，实为转让A1公司的不动产，因此依据《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函【687】号文件），依据“实质重于形式”的原则，判定对A公司转让100%股权的行为征收土地增值税。
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土地计税基础不变，将来转让不动产转让时也不能享受到营业税差额征税可以减除增值额的待遇
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如何确定国税函〔号文件的适用范围？
会计城 | 日
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& & 问：《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函[号）是否适用其他企业？ 　　答：《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函[号）规定，鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100％的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。 & & 此文件虽答复广西壮族自治区地方税务局，但所有企业在转让100％的股权，且以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，均应对照执行。
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摘要：国家税务总局 关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复
广西壮族自治区地方税务局： 　　你局《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的请示》（桂地税报[2000]32 号）收悉......
国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复
国税函[号 & & &&&&&&&&& &
广西壮族自治区地方税务局：
你局《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的请示》（桂地税报[2000]32 号）收悉。
鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100 ％的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。&
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政策解读&&如何理解国税函[2010]79号文件第五条所规定的“调整”？
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常见问题解答
如何理解国税函[2010]79号文件第五条所规定的“调整”？
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&&&&问：国税函〔2010〕79号文件第五条所规定的“调整”，是仅调整计税基础还是连同已提折旧一起调整？
&&&&答：《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）第五条规定，企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。此条所指的调整，包括根据发票调整企业已投入使用的固定资产的计税基础以及折旧额。