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递延所得税资产的确认
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　　目录：
　　递延所得税资产的概述
　　递延所得税资产的确认
　　递延所得税资产的概述
　　递延所得税资产 (Deferred Tax Asset)，就是递延到以后缴纳的税款,递延所得税是时间性差异对所得税的影响，在纳税影响会计法下才会产生递延税款。 是根据可抵扣暂时性差异及适用税率计算、影响(减少)未来期间应交所得税的金额。
　　递延所得税资产的确认
　　(一)确认递延所得税资产的一般原则
　　可抵扣暂时性差异，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。
　　1、递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。
　　比如2009年亏损100万元，如果现在已有证据表明该企业未来5年的盈利最多只有50万元，则不能确认递延所得税资产25万(100×25%)，只能确认递延所得税资产12.5万(50×25%)。
　　2、亏损年度发生的亏损应视同可抵扣暂时性差异来处理，确认递延所得税资产。
　　3、企业合并中取得各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认递延所得税资产，并调整商誉等。
　　借：递延所得税资产
　　贷：商誉等
　　4、与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益(资本公积)。
　　(二)不确认递延所得税资产的特殊情况
　　如果某项交易或事项不是企业合并，且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则其产生可抵扣暂时性差异在交易发生时不确认递延所得税资产。
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2014年 第 7 期总第 683 期
财会月刊（上）
自行研发形成无形资产及摊销的所得税处理
【作　　者】吕新艳【作者单位】（商丘职业技术学院经贸系
476000）【摘　　要】&&&&& 【摘要】对于企业内部自行研究开发形成的享受税收优惠的无形资产，由于企业会计准则与税法规定的不同，造成无形资产的账面价值与计税基础之间形成暂时性差异，但这些暂时性差异并不是全部确认对所得税的影响。有多少确认，有多少不确认？怎样确认？本文针对这些问题提出自己的看法。【关键词】账面价值&& 暂时性计税基础&& 计税基础
一、问题的提出及解决思路对于企业内部自行研究开发形成的享受税收优惠的无形资产，在初始计量中，由于会计准则与税法规定的不同，造成无形资产的账面价值与计税基础之间形成可抵扣暂时性差异。根据《企业会计准则第18号——所得税》（CAS18）的规定，该可抵扣暂时性差异对所得税的影响并不确认。在后续计量中，也由于会计准则与税法规定的不一致产生的暂时性差异及因计提的无形资产减值准备不允许在税前扣除产生的暂时性差异，根据CAS18的规定，可以确认其对所得税的影响。例：甲公司自日起经董事会批准自行研发一项新产品专利技术。2012年度研发支出为800万元，其中费用化支出200万元，资本化支出600万元。该公司开发形成的无形资产在日达到预定用途。税法规定，研发支出未形成无形资产计入当期损益的，按照研发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。假设甲企业对该新技术采用直线法按3年摊销，无残值，会计上每年的利润总额均为1 000万元；假定税法规定该新技术采用直线法按5年摊销，无残值；无其他纳税调整事项；适用的企业所得税税率为25%。2012年末无形资产账面价值=600-600/3×6/12=500（万元），无形资产计税基础=600×150%-600×150%/5×6/12=810（万元），可抵扣暂时性差异=810-500=310（万元）。这310万元的可抵扣暂时性差异并不是全部确认为递延所得税资产，有多少确认？怎么确认？笔者建议：在计算计税基础时，增加一个“辅助性计税基础”的计算。对于内部研发形成的享受税收优惠的无形资产，在初始计量中，不确认无形资产账面价值与计税基础之间的可抵扣暂时性差异对所得税的影响，以开发过程中该无形资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为辅助性计税基础，也就是说不考虑无形资产成本的150%中的50%部分，仍然按无形资产成本的100%作为未来期间摊销额的基础。那么，无形资产辅助性计税基础=实际成本×100%-按“实际成本×100%”计算的税法累计摊销额；无形资产账面价值=实际成本-会计累计摊销额-无形资产减值准备；无形资产计税基础=实际成本×150%-按“实际成本×150%”计算的税法累计摊销额。其中，辅助性计税基础与账面价值的差异，由于没有考虑“无形资产实际成本×50%”加计摊销的部分，所以这部分暂时性差异可以确认对所得税的影响，确认递延所得税资产或递延所得税负债；计税基础与辅助性计税基础的差异，由于考虑了“无形资产实际成本×50%”可计摊销的部分，所以这部分暂时性差异不确认对所得税的影响。二、会计处理与分析1. 日至日之间自行研发过程中的会计分录：借：开发支出——费用化200、——资本化600；贷：银行存款等科目800。日形成无形资产的会计分录：借：无形资产600；贷：开发支出——资本化600。同时，将“开发支出——费用化”科目金额转入“管理费用”科目。企业于2012年7月份开始对该无形资产进行摊销，2012年无形资产的摊销额=600÷3÷2=100（万元），会计分录：借：费用类科目100；贷：累计摊销100。2012年的会计利润总额为1 000万元，按税法规定，2012年可以税前扣除的无形资产摊销额=900÷5÷2=90（万元），2012年的应纳税所得额=1 000-100+10=910（万元），2012年应纳所得税=910×25%=227.5（万元），会计分录：借：所得税费用227.5；贷：应交税费——应交所得税227.5。日，无形资产账面价值及计税基础如表1所示：
日，无形资产账面价值=实际成本-会计累计摊销额-无形资产减值准备=600-100=500（万元）；计税基础=实际成本×150%-按“实际成本×150%”计算的税法累计摊销额=600×150%-90=810（万元）；辅助性计税基础=实际成本×100%-按“实际成本×100%”计算的税法累计摊销额=600×100%-600×100%÷5÷2=540（万元）。资产计税基础大于账面价值而产生的可抵扣暂时性差异310万元并不能全部确认为递延所得税资产，其中，辅助性计税基础与账面价值的差异=540-500=40（万元），由于没有考虑无形资产“实际成本×50%”加计摊销的部分，所以这部分暂时性差异可以确认对所得税的影响。会计分录：借：递延所得税资产10；贷：所得税费用10。计税基础与辅助性计税基础的差异=810-540=270（万元），由于考虑了“实际成本×50%”可计摊销的部分，所以这部分暂时性差异不确认对所得税的影响。2. 2013年该无形资产的摊销额=600÷3=200（万元），会计分录为：借：费用类科目200；贷：累计摊销200。2013年的会计利润总额为1 000万元，按税法规定，2013年可以税前扣除的无形资产摊销额=900÷5=180（万元），2013年的应纳税所得额=1 000+20=1 020（万元），2013年应纳所得税=1 020×25%=255（万元）。会计分录：借：所得税费用255；贷：应交税费——应交所得税255。日，无形资产账面价值及计税基础如表2所示：
日，无形资产账面价值=实际成本-会计累计摊销额-无形资产减值准备=600-100-200=300（万元）；计税基础=实际成本×150%-按“实际成本×150%”计算的税法累计摊销额=600×150%-90-180=630（万元）；辅助性计税基础=实际成本×100%-按“实际成本×100%”计算的税法累计摊销额=600×100%-60-120=420（万元）。资产计税基础大于账面价值而产生的可抵扣暂时性差异330万元并不能全部确认为递延所得税资产，其中，辅助性计税基础与账面价值的差异=420-300=120（万元），由于没有考虑无形资产“实际成本×50%”加计摊销的部分，所以这部分暂时性差异可以确认对所得税的影响，确认为递延所得税资产，期末递延所得税资产=120×25%=30（万元），期初递延所得税资产为10万元，递延所得税增加了20万元。会计分录：借：递延所得税资产20；贷：所得税费用20。计税基础与辅助性计税基础的差异=630-420=210（万元），由于考虑了“实际成本×50%”可计摊销的部分，所以这部分暂时性差异不确认对所得税的影响。3. 2014年该无形资产的摊销额、所得税等的计算及相关会计分录与2013年相同。日，无形资产账面价值及计税基础如表3所示：
日，无形资产账面价值=实际成本-会计累计摊销额-无形资产减值准备=600-100-200-200=100（万元）；计税基础=实际成本×150%-按“实际成本×150%”计算的税法累计摊销额=600×150%-90-180-180=450（万元）；辅助性计税基础=实际成本×100%-按“实际成本×100%”计算的税法累计摊销额=600×100%-60-120-120=300（万元）。辅助性计税基础与账面价值的差异=300-100=200（万元），可以确认对所得税的影响，确认为递延所得税资产，期末递延所得税资产=200×25%=50（万元），期初递延所得税资产为30万元，递延所得税增加了20万元。会计分录：借：递延所得税资产20；贷：所得税费用20。计税基础与辅助性计税基础的差异=450-300=150（万元），这部分暂时性差异不确认对所得税的影响。4. 2015年该无形资产的摊销额=600÷3÷2=100（万元），会计分录为：借：费用类科目100，贷：累计摊销100。2015年的会计利润总额为1 000万元，按税法规定，2015年可以税前扣除的无形资产的摊销额=900÷5=180（万元），2015年的应纳税所得额=（万元），2015年应纳所得税=920×25%=230（万元）。会计分录：借：所得税费用230；贷：应交税费——应交所得税230。日，无形资产账面价值及计税基础如表4所示：
日，无形资产账面价值=实际成本-会计累计摊销额-无形资产减值准备=600-100-200-200-100=0（万元）；计税基础=实际成本×150%-按“实际成本×150%”计算的税法累计摊销额=600×150%-90-180-180-180=270（万元）；辅助性计税基础=实际成本×100%-按“实际成本×100%”计算的税法累计摊销额=600×100%-60-120-120-120=180（万元）。辅助性计税基础与账面价值的差异=180-0=180（万元），可以确认对所得税的影响，确认为递延所得税资产，期末递延所得税资产=180×25%=45（万元），期初递延所得税资产为50万元，递延所得税减少了5万元。会计分录：借：所得税费用5；贷：递延所得税资产5。计税基础与辅助性计税基础的差异=270-180=90（万元），这部分暂时性差异不确认对所得税的影响。5. 2016年该无形资产摊销期结束，不再摊销。2016年的会计利润总额为1 000万元，按税法规定，2016年可以税前扣除的无形资产摊销额=900÷5=180（万元），2016年的应纳税所得额=1 000-180=820（万元），2016年应纳所得税=820×25%=205（万元）。会计分录：借：所得税费用205；贷：应交税费——应交所得税205。日，无形资产账面价值及计税基础如表5所示：
日，无形资产账面价值=实际成本-会计累计摊销额-无形资产减值准备=600-100-200-200-100=0（万元）；计税基础=实际成本×150%-按“实际成本×150%”计算的税法累计摊销额=600×150%-90-180-180-180-180=90（万元）；辅助性计税基础=实际成本×100%-按“实际成本×100%”计算的税法累计摊销额=600×100%-60-120-120-120-120=60（万元）。辅助性计税基础与账面价值的差异=60-0=60（万元），可以确认对所得税的影响，确认为递延所得税资产，期末递延所得税资产=60×25%=15（万元），期初递延所得税资产为45万元，递延所得税减少了30万元。会计分录：借：所得税费用30；贷：递延所得税资产30。计税基础与辅助性计税基础的差异=90-60=30（万元），这部分暂时性差异不确认对所得税的影响。6. 2017年该无形资产摊销额为0。2017年的会计利润总额为1 000万元，按税法规定，2017年可以税前扣除的无形资产摊销额=900÷5÷2=90（万元），2017年的应纳税所得额=1 000-90=910（万元），2017年应纳所得税=910×25%=227.5（万元）。会计分录：借：所得税费用227.5；贷：应交税费——应交所得税227.5。日，无形资产账面价值及计税基础如表6所示：
日，无形资产账面价值=实际成本-会计累计摊销额-无形资产减值准备=600-100-200-200-100=0（万元）；计税基础=实际成本×150%-按“实际成本×150%”计算的税法累计摊销额=600×150%-90-180-180-180-180-90=0（万元）；辅助性计税基础=实际成本×100%-按“实际成本×100%”计算的税法累计摊销额=600×100%-60-120-120-120-120-60=0（万元）。辅助性计税基础与账面价值的差异=0（万元），确认对所得税的影响，期末递延所得税资产=0×25%=0（万元），期初递延所得税资产为15万元，即递延所得税减少了15万元。会计分录：借：所得税费用15；贷：递延所得税资产15。应当指出的是，增加“辅助性计税基础”计算的方法同样适用于内部研发形成的享受税收优惠的无形资产的会计摊销期大于税法摊销期及对无形资产计提减值准备的情况，本文不再赘述。主要参考文献1. 中国注册会计师协会.会计.北京：中国财政经济出版社，20132. 吴荷青.无形资产所得税会计中应注意的一个问题.财会月刊，2009；7下载作业帮安装包
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无形资产所得税问题,哪种情况下,自行研发的无形资产可以确认递延所得税资产.税收优惠的那种（研发新技术新产品150%扣除）.举例.
一、无形资产的初始确认时的处理：1、对于会计费用化的部分,会计的账面价值为0,而税法与当期税前加计扣除后计税基础也为0,所以这一部分不产生暂时性差异.在计算应纳税所得额时,在会计利润总额已经扣除了费用的金额的基础上,应当再扣除剩余的50%.2、对于形成无形资产的部分,如果不符合税法加计扣除的条件,则计税基础等于账面价值,也不存在暂时性差异.3、对于研发支出形成无形资产的部分,如果符合税法加计扣除的条件,则由于税法允许按照无形资产成本的150%计算每期摊销额,即计税基础为无形资产账面价值的150%,形成暂时性差异.由于自行研发无形资产的确认,不是产生于企业合并交易,同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额,所以按照所得税准则的规定,不确认有关暂时性差异的所得税影响.【“既不影响会计利润也不影响应纳税所得额”是指：在确认无形资产时的分录是：借：无形资产,贷：研发支出-资本化支出,在此分录中既没有影响会计利润,也没有影响应纳税所得；而不是说在无形资产使用过程中既不影响会计利润也不影响应纳税所得额.】二、无形资产使用过程中的所得税处理：由于无形资产初始入账时,对产生的暂时性差异未确认递延所得税资产,所以,在后续计量时,如果会计上和税法上的摊销年限相同、摊销方法相同、残值相同,且不存在减值等其他差异,则无形资产的后续计量也没有暂时性差异的确认问题.因为这属于初始产生和后续转回的问题,初始入账时没有确认,所以后面也没有转回.但如果除此之外的其他因素（如会计和税法的摊销年限不同、摊销方法不同、残值不同,或者会计提取了减值准备）所导致的无形资产账面价值和计税基础不同所产生的暂时性差异,应当是要确认递延所得税资产或负债,并在暂时性差异转回时转回递延所得税资产或负债,或在无形资产处置时结转.具体方法是：当产生新的暂时性差异时,用会计账面价值与“不考虑加计扣除的因素的”计税基础比较,以此方法计算的暂时性差异确认递延所得税资产或负债.当暂时性差异转回时,也是用会计账面价值与“不考虑加计扣除的因素的”计税基础比较,得到的暂时性差异的累计金额,从而对递延所得税资产或负债进行转回.
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2014《会计》答疑精选：自行开发无形资产不符合确认递延所得税资产的条件
16:05:33东奥会计在线字体：
2014《会计》答疑精选：自行开发无形资产不符合确认递延所得税资产的条件
　　【东奥小编】2014年注册会计师考试正式进入基础复习阶段，以下是东奥会计在线独家提供的关于2014注会考试《会计》科目第十九章所得税的部分精彩答疑，供学员们参考复习，帮助大家进行查漏补缺。
　　【东奥注会学员提问】：
　　老师，您好：
　　轻松过关1的339页多选题中为什么说自行开发无形资产不符合确认递延所得税资产的条件?
　　【东奥会计在线回答】：
　　尊敬的学员，您好：
　　自行研发的无形资产是形成可抵扣暂时性差异的，但是不确认递延所得税资产，可以从三种角度理解：
　　1.如果确认递延所得税资产，则需调整资产、负债的入账价值，对实际成本进行调整将有违会计核算中的历史成本原则，影响会计信息的可靠性，该种情况下不确认相应的递延所得税资产;
　　2.无形资产初始确认时借：无形资产 贷：研发支出，不涉及损益类科目，不影响会计利润也不影响应纳税所得额，也不是企业合并，属于不确认递延所得税资产的特殊事项。
　　3.无形资产的差异虽然是一个暂时性的差异，但是有一定的特殊性，例如开始的时候账面价值为100，那么计税基础为150，分10年摊销，开始的差异是50，第一年末是90*1.5-90=45，接下来是80.4*1.5-80=40、35、30、25、20、15、10、5、0，可以看出是一个递减的过程，不像其他的暂时性差异是刚开始计税基础&账面价值，等后面是计税基础&账面价值，或者相反，导致暂时性差异存在确认与转回，而无形资产是初始确认时账面价值就小于计税基础，后期每期摊销的时候税法都比会计多摊销一部分，直接进行纳税调整，属于摊销当期的当期差异。所以这个就不确认递延所得税资产，因为即使确认了也没有转回，没有核算的意义。
　　暂时性差异有确认的时候也就有转回的时候，比如其他资产(不是内部研发的)在购入的时候，刚开始购入成本在最终是会计计入了利润，税法计入了应纳税所得额，所以是影响会计利润，也影响应纳税所得额，后续折旧的时候因为会计和税法折旧(摊销)方法不同，会产生暂时性差异，该差异是先大，后小的，后再大(原先账面价值大于计税基础，后是计税基础大于账面价值，或者反过来)也就是先确认后转回，税法计入应纳税所得额的金额与会计计入利润的金额从总体上看是没有差异的，但是对于内部研发的无形资产来讲，税法和会计摊销方法是一致的，但是由于税法是按照会计入账金额的150%入账的，那么在开始入账的时候税法和会计就产生了这么个差异50%，并且以后一直存在这个50%的差异，整体上税法计入应纳税所得额的金额比会计多了50%，它们两个并不是相等的。不符合暂时性差异的概念，不确认递延所得税。
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