&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&抵债资产的外币折算及平盘处理，会计账务如何处理
抵债资产的外币折算及平盘处理，会计账务如何处理
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一、抵债资产的外币折算及平盘处理（一）在金融企业经营过程中，时常存在债务人无法以外汇现金归还其外汇债务，金融企业被迫收取债务人实物资产或财产权利抵偿外汇债权的情况。现有的会计准则和有关外汇管理制度对此类经济事项引起的币种折算以及后续的外汇敞口平盘的处理，均没有明确的规定。（二）按照现行政策，中国境内抵债资产的原始记录、交易计价、后续支出以及处置收入均以人民币进行计量，金融企业收取的抵债资产须以人民币计价入账，抵债资产属于人民币资产。据此，以物抵债实质上是以人民币资产抵偿外币债权，应界定为债务人与金融企业间的一种特殊的结售汇交易行为。（三）根据这一属性界定，在会计处理上，接收抵债资产时，金融企业应通过“外汇结售”科目办理外汇债权的转出和人民币抵债资产的入账处理。即，人民币账套借记“抵债资产”，贷记 “外汇结售”；外币账套按照当日汇率折合为外币冲销债权，借记“外汇结售”，贷记“外汇贷款”等债权科目，差额部分确认为外币账套损益。对于以人民币资产抵偿外币债权交易形成的结售汇敞口，金融企业应根据汇率变化定期进行重估，重估形成的差额计入当期损益。（四）金融企业接收人民币抵债资产抵偿外币债权形成的外汇敞口，在实际工作中遇到了长期挂账难以平盘的难题。按照国家外汇管理局有关政策，金融企业需以抵债资产的变现收入来购汇平盘，而抵债资产是金融企业在被动作出让步情况下接收的资产，质量一般较差，变现率（变现收入/抵债资产账面余额）往往很低，损失很大，用变现收入购汇难以平掉外汇敞口。特别是在抵债资产盘亏毁损或转为自用时，没有变现收入可供购汇平盘，外汇敞口将永远难以平掉。外汇敞口长期难以平盘一方面使金融企业面临汇率风险，同时也使金融企业外汇结售科目挂账长期得不到清理。（五）接收人民币抵债资产抵偿外币债权，应视同金融企业的外汇结售，金融企业应以抵偿的外币债权的金额申请购汇平盘。在公允价值计量模式下，具体可通过以下两种途径平盘：一是在完成受偿抵债资产后，以抵债资产公允价值购汇平盘；二是在抵债资产变现后，以抵债资产变现收入购汇平盘，变现收入与抵债资产公允价值的差额确认为外币业务损失。二、会计账务如何处理（一）以抵债资产公允价值购汇平盘的，人民币账套以抵债资产公允价值等额资金购买外汇资金，借记“外汇结售”科目，贷记“银行存款”科目，外币账套按照购入的外汇资金借记“银行存款”科目，贷记“外汇结售”科目，因汇率变动产生的差额（即“外汇结售”科目的余额）确认为当期外汇业务损益。（二）该方案符合以人民币资产抵偿外币债权的经济实质，而且以公允价值计量，即可视同金融企业收回了等额现金，应可按抵债资产公允价值购汇平盘。按照该方案处理后，抵偿外币债权的抵债资产与一般抵债资产无二，其后续计量及终止确认按照一般抵债资产处理即可，发生的损益确认为人民币账套损益。但该方案目前仍存在政策障碍，需要外管局修改相应结售汇政策。（三）以抵债资产变现收入购汇平盘，在变现收入不小于抵债资产账面余额的情况下，以“外汇结售”科目余额等额资金购买外汇进行平盘，与前述方案处理相同。但通常情况下，抵债资产变现收入会小于其账面余额，以变现收入购汇难以实现外汇敞口全部平盘。在这种情况下，比较可行的方案是通过外汇损益平盘，即把处置变现损失体现为外币业务损失，通过外汇利润实现自动平盘。此时的账务处理为：人民币账套以收到的变现资金冲销抵债资产，不足部分以外汇结售余额转销，抵债资产已计提减值准备的作转回处理。外币账套通过资产减值损失反映抵债资产处置损失，转销外汇结售科目。以上便是抵债资产的外币折算及平盘处理，会计账务如何处理的具体内容，希望能够对您有所帮助，当然，在实践中，有更多关于这的问题，如果您想要了解更多关于这方面的法律问题，请具体联系我们律师，我们会根据您的具体情况，为您进行专业的法律分析。
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nginx/0.8.54银行取得抵债资产的会计和税务处理
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银行取得抵债资产的会计和税务处理
银行取得抵债资产的会计和税务处理& & & & & 013-3-18来源： 中国税务报作者：唐剑&杨飞平& & 银行抵债资产是指银行依法行使债权或担保物权而受偿于债务人、担保人或第三人的实物资产或财产权利。抵债资产管理分为取得、保管和处置三个关键环节，每个环节的会计与税务处理都存在差异，这种差异也导致了损益计算和应纳税额计算的差异。　　入账价值与计税基础差异　会计处理上，《银行抵债资产管理办法》(以下简称《办法》)规定，银行取得抵债资产时，按实际抵债部分的贷款本金和已确认的表内利息作为抵债资产入账价值，银行为取得抵债资产支付的抵债资产欠缴的税费、垫付的诉讼费用和取得抵债资产支付的相关税费计入抵债资产价值。银行在取得抵债资产过程中向债务人收取补价的，按照实际抵债部分的贷款本金和表内利息减去收取的补价，作为抵债资产入账价值。由此看来，《办法》是按照会计准则第7号—非货币性资产交换的规定：“以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本。”来确认抵债资产入账价值，以“实际抵债”作为入账价值确认和计量的出发点，与用于抵债的物和权利等资产本身的价值（价格）无关。笔者认为，抵偿的债权是贷款，非货币性资产交换准则并不适用于抵债资产的会计核算，在会计准则中以物抵债被认定为债务重组，会计准则第12号—债务重组规定，以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，发生的相关税费，计入当期损益。发生债权转股权的，应将因放弃债权而享有股份的公允价值确认为对债务人的投资。由于抵债资产持有期限的规定，对这类股权投资，银行作交易性金融资产进行核算。税务处理上，《企业所得税法实施条例》第五十八条规定，通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。第七十一条规定，通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。按会计准则核算，相关税费计入当期损益，与税法产生时间性差异；按《办法》核算，为取得抵债资产支付的抵债资产欠缴的税费、垫付的诉讼费用计入账价值，与税法产生永久性差异；向债务人收取的补价冲减入账价值，与税法产生时间性差异。　　收入确认与纳税时间差异　　会计处理上，《办法》规定，银行按抵债资产入账价值依次冲减贷款本金和应收利息，抵债金额超过贷款本金和表内利息的部分，在未实际收回现金时，暂不确认为利息收入，待抵债资产处置变现后，再将实际可冲抵的表外利息确认为利息收入。税务处理上，《关于金融企业贷款利息收入确认问题的公告》（2010年第23号）规定，金融企业按规定发放的贷款，属于未逾期贷款（含展期），应根据先收利息后收本金的原则，按贷款合同确认的利率和结算利息的期限计算利息，并于债务人应付利息的日期确认收入的实现；属于逾期贷款，其逾期后发生的应收利息，应于实际收到的日期，或者虽未实际收到，但会计上确认为利息收入的日期，确认收入的实现。另外，《营业税暂行条例》第十二条规定，营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。《营业税暂行条例实施细则》第二十四条规定，取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天。因此，银行取得抵债资产时，对于贷款期限内（含展期）的表外利息应申报交纳营业税，抵债资产入账后，应根据“先收利息后收本金“的原则，先确认贷款表内外利息收入，再确认贷款本金，会计处理与税法规定不一致，两者产生时间性差异。　　贷款损失准备处理差异　　会计处理上，《办法》规定，银行已计提的贷款损失准备在资产取得时，不予冲减和转回，而是在抵债资产处置时结转损益。会计准则第12号—债务重组规定，以非现金资产清偿债务的，债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。税务处理上，以非货币资产清偿债务和发生债权转股权的，均要确认有关债务清偿所得或损失。因此，对于贷款损失准备的处理，会计准则与税法规定是一致的，但《办法》与税法规定不一致，产生时间性差异。　　抵债损益确认差异& & 会计处理上，《办法》规定，银行在取得抵债资产时，公允价值与抵债贷款本息的差额不确认损益。税务处理上，《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定，以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。在抵债资产损益确认上，会计处理与税法规定不一致，两者产生时间性差异。　　案例： A公司向B银行贷款1000万元，因经营状况恶化，该公司在贷款到期之前，与B银行达成抵债协议，以A公司公允价值为1200万元的房产和50万元现金补价抵偿欠缴的贷款本息。B银行取得该房产时，账面反映该笔贷款表内欠息50万元，表外欠息200万元，为取得抵债资产支付抵债资产欠缴的税费12万元，房产过户契税48万元，计提贷款损失准备金10万元。不考虑其他因素，B银行按《办法》规定作如下会计处理：　　借：待处理抵债资产&&& 1060万元　　&& 贷：贷款—A公司　&&&&&& 1000万元　　&& 贷：应收利息—A公司&&&&&& 50万元　　&& 贷：银行存款&&&&&&&&&&&&&& 10万元　　抵债资产的入账价值高于贷款本金和表内利息的部分，作待确认的利息登记表外账。收：抵债资产待确认利息140万元。　　税务处理：该笔贷款表外欠息200万元，根据税法规定，其营业税纳税义务已发生，因此，B银行应纳营业税及附加=200×5.5%=11万元，抵债房产的计税基础=8万元，可抵扣差异=+50+10-11=199万元，应纳企业所得税=199万元×25%=49.75万元。　　（1）借：营业税金及附加 11万元　&&&&&&& 　贷：应交税金—营业税 11万元　　（2）借：所得税费用---递延所得税费用& 49.75万元　　&&&&&&& 贷：应交税费—应交所得税&&&&&&&& 49.75万元【摘要】银行抵债资产管理分为取得、保管、处置三个关键环节，本文对抵债资产管理的会计处理和税务处理进行比较分析，指出《银行抵债资产管理办法》与《会计准则》以及税法之间存在的差异及差异产生的原因，并辅以实际案例予以说明。《银行抵债资产管理办法》(财金[2005]53号，以下简称《办法》)规定，抵债资产是指银行依法行使债权或担保物权而受偿于债务人、担保人或第三人的实物资产或财产权利。抵债资产管理分为取得、保管和处置三个关键环节，每个环节的会计与税务处理都存在差异，这种差异也导致了损益计算和应纳税额计算的差异。一、 取得抵债资产时会计与税务处理差异1、入账价值与计税基础差异会计处理上，《办法》规定，银行取得抵债资产时，按实际抵债部分的贷款本金和已确认的表内利息作为抵债资产入账价值。银行为取得抵债资产支付的抵债资产欠缴的税费、垫付的诉讼费用和取得抵债资产支付的相关税费计入抵债资产价值。银行在取得抵债资产过程中向债务人收取补价的，按照实际抵债部分的贷款本金和表内利息减去收取的补价，作为抵债资产入账价值；如法院判决、仲裁或协议规定银行须支付补价的，则按照实际抵债部分的贷款本金、表内利息加上预计应支付的补价作为抵债资产入账价值。由此看来，《办法》是按照《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》第三条的规定：“以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本。”来确认抵债资产入账价值，以“实际抵债”作为入账价值确认和计量的出发点，与用于抵债的物和权利等资产本身的价值（价格）无关。这一计价方式消除了抵债资产，因作价随意性带来的价值虚涨，但以换出债权的账面价值来计价，并没有真实地反映抵债资产的价值。笔者认为：抵债资产抵偿的债权是贷款，非货币性资产交换准则并不适用于抵债资产的会计核算。在企业会计准则中，以物抵债被认定为债务重组，《企业会计准则第12号—债务重组》第十条规定，以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，发生的相关税费，计入当期损益。发生债权转股权的，应将因放弃债权而享有股份的公允价值确认为对债务人的投资。由于抵债资产持有期限的规定，对这类股权投资，银行作交易性金融资产进行核算，为取得股权发生的相关税费，计入当期损益。税务处理上，《企业所得税法实施条例》第五十八条规定，通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。第七十一条规定，通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。按会计准则核算，相关税费计入当期损益，与税法产生时间性差异；按《办法》核算，为取得抵债资产支付的抵债资产欠缴的税费、垫付的诉讼费用计入账价值，与税法产生永久性差异；向债务人收取的补价冲减入账价值，与税法产生时间性差异。2、表外利息收入确认与纳税义务发生时间差异会计处理上，《办法》规定，抵债金额超过贷款本金和表内利息的部分，在未实际收回现金时，暂不确认为利息收入，待抵债资产处置变现后，再将实际可冲抵的表外利息确认为利息收入。《企业会计准则第12号—债务重组》规定，银行取得的抵债资产时，对抵债资产入账价值与抵债贷款的账面本息余额的差额部分进行相关损益的确认计量，明确区分核算贷款转为抵债资产发生的损益和抵债资产处置损益，遵循权责发生制的会计基础。税务处理上，《关于金融企业贷款利息收入确认问题的公告》（国家税务总局2010年第23号）规定，金融企业按规定发放的贷款，属于未逾期贷款（含展期），应根据先收利息后收本金的原则，按贷款合同确认的利率和结算利息的期限计算利息，并于债务人应付利息的日期确认收入的实现；属于逾期贷款，其逾期后发生的应收利息，应于实际收到的日期，或者虽未实际收到，但会计上确认为利息收入的日期，确认收入的实现。因此，抵债资产入账后，应根据“先收利息后收本金“的原则，先确认贷款表内外利息收入，再确认贷款本金，这样一来，贷款利息收入确认时间与纳税义务发生时间不一致，产生时间性差异。在利息收入营业税纳税申报上，《营业税暂行条例》第十二条的规定，营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。《营业税暂行条例实施细则》第二十四条的规定，取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。因此，银行取得抵债资产时，对贷款期限内（含展期）表外利息应申报交纳营业税。表外利息收入确认与营业税纳税义务发生时间不一致，导致营业税计税依据的不同，产生时间性差异。3、抵债损益确认差异会计处理上，《办法》规定，银行已计提的贷款损失准备，在资产取得时，不予冲减和转回，而是在抵债资产处置时结转损益。《企业会计准则第12号—债务重组》规定，银行取得的抵债资产时，对抵债资产入账价值与抵债贷款的账面本息余额的差额部分进行相关损益的确认计量，明确区分核算贷款转为抵债资产发生的损益和抵债资产处置损益，遵循权责发生制的会计基础。以非现金资产清偿债务的，债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。具体会计处理上，对重组债权（实际抵债部分的贷款本金和表内外利息）的账面余额与抵债资产之间的差额，计入营业外支出或收入，确认当期损益。已经计提了贷款损失准备的，当重组债权的账面余额大于抵债资产的入账价值时，应分别以下情况进行处理：对贷款分别提取了损失准备的，只需将上述差额冲减已计提的损失准备，损失准备不足以冲减的部分，计入营业外支出，确认当期损益。如果已计提的损失准备冲完后，仍有余额，应予转回并抵减当期贷款损失准备。如果银行对贷款不是分别提取损失准备，而是采取一揽子提取损失准备的，要把对应于该贷款的损失准备倒算出来，再按上述处理。税务处理上，财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定，以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。因此，银行在取得抵债资产时，应分解为按公允价值和支付的相关税费作为抵债资产的计税基础，再以与公允价值相当的金额偿还贷款本息两项经济业务进行所得税处理。发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。在贷款损失准备的处理和抵债资产损益确认上，会计准则与税法规定是一致的，但《办法》与税法规定不一致，两者产生时间性差异。二、保管或持有抵债资产时会计与税务处理差异1、资产减值准备处理差异会计处理上，《办法》规定，银行应当在每季度末对抵债资产逐项进行检查，对预计可收回金额低于其账面价值的，应当计提减值准备。如已计提减值准备的抵债资产价值得以恢复，应在已计提减值准备的范围内转回，增加当期损益。税务处理上，《企业所得税法实施条例》第五十六条规定，企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。未经核定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出不得税前扣除。因此，税法遵循“真实发生原则”和“确定性原则”，对于尚未发生的资产损失不得税前扣除，保管过程中计提的资产减值准备，导致抵债资产的账面价值与计税基础不一致，产生时间性差异。2、交易性金融资产的期末计量差异会计处理上，《企业会计准则第22号---金融工具确认和计量》规定，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债公允价值变动形成的利得或损失，应当计入当期损益。税务处理上，《关于执行&&/SPAN&企业会计准则&有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2007]80号）规定，企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额。资产负债表日，交易性金融资产按照公允价值计量，公允价值与账面余额之间的差额计入当期损益，这样一来，导致抵债资产的账面价值与计税基础不一致，产生时间性差异。3、交易性金融资产股息、红利处理差异会计处理上，交易性金融资产持有期间，对于被投资单位宣告发放现金股利，计入当期损益，对于收到被投资单位宣告发放的股票股利，会计上不作账务处理。税务处理上，《企业所得税法实施条例》第十七条规定，股息、红利等权益性投资收益，除国务院及财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。因此，交易性金融资产持有期间，银行取得的股息、红利若符合免税条件，会产生永久性差异；对于收到被投资单位宣告发放的股票股利，税法要求视同分配处理，产生时间性差异。三、处置抵债资产时会计与税务处理差异1、贷款损失处理差异。《关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除政策的通知》（财税[2012]5号）规定，金融企业发生的符合条件的贷款损失，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金，不足冲减部分可据实在计算当年应纳税所得额时扣除。处置抵贷资产时，发生符合条件的贷款损失，若税前扣除的年度不同，产生永久性差异。2、递延所得税处理差异。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的抵债资产，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，只有在实际处置时，以取得的价款扣除其计税基础后的差额计入处置时的应纳税所得额。处置后交易性金融资产的账面价值和计税基础都为零，时间性差异消失，以前确认的递延所得税予以转回。案例分析2010年4月A公司向B银行贷款1000万元（期限两年），贷款到期之前，该公司向B银行申请贷款展期六个月。进入2012年6月份，该公司经营状况恶化双方达成抵债协议，以A公司公允价值为1180万元的房产和20万元现金（补价）抵偿欠缴的贷款本息。2012年9月B银行取得该房产，账面反映该笔贷款本金1000万元，表内欠息50万元，表外欠息150万元，为取得抵债资产支付抵债资产欠缴的税费12万元，房产过户契税44万元，计提贷款损失准备金10万元。不考虑其他因素，B银行按《办法》规定作如下会计处理：借：待处理抵债资产&1086万元贷：贷款—A公司　&1000万元贷：应收利息—A公司&50万元贷：银行存款&36万元抵债资产的入账价值高于贷款本金和表内利息的部分，作待确认的利息登记表外账。收：抵债资产待确认利息94万元。税务处理：该笔贷款表外欠息150万元，根据税法规定，其营业税纳税义务已发生，因此，B银行应纳营业税=150×5%=7.5万元，抵债房产的计税基础=4万元，可抵扣差异=+20+10-7.5=152.5万元，应纳企业所得税=152.5万元×25%=38.125万元。（1）借：营业税金及附加&7.5万元贷：应交税金—营业税&7.5万元（2）借：所得税费用---递延所得税费用&38.125万元贷：应交税费—应交所得税&38.125万元在抵债房产的保管期间，计提资产减值准备20万元。会计处理：借：资产损失---计提抵债资产减值准备&20万元贷：抵债资产减值准备&20万元税务处理：可抵扣暂时差异=20万元，递延所得税资产=20万元×25%=5万元借：所得税费用---递延所得税费用&5万元贷：递延所得税资产&5万元2012年12月，B银行拍卖该抵债房产，取得收入1500万元，支付拍卖费用5万元，缴纳各类税费132.5万元（含营业税7.5万元）。会计处理：①借：营业外支出&125万元营业税税金及附加&7.5万元贷：应交税费&132.5万元②借：抵债资产减值准备&20万元贷：待处理抵债资产&20万元③借：银行存款&73万元贷：利息收入&73万元④借：银行存款&1427万元贷：待处理抵债资产&1066万元利息收入&76万元营业外收入---抵债资产处置收益&285万元⑤借：营业外支出&5万元贷：银行存款&5万元⑥借：贷款损失准备&10万元贷：资产减值损失----计提的贷款损失准备&10万元销记表外利息：付：抵债资产待确认表外利息94万元。税务处理：应纳税所得税=（-125）×25%=36.5万元（该银行当年实现盈利，并按规定计提了所得税）借：所得税费用---当期所得税费用&31.5万元递延所得税资产&5万元贷：应交税费---应交所得税&36.5万元会计利润=-5-125-7.5-=286.5万元应纳税所得额=146+152.5=298.5万元永久性差异=应纳税所得额-会计利润=12万元&
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