“不具有合理商业目的”的从宽解释及对纳税人的影响分析
来源：北京市国家税务局
作者：史玉峰 人气： 发布时间：
摘要：对 不具有合理商业目的 的从宽解释及对纳税人的影响
对总局2015年7号公告第4条的解读 《企业所得税法》第四十七条和《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发﹝2009﹞2号......
对&不具有合理商业目的&的从宽解释及对纳税人的影响
&&对总局2015年7号公告第4条的解读
《企业所得税法》第四十七条和《》（）第九十二条规定税务机关有权对企业不具有合理商业目的的交易安排进行调整，并列举了五种情形，但缺少具体衡量标准，直到《》(，以下简称&7号公告&)第一次对&不具有合理商业目的&列出4条标准。根据7号公告第4条规定：&与间接转让中国应税财产相关的整体安排同时符合以下情形的，&&应直接认定为不具有合理商业目的：
（一）境外企业股权75%以上价值直接或间接来自于中国应税财产；
（二）间接转让中国应税财产交易发生前一年内任一时点，境外企业资产总额（不含现金）的90%以上直接或间接由在中国境内的投资构成，或间接转让中国应税财产交易发生前一年内，境外企业取得收入的90%以上直接或间接来源于中国境内；
（三）境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业虽在所在国家（地区）登记注册，以满足法律所要求的组织形式，但实际履行的功能及承担的风险有限，不足以证实其具有经济实质；
（四）间接转让中国应税财产交易在境外应缴所得税税负低于直接转让中国应税财产交易在中国的可能税负&。
本文将对上述4条标准逐一进行解读并探讨其对纳税人的影响。
一、如果境外企业股权75%以上价值直接或间接来自于中国应税财产，则说明转让该企业股权份额与直接转让中国应税财产份额相比达到的商业效果是高度重合的，与直接转让中国应税财产份额相比不可能带来更大的主要商业利益。根据7号公告第10条，间接转让中国应税财产的交易双方和筹划方，以及被间接转让股权的中国居民企业应按照主管税务机关要求提供用以确定境外股权转让价款的资产评估报告及其他作价依据，因此税务机关可以以评估报告评估的股权转让价格与该项股权对应应当占有的来自于中国应税财产的份额相比较。例如，境外企业A转让其持有的境外企业B10%的股权，转让价款为100万美元，而B直接和间接持有中国应税财产的价值为800万美元，则10%股权对应的中国应税财产的价值为80万美元，占转让股权价值的80%，此项股权转让行为符合&不具有合理商业目的&的第一项认定标准。
为防止境外企业故意低估其直接和间接持有的中国应税财产价值以规避此项标准，税务机关可以按照孰高原则采用以下三个数据之一作为境外企业持有的中国应税财产价值：1.境外企业资产科目中可辨认属于其持有的中国应税财产价值；2.股权转让评估报告评估股权价值中持有的中国应税财产价值；3.税务机关对境外企业持有的中国应税财产评估的价值。
二、根据第2项标准，只要间接转让中国应税财产交易发生前一年内任一时点，境外企业资产总额（不含现金）的90%以上直接或间接由在中国境内的投资构成，或间接转让中国应税财产交易发生前一年内，境外企业取得收入的90%以上直接或间接来源于中国境内，就不能认定股权转让具有商业目的。这项标准明显扩展了对&不具有商业目的&交易安排的认定范围，税务机关可以认为只要在转让发生前一年内，境外企业的价值基本依赖于来自境内的资产和收入，即可认为境外企业是为了规避转让境内财产发生企业所得税纳税义务而设立的&导管公司&。
三、第3项标准是对境外公司本身的要求，但是实际操作具有相当难度，因为本条未规定判断一家公司是否&实际履行的功能及承担的风险有限，不足以证实其具有经济实质&的依据。实际上税务机关需要考虑境外公司所处的具体外部环境、在公司集团内的地位、内部治理结构等因素，以判断其是否具有经济实质。
如果存在以下证据，可以作为证实其具有经济实质的依据：第一，境外公司注册在根本不适合于开展具体经济活动的国家(地区)，例如注册在某些远离主要经济发达地区的岛屿、山区；或注册在该国家(地区)不适合于开展该公司经营的业务，例如高新技术企业注册在较落后的农业国。第二，该企业在其所属的公司集团中除了直接和间接持有其他公司股权、财产外，不承担其他责任或风险，或承担的其他责任和风险非常有限和次要。第三，境外公司的章程显示其治理结构异常简单，不存在有效的内部控制，或缺少实行完善治理结构所需的管理岗位和人员。
四、与前3项标准相比，第4项标准是最容易确认的，也是所有不具有合理商业目的的间接转让股权行为所共同具有的特点，即在境外应缴所得税税负低于直接转让中国应税财产交易在中国的可能税负。当然即使符合此条件，也不能说明纳税人选择现实交易安排的主观目的是减少或推迟纳税义务，还需要同时符合前3条标准，才能认定一项间接股权转让行为不具有合理商业目的。
7号公告第4条的4项判断标准对纳税人的行为将产生何种影响？目前由于缺少实际案例，难以判断实务中认定纳税人的交易安排&不具有合理商业目的&是否比7号公告出台前更宽松或严格。一种意见认为这4条标准时7号公告新增的判断不合理商业目的的指引，更便于税务机关&按图索骥&去套用4条标准，增加了间接转让财产的所得税风险。但笔者认为，与《企业所得税法》、《特别纳税调整实施办法（试行）》和《一般反避税管理办法》相比，7号公告第4条毕竟给出了明确的&不具有合理商业目的&的判断标准，限制了税务机关自由裁量的范围，纳税人在实施股权转让前也可以预先规划，防止触碰4条标准。当然即使不全部符合4条标准，也不意味着股权转让行为一定会被认定为&具有合理商业目的&，但是参照7号公告第3条&判断合理商业目的应分析的相关因素&和第6条&应认定为具有合理商业目的的判断标准&，纳税人还是可以更加清晰的预见一项交易安排所存在的企业所得税风险并采取更有效的防控措施。
总而言之，由于7号公告制定的判断标准更加明确和可操作，减少了特定交易安排涉及的企业所得税纳税义务在税法规制范围内的不确定性，因此实际上7号公告降低了涉税风险，使纳税人和税务机关都能按照更明晰的标准进行博弈。不具有合理商业目的释义
条例第一百二十条　企业所得税法第四十七条所称不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
【条例释义】本条是对一般避税行为中“不具有合理商业目的”判断标准的解释。
本条是对企业所得税法第四十七条“不具有合理商业目的”进行进一步细化规定。企业所得税法第四十七条规定，企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整，即所谓的一般反避税条款。这是为了应对隐蔽的或者不可预见的避税可能性而存在的，是企业所得税法中新增的内容，是打击避税手段之一。不具有合理商业目的，是税务机关采取一般反避税措施的重要的判断标准，但企业所得税法对该标准没有进一步明确。怎样的行为不具有合理商业目的？为增强税法的可操作性，实施条例在此条明确不具有合理商业目的的判断标准的含义。本条内容主要包括以下三个方面：
一、规定“不具有合理商业目的”标准的合理性
规定一般反避税条款的目的是体现公平税负的原则，因为再严密的税法体系都可能存在漏洞，这就给一些人提供了进行税收策划的可能，之中有些安排违背了税法的立法意图，其唯一的或者主要目的是为了获取税收利益而并非出于正常的商业目的。如果对这类安排如果不进行打击，势必造成对其他企业的不公平，破坏公平市场环境。这类行为的共同点是不具有合理商业目的的而减少其应纳税收入或者所得额。所以有必要将不具有合理商业目的的行为作为进行纳税调整的标准。另外，制定这一标准也是保障国家财政收入的需要。目前我国避税的现象比较普遍，纳税人避税的手段也多种多样，除了新的《企业所得税法》
中特别纳税调整一章中所规范的转让定价、受控外国公司、资本弱化以外，还有滥用税收协定、通过企业变更而多次享受减免税优惠等多种形式。这一标准可以弥补特别反避税条款的不足，打击和遏制违背立法意图的本章中其他条款所不能规范的避税行为，有利于增强税法的威慑作用。
二、“不具有合理商业目的”标准的含义
在实践中，对于“不具有合理商业目的”应该如何解释和掌握具有一定的主观性，很难找到一刀切的办法。因此，在条例中将“不具有合理商业目的”解释为“以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”。可以从以下三个层面来理解：
首先，获取税收利益只是构成避税的必要而非充分条件。有些安排虽然存在税收利益，但是它是税法允许甚至鼓励的，即不违背立法的意图，这就不是税法第四十七条所要规制的对象。其次，安排的主要目的是否为了获取税收利益，没有统一的辫别标准，应该按照具体的事实和情况来考察，不能根据纳税人的陈述而定，也不应该只凭主观臆断，或者简单地采用若干指标来判断。因此，在适用一般反避税条款时，对目的的判断要建立在对所有相关的事实和情境进行客观考量和合理推断的基础上。最后，税收利益要通过与正常情况下或者名义上应付的税额进行比较来确定，有些情况下确定税收利益可能比较复杂，甚至找不到明显的税收利益，因此需要对税收利益进行宽泛的定义。本条虽然只列举了减少、免除或者推迟缴纳税款等类别，但是对税收利益应该做广义的理解，例如增加税收返还或者退税等也应该包括在内。
三、“不具有合理商业目的”标准的适用
“不具有合理商业目的”的安排是指违背立法意图，且主要目的在于获得包括减少、免除、推迟缴纳税款或者税法规定的其他支付款项，或者增加返还、退税收入或者税法规定的其他收入款项等税收利益的人为规划的一个或者一系列行动或者交易，包括任何明确或者隐含的、实际执行或者意图执行的合同、协议、计划、谅解、承诺或者保证等，以及根据它们而付诸实施的所有行动和交易。
具体而言，“不具有合理商业目的”的安排应该满足以下三个条件：一是必须存在一个安排，是指人为规划的一个或者一系列行动或者交易；二是企业必须从该安排中获取“税收利益”，即减少企业的应纳税收入或者所得额。如果没有或者不知道“安排”是否减少其应纳税收入或者所得额的，则认为不能断定其适用本条，进而不能对其进行调整。因为这一条款的目的在于对以获得减少应纳税收入或者所得额的税收利益为唯一或者主要目的的安排的调整，而不是侧重于对不具有合理商业目的的安排的调整。三是企业将获取税收利益作为其从事某种安排的唯一或者主要目的。看企业是否主要出于商业目的而从事交易。如果一个或者一系列安排，其唯一的或者主要的目的在于获得税收利益而不是出于商业目的。在考虑各项因素后，经过合理推断，满足以上三个条件，那么则可断定该安排已经构成了避税事实。
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“不具有合理商业目的”的判定及应对
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“不具有合理商业目的”的判定及应对
延　峰　曾立新　王晓琨
2014年12月，国家税务总局发布了《一般反避税管理办法（试行）》（国家税务总局令2014年第32号）（以下简称《办法》），规范和明确了税务机关采取一般反避税措施的相关问题。其第二条明确，本办法适用于“企业实施的不具有合理商业目的而获取税收利益的避税安排”（以下简称“不合理商业安排”），可见，是否具有合理商业目的是适用《办法》的关键标准。本文对不合理商业安排的判定原则以及其与享受税收协定待遇的关系进行简要分析，并给纳税人一些应对建议。
一、不合理商业安排的判定原则
在我国现行的税收法律体系中，《中华人民共和国企业所得税法》第四十七条首先引入了“不具有合理商业目的的安排”的概念，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百二十条对此进行了定义，即以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。《办法》进一步明确，企业实施的不具有合理商业目的而获取税收利益的避税安排有两个特点：一是以获取税收利益为唯一目的或主要目的；二是以形式符合税法规定，但与其经济实质不符的方式获取税收利益。可以看出，判定是否属于不合理商业安排需要同时考虑结果和动机两个方面。
首先，在结果方面。考量企业在实施某项商业安排后是否获取了税收利益。目前，对于纳税人商业安排税收结果的分析相对明确。这主要是因为，税收结果是客观存在的，即使商业安排尚未实际进行，税务机关也可以明确分析出该安排是否导致纳税人减少、免除或推迟缴纳税款。需要注意的是，在进行具有合理商业目的的安排时，纳税人有可能同时也获取了税收利益，如企业海外上市或引入海外战略投资者时可能会在境外设立公司，并获取潜在的税收利益。在实务操作中，这类情况是否属于不合理商业安排，不仅要考虑纳税人获取的税收利益，还要考虑到纳税人通过这一安排获取的其他利益，如海外上市获取融资后扩大经营带来的预期收益等，而非仅以是否获取了税收利益来判断其合理性。
其次，在动机方面。考量获取税收收益是否为企业实施某项商业安排时考虑的重点。根据《办法》规定，企业实施的不合理商业安排是以获取税收利益为唯一目的或者主要目的。其中，对于以获取税收利益为唯一目的容易理解，即纳税人实施某项商业安排除获取税收收益外没有任何其他经营等方面的理由。对于以获取税收利益为主要目的，是指纳税人实施某商业安排可能同时存在运营需求和获取税收收益的动机，此时情况比较复杂，要区分获取税收收益是否为主要目的。
由于对商业安排动机的分析具有主观性，不同人掌握的信息详尽程度不同、思考角度也不同，结论有可能不同。为了客观地判断企业商业安排动机的合理性，企业在商业安排时考虑的各类因素，如经济形势、产业政策、企业经营方向等，也应纳入评估范围。在此，以企业价值链分布调整和股权架构的设计为例说明。
在实务中，企业集团会根据地区资源禀赋和市场情况，将价值链中的不同环节划分到集团下属公司中，以实现整体经济利益最大化。在宏观经济形势、行业竞争情况和政府的政策法规等因素出现变化时，企业集团会适时对价值链分布进行调整优化。随着价值链分布的调整，集团的整体税负有可能会下降。举例：A公司由境外母公司于2000年在我国设立，负责研发、生产和销售某类电子产品，拥有自己的研发和销售团队。近年来，由于我国同行业企业竞争日趋增强，A公司在我国的市场占有率逐年下降，然而在东南亚地区却拥有较高的市场占有率。考虑到上述情况，A公司决定将产品主要销售目的地由我国转移到东南亚地区，并将研发和销售功能及资产转移至东南亚的B公司。但因A公司的生产人员技术熟练，A公司依旧负责生产B公司所需产品。经过上述调整，A公司由全职能制造商转为合约生产商，且由主要向第三方转为全部向关联方销售。因此，A公司利润水平明显下降。如果没有详尽了解企业该安排的背景和原因以及转变后的经营模式，就有可能认为A公司这一安排的目的仅是或者主要是为了降低企业整体税负，从而得出此项安排属于不合理商业安排的结论。
企业投资架构的设计是否具有合理的商业目的也是实务中经常需要探讨的问题。举例：A集团准备与其他公司合资在我国境内设立一个大型基础设施运营公司，由于拟引入多个合资方且合资方之间存在竞争关系，因此设计了一个多层的控股公司，在每一层引入一家合资方，以满足合资方之间希望信息保密等方面的要求。从A集团的角度来看，这一架构的设计是为了满足合资方的要求，是具有合理商业目的的安排。但由于这种架构与常见的由合资方共同设立一个控股公司的情况不同，有可能被理解成是为未来获取税收收益而设计的，从而被视为不合理的商业安排。
由于对同一商业安排动机的判断上存在着信息不对称、思考角度不同等因素，在实务中可能出现“同事不同判”的情况，这不仅会影响纳税人经营活动的确定性，也会影响税务机关执法的公平性。所以，在实践中我们应该多视角审视企业的商业安排，而非单纯从税收角度进行判断。
二、不合理商业安排和享受税收协定待遇的关系
根据我国现有的税收政策，在我国境内发生纳税义务的非居民企业，如果需要享受所在国与我国签订的税收协定中股息条款、利息条款、特许权使用费条款和财产收益条款规定的税收协定待遇，应向主管税务机关或者有权审批的税务机关提出审批申请。由于享受税收协定待遇需要获得税务机关的批复，因此纳税人常会有一种错误认识，认为税务机关不会再就此交易或者商业安排进行调查和调整。实际上，税务机关主要是从交易的形式以及文件是否完备等方面进行审核，并没有对交易或商业安排的经济实质进行分析判定。也就是说，是否可以享受税收协定待遇与是否属于合理商业安排是两个不同的问题。根据《办法》，不合理商业安排的判定更注重分析其经济实质。
举例：A公司是我国境内的一家外商独资企业，主要生产IC芯片，B公司是与A公司同属一个集团的境外企业，拥有集团内的各类生产技术，但并不进行任何经营活动。A公司成立初期与B公司签订了无限期的生产技术使用合同，B公司授权A公司在生产过程中使用其所拥有的生产技术，A公司向B公司缴纳特许权使用费。由于我国与B公司所在国签订的双边税收协定中约定特许权使用费可享受优惠税率，因此经向主管税务机关申请，B公司可以就上述特许权使用费享受税收协定待遇。然而，随着A公司逐步建立自己的技术研发团队并在生产过程中全部采用自行研发的生产技术，税务机关有理由认为A公司未使用B公司的生产技术，支付的特许权使用费是没有商业实质的，从而认定A公司与B公司的交易属于不合理商业安排，并对特许权使用费的支付以及税收协定待遇的享受提出质疑。
因此，纳税人申请享受税收协定待遇时，要确保商业安排具有合理商业目的，避免被税务机关质疑。
三、对纳税人的建议
基于目前对不合理商业目的判断的标准，企业在进行新的商业安排时，要在事前、事中和事后做好准备。
事前：在商业安排设计阶段，要将决策的商业目的、考虑因素和具体过程记录在案，还需分析该项安排可能带来的税收影响并将相关支持文件存档，以备未来税务机关的询问，同时，如有可能还应预测该商业安排正常进行后能够带来的经济收益和税收收益以评估税收收益所占的比例。
事中：在商业安排执行阶段，要及时评估安排是否按照设想进行，整体经济环境以及法律法规是否发生变化并对安排执行产生影响，尤其需要注意税收法律法规发生变化导致税收收益增加的情况。
事后：在商业安排执行完毕后，需要及时分析商业安排的经济收益和税收收益，确定是否与设想有所不同。如税务机关对商业安排的合理性进行质疑，应将该商业安排涉及的商业环境、行业法规以及惯例等可能对安排内容产生影响的因素做出充分说明并递交税务机关。
在必要的情况下，纳税人在事前和事中阶段也可以考虑与税务机关就相关事项进行沟通，以获得税务机关的理解。
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分析的有一定道理，但因法规没有量化的指标，实际操作中，各地对此的理解不一样
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来源：中国税务
作者：延峰 曾立新王晓琨 人气： 发布时间：
摘要：2014年12月，国家税务总局发布了《一般反避税管理办法（试行）》（国家税务总局令2014年第32号）（以下简称《办法》），规范和明确了税务机关采取一般反避税措施的相关问题......
2014年12月，国家税务总局发布了《一般反避税管理办法（试行）》（国家税务总局令2014年第32号）（以下简称《办法》），规范和明确了税务机关采取一般反避税措施的相关问题。其第二条明确，本办法适用于&企业实施的不具有合理商业目的而获取税收利益的避税安排&（以下简称&不合理商业安排&），可见，是否具有合理商业目的是适用《办法》的关键标准。本文对不合理商业安排的判定原则以及其与享受税收协定待遇的关系进行简要分析，并给纳税人一些应对建议。
一、不合理商业安排的判定原则
在我国现行的税收法律体系中，《中华人民共和国企业所得税法》第四十七条首先引入了&不具有合理商业目的的安排&的概念，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百二十条对此进行了定义，即以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。《办法》进一步明确，企业实施的不具有合理商业目的而获取税收利益的避税安排有两个特点：一是以获取税收利益为唯一目的或主要目的；二是以形式符合税法规定，但与其经济实质不符的方式获取税收利益。可以看出，判定是否属于不合理商业安排需要同时考虑结果和动机两个方面。
首先，在结果方面。考量企业在实施某项商业安排后是否获取了税收利益。目前，对于纳税人商业安排税收结果的分析相对明确。这主要是因为，税收结果是客观存在的，即使商业安排尚未实际进行，税务机关也可以明确分析出该安排是否导致纳税人减少、免除或推迟缴纳税款。需要注意的是，在进行具有合理商业目的的安排时，纳税人有可能同时也获取了税收利益，如企业海外上市或引入海外战略投资者时可能会在境外设立公司，并获取潜在的税收利益。在实务操作中，这类情况是否属于不合理商业安排，不仅要考虑纳税人获取的税收利益，还要考虑到纳税人通过这一安排获取的其他利益，如海外上市获取融资后扩大经营带来的预期收益等，而非仅以是否获取了税收利益来判断其合理性。
其次，在动机方面。考量获取税收收益是否为企业实施某项商业安排时考虑的重点。根据《办法》规定，企业实施的不合理商业安排是以获取税收利益为唯一目的或者主要目的。其中，对于以获取税收利益为唯一目的容易理解，即纳税人实施某项商业安排除获取税收收益外没有任何其他经营等方面的理由。对于以获取税收利益为主要目的，是指纳税人实施某商业安排可能同时存在运营需求和获取税收收益的动机，此时情况比较复杂，要区分获取税收收益是否为主要目的。
由于对商业安排动机的分析具有主观性，不同人掌握的信息详尽程度不同、思考角度也不同，结论有可能不同。为了客观地判断企业商业安排动机的合理性，企业在商业安排时考虑的各类因素，如经济形势、产业政策、企业经营方向等，也应纳入评估范围。在此，以企业价值链分布调整和股权架构的设计为例说明。
在实务中，企业集团会根据地区资源禀赋和市场情况，将价值链中的不同环节划分到集团下属公司中，以实现整体经济利益最大化。在宏观经济形势、行业竞争情况和政府的政策法规等因素出现变化时，企业集团会适时对价值链分布进行调整优化。随着价值链分布的调整，集团的整体税负有可能会下降。举例：A公司由境外母公司于2000年在我国设立，负责研发、生产和销售某类电子产品，拥有自己的研发和销售团队。近年来，由于我国同行业企业竞争日趋增强，A公司在我国的市场占有率逐年下降，然而在东南亚地区却拥有较高的市场占有率。考虑到上述情况，A公司决定将产品主要销售目的地由我国转移到东南亚地区，并将研发和销售功能及资产转移至东南亚的B公司。但因A公司的生产人员技术熟练，A公司依旧负责生产B公司所需产品。经过上述调整，A公司由全职能制造商转为合约生产商，且由主要向第三方转为全部向关联方销售。因此，A公司利润水平明显下降。如果没有详尽了解企业该安排的背景和原因以及转变后的经营模式，就有可能认为A公司这一安排的目的仅是或者主要是为了降低企业整体税负，从而得出此项安排属于不合理商业安排的结论。
企业投资架构的设计是否具有合理的商业目的也是实务中经常需要探讨的问题。举例：A集团准备与其他公司合资在我国境内设立一个大型基础设施运营公司，由于拟引入多个合资方且合资方之间存在竞争关系，因此设计了一个多层的控股公司，在每一层引入一家合资方，以满足合资方之间希望信息保密等方面的要求。从A集团的角度来看，这一架构的设计是为了满足合资方的要求，是具有合理商业目的的安排。但由于这种架构与常见的由合资方共同设立一个控股公司的情况不同，有可能被理解成是为未来获取税收收益而设计的，从而被视为不合理的商业安排。
由于对同一商业安排动机的判断上存在着信息不对称、思考角度不同等因素，在实务中可能出现&同事不同判&的情况，这不仅会影响纳税人经营活动的确定性，也会影响税务机关执法的公平性。所以，在实践中我们应该多视角审视企业的商业安排，而非单纯从税收角度进行判断。
二、不合理商业安排和享受税收协定待遇的关系
根据我国现有的税收政策，在我国境内发生纳税义务的非居民企业，如果需要享受所在国与我国签订的税收协定中股息条款、利息条款、特许权使用费条款和财产收益条款规定的税收协定待遇，应向主管税务机关或者有权审批的税务机关提出审批申请。由于享受税收协定待遇需要获得税务机关的批复，因此纳税人常会有一种错误认识，认为税务机关不会再就此交易或者商业安排进行调查和调整。实际上，税务机关主要是从交易的形式以及文件是否完备等方面进行审核，并没有对交易或商业安排的经济实质进行分析判定。也就是说，是否可以享受税收协定待遇与是否属于合理商业安排是两个不同的问题。根据《办法》，不合理商业安排的判定更注重分析其经济实质。
举例：A公司是我国境内的一家外商独资企业，主要生产IC芯片，B公司是与A公司同属一个集团的境外企业，拥有集团内的各类生产技术，但并不进行任何经营活动。A公司成立初期与B公司签订了无限期的生产技术使用合同，B公司授权A公司在生产过程中使用其所拥有的生产技术，A公司向B公司缴纳特许权使用费。由于我国与B公司所在国签订的双边税收协定中约定特许权使用费可享受优惠税率，因此经向主管税务机关申请，B公司可以就上述特许权使用费享受税收协定待遇。然而，随着A公司逐步建立自己的技术研发团队并在生产过程中全部采用自行研发的生产技术，税务机关有理由认为A公司未使用B公司的生产技术，支付的特许权使用费是没有商业实质的，从而认定A公司与B公司的交易属于不合理商业安排，并对特许权使用费的支付以及税收协定待遇的享受提出质疑。
因此，纳税人申请享受税收协定待遇时，要确保商业安排具有合理商业目的，避免被税务机关质疑。
三、对纳税人的建议
基于目前对不合理商业目的判断的标准，企业在进行新的商业安排时，要在事前、事中和事后做好准备。
事前：在商业安排设计阶段，要将决策的商业目的、考虑因素和具体过程记录在案，还需分析该项安排可能带来的税收影响并将相关支持文件存档，以备未来税务机关的询问，同时，如有可能还应预测该商业安排正常进行后能够带来的经济收益和税收收益以评估税收收益所占的比例。
事中：在商业安排执行阶段，要及时评估安排是否按照设想进行，整体经济环境以及法律法规是否发生变化并对安排执行产生影响，尤其需要注意税收法律法规发生变化导致税收收益增加的情况。
事后：在商业安排执行完毕后，需要及时分析商业安排的经济收益和税收收益，确定是否与设想有所不同。如税务机关对商业安排的合理性进行质疑，应将该商业安排涉及的商业环境、行业法规以及惯例等可能对安排内容产生影响的因素做出充分说明并递交税务机关。
在必要的情况下，纳税人在事前和事中阶段也可以考虑与税务机关就相关事项进行沟通，以获得税务机关的理解。
（本文刊载于《中国税务》2014年第三期，作者单位：毕马威企业咨询（中国）有限公司）