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股改实务中，出资不仅是一个非常常见的问题，也是上市或新三板挂牌审核过程中一个非常值得监管部门关注的问题。出资不实较为常见，主要原因是在日对《中华人民共和国公司法》做出修改之前，我国的公司注册资本制度是实缴登记制。实缴登记制度对公司的出资期限、货币出资比例以及非货币性出资比例都有严格的限制。这种限制也对有限公司的设立设置了一定的门槛，各地方政府为了招商引资以及经济发展的需要以及基层工商部门在实际执行《公司法》以及配套的《中华人民共和国公司登记管理条例》中存在着不同的执法尺度和理解，都导致了（有限或者股份）公司的出资不实情况较为常见。
这里需要澄清两个概念：出资不实和出资瑕疵。出资不实是指股东并未或者并未完全履行公司章程约定的出资义务，导致实际缴纳的出资和认缴的出资有差异。
出资瑕疵是指股东在出资过程中没有严格执行公司法、公司章程或者工商登记管理条例的程序和要求，具体包括货币资金或非货币性资金出资比例、未办理出资资产的变更登记、出资资产与公司业务无关和出资不及时，出资瑕疵一般来说只要股东已经出资完毕，并不实质构成审核障碍。
对于拟上市或者新三板挂牌的公司而言，股改后的股份公司是有限公司的延续体，所以对于这样的股份公司来说所谓的出资不实，实际包括两部分：一：有限公司设立（或增资）的出资不实；二：由有限公司整体变更为股份公司（股改）时，股改审计报告和资产评估报告的审计和评估净资产金额虚增，导致股份公司出资不实。
一：有限公司设立（或增资）的出资不实
有限公司的出资不实一般包括以下几种情况：
1：以现金出资：抽逃出资，股东没有出资或者部分没有出资；
2：以非货币性资产出资：虚增出资资产价值（包括出资资产不属于公司法规定的范围），出资资产（不动产）未完成过户手续。
实务中上述情况的主要处理方式是由股东用现金补充出资或者进行（整体或者部分）出资置换，或者是将出资资产完成过户手续。出资资产完成过户手续属于出资程序瑕疵，只要在股东出资后公司实际占用资产并使用，一般不构成实质审核障碍。
（1）现金补充出（或补足）出资
这是解决出资不实问题的主要解决方案，可以用于解决上述出资不实的每一种情况。
1.1如果对于上述问题1的情况，股东在有限公司设立时承诺以现金出资，但是并没有完全履行出资义务。股改时可以直接由应履行出资义务股东将未缴纳资本金出资到位。
会计处理：
借：银行存款
贷：实收资本
在这种情况下，一般来说有限公司的财务报表上的注册资本科目的金额是假的。同时会在“其他应收款或者预付账款”有一笔同样的金额，需要红冲掉。
税务处理：
对于这种情况的现金补足方式，不涉及到税务问题。
（2）现金补足或者置换原非货币性资产出资
和现金补充原现金出资不足相比，置换或者补足原非货币性出资是使用现金将原来的非货币性出资资产置换或者补足出去。原因有多种，包括：原来的非货币性资产无法进行产权变更，比如美盛文化(002699)-货币资金置换土地使用权出资；或者股东在有限公司设立时以非货币性资产出资虚增出资资产价值（包括出资资产不属于公司法规定的范围）。这种情况最常见的问题是非货币性资产出资当时，没有完全履行资产评估程序，比如克明面业(002661)-货币资金置换商标权出资，同时由于出资时点至股改时点期限较长，股改时没有办法对出资时点非货币性资产进行重新评估，以确定出资的非货币性资产价值是正确的，或者如果出资时，已经履行了相关的评估程序，但是股改时的评估师进行股改评估时明显发现或者判断出资评估报告有误。股改时比较谨慎的处理方法也是让股东以现金将其补足或者完全由现金进行置换。还有一种情况就是在有限公司经营的过程中，将“瑕疵“资产进行低价处置或者相关的股权进行低价处置，这样也会让监管和中介机构合理怀疑出资资产价值的真实性。
会计处理：
借：银行存款（补足款）
贷：实收资本
同时，对非货币性资产出资进行追溯调整，即：
借：实收资本（虚增部分）
贷：相关资产（原值）
如果相关资产是固定资产或者无形资产，还要考虑折旧或者摊销调整。但实际案例也有直接将补足的现金视为资本（股本）溢价记入资本公积，如浙江帝龙新材料股份有限公司。实务中对于上述会计分录是调整原值，还是直接计提资产减值准备有很多争论，本人认为虚增资产价值应属于重大会计差错，理应对资产原值进行追溯调整较为合适。
克明面业(002661)的申报审计报告，已经无法看出原来作价2,900万出资的商标权，应该是直接作为重大会计差错对该无形资产（商标权）进行了调整。
税务处理：
由于虚增资产部分带来的折旧以及摊销，包括相关资产在投入时的涉及的流转税都要进行相关的追溯纳税调整。如果《中华人民共和国税收征收管理法》第八十六条的规定，违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。所以也需要公司和当地主管税务机关探讨是否涉嫌提供虚假纳税资料，是否会造成税务行政处罚，从而对公司的上市审核造成实质障碍。
对于这种出资不到位的情况，过往的保代培训（2010年）也可作为监管部门内部审核的标准：
出资不到位比例〉50%，补足并等待36个月；
出资不到位30-50%之间，补足１个会计年度；
出资不到位&30%，补足即可；
注意上述出资不到位所占比例均是指占当时注册资本比例。
这也说明，虚增资产出资或者出资不到位，不是说补充出资完毕就可以完全扫除审核障碍。实务中还是需要综合上述的因素去考虑。
另外，如果直接将补足的现金视为资本（股本）溢价记入资本公积，那么这种为了消除审核障碍而进行的“谨慎性“增资行为是认定为资本投入行为还是股东捐赠行为？从《公司法》的角度出发这种增资是为了保证债权人以及未来投资人的利益，确保发行人资产的真实性。但是按照企业所得税法的规定，股东资本性行为是不要缴纳所得税，但是捐赠行为则应当缴纳企业所得税。
（3）其他资产置换或者补充出资
和现金补充原现金出资不足相比，用其他非货币性资产置换或者补足原非货币性出资的情况较少，主要原因是发行人到了这个阶段一般来说都想尽量避免监管反馈解释，尽量减少审核障碍。但是也有先例比如东华测试（300354）。这种处理方法的会计处理和税务处理和上述（2）类似，只是需要在税务上增加考虑新投入的非货币性资产在投入时的增值税（营改增后，资产的流转主要涉及增值税）。
二：股改时的出资不实
根据《公司法》规定，有限责任公司变更为股份有限公司是，折合的实收股本总额不得高于公司的净资产额。净资产应当有具有评估资产资格的资产评估机构评估作价。由此说来一般情况下，企业进入股改阶段已经由专业的中介机构进行辅导，股改时的净资产这股不会有太大问题。所以本文这里想谈及的是用于折股的特殊资产。
（1）相关法规有明确规定用途的净资产不得用于折股，根据财企〔 号财政部/安全生产监管总局关于印发《高危行业企业安全生产费用财务管理暂行办法》的通知的第二十一条：企业由于产权转让、公司制改建等变更股权结构或者组织形式的，其结余的安全费用应当继续按照本办法管理使用。阳谷华泰化工（300121）在股改折股时就未将安全费用专项储备纳入折股净资产。
（2）股改评估时，净资产中包括某些公允价值变动频繁或者难于取到公允价值的资产，在申报审核时资产的价值可能大幅下降，导致股改出资不实的嫌疑。比如中国证券监督管理委员会对《会计问题征询函》的复函―可供出售金融资产公允价值变动损益在实现前不得用于利润分配（会计部函[2008]50号）中就指出：可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益（其他资本公积）。在相关法律法规有明确规定前，上述计入其他资本公积的公允价值变动部分，暂不得用于转增股份；以公允价值计量的相关资产，其公允价值变动形成的收益，暂不得用于利润分配。所以如果股改时这部分的资产纳入净资产范围进行了折股，而且期后资产公允价值变化较大导致了出资不实，我们一般还是建议发起股东用现金进行补足。
三：出资不实的法律思考
由于我国的《公司法》从第八届全国人大常委会第五次会议于日通过开始，历经了四次修改（1999年，2004年，2005年以及2013年）而成为现行的版本。历次修改都对公司设立的条件以及标准进行了调整。那么这就会引申一个问题，很多出资瑕疵随着《公司法》的修改带来的门槛降低，这些出资瑕疵会随之变得“合法化”。从监管审核的角度出发，监管机构关注的是公司的出资是否依据或者违反当时有效的《公司法》规定。但是纵观目前挂牌企业以及IPO的案例，一般来说监管的审核更多的是以“结果说话”，即股改之前不实的注册资本能够予以补足，就不会构成重大的障碍。
从法理上来分析，新法和旧法的交替，我们一般会采取“实体法从旧，程序法从新”的原则。一般我们认为公司法兼具实体法和程序法的双重性质，以实体法为主。公司法除规定参与公司活动各种主体的资格条件、权利义务以及法律责任外，还规定了保障权利实现、追究法律责任的程序。从这一点来看，监管审核也有一定的法理基础。
（1）关于补足的金额
一般而言是按照当时少出资的部分进行补足。但是根据《公司法》的精神和原则，股东不仅有义务补足应缴未缴的出资额本身，而且还有义务承担相应的利息责任。出资不足的违法股东对公司承担侵权责任，为此应当补交相应的出资及法定利息。此外，因违法股东出资不到位的侵权行为还可能给公司的生产经营造成经济损失，《公司法》对这部分损失应否予以赔偿未加规定，但是从法理上讲是应当予以赔偿的。同时当初投入的资本也已经在过去的经营中得到了放大，股东也有义务对这部分放大的金额进行补足。实务中也有类似谨慎的做法是按照近期末财务报表每股净资产折算出来的金额补足，剩余部分计入资本公积，如浙江银轮机械股份有限公司。
（2）未履行出资义务的股东是否可以取得分红
实务中，对这个未履行出资业务的股东是否可以取得分红有过争议和讨论，多数的解决方案都倾向于这些股东由于没有完全履行出资义务因此取得的分红应该退回，或者没有权利取得这些分红。但是从《公司法》的角度分析，第三十四条：股东按照实缴（不是认缴）的出资比例分取红利；公司新增资本时，股东有权优先按照实缴的出资比例认缴出资。但是，全体股东约定不按照出资比例分取红利或者不按照出资比例优先认缴出资的除外。根据本条规定，公司的红利分配有两种情况：第一种是按照公司法规定的股东按照实缴的出资比例分取红利；第二种是在公司全体股东一致约定不按照出资比例分取红利的情况下，可以不按照公司法规定的方式分取红利，允许例外约定分配方法。所以需要核对有限公司关于分红条款的约定。如果公司章程对此有例外约定，未履行出资义务股东取得分红是可以的。如果没有例外约定，股东有义务退回已经取得的分红。
（3）原非货币性资产和公司的经营业务没有相关性，是否需要置换？
把这个问题归为法律问题的原因是依据《公司法》第二十七条对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。所以对任何非货币性资产的出资都需要有“评估作价“的过程。同时《公司法》第二十八条股东应当按期足额缴纳公司章程中规定的各自所认缴的出资额。所以评估作价过程中，评估机构应该选择一种恰当的方法来进行估值，如果该非货币性资产和公司经营没有相关性，评估机构在评估时应该考虑采取恰当的方法（比如市场比较法）来确定该非货币性资产的合理性。只要评估时的价格是合理的，那么出资股东就已经履行的出资义务，除非评估的方法不恰当引起上述讨论的出资不足问题，我们可以采用上面的方法进行处理。
（4）是否需要当地工商机构办理重新登记手续以及股东之间相互承诺协议
目前在实务中，很多中介机构根据《公司法》第二十八条的规定要求股东包括公司设立时的其他股东出具承诺承担出资违约造成的一切责任，同时要求补足出资事项能够得到当地工商部门的认可并且进行相关的变更或者登记。本人认为由股东出具承诺是可以接受的，因为上市或者挂牌公司至少要做到债权债务清晰，并且在上市或者挂牌前能够消除一切潜在债务风险。但是至于工商部门的认可，我认为不切合实际，主要是两个原因：一是在有限公司成立时，获得营业执照就是相当于拿到了行政许可，工商部门很难承认自己原来审核不严格的错误。二是工商登记行为只是国家进行法律控制（行政许可）的辅助手段，行政登记并不是被许可人（行政相对人）获得资格和权利的一个直接手段和条件。
但是我们还是建议股东之间最好是有相互的承诺协议，并表示对出资不足事项的认可以防止未来的股权纠纷，毕竟依据《公司法》违反股东之间的出资协议以及公司章程规定，须承担对其他股东的违约责任，赔偿其损失。
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股改完成之后，发现股改时用的净资产审计出错怎么办？
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一家新三板客户，本来打算以3月31日为基准日申报的。于是请会计师出具了两年一期的报告，并以审计的净资产折股作了股改，与5月份领到了营业执照。
后来由于有些问题需要整改，把基准日改到了6月30日，于是加审了4-6月份得数据，在这个过程中，经审计发现14年的数据有些问题，且会影响到净利润，从而影响到股改基准日的净资产数。
此时，该怎么办？又不能将错就错。但是要改的话，势必会影响到股改时的净资产数，而企业已经根据之前的净资产数完成了股改？
一直困扰着我，苦于无人解答，求解决方法。。。。。。。。。
此外，顺便问一句，若是不管不顾股改的时候的数据，直接按照修改之后的审计报告的数来，是不是也没问题？
因为申报用的审计报告和公开转让说明书上都不会体现3月31日时的净资产数据。
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股改基准日净资产出错这个问题还是比较麻烦的，因为会影响到公司的历史沿革和“资本公积——股本溢价”科目的余额，如果影响较大的还可能影响到股本的完整性。
需要考虑所涉及的影响金额是否重大，是否构成重大前期差错；调整后的基准日净资产是否低于股改方案确定的股本，还是低于原基准日经审计净资产但仍大于股本等。根据具体情况确定纠正方案。比较彻底的方法应当是由股份有限公司各股东（同时也是发起人）修改发起人协议、公司章程等法律文件，并与工商登记主管机关沟通以更新原先提交的变更股份公司登记材料，尽可能彻底地从各方面消除当初金额错误的影响。
股改基准日净资产出错这个问题还是比较麻烦的，因为会影响到公司的历史沿革和“资本公积——股本溢价”科目 ...
低于原基准日经审计净资产但仍大于股本，金额也没有太大。
再把股东叫到一起开会、修改章程、变工商估计也不大现实了。
能不能直接由股东直接补足出资，也不用开什么会了。
或者还有没有其他的处理方法？
还有，就是我说的，能不能不作什么处理，因为3月31日的净资产数据不会在6月30日的审计报告中再反映出来了，提交材料时也不会提交股改报告，工商局那边也不会再查了，所以应该是看不出的。
也就是股改的数据不再动，申报的报告按照修改后的来，陈老师，这个问题您怎么看？
全体股东协商一致，用现金补足差额。但不建议采用“不做处理”的方法。&
请问你们这个问题后来怎么处理的？
同问，这个项目应该挂上了吧，说说具体怎么操作的？
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本次调查继续设立小礼品抽奖。祝你好运！
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因审计调整影响股改净资产相关案例解读
案例一：通裕重工
补充法律意见书一
三、通裕有限整体变更设立股份有限公司时以期间损益补充调减的审计基准日净资产相关事宜
根据中瑞岳华于日出具的“中瑞岳华验字[2010]第038号”《验资报告》及于日出具的《关于审计调整验资验资报告影响的说明》【“由于在山东通裕集团有限公司IPO审计中发现了新的调整事项，我们对山东通裕集团有限公司以日为改制基准日的相关资产和负债的账面值进行了调整，调整后的净资产与日为改制基准日的《验资报告》（中瑞岳华验字[号）中的净资产出现差异。本次审计调整前净资产为933,591,841.36元，本次审计调整后净资产为925,828,126.81元，本次审计调整调减净资产7,763,714.55元，占“中瑞岳华验字[号”《验资报告》验资净资产的0.83%。依据日通裕重工股份有限公司召开的2010年第三次临时股大会决议，全体股东一致同意以股份公司改制期间的净利润（日至日）补足由于上述审计调整所导致的改制基准日净资产的减少数额7,763,714.55元。基于上述股东大会决议，本次审计调整不改变“中瑞岳华验字[号”《验资报告》中所确认的注册资本及资本公积数额”。】，影响了改制基准日（日）的净资产数额。根据中瑞岳华出具的说明，经调整后发行人日净资产数额为925,828,126.81元，调整后净资产减少后7,763,714.55元，较调整前净资产减少0.83%。为了避免前述审计调整事项对发行人的设立及股东投入产生影响，发行人决定以基准日后发行人设立期间（日至日）的盈利补足，由于上述审计调整所导致的改制基准日净资产的减少数额7,763,714.55元。
针对上述发行人以改制基准日至发行人成立日期的盈利补充因审计调整而产生的改制基准日减少额事宜，鉴于现行《公司法》及《公司登记管理办法》等相关法律法规未就有限责任公司整体变更设立股份公司对自整体变更审计基准日至股份有限公司成立日期间公司持续经营所产生的盈利归属及其处理方式作出明确规定，同时通裕有限于日召开的股东会审议通过的整体变更方案、山东国资委于日下发的《关于山东通运集团有限公司变更设立通裕重工股份有限公司国有股权管理有关问题的批复》中所述整体变更相关处理以及通裕有限整体变更设立股份有限公司是各发起人共同签署的《发起人协议书》均明确规定了整体变更后股份公司的股本总额及股东作为出资投入但计入资本公积的具体数额，因此中瑞岳华依据上述文件将改制基准日后至股份公司设立期间的盈利继续保留未分配利润等科目而未一并计入资本公积，由整体变更后的发起人股东继续享有。在此情况下，由于出现了上述改制基准日通裕有限净资产数额调整事项，发行人于日召开2010年第三次临时股东大会，审议通过了《关于将原子公司禹城通裕热处理有限公司固定资产评估值的会计入账方法进行调整的议案》，决定以改制期间产生的净利润7,763,714.55元补足由于上述审计调整所导致的改制基准日净资产的减少数额，并使改制期间发行人净利润数额相应减少。根据《中瑞岳华反馈专项说明》及前述与通裕有限整体变更设立股份公司有关的法律文件和本所律师对相关法律法规的理解，发行人的前述做法并不违反《公司法》等法律法规的强制性规定。
根据《中瑞岳华反馈专项说明》，发行人针对上述已改制期间产生的净利润7,763,714.55元补足由于上述审计调整所导致的改制基准日净资产的减少数额在3月份做了一笔综合会计处理，如下：
借：实收资本180,000,000.00
资本公积406,668,632.05
盈余公积52,231,192.56
未分配利润294,692,016.75
贷：股本270,000,000.00
资本公积663,591,841.36
经核查，鉴于：
1、根据与通裕有限整体变更设立股份公司有关的法律文件和本所律师对相关法律法规的理解，发行人上述以改制期间所产生的净利润7,763,714.55元补足由于上述审计调整所导致的改制基准日净资产的减少数额的做法并不违法《公司法》等法律法规的强制性规定；
2、中瑞岳华于日出具了《关于审计调整对验字报告影响的说明》，确认发行人以日至日期间的盈利补足由于上述审计调整所导致的改制基准日净资产的减少数额7,763,714.55元后，不改变中瑞岳华已经出具的“中瑞岳华验字[号”《验资报告》中所确认的注册资本及资本公积数额。发行人针对上述以改制期间产生的净利润的会计处理结果为发行人整体变更设立股份公司后的股本总额和资本公积数额不变，发行人期间净利润数额减少7,763,714.55元；
3、发行人于日召开2010年第三次临时股东大会，审议通过了《关于将原子公司禹城通裕处理有限公司固定资产评估值的会计入账方法进行调整的议案》，同意上述会计处理事项；
4、根据中瑞岳华出具的《中瑞岳华反馈专项说明》，其认为“用改制期间净利润补足审计调整减少的资产是合适的，不会导致股东出资不实的问题”。
据此发行人律师认为，发行人以改制期间产生的净利润7,763,714.55元补足由于上述审计调整所导致的改制基准日净资产的减少数额不会导致股东出资不实。
补充法律意见书二
三、发行人以期间损益补足调减的改制基准日净资产数额事宜
根据中瑞岳华于日出具的“中瑞岳华验字[2010]第038号”《验资报告》及于日出具的《关于审计调整对验字报告影响的说明》，中瑞岳华在对发行人进行申报报表的审计过程中，发现审计调整事项，影响了改制基准日（日）的净资产数额，经调整后发行人日净资产数额为925,828,126.81元，调整后净资产减少了7,763,714.55元，较调整前净资产减少0.83%。为了避免前述审计调整事项对发行人的设立及股东投入产生影响，发行人决定以期间损益补足由于上述审计调整所导致的改制基准日净资产的减少数额7,763,714.55元。
根据发行人的陈述并经核查，针对上述发行人以改制基准日至发行人成立期间的盈利补足因审计调整而产生的改制基准日净资产减少额事宜，中瑞岳华并未单独出具审计报告就审计调整改制基准日净资产及期间损益对调减净资产数额进行补足事项进行审计确认，中瑞岳华于日出具《补充说明》，认为“我们在对通裕有限IPO审计时，对改制时点的净资产进行了调整，由于调整数额比较小，占净资产的0.83%......发行人日即日财务报表均经我们审计，涵盖了改制基准日日至发行人设立日日，其中经我们审核确认日至日，发行人累计实现净利润90,938,072.17元。”因此，中瑞岳华认为改制基准日到发行人设立的期间利润补注册资本已经审计。
此外，针对发行人上述以期间损益补足因审计调整而产生的改制基准日净资产减少额是否涉及新增纳税义务事宜，根据中瑞岳华于日出具的《补充说明》并经本所律师核查，由于通裕有限整体变更设立股份公司时涉及的纳税义务已经测算并由相关股东作出承诺，按要求申报及缴纳企业所得税，其中已经包含中瑞岳华在后期审计过程中调减的净资产数额7,763,714.55元，因此发行人股东大会决议以期间损益补足上述调减的改制基准日净资产数额并未增加发行人股东在发行人整体变更设立股份公司时点对发行人的投资数额，亦未因此发生新增的纳税义务。此外，根据司兴奎等45名自然人股东分别出具承诺函，其将根据主管税务机关要求直接及时缴纳税费，因此无论上述发行人股东以期间损益补足因审计调整而产生的改制基准日净资产减少额是否涉及新增纳税义务，相关自然人股东均需按照税务机关的要求及时足额缴付税款，不会对发行人本次发行上市造成额外的法律风险或障碍。
案例二：燃控科技
补充法律意见书
三十三、燃控科技补缴企业所得税导致的净资产减少使股东的折股净资产降低，这是否需要进行工商备案。
（一）股东的折股净资产降低不需要进行工商变更登记
对企业工商登记进行规范的法律法规主要包括《中华人民共和国公司登记管理条例》（以下简称“《公司登记管理条例》”）、《中华人民共和国企业法人登记管理条例》（以下简称“《企业法人登记管理条例》”）和《中华人民共和国企业法人登记管理条例施行细则》（以下简称“《施行细则》”）。根据《公司登记管理条例》第二条的规定：“有限责任公司和股份有限公司（以下统称公司）设立、变更、终止，应当依照本条例办理公司登记”，发行人律师认为，《公司登记管理条例》应优先适用于燃控科技，只有对于《公司登记管理条例》没有明确规定的事项才适用《企业法人登记管理条例》和《施行细则》。
根据《公司登记管理条例》第二十六条的规定：“公司变更登记事项，应当向原公司登记机关申请变更登记”，而第九条规定：“公司的登记事项包括：（一）名称；（二）住所；（三）法定代表人姓名；（四）注册资本；（五）实收资本；（六）公司类型；（七）经营范围；（八）营业期限；（九）有限责任公司股东或者股份有限公司发起人的姓名或者名称，以及认缴和实缴的出资额、出资时间、出资方式”，此处的“认缴和实缴的出资额”为认缴和实缴的注册资本。另根据《企业法人登记管理条例》第九条的规定：“企业法人登记注册的主要事项：企业法人名称、住所、经营场所、法定代表人、经济性质、经营范围、经营方式、注册资金、从业人数、经营期限、分支机构”，根据《施行细则》第十九条的规定：“企业法人登记注册的主要事项按照《条例》第九条规定办理。营业登记的主要事项有：名称、地址、负责人、经营范围、经营方式、经济性质、隶属关系、资金数额”。发行人股东的折股净资产降低不在登记事项之内。
基于上述，发行人补缴企业所得税导致的净资产减少使股东的折股净资产降低，不需要进行工商变更登记。
（二）股东的折股净资产降低不需要进行工商备案
《公司登记管理条例》仅第三十七条和第三十八条涉及到变更事项的备案，《公司登记管理条例》第三十七条规定：“公司章程修改未涉及登记事项的，公司应当将修改后的公司章程或者公司章程修正案送原公司登记机关备案”，第三十八规定：“公司董事、监事、经理发生变动的，应当向原公司登记机关备案”；《企业法人登记管理条例》没有就变更事项进行备案的规定；《施行细则》仅第四十三条和第四十四条涉及到变更事项的备案，《施行细则》第四十三条规定：“企业法人因主管部门改变，涉及原主要登记事项的，应当分别情况，持有关文件申请变更、开业、注销登记。不涉及原主要登记事项变更的，企业法人应当持主管部门改变的有关文件，及时向原登记主管机关备案”，《施行细则》第四十四条规定：“外商投资企业董事会成员发生变化的，应向原登记主管机关备案”。发行人的折股净资产降低不在需要备案的事项之内。
综上所述，发行人律师认为，发行人股东的折股净资产降低不需要进行工商变更登记，也不需要进行工商备案。
三十四、请发行人律师对发行人股份制改制时折股比例变化是否履行了必要的审批、登记手续，是否合法有效发表核查意见。
（一）折股比例变化不需要履行审批手续
根据发行人的改制方案，经武汉众环审计，发行人前身华远公司截止日的净资产为136,959,836.07元。各方股东同意以该净资产折为发行人的股本8000万股，每股面值人民币1元，净资产高于8000万元的部分计入公司资本公积金，公司原股东各自持股比例不变。
2010年1月，发行人对2007年度所得税按查账征收方式调整缴纳后，武汉众环对发行人财务报表进行了追溯调整，调整后发行人截止日的净资产为126,317,695.51元。
根据《公司法》第九十六条的规定：“有限责任公司变更为股份有限公司时，折合的实收股本总额不得高于公司净资产额”。除此之外，经本所律师核查，现行法律、法规或规范性文件对有限公司整体变更时的折股比例并无其他限制性规定。发行人律师认为，发行人调整后的净资产为126,317,695.51元，高于其整体变更时的股本总额8000万股，仍符合《公司法》的规定，发行人因净资产减少致使折股比例变化不需要履行审批手续。
（二）折股比例变化已经股东大会审议通过
发行人于日召开了2010年第一次临时股东大会，会议通过了《关于公司补缴2007年度企业所得税不影响公司2008年7月增资以及2008年9月整体变更发起设立股份公司资本充实性的议案》等议案。
发行人律师认为，发行人已经就折股比例变化事项召开股东大会，并由大会审议通过，履行了必要的内部决策程序，折股比例变化合法、有效。
（三）折股比例变化不需要进行工商变更登记或工商备案
经查验《公司登记管理条例》、《企业法人登记管理条例》和《施行细则》，发行人的折股比例变化不需要进行工商变更登记或工商备案（具体参见本补充律师工作报告第33项的披露）。
案例三：珈伟股份
补充法律意见书二
一、香港珈伟被收购时经审计净资产确认中，是否已按香港税率预提所得税
本所律师查阅了广东大华德律会计师事务所于2009年就发行人收购香港珈伟所出具的华德审字[号《审计报告》、香港魏梁律师事务所于日出具的《关于珈伟科技（香港）有限公司JIAWEITECHNOLOGY(HK)LIMITED的法律意见书》，与发行人管理层讨论香港珈伟利得税缴纳情况，并查阅了立信大华就发行人本次发行上市所出具的审计报告。
（一）香港珈伟被收购时经审计的净资产中，未按照香港核定税率预提离岸贸易所得税
日，奇盛公司和腾名公司分别将其所持香港珈伟的全部股权转让给珈伟实业，定价依据为截至日香港珈伟经审计的净资产值。根据广东大华德律会计师事务所对香港珈伟审计并出具的华德审字[号《审计报告》，香港珈伟截至日的净资产为59,725,409.97港元，以此确定的收购总价款为59,725,409.97港元。
香港珈伟自设立以来主要从事离岸贸易，根据《中华人民共和国香港特别行政区税务局税务条例释义及执行指引第21号（修订本）》对离岸贸易免缴利得税的相关规定，香港珈伟从事离岸贸易的收入可免缴所得税，香港珈伟已按照前述规定向香港税务局递交了免税申请报告。
广东大华德律会计师事务所出具的华德审字[号《审计报告》中，认为“公司目前能清楚的将业务区分为离岸贸易及在岸贸易，其中大部分业务属于离岸贸易，并符合上述规定，因此已向香港税务局申请离岸贸易利润免税。本报告所涵盖会计期间，公司已按香港税收法规，根据在岸贸易利润预缴企业所得税”，未按照香港法定税率预提离岸贸易所得税。
（二）追溯调整
香港珈伟虽然能够清楚的将业务区分为离岸贸易及在岸贸易，且已向香港税务局递交离岸贸易收入免税申请报告，但截至目前尚未收到香港税务局的回复。因此，香港珈伟的离岸贸易收入能否免税尚待香港税务局的最终确认。基于谨慎性原则，发行人对香港珈伟被收购前净利润按照香港法定税率全额预提所得税费用合计8,406,433.46元，并对财务报表进行追溯调整。
根据立信大华及发行人的说明，发行人收购香港珈伟为同一控制下企业合并，长期股权投资初始成本为合并日香港珈伟净资产，该项调整将减少母公司报表中长期股权投资8,406,433.46元，同时冲减资本公积8,406,433.46元；此外，在合并报表中，发行人已根据谨慎性原则全额计提了香港珈伟应缴纳的递延所得税，该项调整不影响合并报表数据。
（三）追溯调整后对整体改制时公司净资产的影响
2010年12月，发行人整体变更为股份有限公司。根据立信大华出具的立信大华审字（2010）第2547号《审计报告》，发行人整体变更时截至日母公司的净资产为184,722,561.12元。根据立信大华的说明，前述《审计报告》中香港珈伟长期股权投资初始成本确认存在如下需调整事项：
1.公司收购香港珈伟的合并日为日。根据《企业会计准则－企业合并准则》的相关规定，母公司报表中香港珈伟的长期股权投资入账价值应该为香港珈伟截至日的净资产，原会计处理中确认香港珈伟长期股权投资的初始成本为收购价款，即香港珈伟截至日的净资产，未考虑香港珈伟过渡期间损益。香港珈伟月净利润为-1,671,197.09元，因此需追溯调减母公司长期股权投资和留存收益1,671,197.09元。
2.基于谨慎性原则，对香港珈伟被收购前的离岸贸易收入按照香港法定税率全额预提所得税，将调减母公司长期股权投资和留存收益8,406,433.46元。
上述调整事项将合计减少母公司净资产10,077,630.55元，追溯调整对公司整体变更时的净资产（母公司报表）的影响如下：（单位：元）
追溯调整前
追溯调整后
长期股权投资
118,039,371.34
107,961,740.79
105,000,000
105,000,000
79,722,561.12
69,644,930.57
184,722,561.12
174,644,930.57
追溯调整后，公司整体变更时母公司净资产为174,644,930.57元，大于变更后的总股本10,500万元。
（四）实际控制人承诺
就香港珈伟在被收购前未按香港核定税率预提离岸贸易所得税及因此追溯调整母公司净资产事项可能给公司带来的任何费用支出、经济赔偿或其他损失，发行人的实际控制人已作出如下承诺：
“如未来香港税务机关驳回香港珈伟离岸贸易之免税申请，及/或香港珈伟被税务机关发现未按香港核定税率缴纳离岸贸易所得税、追溯调整母公司净资产事项存在违法违规行为，须补缴相关税款或罚款，本人将及时、全额缴交该等税款和罚款，并对由此给发行人带来的任何费用支出、经济赔偿或其他损失承担连带赔偿责任。”
综上，发行人律师认为：
发行人收购香港珈伟时依据的华德审字[号《审计报告》就香港珈伟离岸贸易收入未按照香港核定税率预提所得税费用；基于谨慎性原则，发行人对收购香港珈伟前香港珈伟实现的利润按照香港核定税率预提递延所得税，将调减发行人母公司财务报表中长期股权投资8,406,433.46元，追溯调整后，发行人整体变更时母公司的净资产为174,644,930.57元，高于发行人整体变更后的总股本10,500万元，发行人整体变更时的注册资本已足额缴纳，符合法律的相关规定。同时，发行人实际控制人已出具承诺，对香港珈伟未按香港核定税率缴纳离岸贸易所得税及追溯调整母公司净资产事项可能给发行人带来的任何费用支出、经济赔偿或其他损失承担全部连带赔偿责任。因此，发行人律师认为，前述调整事项不会导致发行人整体变更时的注册资本不实，不会对发行人设立的合法性及本次发行上市构成重大不利影响。
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