2015浅探新会计准则中长期股权投资会计核算的变化
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为了进一步规范我国企业会计核算及其信息披露，更好地与国际会计准则（IAS/IFRS）趋同，财政部于26年2月15日发布了新的企业会计准则体系。其中新《企业会计准则第2号——长期股权投资》取代了原来的《企业会计准则——投资》（简称为旧投资准则），以更好地规范我国企业的长期股权投资核算与信息披露。新会计准则与旧投资准则相比，在核算内容、投资成本计量、核算方法应用等方面都发生了很大变化，本文对此加以探讨。
　　一、长期股权投资在核算内容上的变化 　　长期股权投资是指通过投出某种资产取得被投资企业股权且不准备随时出售的投资，其主要目的是为了获得较高的投资回报或为了影响、控制被投资企业以谋求长远利益。在新、旧会计准则中，均依据对被投资企业产生的影响程度，将长期股权投资分为4种类型。但这4种类型的具体核算内容有所差别，相应的核算方法也有所变化，其对比参见表1. 　　通过比较可以看出，①、②、③类的核算内容是相同的，但第④类不同。在新会计准则中，长期股权投资的第④类核算内容不包括：不具有控制、共同控制或重大影响，但在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的长期权益性投资。因为依据新《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，这类权益性投资属于“可供出售金融资产”等其他科目的核算内容。 　　二、长期股权投资在初始投资成本计量上的变化 　　（一）旧投资准则中长期股权投资初始投资成本的确定 　　在旧投资准则中，对长期股权投资取得时初始投资成本的确定，分以下情形分别规定如下： 　　1.对以现金购入的长期股权投资，应按投资时实际支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用，作为初始投资成本； 　　2.对以非货币性交易换入的长期股权投资，应按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费和应支付的补价（或减去应收取的补价，并加上应确认的收益），作为初始投资成本； 　　3.对在债务重组中取得的长期股权投资，应按应收债权账面价值加上应支付的相关税费和应支付的补价（或减去应收取的补价），作为初始投资成本。 　　长期股权投资的初始投资成本中均不包括为取得长期股权投资所发生的评估、审计、咨询等费用，这些费用发生时应直接计入当期损益。在第二种和第三种情形下，旧投资准则要求长期股权投资的初始投资成本计量以换出资产或应收债权的账面价值为基础确定，这是由于当时没有引入公允价值进行会计计量的缘故。 　　（二）新会计准则中长期股权投资初始投资成本的确定 　　在新会计准则中，对长期股权投资的取得情形进行了更深入的划分，并针对不同情形分别规定了长期股权投资初始投资成本的确定方法，具体规定如下： 　　1.对同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应按合并日被合并方所有者权益账面价值的份额作为其初始投资成本。在合并过程中发生的各项直接相关费用，如审计费、评估费、法律服务费等，应当计入“管理费用”科目，而不计入初始投资成本。 　　2.对非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应按购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和，作为其初始投资成本。对未来事项作出约定且购买日估计未来事项很可能发生、对合并成本的影响金额能够可靠计量的，也应将其计入初始投资成本。 　　3.企业合并以外其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本： 　　（1）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括长期股权投资取得时发生的各项直接相关费用、税金及其他必要支出。 　　（2）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，不计入初始投资成本，一般应从权益性证券的溢价发行收入中扣除。 　　（3）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。 　　（4）通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，通常应按换出资产的公允价值加上应支付的相关税费和应支付的补价（或减去应收取的补价），作为初始投资成本；若换出资产的公允价值不能可靠确定或有确凿证据表明换入长期股权投资的公允价值更为可靠时，应以换入长期股权投资的公允价值，作为其初始投资成本。但是，若该项交换不具有商业实质或公允价值不能可靠地计量，则应直接按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费和应支付的补价（或减去应收取的补价），作为初始投资成本。 　　（5）通过债务重组取得的长期股权投资，应按受让的长期股权投资的公允价值，作为其初始投资成本。 　　新会计准则在确定企业合并形成的长期股权投资初始投资成本时，先将企业合并划分为同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并两类，再分别规定了不同的初始投资成本计量方法及其会计处理方法。这是我国会计准则制定机构考虑到我国国情所做出的明智选择。因为，我国很多企业合并常常发生在国有企业之间或同一企业集团内两个或多个子公司之间，即关联方之间。在合并时常常采用类似股权联合或直接划拨的方式，合并对价不是合并方与被合并方讨价还价的结果，难以做到公允。对这类同一控制下企业合并形成的长期股权投资，为了防止关联方之间利用企业合并来操纵其资产价值与所有者权益，新会计准则明确规定以被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。在第二种和第三种情形下，长期股权投资的初始投资成本计量要求以合并中付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券等的公允价值为基础确定，这是由于新会计准则体系已经将公允价值作为会计计量属性之一。以公允价值为基础确定初始投资成本，能更好地体现企业对外股权投资所付出的经济代价，为报表使用者提供更加相关而又合理可靠的会计信息。转贴于 看准网
　　三、长期股权投资在核算方法上的变化 　　（一）长期股权投资成本法的变化 　　新会计准则与旧投资准则相比，成本法的变化主要体现在成本法的适用范围上（参见表1）。新会计准则增加了对被投资单位实施控制的长期股权投资采用成本法的要求，这主要是为了与23年改进后的《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》相一致；同时将不具有控制、共同控制或重大影响，但在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的权益性投资，排除在长期股权投资的核算内容之外，不再适用成本法核算。 　　（二）长期股权投资权益法的变化 　　在权益法适用范围上，新会计准则规定的适用范围缩小了，即权益法仅适用于对被投资单位具有共同控制和具有重大影响的长期股权投资（参见表1）。在权益法核算上，新会计准则为了与国际会计准则相趋同，加强新会计准则体系的内在协调性，取消了旧投资准则要求进行的股权投资差额核算，但又增加了下列几项调整内容： 　　1.要求取得投资时对初始投资成本进行调整。当长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额时，不调整长期股权投资的初始投资成本，这部分差额产生于被投资单位存在商誉或不符合确认条件的资产；但当长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额时，其差额应调整增加长期股权投资的成本，同时计入当期的营业外收入，这部分差额产生于投资时对方的让步。调整之后，长期股权投资的成本应大于等于被投资单位可辨认净资产公允价值的份额。 　　2.要求在期末对被投资单位净利润或财务报表调整的基础上确定投资收益。投资企业在确认投资损益时，应以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认；被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，还应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资损益。 　　3.要求投资企业对超额投资亏损加以充分确认。在确认应分担被投资单位发生的超额亏损时，首先，冲减长期股权投资的账面价值；其次，冲减长期应收项目等长期权益的账面价值；最后，若按照投资合同或协议约定投资企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债。若按上述顺序处理后仍存在剩余的亏损分担额，将不予确认入账。被投资单位以后期间实现盈利时，投资企业首先扣除未确认的亏损分担额，再按与上述相反的顺序处理，同时确认投资收益。 　　4.要求处置时结转因被投资单位所有者权益的其他变动而形成的资本公积。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入资本公积的，处置时还应将与所出售股权相对应的资本公积结转入当期损益。 　　（三）长期股权投资核算方法转换上的变化 　　在旧投资准则中，只有当投资企业对被投资单位追加投资或其他原因，使投资企业从原来对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，转变成能够对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响，长期股权投资应由成本法转换为权益法；相反，只有当投资企业减少对被投资单位的投资或其他原因，使投资企业从原来对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响，转变成对被投资单位不再具有控制、共同控制或重大影响，长期股权投资应由权益法转换为成本法。 　　而在新会计准则中，长期股权投资核算方法的转换将存在着4种不同情形。它们分别是： 　　1.由于追加投资等原因，使投资企业从原来对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，转变为能够对被投资单位具有共同控制或重大影响的，长期股权投资应由成本法转换为权益法； 　　2.由于追加投资等原因，使投资企业从原来对被投资单位具有共同控制或重大影响，转变为能够对被投资单位实施控制的，长期股权投资应由权益法转换为成本法； 　　3.由于处置投资等原因，使投资企业从原来能够对被投资单位实施控制，转变为对被投资单位具有共同控制或重大影响的，长期股权投资应由成本法转换为权益法； 　　4.由于处置投资等原因，使投资企业从原来对被投资单位具有共同控制或重大影响，转变对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的，长期股权投资应由权益法转换为成本法。 　　四、对长期股权投资会计核算变化的几点思考 　　（一）对子公司投资采用成本法核算，与国际会计准则相一致 　　23年国际会计准则理事会在改进后的《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》中取消了在单独财务报表中允许采用权益法，而改为对子公司投资采用成本法，在编制合并财务报表时再按权益法调整。我国《企业会计准则第2号——长期股权投资》为此进行了重新规范。对子公司投资采用成本法核算，能着重反映投资企业收到的现金股利或利润，这是真实的现金流入，是会计信息使用者较为关心的信息，具有很强的相关性。采用成本法核算编制的单独财务报表能够提供母公司自身的一些有价值、有意义的信息。同时，在编制合并财务报表时，再按权益法进行调整，不仅可以全面反映母公司控制实质的投资收益的变化，而且，也便于母子公司相关项目之间的抵销会计处理。通过这样的会计处理，可以增加财务报表的综合信息含量，更有助于会计报表使用者进行分析利用。 　　（二）对同一控制下企业合并形成的长期股权投资规定了特殊处理方法，具有明显的中国特色 　　由于我国现实中出现的大量企业合并案例实际上属于同一控制下的企业合并，如一个企业集团内部企业之间的合并或相同所有者控制下的企业合并等。我国会计准则制定机构没有盲目效仿国际会计准则，而是从经济实质出发，认识到同一控制下企业合并是企业集团内部企业之间资源的重新组合，对合并企业的控制权关系在合并前后没有发生变化。这样的长期股权投资在新准则中要求按被合并企业所有者权益账面价值的份额入账，不要求对被合并企业的资产、负债加以重估，不必对被合并企业的资产、负债建立新的计价基础，也没有重新确认被合并企业原来尚未确认的资产与负债，合并中所发生的与合并有关的直接相关费用均计入当期费用，而不计入长期股权投资的初始投资成本。这与国际会计准则原来采用的权益结合法不相同，国际会计准则的企业合并概念中不包括“同一控制下的企业合并”。对同一控制下企业合并形成的长期股权投资所规定的核算方法，是我国国情下特有的。 　　（三）依国际惯例而引入公允价值计量属性，提高了会计信息的相关性 　　公允价值计量在国际会计准则中已广泛采用。现行的38项国际会计准则中就有25项直接或间接要求按公允价值计量。我国新会计准则已经引入了公允价值计量属性，在金融工具、投资性房地产、非同一控制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换等方面进行了应用，且严格规范了应用条件。在新长期股权投资准则中，对除了同一控制下企业合并之外取得的长期股权投资，在初始投资成本的计量、权益法下投资收益的确定、长期股权投资减值额的计算等方面应用了公允价值计量，大大提高了会计信息的相关性与可比性。公允价值计量属性的引入是实现与国际会计准则相协调的重要举措。转贴于 看准网
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所谓交叉持股是指在由母公司和子公司构成的企业集团中，母公司持有子公司一定比例股份，能对其实施控制，同时子公司也持有母公司一定比例股份，即相互持有对方的股份。交叉持股属于复杂的股权结构，在编制合并财务报表时相对于母公司单向持有子公司的合并处理要复杂的多。目前国际上主要采用的有库藏股票法和交互分配法两种方法。
一、库藏股票法下的合并处理
库藏股票法，是指在编制合并财务报表时将子公司持有母公司的股权视为企业集团的库藏股票进行处理的方法。从企业集团来看，子公司持有母公司的股权属于企业集团内部持有股权，与单个企业赎回自己发行在外的股票作为库藏股票相似。库藏股票法下的合并抵销处理与单个企业赎回自己的股票的处理相类似，即将子公司取得母公司股权日所确认的对母公司长期股权投资的账面价值，转为库藏股票，在合并财务报表中作为股东权益的减项列示。
在初次编制合并财务报表时，对于子公司持有的母公司股权，应当在子公司持有的母公司股权抵销的同时，将其转为合并财务报表中的库藏股票。至于母公司持有的子公司股权，与通常情况下母公司长期股权投资与子公司所有者权益的合并抵销处理相同。
例1：甲公司于20×1年1月1日，以25 600万元的价款购买取得A公司80%的股份，A公司成为甲公司的子公司。A公司于同日以9 950万元的价款购买取得甲公司10%的股份，成为甲公司的股东。在将上述股权入账后，甲公司20×1年1月1日对A公司长期股权投资账面价值为25 600万元；甲公司股东权益为99 500万元，其中股本为50 000万元，资本公积为29 500万元，盈余公积为11 000万元，未分配利润为9 000万元。
A公司20×1年1月1日对甲公司长期股权投资账面价值为9 950万元；A公司股东权益为32 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元，盈余公积为1 200万元，未分配利润为2 800万元。
编制20×1年1月1日合并财务报表时，对于A公司持有甲公司（母公司）10%的股份，其抵销分录如下：
借：库藏股票　　　　　　　　　　　　　　& 9 950
　　　 贷：长期股权投资（对甲公司股权投资）　 9 950
至于甲公司持有A公司的80%股份，其抵销处理如下：
借：股本　　　　　　　　　 20 000　
　　资本公积　　　　　　　 　 8 000
　　盈余公积　　　　　　　　1 200
　　未分配利润　　　　　 　　　 2 800
　　贷：长期股权投资　　　　 　　 　25 600
　　　　　　 少数股东权益　　　　 　　　　　　 6 400
经过上述抵销处理后，合并资产负债表中股本为50 000万元，资本公积为29 500万元，盈余公积为11 000万元，未分配利润为9 000万元，库藏股票为9 950万元，股东权益合计为89 550万元。
在以后会计期间编制合并财务报表时，首先，应对子公司持有的对母公司股权投资进行抵销处理。由于子公司对其持有的母公司股权投资，在通常情况下一般采用成本法进行核算，在对其未计提资产减值的情况下，其账面价值仍维持其取得成本的金额，进行抵销处理时只需要按取得母公司股权的账面价值，将该股权投资转作库藏股票，而不考虑该持有的母公司股权因母公司股东权益发生增减变动所引起其在母公司权益中所对应份额的增减变动。其次，对子公司因持有母公司股权取得现金股利所确认的投资收益进行抵销处理。子公司取得母公司股权后，当母公司当期实现净利润并对外分配现金股利时，子公司按其持有的母公司股权的比例，取得现金股利并确认相应的投资收益。对于这一投资收益，从企业集团角度来看，母公司本期分配的现金股利中相对于子公司持有股权的部分，属于内部持有股份所发放的股利，需要将其抵销。最后，对母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益进行相应的抵销处理。其抵销处理，与通常情况下的抵销处理相同。
例2：接上例。甲公司20×1年实现净利润36 000万元，其中包括对A公司长期股权投资收益3 600万元（A公司当年宣告分派现金股利4 500万元），本年提取盈余公积7 000万元，向股东分配利润20 000万元。甲公司20×1年12月31日资产负债表中，对A公司长期股权投资账面价值为25 600万元；股东权益为115 500万元，其中股本为50 000万元，资本公积为29 500万元，盈余公积为18 000万元，未分配利润为18 000万元。
A公司20×1年实现净利润10 500万元，其中包括对甲公司长期股权投资收益2 000万元（甲公司当年宣告分派现金股利20 000万元），本年提取盈余公积2 000万元，向股东分配利润4 500万元。A公司20×1年12月31日资产负债表中，对甲公司长期股权投资账面价值为9 950万元；股东权益为38 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元，盈余公积为3 200万元，未分配利润为6 800万元。
对于本例，甲公司编制20×1年度合并财务报表时，相关的合并抵销处理如下：
（1）将A公司对甲公司长期股权投资调整为库藏股票。其抵销分录如下：
借：库藏股票　　　　　　 　　　　　　　　　 9 950
　　　 贷：长期股权投资（对甲公司股权投资）&9 950
（2）将甲公司向A公司分派的现金股利与A公司由此所确认的投资收益相抵销。其抵销分录如下：
借：投资收益　　&　　　　　　　　& 2 000
　　　& 贷：对股东的分配　　　　& 　　&　　2 000
（3）按权益法调整甲公司对A公司的投资收益。其调整分录如下：
借：投资收益（4 500×80%）　　　& 　3 600
　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　& 　3 600
借：长期股权投资（10 500×80%）　& 8 400
　　贷：投资收益　　　　　　　　　　 　 　8 400
（4）甲公司长期股权投资与A公司股东权益相抵销。经过上述调整分录（3）调整后，甲公司对A公司长期投资账面价值为30 400万元（25 600+8 400－3 600）。少数股东权益为7 600万元（38 000×20%）。其抵销分录如下：
借：股本　　　　　　 　　　　　　　　& 20 000
　　资本公积　　　　　　 　　　　&　　 8 000
　　盈余公积　　　　　　　　　　　　 　3 200
　　未分配利润　　　　　　　　　& 　　 6 800
　　贷：长期股权投资　　　 　　　　　　　 30 400
　　　　少数股东权益　　　 　　　　 　 　7 600
（5）投资收益与利润分配相抵销。甲公司本期对A公司投资收益为8 400万元（10 500×80%）；少数股东收益为2 100万元（10 500×20%）。其抵销分录如下：
借：投资收益　　　　 　　　 　&　　8 400
　　少数股东收益　　　　 　　　　　　 　2 100
　　未分配利润（年初）　　　　& 　&　2 800
　　贷：提取盈余公积　　　　　　　　& 　&2 000
　　　　对股东的分配　　　　　& 　&　　&4 500
　　　　未分配利润（年末）　　　　　　 　&　&6 800
经过上述抵销处理后，在20×1年12月31日合并资产负债表中，股本为50 000万元，资本公积为29 500万元，盈余公积为18 000万元，未分配利润为22 800万元，库藏股票为9 950万元，股东权益合计为110 350万元；少数股东权益为7 600万元。合并利润表中净利润为40 900万元，少数股东损益为2 100万元；合并股东权益变动表中年初未分配利润为9 000万元，提取盈余公积为7 000万元，对股东的分配为18 000万元。
二、交互分配法下的合并处理
交互分配法因长期被美国等国广泛采用，也称为传统法。所谓交互分配法，是以权益法为基础处理企业集团内部相互持有的股份，通常将子公司持有的对母公司的长期股权投资与母公司的所有者权益所拥有的份额相抵销。从子公司持有母公司的股份来说，在采用交互分配法下，子公司持有的母公司股份被视为推定赎回，与子公司所持有的股权相对应的母公司所有者权益应予以抵销，不再在合并财务报表中反映。
在采用交互分配法的情况下，由于是以权益法为基础来处理企业集团内部相互持有的股份，这就首先涉及到相互之间投资收益的确定问题，然后在此基础上再进行所有者权益的抵销处理问题。在母子公司相互持有对方股份的情况下，互以对方的净利润为基础确认计量投资收益，也就是包括以对方当期净利润为基础确认计量的投资收益在内的净利润，又成为对方确认计量当期投资收益的基础。由此则需要采用交互分配法来合理计算确定各方的投资收益。采用交互分配法的关键是计算确定本期母公司对子公司投资收益、对子公司长期股权投资账面价值、本期少数股东收益以及少数股东权益期末余额。
编制子公司取得母公司股权日的合并财务报表相对较为简单，只需要将子公司取得的母公司股权（即对母公司长期股权投资），与母公司所有者权益中子公司所拥有的份额予以抵销。但须注意的是，抵销后剩余的母公司所有者权益并不作为少数股东权益，而是保留在原相应项目中，作为合并财务报表中的所有者权益反映。至于母公司持有子公司股权的抵销处理与常规情况下的处理相似。
例3：资料与例1相同。
甲公司编制20×1年1月1日（取得股权日）的合并财务报表时，首先应当将甲公司对A公司长期股权投资与A公司股东权益相抵销，并将A公司其他股东权益结转为少数股东权益。
借：股本　　　　　　&　　 　 　 20 000
　　资本公积　　　　　　　　　　8 000
　　盈余公积　　　　　　　　&　&1 200
　　未分配利润　　　　　　 &　　 2 800
　　贷：长期股权投资　　　　 　　　　& &25 600
　　　　少数股东权益　　　　　　& &　&　6 400
其次，将A公司对甲公司长期股权投资与甲公司股东权益中相对应的份额予以抵销。
借：股本　　　　　　　 　&　　　 　　　5 000
　　资本公积　　　　　　　　 　　 2 950
　　盈余公积　　　　　　　　 　　 1 100
　　未分配利润　　　　　　　　　 　900
　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　& 9 950
经过上述抵销处理后，20×1年1月1日合并资产负债表中，股东权益各项目的情况为：股本为45 000万元，资本公积为26 550万元，盈余公积为9 900万元，未分配利润为8 100万元，股东权益合计为89 550万元；少数股东权益为6 400万元。
在子公司取得母公司股权以后的会计期间，在采用交互分配法对相互持股进行合并处理的情况下：首先必须采用代数方式，设定相应的方程式，计算母公司和子公司分别在合并基础上的净利润；进而计算确定对子公司投资收益、对子公司长期股权投资账面价值、本期少数股东收益以及少数股东权益期末余额；然后再对子公司持有母公司股权进行合并处理。至于母公司对子公司投资与子公司所有者权益的合并处理，与常规情况下的合并处理相同。
例4：接上例，资料与例2相同。
1．采用交互分配法相关项目的计算
上述各自计算确定的投资收益和净利润系按对方的净利润为基础计算，包含着重复计算的因素。进行合并处理时，必须站在合并的基础上来重新计算投资收益，故须使用代数方程式进行计算。
设X为甲公司合并基础上的净收益，Y为A公司合并基础上的净收益。建立代数方程式如下：&
X=（36 000－3 600）+80%×Y
Y=（10 500-2 000）+10%×X
解上述方程式，得：X=42 609，Y=12 761。
在此应注意的是，上述X和Y加总的金额55 370万元并不是整个企业集团的利润总额。从整个企业集团来看，在本例中实现的利润总额应为40 900万元。其计算如下：
企业集团利润总额＝（36 000－3 600）（母公司扣除内部投资收益的净利润）+（10 500－2 000）（子公司扣除内部投资收益的净利润）=40 900（万元）
这一企业集团利润总额40 900万元，实际上是甲公司90%的多数股东所享有的利润与A公司20%少数股东所享有的利润之和。即，42 609×90%+12 761×20%=40 900（万元）。
甲公司本年对A公司投资收益＝42 609×90%－（36 000－3 600）（扣除投资收益后的净利润）=5 948（万元）
甲公司年末对A公司长期股权投资＝25 600（成本）+5 948（投资收益）－3 600（分派股利）＝27 948（万元）
A公司本年少数股东收益＝12 761×20%=2 552（万元）
A公司年末少数股东权益＝6 400（期初）+2 552（本期投资收益）－4 500×20%（向少数股东分配的现金股利）＝8 052（万元）
A公司年末未分配利润＝6 800（个别财务报表年末数）－2 000（甲公司分派现金股利）＝4 800（万元）
2．采用交互分配法相关的合并抵销处理
（1）按权益法的要求，对甲公司对A公司长期股权投资的投资收益进行调整。其调整分录如下：
借：投资收益　　　　　　　　　&3 600
　　贷：长期股权投资　　　&　　　& 　　 3 600
借：长期股权投资　　　　　　　& 　5 948
　　贷：投资收益　　　　　　　　　　 　5 948　
（2）将甲公司向A公司分派的现金股利与A公司从甲公司所取得的投资收益相抵销。其抵销分录如下：
借：投资收益（A公司）　　　　　　2 000
　　贷：对股东的分配　　　　　　 2 000
经过上述抵销处理后，A公司从甲公司取得的投资收益2 000万元被抵销，A公司本年未分配利润相应减少2 000万元，调减为4 800万元（6 800－2 000）。
（3）将甲公司对A公司长期股权投资与A公司股东权益相抵销，并结转少数股东权益。其抵销分录如下：　
借：股本　　　　　　　　　　　 　　& 20 000
　　资本公积　　　　　　&　　 　 8 000
　　盈余公积　　　　　　　　&　&3 200
　　未分配利润　　　　　　　　& 　4 800
　　贷：长期股权投资　　　　　　　& 　27 948
　　　　少数股东权益　　　　　　　　 　 8 052
（4）将甲公司对A公司投资收益与利润分配等项目相抵销。其抵销分录如下：　　
借：投资收益　　　&&　　 　　　 　 5 948
　　少数股东收益　　　　　　　　　 2 552
　　未分配利润（年初）　　　　　　&2 800
　　贷：提取盈余公积　　　　　　　　　 &2 000
　　　　对股东的分配　　　　　　　& 　&4 500
　　　　未分配利润（年末）　　　　　　　 &&4 800
（5）将A公司对甲公司长期股权投资与其在甲公司股东权益中相对应的份额相抵销。其抵销分录如下：
借：股本　　　　　　　　　　& 　　5 000
　　资本公积　　　　　　　&&　　2 950
　　盈余公积　　　　　　　　　　1 100
　　未分配利润（年初）　　　　　　　　 900
　　贷：长期股权投资　　　　　&　　　　　 9 950
这一抵销分录与在A公司取得甲公司股权日编制的合并财务报表时的抵销分录相同。在以后连续编制合并财务报表时，必须连续进行这一抵销处理。
经过上述抵销处理后，在20×1年12月31日合并资产负债表中，股本为45 000万元，资本公积为26 550万元，盈余公积为16 900万元，未分配利润为21 448万元，股东权益合计为109 898万元；少数股东权益为8 052万元。合并利润表中净利润为40 900万元，少数股东损益为2 552万元；合并股东权益变动表中年初未分配利润为8 100万元，提取盈余公积为7 000万元，对股东的分配为18 000万元。
三、库藏股票法与交互分配法比较分析
库藏股票法是将子公司持有母公司股权视为赎回处理，并将库藏股票在合并财务报表中列示。在采用库藏股票法的情况下，合并财务报表中反映的母公司股本、资本公积等股东权益均以全额反映，合并抵销处理所形成的库藏股票则视为合并财务报表中股权权益的一个备抵项目反映。因此，库藏股票法能够在合并财务报表中完整地反映母公司股东权益的情况。从母公司本身来看，子公司持有的母公司股权是实实在在发行在外的股票。我国公司法采用法定资本（即注册资本）制，理论上说企业发行在外的股份要与注册资本相一致。在合并财务报表中反映的母公司股份应当是实际发行在外的股本数，而不应是抵销子公司持有母公司股权后的余额。因此，采用库藏股票法进行合并处理与我国现行的公司法律制度是相容的，能够满足现行公司法律制度的要求。另外，库藏股票法在合并处理时也相对较为简单清楚。&
采用交互分配法时，首先，需要将子公司持有母公司的股份与其在母公司股东权益中所拥有的份额相抵销，在合并财务报表中股东权益部分反映的是抵销后的股东权益。从合并财务报表来看，它不能完整反映母公司实际发行在外的股份，也不能全面反映母公司股东权益的整体情况，似乎企业集团是由除子公司外的剩余股东所持有的。其次，从理论上来说交互分配法对母公司进行的抵销处理较库藏股票法更为精确，但从会计信息使用者角度来说通过合并财务报表是要了解企业的整体情况，特别是财务分析师是要通过合并财务报表来分析企业整体的成长能力、偿债能力以及盈利能力，不一定特别关注母公司部分大股东的权益情况。再次，采用交互分配法对母子公司交叉持有股份进行抵销处理，可能更多地体现了所有权理论，在采用交互分配法进行合并处理后，合并报表中的股东权益实际包括除子公司外的母公司其他股东所拥有的权益和子公司少数股东所拥有的权益两部分。前者是母公司的部分股东，后者是子公司的部分股东，两者放在一起，难以说明这一企业的所有权关系。这也与现行国际会计准则合并财务报表编制采用的实体理论不符。最后，则是在我国的特殊问题。我国是大陆法系国家，公司实行法定资本制，公司股东缴足资本才能成立。从公司法来说，注册资本应是实收资本，公司成立后不能抽逃资本，表现在合并财务报表上，则是合并财务报表反映的实收资本应与母公司个别财务报表所反映的实收资本一致，而不能是抵销子公司所持有股权相对应的股东权益后的余额。采用交互分配法编制的合并财务报表，其所反映的股东权益是不完全的，不能反映母公司注册资本的实际情况，与公司法所体现的原则是不相符的。
综上所述，笔者认为对于母子公司交叉持股的情况，采用库藏股票法对其进行合并处理，可能更符合我国的实际情况。■
（作者单位：财政部会计司）
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