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第七章 个人所得税的税收筹划
Individual Income Tax of Tax Paying Planning个人所得税纳税筹划?1.中国公民李某为某高校老师，2012年的收入情况 如下： （1）3月份出版一本书，取得稿酬5000元。该书6 月至8月被某晚报连载，6月份取得稿费1000元，7 月份取得稿费1000元，8月份取得稿费1500元。因 该书畅销，9月份出版社增加印数，又取得追加稿酬 3000元。 （2）6月份，购买社会福利彩票中奖20万元，通过 非营利的社会团体向农村义务教育捐赠了8万元。 （3）当年购入一套商品房，领取提存的住房公积金 5万元用于装修。 （4）学校公务用车改革，按月发给用车补贴，6月 收到补贴500元，当地规定的公务用车费用扣除标准 为每月300元。6月份工资3300元，当月发放第一季 度考核奖金4000元。?（1）稿酬收入应缴纳个人所得税＝（5000 ＋3000）×（1－20％）×20％×（1－30％） ＋（＋）×20％× （1－30％）＝1274（元） （2）彩票中奖所得应纳个人所得税＝ （000）×20％＝24000（元） （3）领取提存的住房公积金，免征个人所得 税。 （4）6月份工资、公务用车补贴和所获第一 季度奖金应合并计算缴纳个人所得税＝[3300 ＋（500－300）＋]×10％－105 ＝295（元）?1.张某为一企业法定代表人，2009年取得以下收入： （1）2009年1月起，承包企业A，承包后未改变工商登记。 2009年该企业税后利润260000元，按承包合同规定，李某对 企业经营成果不拥有所有权，只能取得承包收入84000元； （2）起开始承包企业B，并拥有所有权，承包经 营期限9个月。当年取得承包所得40000元，另外张某每月还 从该企业领取工资2500元； （3）为改善住房条件，12月1日将自购已居住6年的惟一普通 住房对外转让，原价100000元，合同标明转让价120000元； （4）1月份购入某种债券1000份，每份买入价15元，支付相 关税费共计200元。6月份将买入的债券一次性卖出，每份卖 出价18元，支付卖出债券的税费共计150元； （5）取得有奖发票2张，中奖金额分别为500元和1000元； （6）通过拍卖行将一幅珍藏多年的名人字画拍卖，取得收入 80000元，不能提供准确的财产原值凭证； （7）从A国取得股息所得（税前）折合人民币8000元，已在 A国缴纳个人所得税400元；从B国取得全年财产租赁所得（税 前）人民币60000元，已在B国缴纳个人所得税18000元（不 考虑相关税费）。? 一、纳税人的税收筹划? 纳税人：? 1，居民纳税义务人：住所、居住时间? 负无限纳税义务? 2，非居民纳税义务人（一）．居民纳税人与非居民纳税人的转换? 通过对住所和居住时间的合理筹划，利用临 时离境的规定，恰当安排离境时间，尽量避 免成为居民纳税人，以实现少缴税款的目的。? 1、转移住所 ? 一是通过转移住所，免除纳税义务。 ? 把自已的居所迁出某一国，但又不在任何地方取 得住所，从而躲避所在国对其纳税人身份的确认， 进而免除个人所得税的纳税义务。 ? 二是通过转移住所，减轻纳税义务。 ? 纳税人把自己的居住地由高税国向低税国转移， 以躲避高税国政府对其行使居民管辖权。? 注意：以住所转移或移民方式实现节税的 纳税人必须使自己成为（至少在形式上成 为）“真正”的移民，避免给政府一个虚 假移民或部分迁移的印象。? 虚假迁移是指纳税人为获得某些收入和某些税收好处而进 行的短期迁移，如迁移时间仅有半年、1年或2年。对这 种旨在回避纳税义务的短期迁移，许多国家都有一些相应 的限制措施。譬如荷兰政府明确规定：凡个人放弃在荷兰 居住而移居国外，并在一年内未在外设置住所而回荷兰的 居民应属荷兰居民，在此期间发生的收入一律按荷兰税法 纳税。 ? 部分迁移是指纳税人并未实现完全迁移，而仍与原居住国 保留某种社会和经济联系。譬如在原居住国仍留有住所、 银行账户，并参与某些社会经济活动等。虚假迁移和部分 迁移往往为政府留下课税的依据，使跨国税收筹划达不到 预期目的，甚至冒双重课税的风险。因此，纳税人税收筹 划必须防止短期迁居或部分迁移。? 2、税收流亡――时间标准? （1）争当“税收难民” ? 纳税人可以不停地从这个国家向那个 国家流动，确保自己不成为任何一个国家 的居民，既能从这些国家取得收入，又可 避免承担其中任何一个国家的居民纳税义 务。上述行为，在国家税收领域里通常被 称为“税收流亡”或“税收难民”。? 【案例】甲国规定凡在该国连续或累计逗留时间 达1年以上者，为其居民。而乙国对这一居住时 间的规定也为1年。丙国则规定为半年。 ? 筹划方案：这样，纳税人就可以通过在这些国家 之间调整居住时间，即把在这些国家停留的时间 压缩到短于征税规定的天数，在甲国居住10个月， 在乙国居住9个月，然后再到丙国逗留5个月或更 短的时间，从而可以合法地避免成为这些国家的 居民。甚至有些纳税人根本不购置住所，而通过 旅游的方式，如在旅馆、船舶、游艇等场所，以 躲避成为有关国家的居民。? （2）充分利用免税优惠 ? 例如中国规定，外国人在中国境内居住时 间连续或累计居住不超过90日，或者在税 收协定规定的期间内连续或累计居住不超 过183日的个人，其来源于中国境内的所得， 由中国境外雇主支付并且不是由该雇主设 在中国境内机构负担的工资、薪金所得， 免于缴纳个人所得税。? （3）享受低税负、低费用的双重好处 ? 在取得适当的收入之后，将财产或收入留在 低税负地区，人则到高税负但费用比较低的地方 去，以取得低税负、低费用的双重好处。 ? 例如，香港的收入高，税收负担比较低，但 是当地的生活费用却很高，于是有的香港人在香 港取得收入之后，就到中国内地来消费，既没有 承担中国内地的高税收负担，又躲避了香港的高 水平的消费费用。? 【案例】： 法国人史密斯是美国一家高科技公司 雇员，日被派遣到中国的合资公 司工作。截至日，史密斯在中国 境内工作了一个纳税年度。在2012纳税年度，史 密斯多次因公离境累计为85天，且每次都不超过 30天。史密斯在境外期间，从美国公司取得薪金 折合人民币85000元，从国内公司取得薪金 50000元。 ?? 根据税法规定，从公历1月1日起至12月31日止， 居住在中国境内的外国人、海外侨胞和香港、澳 门、台湾同胞。如果在一个纳税年度内，一次离 境不超过30日，或者多次离境累计不超过90日的， 仍应被视为全年在中国境内居住，从而判定为居 民纳税义务人。因此本案例中史密斯应被判定为 居民纳税义务人，无论是来源于中国境内还是境 外任何地方，都要在中国缴纳个人所得税。 ?? 如果史密斯多次因公离境累计再增加5天，即可 成为非居民纳税义务人，可以仅就来源于中国境 内的收入缴纳个人所得税。上述两项收入不缴纳 个人所得税，只就在中国境内工作期间取得的收 入缴纳个人所得税。 ? 另外，如果史密斯为中国公司的高级管理人员， 即使为非居民纳税人，取得的由中国境内企业支 付的董事费或工资、薪金，不论个人是否在中国 境外履行职务，均应申报缴纳个人所得税。（二）．个人投资创业企业组织形式选择的税 收筹划? 个人投资创业可以选择的投资方式主要有： ? 个体工商户；承包、承租业务；个人独资企业 和合伙制企业；缴纳个人所得税? 设立有限责任企业 缴纳企业所得税 ? （企业所得税纳税义务人）。? 在上述几种投资方式中，一般来讲，在收入相同 的情况下，个体工商户、个人独资企业、合伙制 企业、有限责任制企业的税负是不一样的，有限 责任制企业的税负最重。但是，个人独资企业、 合伙制企业、有限责任制企业等三种形式的企业 是法人单位，在发票领购、纳税人的认定等方面 占有优势，比较容易开展业务，经营的范围也比 较广，并且可以享受国家的一些税收优惠政策。 ? 在这三种企业形式中，有限责任制企业以公司 制形式出现，只承担有限责任，风险相对较小； 个人独资企业和合伙制企业由于要承担无限责任， 风险较大，这在筹划时需要考虑。二、适用税率的税收筹划? 1．合理安排应税所得 ? 对于实施超额累进税率的所得，因此可通 过改变支付次数、收入均衡支付等方法， 以降低每次的应纳税所得额，避免一次收 入过高而适用高税率的情况。? 【案例】： 张某开设了一个经营水暖器材 的公司，由其妻负责经营管理。张某同时 也承接一些安装维修工程。预计其每年销 售水暖器材的应纳税所得额为40000元， 承接安装维修工程的应纳税所得额为 22000元。?按税法规定，张某的经营所得属于个体 工商户生产、经营所得，全年应纳所得税： ? ＝62000×30％－（元） ?? 筹划思路：如果张某和妻子分别成立两个 个人独资企业，张某的企业专门承接安装 维修工程，张妻的企业只销售水暖器材。 在这种情况下，其应纳税额的情况如下： ? 张某企业应纳所得税＝22000×10％－ 750＝1450（元） ??张妻企业应纳所得税＝40000×20％－3750 ＝4250（元） 两人合计纳税额＝＝5700（元） ? 通过上述筹划，可实现节税额3150元 （）。2．高税率项目与低税率项目转换的税收筹划 ? 工资、薪金所得适用的是3％～45％的七级 超额累进税率； ? 劳务报酬适用的是20% ～40%三级超额累 进税率； ? 稿酬所得适用20%的税率，并按应纳税额 减征30%，故其实际税率为14%； ? 其他所得适用的是20％的比例税率。? （1）劳务报酬转换为工资 ? ? 在某些情况下，工资、薪金所得适用的 税率比劳务报酬所得适用的税率低，因此 可将劳务报酬所得转化为工资、薪金所得， 以便节约税款。 ?? 【案例】： 张某在A公司兼职，收入为每月3300 元。 ? 如果张某与A公司没有固定的雇佣关系，则按 照税法规定，其收入应按劳务报酬所得征税。则 其应纳税额为： ? 应纳税额＝（）×20％＝500（元） ? 如果张某与A公司建立起合同制的雇佣关系， 来源于A公司的所得则可作为工资、薪金所得计 算缴纳个人所得税，其应纳税额为： ? 应纳税额＝0 ? 因此张某应与A企业签订聘用合同，每月可节 税500元（500－0）。? （2）工资、薪金转化为劳务报酬? 在纳税人工资、薪金较高，适用边际税率 高的情况下，将工资、薪金转化为劳务报 酬所得更有利于节省税款。 ?? 【案例】：刘某系一高级软件工程师，2012年10 月获得某公司工资类收入为50800元。 ? 如果刘某和该公司存在稳定的雇佣关系，则应 按工资、薪金所得缴纳个人所得税。则其应纳税 额为： ? 应纳税额＝（5）×30％－2755 ＝11435（元） ? 如果刘某和该公司不存在稳定的雇佣关系，则 该项所得应按劳务报酬计算缴纳个人所得税，则 其应纳税额： ? 应纳税额＝50800×（1－20％）×30％－ （元） ? 因此可考虑刘某以劳务报酬的形式取得这笔收 入，可节约税款1243元（1）。（3）工资、薪金\劳务报酬\稿酬的选择? 【案例】： 记者李某原就职于某足球专业报纸， 因其报道视角独特、文笔流畅，被另一家体育专 业报纸高薪挖走。假定李某的月薪为50000元。 对于李某的所得，有以下三种方案可供选择： ? 方案一：李某调入该体育报社，作为报社的职 工对待 ? 方案二：李某成为自由职业者，作为报纸聘任 的特约撰稿人 ? 方案三：以稿酬形式支付? 方案一：李某调入该体育报社，作为报社的职工对待，收 入属于工资、薪金所得，则其应纳个人所得税为： 应纳税额＝（50 000－3 500）×30％－2 755＝11 195 （元） ? 方案二：李某成为自由职业者，作为报纸聘任的特约撰 稿人，该项收入则应按劳务报酬所得计算缴纳个人所得税， 则其应纳个人所得税为： 应纳税额＝50 000×（1－20％）×30％－2 000＝10 000 （元） ? 方案三：以稿酬形式支付李某的所得，则其应纳个人所 得税为： ? 应纳税额＝50 000×（1－20％）×20％×（1－30％） ＝5 600（元） ? 由以上计算得知，李某的所得若以稿酬所得形式支付， 其税负最轻，劳务报酬税负次之，工资、薪金税负最重。 因此李某可考虑把报酬的支付形式定为稿酬，以实现减轻 税负的目的。（4）工资、薪金\股息\红利的选择? 【案例11-12】：某有限责任公司由甲、乙、丙 三个自然人投资组建，投资比例各占1／3。甲、 乙、丙三人各月的工资均为2 600元，年底每人 应分股利12 000元。 ? 由于工资、薪金所得与股息所得适用税率不同， 可利用两者之间税率的差异进行项目之间的转换， 即把股息所得转化为工资所得。比较一下转换前 后各自的税负，以确定方案是否可行。? ① 转换前的纳税情况： ? ? 各月工资所得为2 600元，未超过费用扣 除标准，无需计算缴纳个人所得税； ? 股息所得应纳税额＝12 000×20％＝ 2400（元） ? 三人合计应纳税额＝00 （元）? ② 转换后的纳税情况： ? 工资薪金所得每人每月增加1 000元 （12 000÷12），每人每月应纳税额为： ? 应纳税额＝（1 000＋2 600－3 500） ×3％＝3（元） ? 三人合计年应纳税额为：3×12×3＝ 108（元） ? 通过以上计算可知，转换后比转换前税 负减轻7092元（）。（5）将应获收益转化为对企业投资的税收筹划 ? 个人以购买股票、债券等方式向企业、公司进行 投资，所获利息、股息和分红等收益按规定必须 缴纳个人所得税。不过为了鼓励企业和个人进行 投资和再投资，各国一般都规定，不对企业、公 司的留存未分配收益课征所得税。这样，个人若 想使自己的投资所得不被征税，他可以把白己的 投资所得留存到企业、公司账上，作为对企业、 公司的再投资；而企业、公司则可以把这笔收益 以债券或配股的形式记入个人的名下。其结果， 既避免了个人被课征个人收入所得税，又保障了 个人收入及财产的完整与增值。当然，这样筹划 必须以个人对企业的发展前景比较乐观为前提。三、工资、薪金所得的税收筹划? （一）．避免取得应税所得 ? ? 1.寻找免税或不征税收入。 即纳税人要尽量取得不被税法认定为是应税所得的 经济收入。一般来说，各国税法中都规定有一些不被课税 的经济收入。例如，财产的增值部分只要不变现一般就不 对其征税，这是各国所得税法的一个普遍的规定。所以， 当个人的财产增值以后，如果将其出售转让，则增值部分 的变现收入就变成了应税所得，个人要就其缴纳所得税。 因此，从税收角度考虑，个人尽量不要将财产的增值部分 变现，如果需要资金，可以用财产作抵押进行信贷融资 （当然还要比较税款和利息成本的大小）。? ?2.以实物的使用权代替所有权 纳税人取得的实物收入一般也是要缴纳个人 所得税的。我国个人所得税法就规定，纳税人的 所得为实物的，应当按照所取得实物的凭证上注 明的价格，计算应纳税所得额；无凭证的实物或 者凭证上所注明的价格明显偏低的，由主管税务 机关参照当地的市场价格，核定应纳税所得额。 所以，如果工作单位向个人提供实物津贴，使实 物的所有权归属于个人，那么这种实物收入也要 缴纳个人所得税。但如果实物的所有权不归属到 个人，个人只是对其进行消费，从中得到便利， 那么就可以不缴纳所得税。? 依据现行税法规定，企业为股东购买车辆并将车辆所有权 办到股东个人名下，其实质为企业对股东进行了红利性质 的实物分配，应按照“利息、股息、红利所得”项目征收 个人所得税。考虑到该股东个人名下的车辆同时也为企业 经营使用的实际情况，允许合理减除部分所得；减除的具 体数额由主管税务机关根据车辆的实际使用情况合理确定。 依据《中华人民共和国企业所得税法》以及有关规定，上 述企业为个人股东购买的车辆，不属于企业的资产，不得 在企业所得税前扣除折旧。?根据此项规定，上述企业在购置车辆时，应注意的是， 车辆所有权无需办到股东个人名下，而是归企业所有，但 分给股东个人使用，这时车辆就不是个人的实物收入，个 人则无需就其缴纳个人所得税。? （二）提高福利水平，降低名义收入? 我们知道，个人取得收入的目的是为了消费。在满 足一定消费需求和目的的前提下，是采取先获得收入后消 费的形式，还是采取直接获得一定消费服务的形式，对个 人来讲往往是不太重要的。既然如此，把企业应支付给个 人的一部分收入转换成提供消费服务的形式支付给个人， 就成为一种比较有效的规避个人所得税的方法和途径。因 为这样在不影响个人消费水下的前提下减少了个人的工资、 薪金所得。当然，这里讲的消费服务应是一种能与企业单 位经营活动发生一定联系的服务，否则可能会被查定为企 业单位支付给个人的种种收入，而被判定征税。利用企业 单位进行应税所得项目转换的一种很重要的方式就是：收 入项目福利化。具体表现在以下两方面：? 1、企业提供住所。即由企业免费提供或收取部分租金提供住房。 而不是支付含有购房费用或房租补贴的高工资； 如有可能，还可以把一些家具、住宅设备等连同 房屋一起提供给个人。由于个人所得税中的工资、 薪金所得是就个人的收入总额分档次课税，对个 人的支出只确定一个固定的扣除额，这样，收入 越高支付的税金越多，故企业将住房费直接支付 给个人将会造成个人较多的税收负担。?【案例】： 某公司为保持现有市场竞争优势，必须不断培 养、引进人才。2011年以前该公司的做法是给优秀职工（每 年评定50人）发高薪，每月发放工资6800元。 职工为保住现有职位、谋取更高职位，需要不断参加学习。 获得高薪的职工每月收入6 800元，缴纳个人所得税225元， 月纯收入为6 575元，年收入为78 900元。每年学费18 000 元，可支配收入60 900元。同其他类似企业员工的收入相比， 工资偏低。 公司陷入两难境地：不加薪，人才可能会流失；加薪，每 人加薪18 000元，需要900 000元，资金筹集困难。 关键问题在于加薪后，个人的税负仍会增加。对于接受加 薪的员工而言，原来工资6 800元，每月增加1 500元后，月 度税前收入达到8 300元，需要缴纳个人所得税405元，税负 增加180元，实际税后收入仅增加1320元。 筹划思路：建立健全公司人才培养、培训计划，把职工参 加学习、进修的任务由个人行为改变为公司行为，由公司负 担费用。这笔费用从职工教育经费、工会经费、技术开发费 中列支。?2、企业提供福利设施。 即由企业提供各种福利设施，若不能将其转化 为现金，则不会被视为工资收入，从而也就不必计 算个人所得税。如由企业提供办公用品和设施、提 供公用设施、提供免费就餐服务、提供免费的医疗 保障及文化、教育、生活等服务设施，由企业向职 工提供交通工具，减少工资中的交通补贴。这样可 以在职工收入没有增加的情况下使生活和消费水准 得到较大幅度的提高，以减少纳税人的现金收入水 平，降低应纳税所得额，从而减轻税负。 所有这些福利的提供都将大大地提高职工的实 得利益，但由于降低了名义工资额，个人所得税得 以降低。?（三）收入均衡发放，可以降低税负 现在个人的收入来源及形式日趋多样化， 如从事其他投资或第二职业获得的收入等。 一部分人还因承包、租赁经营企业而获得相 应承包、租赁经营所得。这就使得许多纳税 义务人的总收入或应纳税所得，很可能在不 同的纳税期限内出现较大的波动，即出现有 的月份总收入过高，有的月份总收入过低等 现象。? 我国个人所得税对工资、薪金所得采用的是七级 超额累进税率，随着应纳税所得额的增加，其适 用的税率也随之攀升。因此，某个时期的收入越 多，其相应的个人所得税税负比重就越大。现行 年终奖计算纳税的规定明确，雇员取得的除全年 一次性奖金以外的其他各种名目奖金，如半年奖、 季度奖、加班奖、先进奖、考勤奖等，一律与当 月工资、薪金合并，按税法规定缴纳个人所得税。 为了避免各月收入差异过大，在高收入月份适用 个人所得税税率过高的情况发生，有必要平时尽 量均衡各月收入。这个时候，对工资、薪金的筹 划就可以采用平均分摊的方法。? 在按月计算缴纳个人所得税的情况下，如按上述收入状况 直接缴税，则意味着个人既要在高收入的月份被课以较高 税率的个人所得税，同时在较低收入的月份里又不能享受 税法为个人所提供的种种优惠，如法定的费用扣除，较低 的税率征收等。因此，可以采取推延或提前获得收入的方 式，将各月的工资收入大致拉平；或通过在尽可能长的时 间内分期领取劳务报酬收入；或通过改变收入支付方式， 将一次付给改为多次付给；或采用多人获取所得等方法， 使纳税者的收入尽可能在各个纳税期限内保持均衡。这样 不仅避免了在某些月份被课以较高税率的重税，还能分享 每个月税法提供的费用扣除和费用宽免等优惠，从而在总 体上达到减轻纳税义务的节税效果。在运用这一方法时， 应注意以下问题：? 1、制定收入计划。即对其近期内的收入情况进行预计， 做出一种精心安排，使各月收入尽量均衡，而不致因为业 绩变动导致收入大幅度波动。例如销售人员的收入与销售 额挂钩，在旺季收入很高而淡季收入较低。这时可以考虑 将旺季的部分收入均衡到淡季发放，从而降低纳税负担。 ? 2、注意按次申报。税法规定，个人所得税对纳税义务人 取得的劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得以及 利息、股息、红利所得、财产租赁所得、偶然所得和儿他 所得七项所得，都明确规定按次计算征税。因税法的扣除 和计征税率等都是针对每次计征，而且有些实行累进税率， 所以为了维护纳税义务人的合法权益，同时也达到节税的 效果，必须合理划分“次”，按次申报。四、劳务报酬所得的税收筹划? 虽然劳务报酬适用的是20％的比例税率， 但由于对于一次性收入畸高的实行加成征 收，实际相当于适用三级超额累进税率。 因此一次收入数额越大，其适用的税率就 越高。所以劳务报酬所得筹划方法的一般 思路是，通过增加费用开支尽量减少应纳 税所得额，或者通过延迟收入、平分收入 等方法，将每一次的劳务报酬所得安排在 较低税率的范围内。? （一）分项计算 ? 劳务报酬所得以每次收入额减除一定的费用后 的余额作为应纳税所得额。 ? 现行个人所得税法中总共列举了29种形式的劳 务报酬所得，对于这些所得属于一次性收入的以 取得该项收入为一次；属于同一项目性收入的， 以一个月内取得的收入为一次。这里的同一项目 是指劳务报酬所得列举具体劳务项目中的某一单 项。个人兼有不同的劳务报酬所得，应当分别减 除费用，计算缴纳个人所得税。 ?? （二）合理安排支付次数 ? 根据个人所得税法的规定，对于同一项目取 得连续性收入的，以每月的收入为一次。但在现 实生活中，由于种种原因，某些行业收入的获得 具有一定的阶段性，即在某个时期收入可能较多， 而在另一些时期收入可能会很少甚至没有收入。 这样就有可能在收入较多时适用较高的税率，而 在收入较少时适用较低的税率，甚至可能低于免 征额，造成总体税负较高。因此可通过合理安排， 增加支付次数，并且使每次支付金额比较平均， 从而适用较低的税率。? 对具体的劳务报酬项目来说，个人举办培训班取得的培训 收入和董事费收入均可采用此种方法。 ? 根据国税函[号文件，个人无须经政府有关部 门批准并取得执照举办学习班、培训班的，其取得的办班 收入属于“劳务报酬所得”应税项目，应按税法规定计征 个人所得税。其中，办班者每次收入按以下方法确定：一 次收取学费的，以一期取得的收入为一次；分次收取学费 的，以每月取得的收入为一次。由于分期收取学费可以以 每月的收入为一次，这样就可以使收入分散，每次的应纳 税所得额减少，相应地适用较低的税率。 ? 国税发[号文件规定，个人担任董事职务所取 得的董事费收入，属于劳务报酬所得性质，按照“劳务报 酬所得”项目征收个人所得税。一般而言，董事费的收入 是一次性支付，而且数额较大，如果按照劳务报酬所得征 收个人所得税，将适用较高的税率。因此可考虑将董事费 分次发放，以缩小计税依据，适用较低的税率。? 【案例】：居民甲为某行政单位软件开发员，利用业余时 间为某电脑公司开发软件并提供一年的维护服务，按约定 可得劳务报酬36000元，甲可要求对方事先一次性支付该 报酬，也可要求对方按软件维护期12个月支付，即每月 支付3000元，尽管后一种付款方式会有一定的违约风险， 但考虑个人所得税因素后，两种付款方案利弊会有新变化。? 筹划分析： ? 若对方一次性支付，则甲应纳个人所得税为： ? 应纳税额＝36000×（1－20％）×30％－2000＝ 6640（元） ? 若对方分次支付，则甲每月应纳个人所得税为： ? 应纳税额＝（3000 － 800）× 20％＝440（元） ? 全年12个月共计缴纳税款5280元（440×12），比一 次性支付报酬少缴纳个人所得税 －5280）元。? （三）费用转移? 为他人提供劳务以取得报酬的个人，可以 考虑由对方提供一定的福利，将本应由自 己承担的费用改由对方提供，以达到规避 个人所得税的目的。如由对方提供餐饮服 务、报销交通费、提供办公用品、安排实 验设备等，扩大费用开支范围，相应减少 自己的劳务报酬总额，从而使该项劳务报 酬所得适用较低的税率，减少应纳税款。六、稿酬所得的税收筹划? （一）系列丛书筹划法 ? 根据个人所得税法的有关规定，个人以图书、 报刊方式出版、发表同一作品，不论出版单位是 预付还是分笔支付稿酬，或者加印该作品再付稿 酬，均应合并稿酬所得按一次计征个人所得税。 但对于不同的作品却是分开计税，这就给纳税人 的筹划创造了条件。如果一本书可以分成几个部 分，以系列丛书的形式出现，则该作品将被认定 为几个单独的作品，单独计算纳税，从而扩大免 征金额，降低应纳税额。? （二）合理分摊稿酬 ? 根据个人所得税法的有关规定，两个或 两个以上的个人共同取得同一项目收入的， 应当对每个人取得的收入分别按照税法规 定减除费用后计算纳税，即实行 “先分、 后扣、再税”的办法。因此在分摊稿酬时 应最大限度利用费用扣除的政策，扩大免 征额。? 【案例11-17】： 陈某主编出版一本教材，除陈某外参加 编写的人员共有五位，预计该书出版后能获稿酬18000元， 如何在每个人之间划分稿酬才能使税负最轻？ ? ? 筹划分析：根据税法的上述相关规定，降低税负的关键是 在每个人之间合理划分稿酬，使扣除额达到最大，应纳税 款总额最小。 ? 使扣除额最大的方法为充分利用免征额的规定，即5个 人每人分得稿酬800元，主编陈某分得14000元，则总的 扣除额为： ? 800×5＋14000×20％＝6800（元） ? 其中，5人所得由于未超过免征额，免税。 ? 主编陈某的应纳税额为： ? 应纳税额＝14000×（1－20％）×20％×（1－30％） ＝1568（元）? （三）增加前期写作费用 ? 根据税法规定，个人取得的稿酬所得只能在一 定限额内扣除费用。稿酬所得应纳税款的计算是 用应纳税所得额乘以税率而得，税率是固定不变 的，应纳税所得额越大，应纳税额应越大。如果 能在现有扣除标准下，再多扣除一定的费用，减 少名义稿酬所得，就可以减少应纳税额。一般的 做法是可通过和出版社协商，让其提供尽可能多 的设备或服务，将费用转移给出版社，降低自己 的名义稿酬所得。如可考虑由出版社负担资料费、 书写工具、交通费、住宿费等。? 【案例11-18】：某作家欲创作一本小说，需要到外地去 体验生活。预计全部稿费收入20万元，体验生活等费用 支出5万元。 ? ? 筹划分析：如果该作家自己负担费用，则其： ? 应纳税额＝200000×（1－20％）×20％×（1－30％） ＝22400（元） ? 实际税后收入＝400－5 （元） ? 如果改由出版社支付体验生活费用，则实际支付给该 作家的稿酬为15万元，则其： ? 应纳税额＝150000×（1－20％）×20％×（1－30％） ＝16800（元） ? 实际税后收入为＝800＝133200（元） ? 通过以上计算得知，改由出版社支付体验生活费用， 则可节税5600元。? （四）利用发表场合的不同进行筹划 ? 国税函[号《关于个人所得税若 干业务问题的批复》规定：“任职、受雇 于报刊、杂志等单位的记者、编辑等专业 人员，因在本单位的报刊、杂志上发表作 品取得的所得，属于因任职、受雇而取得 的所得，应与其当月工资收入合并，按 ‘工资、薪金所得’项目征收个人所得 税”。因此，属于该规定的记者和编辑在 发表作品时，应根据实际情况选择作品在 何处发表。? 【案例】：某杂志编辑赵某，月工资为3 200元， 2012年8月撰写了一部作品，不论是在本单位的 杂志上发表还是在其他杂志上发表，其所得均为 1 800元。 ? 筹划分析：如果在本单位的杂志上发表，应与 当月工资合并缴纳个人所得税，则其应纳个人所 得税为： ? 应纳税额＝（3 200＋1 800－3500）×3％＝ 45（元） ? 如果赵某将其作品在其他杂志上发表，取得的 所得应按稿酬所得缴纳个人所得税。 ? 稿酬应纳个人所得税＝（1 800－800）×20％ ×（1－30％）＝140（元） ? 月工资应纳个人所得税＝0 ? 应纳个人所得税合计＝140＋0＝140（元）七、合理利用税收优惠政策的税收筹划? （一）利用起征点、免征额的税收筹划 ? 起征点是指征收对象达到一定数额开始征税的起点。 免征额是指征税对象的全部数额中免予征税的数额。起征 点与免征额同为征税与否的界限，对纳税人来说，在其收 入没有达到起征点或没有超过免征额的情况下，都不征税， 两者是一样的。 ? 但是它们又有明显的区别。其一，当纳税人收入达到 或超过起征点时，就其收入全额征税；而当纳税人收入超 过免征额时，就要按其超过免征额的收入征税；而当纳税 人收入恰好与免征额相同时，则免于征税。两者相比，享 受免征额的纳税人就要比享受同额起征点的纳税人税负轻。 此外，起征点只能照顾一部分纳税人，而免征额则可以照 顾适用范围内的所有纳税人。 ?? 从我国税收制度情况来看，在减免税形式上同时 采用了起征点和免征额两种优惠手段。如增值税、 营业税规定了起征点、个人所得税采用了免税额 的规定。具体规定如下： 个人所得税对工资、薪金所得规定的普遍适 用的费用减除标准即免征额为每月3500元。对劳 务报酬所得、稿酬所得、财产租赁所得规定每次 收入不超过4000元的，定额减除费用即免征额为 800元；每次收入在4000元以上的，定率减除20 ％的费用。 利用起征点、免征额在进行税收筹划时，应 首先明确起征点、免征额的不同点，其次应充分 了解各税种的起征点、免征额的具体规定，以便 制定最优纳税方案。? 【案例】：某市居民张某从事个体维修业 务，预计月营业额在元之间， 当地税务局规定的起征点为5000元。? 筹划分析：张某所从事的维修业务，属于增值税的征收范围，征收率 为3％。根据起征点的规定，月营业额在5000元（不含5000元）的免 征增值税，超过起征点，应全额征税。（注：为计算方便，营业额均 为不含税营业额。） ? 第一，若营业额在元（不含）之间，由于均在起征点以 下，不用缴纳增值税，因此在这一区间内收入越多越好。 ? 第二，若营业额在元之间，则要考虑应负担的税收情况。 由于超过5000元要全额征税（同时依增值税税率征收7％的城市维护 建设税及3％的教育费附加，故综合税率为3.3％），这里就存在一个 税负平衡点的问题。 ? 现在我们计算一下营业额为多大时的税后收益与取得4999.99元营 业额时相等，设两者收益相等时的营业额为X，即： ? X－3.3％X＝4999.99 ? X＝4999.99÷（1－3.3％）＝5170.62（元） ? 即：当纳税人的月营业额为5170.62元时，其税后收益为4999.99元； 若月营业额在.62元之间时，其税后收益小于4999.99元， 在这种情况下，纳税人应选择月营业额为4999.99元；若月营业额大 于5170.62元时，其税后收益大于4999.99元，在这种情况下，营业额 越大其税后收益亦越大。?? （二）充分利用税收优惠政策的税收筹划 根据个人所得税减免税的有关规定，个人取得 的国债、国家发行的金融债券的利息、教育储蓄 存款利息所得免税。 国债利息是指个人持有中华人民共和国财政部 发行的债券而取得的利息；国家发行的金融债券 利息，是指个人持有经国务院批准发行的金融债 券而取得的利息所得。教育储蓄是指个人按照国 家有关规定在指定银行开户、存人规定数额资金、 用于教育目的的专项储蓄。? 为保证和支持社会保障制度和住房制度改革的顺利实施， 明确按照国家或各级地方政府规定的比例交付的住房公积 金、医疗保险金、基本养老保险金、失业保险基金等专项 基金或资金存入银行个人账户所取得的利息收入免征个人 所得税。 ? 同时下岗职工从事社区居民服务业，对其取得的经营 所得和劳务报酬所得；从事个体经营的自其领取税务登记 证之日起，从事独立劳务服务的自其持下岗证明在当地主 管税务机关备案之日起，3年内免征个人所得税；个人转 让自用达5年以上，并且是惟一的家庭生活用房取得的所 得暂免征收个人所得税等。 ? 另外，根据财税字[1998]55号文件规定，对个人投资者 买卖基金单位获得的差价收入，对个人买卖股票的差价收 入暂不征收个人所得税。在合法的情况下，纳税人应充分利用 这些优惠政策进行税收筹划，尽量争取减 免税待遇，争取尽可能多的项目获得减免 税待遇。将个人的存款以教育基金或其他 免税基金的形式存入金融机构，以减轻自 己的税收负担。纳税人可以利用税法的优 惠，合理安排子女的教育资金、家庭的住 房公积金、医疗保险基金等支出。? （三）合理安排公益性捐赠支出的筹划 ? 税法规定，个人将其所得通过中国境内的社会团体、 国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾 害地区、贫困地区的捐赠，允许从应纳税所得额中扣除， 其扣除标准一般以不超过纳税人申报应纳税所得额的30 ％为限。 ? 上述捐赠是指个人将其所得通过中国境内的社会团体、 国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾 害地区、贫困地区捐赠，以推动公益事业的发展。计算公 式为： ? 捐赠扣除限额＝申报的应纳税所得额×30％ ? 当实际捐赠额≤捐赠限额时，允许扣除的捐赠额＝实际 捐赠额；如果实际捐赠额大于捐赠限额时，只能按捐赠限 额扣除。 ? 应纳税额＝（应纳税所得额－允许扣除的捐赠额）× 适用税率－速算扣除数? 【案例】：李某2012年承包了其原所在单位的一个车间， 承包所得按年计算，2013年1月，李某开始计算填制个人 所得税纳税申报表，经计算该年度其承包经营收入按税法 规定减除必要费用后，该年度应纳税所得额为70000元， 则其应纳个人所得税： ? ＝70 000×30％－9 750＝11 250（元） ? 在未送出申报表之前，李某偶然参加了一次福利彩票 抽奖活动，并获得了一等奖，中奖现金80 000元。李某 当即决定从中拿出20 000元现金，通过民政局捐给某老 年福利院。其捐赠额20 000元未超过扣除限额24 000元 （80 000×30％），捐赠款项可以全额在税前扣除。主 办单位代扣代缴“偶然所得”项目应纳的个人所得税为 12 000元［（80 000－20 000）×20％］，李某最后实 际获得48 000元（80 000－20 000－12 000）。 ? 李某2012年度税后净收入为106 750元（70 000－11 250＋48 000）。? 筹划分析：根据现行个人所得税法规定，个人将其所得对 教育和其他社会公益事业的捐赠，未超过纳税人申报的应 纳税所得额的30％的部分，可以从其应纳税所得额中扣 除。 ? 即是说，如果李某中奖后以全部“偶然所得”项目纳 税16 000元（80000×20％），在这一项上比上述计算结 果多缴纳4 000元（16 000－12 000）。 ? 然后再以承包经营所得捐赠20 000元，捐赠扣除限额 21 000元（70 000×30％），捐赠额未超过扣除限额， 可全部扣除。 ? 承包经营应纳税所得额扣除捐赠20 000元后，只需缴 纳个人所得税6 250元[（70 000－20 000）×20％－3 750 ]，该项计算结果少缴税款5 000元（11 250－6 250）。 ? 这样，李某2012年税后净收入则增加至107 750元 （7＋8－20000 ），比税收筹 划前增加1 000元（107 750－106 750）。? 个人所得税纳税人在进行捐赠时需要注意以下几点： ? （1）避免直接性捐赠。根据税法的规定，纳税人直接 对受益人的捐赠不得在税前扣除。因此纳税人应尽量避免 直接性捐赠，选择通过中国境内的社会团体、国家机关等 进行捐赠。 ? （2）合理选择捐赠对象。税法规定一般的公益性捐赠 的扣除限额为30％，但对个人通过非营利的社会团体和 国家机关向教育事业、红十字事业、公益性青少年活动场 所以及向慈善机构、基金会等非营利机构的公益性、救济 性捐赠，允许在计算个人所得税时全额扣除。纳税人在进 行捐赠时，可通过选择以上几项可以全额扣除的捐赠项目 进行捐赠，以使捐赠额可以得到全额税前扣除。 ? （3）选择适当的捐赠时期。纳税人对外捐赠是出于自 愿，捐多少、何时捐都由纳税人自己决定。允许按应纳税 所得额的一定比例进行扣除，其前提必须是取得一定的收 入，也就是说，如果纳税人本期未取得收入，而是用自己 过去的积蓄进行捐赠，则不能得到税收抵免。因此应尽量 选择在自己收入较多（适用税率较高）的时期进行捐赠， 以获得较大的税收抵免好处。
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