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新准则下所得税费用的确认和计量
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郑伟 引言 （一）所得税的性质 财务会计角度，基于认识的演进： 收入再分配/利润分配——费用——增值分配（社会责任会计） 小结 从不同角度看，对所得税的理解是多样的，所得税本身兼有企业费用和收益分配性质 对所得税的认识是动态的 从财务会计角度，所得税主要是一项费用。 （二）所得税会计的基本问题 所得税会计的核心内容：确定所得税费用与负债（应交税费）
通过一笔会计分录表示，即：
借：所得税费用
贷：应交税费
所得税会计需要解决的基本问题 本章主要内容 纳税差异 所得税会计的基本方法 所得税会计的资产负债表债务法
第一节 纳税差异 纳税差异的含义 纳税差异的成因 纳税差异的分类 一、纳税差异的含义 由于税收制度与会计制度的差别，导致按税法确定的应税收益（应纳税所得）与按会计制度确定的会计收益（税前利润）之间的差异。 二、纳税差异的成因 根本上是税法与会计规则的不同 （1）目标和确认基础不同 （2）税法统一性与会计方法的多样性
结论：以上差别决定了按照税法计税时必需修正会计的收益概念，最终导致应税收益与会计收益的不一致。 三、纳税差异的分类 永久性差异
时间性差异
指某一会计期间内，由于会计准则和税法在计算收入、费用、利得或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应税所得之间的差异。即会计作为收入（费用）确认，而税法不作为收入（费用）；反之亦然。 永久性差异具体分为： 会计确认收入，税法规定无须纳税； 会计未确认收入，税法规定作为计税收入； 会计确认费用，税法规定不允许税前扣除； 会计未确认费用，税法允许税前扣除。 这种差异在发生后，除非人为调整，否则不会在以后各期自动转回。 时间性差异： 指由于税法与会计准则确认计税项目的时间不同而产生的税前会计利润与应税所得之间的差异。即税法与会计均作为应税项目（或可扣除项目）确认，但在会计确认时，税法尚不确认；反之亦然。 时间性差异具体分为： 会计先确认收入，税法后确认； 会计后确认收入，税法先确认； 会计先确认费用，税法后确认； 会计后确认费用，税法先确认。 这种差异在发生后，可随时间推移在以后某一期或若干期间内自动转回。 （二）从资产负债观角度，纳税差异可概括为暂时性差异 由于税法与会计对资产、负债计价基础规定不同形成的差异。 暂时性差异可进一步分为： 时间性差异（收入、费用因素引起） 非时间性差异（收入、费用之外因素引起）
第二节 所得税会计的处理方法 一、应付税款法
二、纳税影响会计法
三、纳税影响会计法的分类：
递延法和债务法 一、应付税款法 1、基本含义 是完全以税法为确认标准，将会计收益调整为应纳税所得，并据以确定所得税费用的方法。 采用这种方法，最终利润表中的所得税费用完全等同于纳税申报表上的应交所得税。会计准则与税法之间产生的各种差异（包括永久性差异和暂时性差异）不做递延调整，均于本期确认计入所得税费用。
2、理论依据 应付税款法的基本观点是，所得税与应税所得存在必然的联系，或者说所得税只来源于应税所得。因此会计核算的重点在于应税所得，而不必将所得税与企业的税前会计利润联系起来。
3、主要优缺点 优点： 操作简便，会计成本低，符合税法 缺陷： 不符合权责发生制原则 容易掩盖真实的经营成果，人为地调整各期收益（不够客观） 尤其是在处理暂时性差异时，更容易影响会计信息的配比性和明晰性 应付税款法的适用范围 应付税款法主要用于处理永久性差异。
具体操作可参照所得税法。 二、纳税影响会计法
1、基本含义 是将本期暂时性差异的所得税影响金额，递延和分配到以后各期，即对暂时性差异对所得税的影响采取跨期分配的方法。 采用这种方法，暂时性差异影响的所得税金额，不仅表现在利润表的所得税费用项目内，还在资产负债表的“递延所得税资产/负债” 中列示。 例：纳税影响会计法 某企业2004年购入设备一台，从次年开始计提折旧。该设备原价1820万元，预计净残值20万元。按税法规定采用直线法计提折旧，折旧年限6年；会计上采用直线法计提折旧，折旧年限3年。假设该企业每年实现税前会计利润为2000万元，无其他纳税调整事项，所得税税率为30％。 2005年至2010年会计折旧和税法折旧表（单位：万元） 纳税差异影响跨期分配表 以第一年（2005）为例，会计分录为： 借：所得税费用
贷：应交税费
第二年、第三年（）均为纳税差异发生，与第一年相同。
以第四年（2008）为例，会计分录为： 借：所得税费用
贷：应交税费
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从企业所得税的性质谈资产负债表债务法的运行机理
来源:《中小企业管理与科技》2009年10月上旬刊供稿文/李玉斌
[导读]“费用观”则认为，在会计报表中，企业所得税是企业为获得收益而发生的一种支出，是费用性质的项目。
李玉斌（河南江河会计师事务所）
摘要：本文首先分析了企业所得税的性质及其在我们国家的发展，在此基础上剖析了资产负债表债务法的运行机理及核心特点。
关键词：企业所得税& 资产负债表债务法& 性质& 特点& 运行机理
&&&&&&& 1 企业所得税的性质
&&&&&&& 在当今世界各国的会计理论与实务中，对企业所得税性质的认识存在&收益分配观&和&费用观&两种观点。[1]&收益分配观&认为，向政府缴纳的企业所得税与向股东分配的股利一样，具有分配企业收益的性质，只不过分配的对象是国家而已。&费用观&则认为，在会计报表中，企业所得税是企业为获得收益而发生的一种支出，是费用性质的项目。
&&&&&&& 在我国高度集中的计划经挤体制下，税法、财务制度、会计制度均体现国家的宏观经济政策，三者高度统一而且相互配合，形成了&财政决定财务，财务决定会计&的格局。因此，在当时的经济体制下，把所得税视为&分配&。而到了社会主义市场经济条件下，税收制度和会计制度呈现出非统一性的目标。税收制度以筹集财政收入、实现公平分配为目标，会计制度则以维护市场经济秩序，为投资者、债权人等提供真实、公允会计信息为主要目标，会计制度和税收法规的分离日益明显。1994年，由我国财政部会计司提出把所得税作为&费用&处理，实施应付税款法或纳税影响会计法。目前，我国会计界已经普遍认同所得税费用观。[2]因为会计准则的制定，是以公司制的企业为会计主体，以现代企业制度为会计存在的组织环境。根据税法等相关法律，任何经济主体的&所得&必须在上缴所得税后，才能保证其利润分配的合法性，即法人的合法收益是企业的税后净利。因此，对企业来说，收益分配之前缴纳的所得税当然是一项费用。所得税与利润分配的区别还表现在所得税计算的依据是国家税法，不是公司的一般财务契约，无需经过公司权力机构的批准，其目的是确保公司收益的合法性，其数额是股东和公司管理者不能直接控制的。
&&&&&&& 2 资产负债表债务法的运行机理
&&&&&&& 2006年，我国《企业会计准则第18号－所得税》准则中明确指出企业所得税核算采用资产负债表债务法。资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础之间的差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。[3]从确认上看，所得税受到当期和以前已发生的交易和事项确认的影响，需要在财务会计确认的基础上再按税法进行修正确认，不但要反映所得税资产和负债，还涉及如何处理财务会计标准和税法对前期和当期事项确认差异的纳税影响。从计量上看，先是对税基涉及到的资产、收入和费用的计量，这种计量是在财务会计计量的基础上，再按税法规定进行修正计量会计利润，进而得出应税利润，然后按其适用税率计量得出应纳所得税额。从所得税的影响看，所得税的发生，既影响损益的计算，又影响资产负债表、现金流量表的相关项目。《企业会计准则第30号&&财务报表列报》中明确规定取消利润分配表而增设所有者权益(或股东权益)变动表，这也正是资产负债表债务法理念的具体表现。此外，在其他的具体准则(如存货)中都不同程度地体现了资产负债表债务法理念的运用。资产负债表债务法理念的确立要求企业管理层更加关注企业未来的发展；更加关注企业面临的机会和风险；更加关注企业的资产质量和营运效率；更加强调资产负债表对财务状况的真实公允的反映；更强调企业的盈利模式和资产营运效率，而不仅是经营结果。因此，企业所提供的信息更能满足相关决策者的需要，更具有相关性；同时，资产负债表债务法有利于企业的可持续发展；在资产负债表债务法下对收益的确定，不需要考虑实现问题，只要企业的净资产增加了，就应当作为收益确认（不包括新增投资或向投资者分配利润）。
&&&&&&& 资产负债表债务法从暂时性差异产生的本质出发，分析暂时性差异产生的原因及其对期末资产、负债的影响，确认所有的递延所得税资产和递延所得税负债，使资产负债表上的&递延税款&项目金额更具有实际意义，也更为科学。同时，资产负债表债务法侧重暂时性差异转销时所引起的未来现金流量变化，递延税款余额经按实际变动或预计变动的税率进行调整后，能反映出企业当前和今后与纳税影响有关的现金流量。资产负债表债务法采用&递延所得税资产&和&递延所得税负债&的概念，在资产负债表上能清楚地反映企业预付将来税款的资产或将来应付税款的义务，不仅符合财务会计概念框架，而且有助于投资者对企业财务状况和未来现金流量做出恰当的评价和预测。
&&&&&&& 3 资产负债表债务法的核心特点分析
&&&&&&& 资产负债表债务下的所得税费用由两个部分组成：当期所得税和递延所得税。当期所得税的确认和以前的应付税款法相同，即对当期发生的交易或事项，在会计利润的基础上按照适用税收法规的规定进行调整，计算出当期应纳税所得额，按照应纳税所得额所适用所得税率计算变动损益。递延所得税是资产负债表债务法的核心。
&&&&&&& 3.1 资产负债表债务法能全面分析税收与会计的差异，特别是其他暂时性差异。资产负债表债务法能分辨出包括时间性差异在内的所有暂时性差异。[4]一方面，我国目前致力于国有企业改造、企业重组、合并的现象不断出现，资产重组更加频繁；再加上我国市场经济正由粗放型向集约型转变，企业跨国经营和股份制改造等经济现象日益增多。这都会引发大量的非时间性的暂时性差异产生，采用资产负债表债务法分析并处理可以说是对症下药。另一方面，国际会计准则委员会IASC早在1996年发布的《国际会计准则第12号&&所得税会计》就要求各国在本国其他会计准则较完善的情况下采用资产负债表债务法进行所得税会计处理。&
&&&&&&& 3.2 资产负债表债务法充分体现谨慎性原则的要求。暂时性差异对未来所得税的影响金额在发生的当期可确认为一项递延所得税负债或递延所得税资产。但是，对于可抵减暂时性差异，是否应确认为一项递延所得税资产呢？所得税会计准则借鉴国际准则，对此采取了稳健的做法。如果可抵减暂时性差异确认为递延所得税资产后预计有足够的应税所得，则该可抵减暂时性差异就应确认为递延所得税资产；如果可抵减暂时性差异确认为递延所得税资产后预计没有足够的应税所得，则该可抵减暂时性差异就不能确认为递延所得税资产。资产负债表债务法对由于可抵减暂时性差异所产生的递延所得税资产，在很多情况下是依靠职业判断来衡量的，这种职业判断须有合理的证据说明预期未来的所得税利益将会实现，在暂时性差异的转销期间内，将有足够的应税所得。同时，对已经确认的递延所得税资产，应在每一资产负债表日重新估价，如果预计未来的所得税利益不能实现的，应将预计不能实现的部分立即确认为本期所得税费用。对于所确认的递延所得税资产，要求在每一个资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果企业未来期间不可能获得足够的应税利润可供抵扣，应当减记递延所得税资产的账面价值。所得税会计准则的这一规定，能够大大降低会计人员职业判断中过于乐观而使所得税会计信息可能给报表使用者带来的负面影响。
&&&&&&& 3.3 并非所有的递延所得税资产或递延所得税负债都作为递延所得税费用进入利润表 所得税准则要求企业在确定暂时性差异的基础上，根据暂时性差异的性质及税率确定递延所得税资产或负债及递延所得税费用，最后确定利润表中的所得税费。但这并不意味着所有的递延所得税资产或负债都会作为递延所得税费用进入利润表，而应根据其产生的原因进行列支：①产生于正常生产经营活动的递延所得税资产或负债作为递延所得税费用的部分计入利润表；②纯粹由于资产或负债计价原因且价值变动计入所有者权益的事项引起的递延所得税资产或负债应列入所有者权益，而不直接计入所得税费用。例如，可供出售金融资产期末公允价值变动的差额计入资本公积，由此产生的递延所得税资产或负债也应列入资本公积；③企业合并中取得的资产、负债的账面价值与计税基础不一致而产生的递延所得税，该部分递延所得税影响合并商誉或直接计入合并当期损益的金额不列作所得税费。[5]
参考文献：
[1]张艳纯.所得税会计模式的比较与选择[J].财会月刊（B综合）.2005.（5）：33.
[2]盖地，刘慧凤.对构建我国所得税会计准则相关问题的探讨[J].财经论丛.2005，（5）：83.
[3]财政部会计资格评价中心.中级会计实务[M].北京：经济科学出版社，.
[4]唐宏叶.企业我国企业所得税会计问题研究[D].中国学位论文全文数据，2007：28.
[5]吴本源.浅析资产负债表债务法核算一般程序及特殊业务处理[J].会计之友.2007，（12）：17.
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