计提的营业税金及附加缴纳的时候少交了一分钱，该怎么做分录？_百度知道
计提的营业税金及附加缴纳的时候少交了一分钱，该怎么做分录？
另外，由于税务上的系统升级老是显示我们四月份的营业税、城建税、教育费附加没交，其实已经交过了，现在税务上让把欠的那个四月份的税交了，说是下个月按请假处理，顶替以后的税款，做账的时候该怎么处理，多交的滞纳金怎么处理？谢谢！
我有更好的答案
　　首先是差一分去都是不行的。也就是通俗讲就是不符合财务制度。必须调整过来。
应交税金科目核算的是企业应交未交的税款,业务发生主体是企业!而你扣职工的个人所得税业务发生的主体是职工个人,单位只是代税务局从职工的个人收入中扣出,是单位代扣并代为缴纳的项目,应纳入&其他应付款--代扣个人所得税&科目核算的!　　再就是工资表上计算并代扣,发放工资入账时也应该是有名录要求的。例如：借:应付工资(或成本费用类科目)　　贷:现金　　其他应付款--代扣个人所得税　　给税务局交款时,应凭税务局的发票作如下分录:　　借:其他应付款--代扣个人所得税　　贷:现金(或银行存款)
在校本科生
滞纳金只能算营业外支出了 ，既然让你抵扣 你下个月做账就申报抵扣过后的差额就行了，一个月抵不完就2个月呗
我想再问一下，分录是跟平时的一样的吗？只是再多一个营业外支出，发票直接附上就行了？还有有个月的计提的营业税金及附加缴纳的时候少交了一分钱，计提的是没错，可交的时候不知道税务上怎么算的，少算了一分　该怎么做分录？
分录是一样的，至于你少提的那一分钱税金重新补提下就可以了，要不然自己掏了得了，1分钱还要更改分录，还不够烦人的呢
不是少提一分，而是少交了一分，我算了几次都没错，难道要我到税务上多交一分？不现实吧
估计是税务局的软件计算的和你计提的不一样，那就看税务局怎么说了，如果他要你交1分你就给他交么，不要就算了
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会计调整中的所得税问题
会计调整中的所得税问题会计调整时涉及的损益类调整事项是否调整应交所得税、 递延税款和所得税费用是众多注册 会计师考生较为关注的问题之一。 本文将从会计政策变更和资产负债表日后事项等方面阐述 会计调整中的所得税问题。 所得税的会计处理方法有应付税款法和纳税影响会计法。 在应付税款法下， 本期所得税 费用等于本期应交所得税； 在纳税影响会计法下， 时间性差异对所得税费用的影响反映在递 延税款中，即：本期所得税费用等于本期应交所得税加上（或减去）本期递延税款发生额。 因此，无论是应交所得税的调整，还是递延税款的调整，都会影响所得税费用的调整。 1、会计政策变更追溯调整时涉及的所得税问题 一般来说， 若所得税采用应付税款法核算， 会计政策变更的追溯调整法不会涉及以前年 度应交所得税的调整，若所得税采用纳税影响会计法核算，同时涉及时间性差异，则应考虑 递延税款和以前年度所得税费用的调整。如：固定资产折旧方法发生了会计政策变更，此项 变更涉及时间性差异，若所得税采用纳税影响会计法核算，则应考虑所得税费用的调整，若 所得税采用应付税款法核算，则不考虑所得税费用的调整。 [例 1]： 甲公司于 1999 年 12 月 10 日取得并于当月投入行政管理部门使用的一项固定资 产，该固定资产原值为 3 100 万元，预计使用年限为 5 年，预计净残值为 10 万元，采用平 均年限法计提折旧。该公司于 2003 年决定将上述固定资产计提折旧的方法改为双倍余额递 减法，所得税税率为 33%.假定不考虑法定盈余公积和法定公益金的提取。 （1）若所得税采用纳税影响会计法核算，则甲公司会计政策变更累积影响数计算和会 计处理如下： 会计累积影响数计算表单位：万元 ┌──┬──────┬──────┬─────┬──────┬───────┐ │ │ │按原会计政策│按新会计政策│ 税前差 │ 所得税费用 │ │的影响(4)= │ │ │ │ │ │ 旧费用(1) │ 旧费用(2) │ (1)-(2) │ (3)×33% 600 600 600 1800 │ │ │ .4 │ -640 │ -144 │ 153.6 │ -630.4 │ -211.2 │ -47.52 │ 50.688 │ -208.032 累积影 响数(5)= (3)-(4) -428.8 -96.48 102.912 │ │ │ │ │ │ │ │年度│计算确定的折│计算确定的折│ 异(3)=├──┼──────┼──────┼─────┼──────┼───────┤ │2000│ │2001│ │2002│ │合计│ ├──┼──────┼──────┼─────┼──────┼───────┤ ├──┼──────┼──────┼─────┼──────┼───────┤ ├──┼──────┼──────┼─────┼──────┼───────┤ │ 2430.4 │ -422.368 └──┴──────┴──────┴─────┴──────┴───────┘ 借：利润分配――未分配利润 422.368递延税款 208.032 贷：累计折旧 630.4 （2）若所得税采用应付税款核算，则甲公司会计政策变更累积影响数计算和会计处理 如下： 会计累积影响数计算表单位：万元 ┌──┬──────┬──────┬─────┬───────┬─────┐ │ │ │按原会计政策│按新会计政策│ 税前差 │ 所得税费用 │ 累积影 │ 的影响(4)= (3)× 33% │ │ │ │ 0 0 0 0 │ 响数(5)= │ │ 旧费用(1) │ 旧费用(2) │ (1)-(2) │ 600 600 600 1800 │ │ │ .4 │ -640 │ -144 │ 153.6 │ -630.4 │ (3)-(4) │ │ -640 │ -144 │ 153.6 │ -630.4 │ │ │ │ │ │年度│计算确定的折│计算确定的折│ 异(3)=├──┼──────┼──────┼─────┼───────┼─────┤ │2000│ │2001│ │2002│ │合计│ ├──┼──────┼──────┼─────┼───────┼─────┤ ├──┼──────┼──────┼─────┼───────┼─────┤ ├──┼──────┼──────┼─────┼───────┼─────┤ │ 2430.4 └──┴──────┴──────┴─────┴───────┴─────┘ 借：利润分配――未分配利润 630.4 贷：累计折旧 630.4 2、资产负债表日后调整事项涉及的所得税问题 资产负债表日后调整事项涉及的损益类调整事项是否调整应交所得税， 与会计制度和税 法处理的口径是否相同有关， 而与所得税会计处理方法无关。 当会计制度和税法对涉及的损 益类调整事项处理的口径相同时， 则应考虑应交所得税和所得税费用的调整； 当会计制度和 税法对涉及的损益类调整事项处理的口径不同时，则不应考虑应交所得税的调整。 [例 2]：甲公司为增值税一般纳税企业。2003 年 4 月 20 日，甲公司 2002 年度的财务会 计报告经董事会批准报出。2003 年 2 月 2 日，甲公司于 2002 年 11 月赊销给乙公司的一批 产品因发生质量问题而退回， 同时收到了增值税进货退出证明单。 甲公司销售该批产品的销 售收入为 800 万元（不含增值税额），销售成本为 400 万元，增值税销项税额为 136 万元， 退回商品已经入库，已开具红字增值税专用发票。假定甲公司适用的所得税税率为 33%， 增值税税率为 17%，不考虑法定盈余公积和法定公益金的调整。 按税法规定，企业发生的销售退回，只要购货方提供退货证明，可冲销退货当期的销售 收入。此项会计制度和税法两者的口径一致，均可确认为损益，因此，应考虑应交所得税的 调整。甲公司应作如下会计处理：借：以前年度损益调整――调整 2002 年主营业务收入 800 应交税金――应交增值税（销项税额） 136 贷：应收账款 936 借：库存商品 400 贷：以前年度损益调整――调整 2002 年主营业务成本 400 借：应交税金――应交所得税 132 贷：以前年度损益调整――调整 2002 年所得税 132 借：利润分配――未分配利润 268 贷：以前年度损益调整 268 [例 3]：甲公司为增值税一般纳税企业。2003 年 4 月 20 日，甲公司 2002 年度的财务会 计报告经董事会批准报出。 采用成本与可变现净值孰低对期末存货计价， 按单项存货计提存 货跌价准备；采用应付税款法对所得税进行核算，适用的所得税税率为 33%.假定不考虑法 定盈余公积和法定公益金的调整。2003 年 1 月 20 日，甲公司发现在 2002 年 12 月 31 日计 算 A 库存产品的可变现净值时发生差错，该库存产品的成本为 1000 万元，预计可变现净值 应为 700 万元。 2002 年 12 月 31 日， 甲公司误将 A 库存产品的可变现净值预计为 900 万元。 按税法规定， 企业计提的存货跌价准备不得在应纳税所得额中扣除。 此项会计制度和税 法两者的口径不一致，会计制度确认损失，税法不确认损失，因此不能调整应交所得税。甲 公司应作如下会计处理： 借：以前年度损益调整――调整 2002 年管理费用 200 贷：存货跌价准备 200 借：利润分配――未分配利润 200 贷：以前年度损益调整 200 资产负债表日后调整事项涉及的损益类调整事项是否调整递延税款， 则与所得税会计处 理方法有关。若所得税采用应付税款法核算，则不考虑递延税款的调整；若所得税采用纳税 影响会计法核算，同时调整事项涉及时间性差异，则应考虑递延税款和所得税费用的调整。 [例 4]：应用[例 3]资料，若甲公司所得税采用纳税影响会计法核算，其他条件不变。甲 公司应作如下会计处理：借：以前年度损益调整――调整 2002 年管理费用 200 贷：存货跌价准备 200 借：递延税款 66 贷：以前年度损益调整――调整 2002 年所得税 66 借：利润分配――未分配利润 134 贷：以前年度损益调整 134 3、本期发现前期重大会计差错涉及的所得税问题与资产负债表日后调整事项涉及的所 得税问题的会计处理方法一致，本文不再赘述 需要说明的是，在应试时，若题目已经明确会计调整业务是否调整所得税，虽然有时假 定的条件和税法的规定不一致，但也必须按题目要求去做；若题目未作任何假定，则应按本 文所述进行会计处理关于合并所得税问题的探讨对于分别申报所得税的母公司和子公司组成的企业集团， 在编制合并会计报表的过程中， 通 过一系列合并抵消分录， 可将集团内部交易产生的收益全部抵消， 而由此内部收益产生的所 得税是否也需要做相应的会计处理， 这在我国介绍合并报表的文章中很少有系统的论述。 本 文拟就此问题提出管见，供参考。 一、内部未实现收益会对合并报表所得税产生影响 内部收益是因母子公司或子子公司的内部交易产生的，对集团而言，此收益并未实现， 而作为“笺益方”的母公司或子公司己将其作为应纳税所得额的组成部分计提了所得税， 并反 映在各自的报表申。因此，编制合并报表时，在抵消了合并内部收益后，应将由此产生的所 得税进行相应的会计处理，从而使合并报表更趋于合理化。 集团内部收益对合并所得税的影响， 可通过设置“合并递延所得税”这一项目来单独反映 因合并产生的应递延的所得税。 二、集团内交易形成内部存货引起的所得税问题 集团内部交易（母子公司或子子公司之间）产生的内部存货往往包含有内部利润，在编 制合并报表时，应将此利润抵消。同时，因此产生的所得税也应做相应的会计处理。 （一）合并当年产生的内部利润带来的所得税问题。合并当年产生的内部利润对合并所 得税的影响仅涉及当年集团内存货交易产生的未实现内部利润。试举例如下。（例 1）P 公司 1991 年通过购买 S 公司发行在外 80%的普通股成为 S 公司的控股公司。 1991 年末，P 公司对 S 公司的内部销售收入总计 200，000 元，内部毛利率 20%；S 公司对 外出售 P 公司产品 50%，售价 200，000 元。期末抵消内部末实现利润。 借：主营业务收入――P 公司 贷：主营业务成本――P 公司 主营业务成本一一 S 公司 存货――S 公司 200，000 160，000 20，000 20，000由于 P 公司和 S 公司分别申报所得税，税率为 33%，因此需要在 1991 年 12 月 31 日补 充以下抵消分录： 借：合并递延所得税（20，，000× 33%）6，600 贷：所得税――P 公司 6，600这主要是因为 P 公司已将内部存货中包含的未实现利润 20，000 元作为母公司的本期 利润计入应纳税所得额所致。因此，需要在编制合并报表时将其转入递延项目。 （二） 合并以后年度产生的内部利润带来的所得税问题。 在合并以后年度编制合并报表， 通常需要考虑以前年度内部交易产生的未实现内部利润对合并报表的影响。 因此， 也要考虑 其对合并所得税的影响。 （例 2）接上例，1992 年 P 公司对 S 公司发生内部销货 100，000 元，内部毛利率仍为 20%；S 公司年末除将上年购自 P 公司存货的剩余 50%售出外，又售出本年购进的 80%，售 价 360，000 元。期末抵消内部未实现利润： 借：期初未分配利润――P 公司 主营业务收入――P 公司 贷：主营业务成本――P 公司 主营业务成本一一 S 公司 存货――S 公司 20，000 100，000 80，000 36，000 4，000仍设 P、S 公司的所得税率为 33%，由于内部未卖现利润的抵消，相应的也应该抵消由 此而产生的合并所得税。由于上期内部未实现利润本期已得到实现，因此，需要将因上期内 部末实现内部利润导致的包含在上期所得税费用中的部分所得税费用从本期期初转回来， 转 入本期应交的所得税费用中：借：所得税――P 公司 （20，0000× 33%）6，600 贷：期初未分配利润――P 公司 6，600而抵消本期发生的内部末实现收益对合并所得税的影响与前述相同： 借：合并递延所得税 （4，000× 33%）1，320 1，320贷：所得税――P 公司三、集团内交易形成内部固定资产引起的所得税问题。 集团内部交易后购买方作为固定资产记入本企业所属帐户， 销售方因此交易而产生的利 润也属内部收益（或称内部利得），此内部利得从交易发生时到该项资产报废或出售前，一 直对合并报表所得税产生影响。另外此项固定资产内含的内部利得由于每年计提折旧费用， 从而无形之中增加了该集团的费用，由此而产生的递延所得税贷项也应进行相应的处理。 （一）购买当年内部利得对所得税的影响及会计处理。 1.内部利得带来的所得税问题。内部销售产生的内部利得对合并报表中所得税的影响， 可通过下面的例题说明之。 （例 3）A 公司与 B 公司同属蓝天电子集团的全资子公司/1993 年 A 公司从 B 公司购入 一电子设备作为 A 公司的固定资产，售价 20，000 元，毛利率 20%，A、B 两公司都为独立 申报纳税的企业。1993 年蓝天电子集团编制合并报表过程中，需将此内部交易抵消： 借：主营业务收入――B 公司 贷：主营业务成本――B 公司 固定资产原价 ――A 公司 20，000 16，000 4，000而此项交易 A 公司已将 4，000 元利得计人应纳税所得额。因此，在编制合并报表的过 程中，应将此交易产生的所得税抵消： 借：合并递延所得税 （4，000× 33%）1，320 1，320贷：所得税――B 公司2.折旧费带来的所得税问题。接上例，如果该项固定资产的使用年限为 10 年，按平均 年限法进行摊销，在编制合并报表时的抵消分录为： 借：累计折旧――A 公司 贷：管理费用――A 公司 400 400由此而产生的对合并所得税的影响可通过做下面的分录抵消： 借：所得税――A 公司 贷：合并递延所得税 （400× 33%）132 132（二） 以后年度中此项交易利得对合并所得税带来的递延影响及其会计处理。 仍接上例， 如果蓝天电子集团在 1994 年编制合并报表时，需就上例产生的内部利得做抵消分录： 借：期初未分配利润――B 公司 贷：固定资产原价――A 公司 4，000 4，000因此而产生的合并报表所得税的会计处理问题仍然要涉及到 B 公司的期初未分配利润： 借：合并递延所得税 （4，000× 33%）1，320 1，320贷：期初末分配利润――B 公司折旧费用需做的合并抵消分录需要累加 1993 年的折旧额： 借：累计折旧――A 公司 贷：管理费用――A 公司 期初未分配利润――A 公司 800 400 400由此而引起的合并所得税问题的会计处理为： 借：所得税――A 公司 期初未分配利润――A 公司 贷：合并递延所得税 132 132 （800× 33%）264其中合并递延所得税为今年因多提折旧费用而转回的所得税以及因上年多提的折旧费 用而需转回的所得税之和。 通过以上分析， 可以明白编制合并报表时， 其中所得税一栏并非各个子公司与母公司个 别报表所得税的简单相加，而是需要在抵消内部收益（包括利润及利得）时，也要对所得税 进行相应的调整，使之符合报表中的勾稽关系，从而使合并报表反映的信息更趋于合理化。企业兼并中的所得税问题企业兼并是资产重组的一种重要形式， 而兼并过程中被兼并方的经营亏损和资产评估增值所 产生的所得税问题是会计核算中颇有争议的问题。本文拟借鉴《国际会计准则第 12 号―― 所得税》对此进行分析和探讨。 一、被兼并企业尚未弥补的经营亏损 企业在被兼并后不再具有独立纳税人资格， 其被兼并前尚未弥补的经营亏损， 根据 1994 年国务院颁布《企业所得税暂行条例》的有关规定，可在税收法规规定的期限内，由兼并企 业用以后年度的所得税逐年延续弥补。 按照我国现行的会计惯例， 这笔经营亏损在兼并活动中并未充分揭示。 笔者建议将这一 笔经营亏损确认为一项递延所得税资产， 并相应减少（或增加） 商誉（负商誉）的帐面价值。 兼并企业在实现应税利润时，再将递延所得税资产转回，同时减少应交税金的金额。 [例一] 19X1 年乙企业因经营不善，有经营亏损 8 万元尚未弥补，年底被甲企业兼并。 甲企业经营状况良好， 有较强的竞争能力， 而且有充分的证据表明兼并乙企业后仍将保持较 好的经营状况。在这种情况下，应将乙企业的纳税亏损确认为甲企业的递延所得税资产，假 设所得税税率为 30％。会计分录如下： 借：递延税款 24，000贷：无形资产一商誉 24，000 19X2 年甲企业实现应税利润为 12 万元， 足以弥补原被兼并乙企业的经营亏损。 则会计 分录如下： （1）借：所得税（12，000x30％） 36，000 贷：应交税金 36，000（2）借：应交税金（80，000x30％）24，000 贷：递延税款 二、资产评估增值对所得税的影响 企业兼并的一般做法是由法定资产评估机构对被兼并企业的财产进行评估作价， 以提供 确定资产或产权转让价格的资料。评估确认的价值与帐面价值之间的差额，借记（或贷记） 有关资产科目，贷记（或借记）“资本公积”科目。还应将评估增值部分预计未来应交纳的所 得税计入“递延税款”的贷方。 对因资产评估增值而产生递延税款贷项转回的处理有两种方法 可供选择： 24，0001、据实逐年调整。评估增值部分通过折旧、摊销等方式实际计入当期成本、费用的数 额，在年度纳税申报的成本项目、费用项目中予以调整，相应调增当期应纳税所得额。这种 方法适用于评估增值的资产项目少且便于调整的情况。 2、综合调整。对资产评估增值额不分资产项目，均在以后年度纳税申报的成本、费用 项目中予以调整，相应调增当期应纳税所得额，调整期限最长不得超过十年。这种方法适用 于评估增值的资产项目多且不易于辨认的情况。 以上调整方法的选择，由企业申请，报主管税务机关批准。具体调整方法的应用，如下 例所示： [例二] 19X5 年 1 月，甲、乙企业经协商，由甲企业购买乙企业的全部股份，并通过 银行一次付清，购买后，乙企业丧失法人资格。在购买前，乙企业的资产经有资格的评估机 构评估并确认，其中一台机床增值 6，000 元，该机床原值为 12，000 元，可使用 6 年，已 使用了 1 年，预计残值为 2，000 元，所得税率为 30％，甲企业经主管税务部门同意后采用 据实逐年调整法，转回递延所得税负债。 对于这一项资产评估增值业务，评估后乙企业应作如下会计分录： 借：固定资产 6，000贷：资本公积 4，200 递延税款 1，800 该固定资产增值部分和递延税款贷项在甲企业收购乙企业后转入甲企业递延税款贷项， 并 在固定资产可使用年限 5 年内转回。 甲企业 19X5 年――19X9 年对该项固定资产计提折旧和转回递延税款贷项所作的会计 分录为： 借：制造费用 3，200贷：累计折旧 3，200 借：递延税款 360贷：应交税金 360 如该机床 19X7 年底售给其他企业，则未转销完的递延税款一次性转回。会计分录为： 借：递延税款 720贷：应交税金 720[例三] 如果上例乙企业的资产经有资格的评估机构评估并确认，其中存货增值 3，000 元，固定资产增值 5，000 元，长期投资增值 2，000 元，因增值的资产项目较多，不易辨认， 故合并后甲企业向主管税务部门申请采用综合调整法时递延税款贷项分 5 年进行调整。 则评 估后，乙企业应作如下会计分录： 借：存货 固定资产 长期投资 3，000 5，000 2，000贷：资本公积 7，000 递延税款 3，000 甲企业 19x5 年――19x9 年递延所得税负债将逐年转回。会计分录如下： 借：递延税款 600贷：应交税金 600 本文对企业兼并涉及到的递延所得税的处理， 主要是借鉴了 《国际会计准则第 12 号―― 所得税》 中的资产负债表债务法。 它与我国目前采用的损益表债务法的最主要区别是损益表 债务法注重时间性差异， 而资产负债表债务法则注重一项资产或一项负债的税基和其在资产 负债表中帐面金额之间的差异。 笔者认为在企业兼并、 资产重估等业务中涉及到的所得税事 项借鉴资产负债表债务法，可充分、完整地反映所得税的核算及交纳过程。私募股权基金的所得税问题研究论文关键词：私募股权基金 所得税 现状 问题 政策建议论文摘要：随着经济的发展，私募股权基金作为发展和完善我国资本市场的一种方式， 也得到迅速发展， 但目前我国关于私募股权基金的税收政策并不完备， 相关的所得税征收和 监管都存在一些问题， 文章分析了我国私募股权基金的所得税现状及存在的问题， 并提出了 相关的政策建议。私募股权基金(Private Equity，以下简称 PE)是指定向募集、投资于未公开上市公司股权 的投资基金。目前我国的私募股权基金主要采用公司制和有限合伙制两种形式。在新《合伙 企业法》实施前，我国 PE 基金主要采用公司形式，公司制 PE 基金(如大部分创投企业)的税 收制度虽然相对规范，但也存在一些问题。2007 年 6 月，新的《合伙企业法》实施后。我 国有限合伙制 PE 基金也逐渐发展起来，究其原因，除了有限合伙制具有灵活的激励机制和 决策机制等外，税收优势也是重要的原因。一、公司型 PE 基金的所得税问题 1、基金公司层面缴纳的税收。公司型基金从被投资公司获得的收入性质不同。税率也 存在差异，如股息、红利等权益性投资收益，根据 2007 年《企业所得税法》的规定属于免 税收入，不需要缴纳企业所得税；而转让股权的收益，应并入基金的应纳税所得，依法缴纳 企业所得税。 2、基金投资人层面缴纳的税收。我国公司型 FE 基金的股东包括个人投资者、机构投 资者和基金管理人(自然人或公司)。个人投资者从公司型基金获得的收益，依据《个人所得 税法》的规定，视为利息、股息、红利所得，适用 20％的所得税率。机构投资者的所得税 率如低于或等于公司型基金的税率， 则从基金获得的应纳税所得额不再缴纳所得税； 如果高 于公司型基金的税率， 机构投资者分得的税后利润应按规定补缴所得税。 自然人做基金管理 人。税收待遇视同个人投资者；公司做基金管理人，税收待遇视同机构投资者。 3、存在的问题及建议。自然人投资者从投资公司型 PE 基金所得的收益，不仅要缴纳 基金层面的企业所得税，还要缴纳个人所得税。2007 年 3 月，财政部、国家税务总局颁布 了《关于促进创业投资企业发展有关税收政策的通知》 ，通知规定，创业投资企业通过股权 投资方式投资于未上市中小高新技术企业 2 年以上(含 2 年)，凡符合相关条件的，可按其对 中小高新技术企业投资额的 70％抵扣该创业投资企业的应纳税所得额。这个规定一定程度 上减轻了 PE 基金的税负，从而间接降低了 PE 基金投资者的税负。但更根本的解决办法是 颁布相关的个人股权投资的相关税收规定，若基金公司已经足额税率缴税，个人投资者从 PE 基金获取的收益可以视为税后收益。避免双重征税。 二、有限合伙型 PE 基金的所得税问题 有限合伙制基金是指由普通合伙人 (GeneralPatter) 和有限合伙人 (Limited Patter)组成的 合伙制基金。有限合伙人作为基金投资者，不参与合伙企业的经营管理，以其出资额为限对 合伙债务承担有限责任，出资比例一般为基金总规模的 99％，基金进行分配时。有限合伙 人可以收回本金。并获得 80％左右的利润分成。普通合伙人负责合伙企业的经营管理，对 合伙债务承担无限连带责任，出资比例一般是基金总规模的 1％，基金分配时，普通合伙人 同样可以收回其投资本金，同时在基金收益率超过预定的最低收益率时，还可以获得 20％ 左右的利润分成。 1、基金公司层面缴纳的税收。合伙企业因不具法人地位，不是独立的纳税单位，故在 税法上无需缴纳所得税。合伙企业的所得或损失，全部传递到合伙人层面。根据我国《合伙 企业法》规定，合伙企业的生产经营所得或其他所得，按照国家有关税收规定，由合伙人分 别缴纳所得税。由此可见有限合伙制 PE 基金在基金层面不需缴纳企业所得税，而是由基金 的合伙人在取得分成收益时分别纳税，避免了公司制基金的“双重课税”问题。 2、合伙人层面缴纳的税收。我国的有限台伙制 PE 基金的构成中，有限合伙人可以是自然 人或法人；普通合伙人同样可以是自然人或法人。自然人作为有限或普通合伙人投资 PE 基 金时， 根据财政部和国家税务总局 2000 年 9 月 19 日颁布的 《关于个人独资企业和合伙企业 投资者征收个人所得税的额规定》 ， 在取得基金分成收益时， 应比照个人所得税法的“个人工 商户的生产经营所得”应税项目， 适用 5％-35％的五级超额累进税率， 计算征收个人所得税。 法人作为有限或普通合伙人投资 PE 基金，根据新《合伙企业法》规定，必须对其从合伙企 业取得的收入，经与其自身的其他收入和亏损合并计算后，再根据其适用的所得税率，缴纳 企业所得税。三、存在的问题及建议 1、自然人担任有限合伙人，税负较重。根据《关于个人独资企业和合伙企业投资者征 收个人所得税的规定》 ， 合伙企业投资者个人的生产经营所得，比照个人所得税法的“个人工 商户的生产经营所得”应税项目，适用 5％－35％的五级超额累进税率，计算征收个人所得 税。 根据此规定， 5 万元以上的收入部分都要缴纳 35％的所得税。 但自然人作为有限合伙人， 并不参与基金的经营管理， 其收益从本质上来说并不同于个人工商户的生产经营所得， 更类 似于投资者的投资收益，应根据《个人所得税法》规定，按照“利息、股息、红利所得”、“财 产租赁所得”或“财产转让所得”适用 20％的个人所得税税率。 2、自然人间接担任普通合伙人时，双重纳税。根据规定，自然人直接担任 PE 基金的 普通合伙人时，适用 5％～35％的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。但在我国，更 多的投资形式是，自然人成立公司，该公司作为普通合伙人投资 PE 基金，因此，则该法人 机构的自然人股东从基金分得的税后利润还需要再缴纳个人所得税， 即双重纳税。 为解决这 个问题，我们可以引入“免税公司”法律形式，例如美国的有限责任公司 (Lmitedliabilityeompany，简称 LLC)，根据美国税法规定。LLC 可以选择由股东缴纳所得税， 也可以选择由公司缴纳所得税。 自然人可以通过成立免税公司间接担任普通合伙人， 只需缴 纳一次个人所得税。 3、有限合伙制 PE 基金不能享受税收优惠。根据《关于促进创业投资企业发展有关税 收政策的通知》的规定，符合条件的公司制创业投资企业可按其投资额的 70％抵扣应纳税 所得额。但由于有限合伙制 PE 基金不是纳税主体，不需要缴纳所得税，因此，有限合伙制 PE 基金并不能享受此税收优惠政策。建议有关部门能够颁布针对有限合伙制 PE 基金的相 关优惠政策，推动有限合伙制 PE 基金的发展。 总之，规范、细化、完善我国私募股权基金的相关所得税征收和监管政策，才能更好地 保护投资者的利益，促进我国基金业的健康发展。变更设立股份有限公司自然人股东的个人所得税问题研究[摘要]目前，人们对有限责任公司整体变更为股份有限公司时所涉及的自然人股东缴纳个人 所得税问题存在争议，争议的焦点在于，在公司整体变更过程中，自然人股东是否有应税所 得， 以及如何缴纳个人所得税。 通过对整体变更前后公司实收资本和股东持股数量变化的分 析可以看出。 应根据自然人股东持股数量增加的来源构成确定其应税所得和个人所得税的金 额，以进一步完善自然人股东的个人所得税制度。 [关键词]整体变更；自然人股东；个人所得税 一、问题的提出 一般而言， 股份有限公司的设立方式包括发起设立和募集设立， 有限责任公司整体变更 为股份有限公司则是发起设立的特殊表现形式， 亦称之为变更设立。 在发起设立和募集设立 时，由于公司尚处于创立阶段，发起人承担的主要是出资义务，其收益权尚无实现的物质基 础，因此，也就不存在个人所得税问题。但在公司变更设立时，由于有限责任公司以全部净 资产按一定比例折成股份有限公司的实收资本， 有可能大于有限责任公司的实收资本， 自然 人股东的持股数量也有可能因此超过其在有限责任公司中的出资额。 该超过部分是否属于自 然人股东的应税所得，以及是否需要缴纳个人所得税的问题便产生了。 整体性是有限责任公司变更为股份有限公司必须遵循的原则之一，在变更设立过程中， 公司股东的数量及持股比例必须保持不变， 而发生变化的主要是公司实收资本和股东持股数量。就某种程度而言，有限责任公司整体变更为股份有限公司的过程，就是公司实收资本和 股东持股数量发生变化的过程， 实收资本和股东持股数量的变化， 主要表现为以下三种情形： 1.实收资本不变，股东持股数量等于出资额。在该情形下，股份有限公司实收资本仍等 于有限责任公司的实收资本， 股份有限公司股东的持股数量仍等于其在有限责任公司的出资 额，在变更设立过程中，自然人股东的持股数量没有增加。 2.实收资本减少，股东持股数量小于出资额。在该情形下，股份有限公司实收资本小于 有限责任公司的实收资本，股份有限公司股东的持股数量小于其在有限责任公司的出资额， 在变更设立过程中， 自然人股东的持股数量不但没有增加， 相反， 其拥有的股份数量减少了。 值得一提的是，在具体实践中，上述两种情形均非常少见。 3.实收资本增加，股东持股数量大于出资额。在该种情形下，股份有限公司实收资本大 于有限责任公司的实收资本，股份有限公司股东的持股数量大于其在有限责任公司的出资 额，这种情形最为普遍和常见。主要是因为，有限责任公司整体变更为股份公司的目的主要 是谋求上市， 这类公司的经营状况和盈利能力往往都较强， 具有增加实收资本的潜能。 另外， 有限责任公司实收资本一般较小， 特别是中小型的民营企业， 而证券法律制度又对上市公司 的总股本设定了最低门槛。因此，有限责任公司为了达到上市条件，在整体变更时通常将公 司的资本公积、盈余公积和未分配利润用于大幅度增加实收资本。 在 2008 年第一季度深圳证券交易所中小板上市的 20 家公司中， 采取变更设立方式的公 司有 17 家，占公司总数的 85％。变更设立后，该 17 家公司实收资本增加了 72922 万元， 增加幅度达 82.37％(见表 1)。与此同时，自然人股东的持股数量也相应增加了 82.37％，该 增加的部分是否属于自然人股东的应税所得呢?自然人股东是否应因此缴纳个人所得税呢?二、理论争议与实际操作理论界普遍认为， 在变更设立的股份有限公司实收资本不变或减少的情形下， 由于自然 人股东既没有增加持股数量， 也没有增加任何所得， 自然人股东不存在应税所得和缴纳个人 所得税的问题。 但在实收资本增加的情形下， 关于自然人股东是否存在应税所得以及如何纳 税的问题则颇有争议。 1.关于自然人股东应税所得的理论争议。关于自然人股东应税所得的观点主要有以下几 种： 一种观点认为，自然人股东增加的持股数量不属于应税所得。因为，有限责任公司是以 经审计的净资产整体变更为股份有限公司的， 而不是股份制企业送红股或转增注册资本的过 程， 我国现行法律法规没有规定有限责任公司变更为股份有限公司时， 其自然人出资人应该 缴纳个人所得税， 因此出资人无须为此缴纳个人所得税。 该观点的代表人物是上海律师协会 会长吕红兵先生。 第二种观点认为，在自然人股东增加的持股数量中，部分属于应税所得，其余部分则不 属于应税所得： 作为净资产组成部分的盈余公积及未分配利润在折成股本时， 属于股东应税 所得；作为净资产组成部分的资本公积折成股本时则不属于股东应税所得。其主要理由是， 未分配利润和盈余公积是投资性收益， 资本公积不是投资性收益。 未分配利润在以后年度可 继续进行分配，在未进行分配之前，属于所有者权益的组成部分，是期初未分配利润加上本 期实现的净利润， 减去提取的各种盈余公积和分配利润后的余额； 盈余公积是企业按照规定 从税后利润中提取的积累资金，主要用于弥补亏损、扩大企业经营规模或者转增资本金、分 配股利；资本公积作为净资产折成股份有限公司的股份，虽然导致股东持股数量的增加，但 不属于投资性收益。另外，参照《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个 人所得税的通知》(国税发[ 号)的规定，股份制企业用资本公积金转增股本不属于 股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额不作为个人所得，不征收个人所得税。 股份制企业用盈余公积金及未分配利润转增股本属于股息、 红利性质的分配， 对个人的红股 数额应作为个人所得征税。武汉大学法学院冯果教授即持该观点。 还有一种观点认为，自然人股东持股增加的数量全部属于应税所得。即盈余公积、未分 配利润和资本公积在折成股本时均属于股东应税所得， 应缴纳个人所得税。 武汉众环会计师 事务所的谢峰先生即持该观点。该观点认为，未分配利润、盈余公积和资本公积都是投资性 收益，在一般情况下，虽然资本公积不属于投资收益，但在公司整体变更时，由于其与公司 未分配利润、 盈余公积一起作为净资产折成股份有限公司的股份， 在客观上导致了股东持股 数量的增加，因此，资本公积在公司变更设立方式下应属于投资收益。中介机构在为变更设 立的股份有限公司出具验资报告时， 将折成股份的盈余公积、 未分配利润和资本公积全部作 为应税所得，由公司据此向地方税收征管机关提出免缴或缓缴个人所得税申请。 2.自然人股东缴纳个人所得税的实际操作。 不仅理论界对自然人股东的应税所得问题存 在较大分歧，实务界也是如此。不过，实务界关注的重点在于如何处理自然人股东的个人所 得税问题。从目前各地的实际操作情况来看，主要有以下三种做法：一是免缴个人所得税。 自然人股东向地方政府提出免税申请， 地方政府批准予以免缴。 如杭州市政府办公厅出具杭 政办函(2002)80 号《关于杭州士兰微电子股份有限公司有关个人所得税问题的函》确认，杭 州士兰电子有限公司的全体股东免缴因以未分配利润转增股本所应缴纳的个人所得税。再 如， 沈阳市地方税务局高新技术产业开发区分局批准， 辽宁奥维通信有限公司对由未分配利 润形成的增资部分免征个人所得税。 二是由自然人股东自行缴纳个人所得税。 部分地方税收 征管机关同意，采取由纳税义务人自行申报、自行缴纳的方式缴纳个人所得税，公司不再承 担代扣代缴个人所得税的义务，以规避证券监管机构在审查公司 IPO 申请时可能提出的税 务方面的质疑。 如浙江省绍兴市地方税务局同意， 浙江金昌房地产集团有限公司整体变更为股份有限公司后， 自然人股东的个人所得税在股东转让持有的股权时， 由自然人股东自行直 接申报缴纳。 三是暂缓缴纳个人所得税。 由于在公司变更设立时， 自然人股东并无现金流入， 要求其以现金形式缴纳个人所得税确实比较困难， 因此， 地方税收征管机关同意自然人股东 暂缓缴纳。 如杭州市余杭地方税务局同意， 杭州争光树脂有限公司在整体变更为股份有限公 司后，自然人股东的个人所得税在股权转让或企业上市后按规定缴纳，缓征期最长不超过 5 年。 三、变更设立股份有限公司自然人股东的个人所得问题分析 1.有限责任公司整体变更为股份有限公司的原因分析。 有限责任公司和股份有限公司都 是公司法人的组织形式， 二者在法人治理结构、 规范运作要求以及财务管理制度等方面基本 趋同，并无孰优孰劣之分。再加上变更公司组织形式还要支付包括审计费、评估费、工商登 记费、相关资产及资质名称变更费等多项费用，因此，作为追求利润最大化的企业本身并无 变更公司组织形式的必要，除非公司还有其它特殊目的。就实际情况而言，变更设立股份有 限公司的现象却时常发生，究其原因主要有两点：一是有限责任公司试图成为上市公司，而 根据我国《公司法》的规定，上市公司必须是股份有限公司。也就是说，有限责任公司若想 成为上市公司，必须设法成为股份有限公司，以消除上市的法律障碍。二是有限责任公司希 望尽量缩短成为上市公司的进程， 而整体变更为股份有限公司则是实现这一目的的捷径。 中 国证监会规定，发行人自股份有限公司成立后，持续经营时间应当在 3 年以上，有限责任公 司按原账面净资产值折股整体变更为股份有限公司的， 持续经营时间可以从有限责任公司成 立之日起计算。 基于以上两个原因， 通过变更方式设立股份有限公司就成为有限责任公司谋 求尽快上市的最佳选择。 2.股份有限公司实收资本及股东持股数量增加的来源构成分析。毫无疑问，有限责任公司整 体变更为股份有限公司时，所有者权益未发生任何增减。那么，公司实收资本及股东持股数 量增加的部分来自于何处呢?经过分析表明，股份有限公司实收资本的增加全部来自于构成 有限责任公司净资产的未分配利润、资本公积和盈余公积。由于公司的未分配利润、资本公 积和盈余公积在数额分布上存在差异， 因此， 上述三者对实收资本的影响可能存在以下几种 情形(见表 2)。从表 2 可以看出，股份有限公司实收资本及股东持股数量的增加可能来源于资本公积、 盈余公积和未分配利润三者当中的任何一种，也可能来源于它们之中的二者或三者的组合。 但结合表 1 进行分析后发现，福晶科技等 17 家公司实收资本增加的部分全部是由未分配利 润、资本公积和盈余公积等三部分构成。实际上，除未分配利润、资本公积和盈余公积均大 于零这种情形外，其它六种情形只能算是例外。通过进一步分析还可以看出，实收资本的增 加将导致两大后果： 一是未分配利润和盈余公积的完全消失； 二是资本公积的减少甚至消失。在折股比例高于 1:1 时，股份有限公司的所有者权益包括实收资本和资本公积两部分；在折 股比例等于 1:1 时，股份有限公司所有者的权益就是实收资本。因此，分析实收资本和股东 持股数量增加部分来源构成的目的在于，不同的来源构成将决定自然人股东应税所得的有 无、多少以及缴纳个人所得税的金额。 3.变更设立股份有限公司自然人股东应税所得的性质分析。对自然人所得依法课税，是 现代世界各国税法的基本制度和国际惯例。概括而言，自然人应税所得学说主要有“流量学 说”、“周期性学说”、“纯资产增加说”、“所得源泉说”等四种。上述学说认为，应税所得通 常是指自然人在一定期间内对劳动、经营、投资或将财产、权利提供给他人使用而获得的连 续性收入中扣除为取得收入所需必要费用后的余额。 但是， 社会经济活动以及人们从事的业 务是多方面的，纳税主体取得的所得也是形态不同，种类繁多。对此，个人所得税立法时有 广义与狭义两种解释：广义的解释视一切收益为所得，不论其来源、方式及是否合法；狭义 的解释认为，应税所得仅限于运用资本从事营业和提供劳务取得的收益、利润和报酬等。 因此， 笔者认为， 自然人股东的应税所得是指其在一定期间内因投资而获得的连续性收 入，是股东收益权利的重要实现形式。 首先，自然人股东应税所得的性质是投资收益。个人所得税法规定，只对应税所得征收 个人所得税。 以自然人股东身份取得的应税所得一般是股息和红利， 二者在性质上都属于投 资性收益。未分配利润本身就是投资收益；盈余公积来源于税后利润，也属于投资收益；资 本公积则不具有投资收益的性质。 其次，未分配利润和盈余公积折成股份的实质是利润分配。一般而言，收益权是股东享 有的基本权利之一，而股东收益权的实现需要法定的决策程序，最后由公司股东会(股东大 会)做出决议后实施。从表面上看，作为净资产组成部分的盈余公积和未分配利润是按照一 定比例折成股份，成为公司实收资本的组成部分，并不是按照分配利润的法定程序进行，没 有召开股东会议(股东大会)，也没有做出利润分配决议。但是，其结果与通过股东会(股东大 会)分配利润是一样的，即都导致股东持股数量的增加、盈余公积和未分配利润的减少甚至 消失。因此，可以认为，盈余公积和未分配利润折成股份的性质是处分利润的行为，应视为 利润分红或盈余分配，该部分应当属于应税所得并征收个人所得税。 第三， 自然人股东并未从利润分配中获取任何现金流入。 在整体变更股份有限公司过程 中。 自然人股东遇到了在未获取任何现金收益的情况下却须以现金方式缴纳巨额所得税的尴 尬局面，因为在该情形下，股东无足够的现金来履行纳税义务。同时，公司也遇到在以净资 产整体折股的前提下无法履行代扣代缴个人所得税的矛盾。 根据公司法的规定， 整体变更方 式的实质属于公司发起设立，且有限责任公司是以经审计的未分配利润、资本公积、盈余公 积等净资产整体折成股份有限公司的股份， 在折股过程中并未涉及个人所得税。 在公司折股 行为完成后，虽然产生了股东个人所得税，但此时公司已无可以代扣的股东资产了，特别是 在公司按照 1:1 的比例折股的时候。因此，就产生了自然人股东无实际缴纳能力、公司也无 法代扣自然人股东个人所得税的现象。 从上述几个方面的分析可以看出， 整体变更情况下自然人股东的个人所得税问题， 既是 人们对整体变更的原因、 性质和实际操作不太了解所造成的， 也与自然人股东个人所得税制 度尚不完善有关。 因此， 非常有必要加强整体变更设立股份公司自然人股东个人所得税制度 的建设。 四、完善整体变更设立股份有限公司自然人股东个人所得税制度的建议 以上分析表明， 有限责任公司整体变更为股份有限公司时， 人们对自然人股东所持股份的增量部分是否纳税以及如何纳税的问题确实存在不同的认识。虽然《公司法》规定了有限 责任公司可以变更为股份有限公司， 《首次公开发行股票并上市管理办法》也规定了有限责 任公司整体变更为股份有限公司的业绩可以连续计算， 《个人所得税法》也有关于个人的股 息、红利所得应缴纳个人所得税的规定。但是，有限责任公司整体变更为股份有限公司时， 自然人股东的个人所得税如何处理的问题， 相关法律法规并未予以明确。 目前的通行做法是 参照《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》执行。但 是，有限责任公司整体变更为股份有限公司的过程并非资本公积转增股本和派发红股的过 程，二者之间确实存在实质性的差别，在实际操作中，各地税收征管机关、证券中介机构对 整体变更时个人所得税的处理方式也存在较大的差异。因此，根据公平和效率原则，为完善 整体变更方式下自然人股东的个人所得税制度，笔者提出以下建议： 1.明确界定“整体变更”的含义。我国的公司、证券法律制度规定了股份公司设立可以采 取整体变更的方式进行。但是， 《公司法》仅从设立方式上确认了变更设立股份公司的法律 地位； 《首次公开发行股票并上市管理办法》及《公开发行股票并在创业板上市管理办法(征 求意见稿)》仅从业绩可以连续计算的角度对整体变更设立股份公司进行了规范，上述三者 均未对整体变更的法律含义予以明确界定。 为了规范有限责任公司整体变更为股份有限公司的行为， 统一人们对变更设立股份有限 公司的认识，应当首先对整体变更的含义予以明确。笔者认为，有限责任公司整体变更为股 份公司是指有限责任公司在不增加新股东的前提下， 在确定的基准日以经审计的净资产按照 不低于 1:1 的比例折成股份并设立股份有限公司，且原有限责任公司的债权、债务由变更后 的公司承继的股份有限公司的设立过程。 2.明确规定自然人股东应税所得的性质和内容。既然有限责任公司整体变更为股份有限 公司并不是企业用未分配利润和盈余公积派发红股和转增注册资本， 那么， 税收征管机关对 变更设立股份有限公司自然人股东涉及的个人所得税问题就不应该参照国税发[ 号 文件的规定执行。 笔者建议， 税收征管机关应就变更设立方式下自然人股东应税所得的性质 及内容进行如下明确规定：第一，有限责任公司在整体变更为股份有限公司时，应税所得必 须是投资收益；第二，有限责任公司在整体变更为股份有限公司时，若实收资本没有增加， 则自然人股东无应税所得，不征收个人所得税；第三，自然人股东由于资本公积折股导致的 持股数量的增加部分，不属于应税所得，不征收个人所得税；第四，在公司实收资本增加的 情况下， 自然人股东由于未分配利润和盈余公积折股导致的持股数量的增加部分， 应作为自 然人股东的应税所得，按照股息和分红所得征收 20％的个人所得税。 3.明确变更设立方式下自然人股东的纳税义务和公司的代扣代缴义务。 在整体变更设立 方式下， 未分配利润和盈余公积折股引起的自然人股东持股数量的增加， 直接导致了股东纳 税义务的产生。根据我国个人所得税法律制度的规定，个人所得税以所得人为纳税义务人， 以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。 鉴于目前纳税义务人和代扣代缴义务人逃避法定 义务的现象比较普遍，建议税收征管机关明确规定：在变更设立方式中，自然人股东是纳税 义务人， 股份有限公司是代扣代缴义务人， 任何单位和个人不得擅自改变或转移纳税义务和 代扣代缴义务。 4.完善自然人股东个人所得税的免缴、缓缴制度。鉴于目前部分税收征管机关对自然人 股东个人所得税的免缴、缓缴审批比较混乱，征收比较随意，所得税难以征收的事实，同时 考虑到自然人股东个人所得税产生的原因在于有限责任公司谋求上市、 变更公司组织形式成本较大、自然人股东无任何现金流入、履行纳税义务困难、公司代扣代缴义务难以履行等实 际情况， 从支持公司建立现代企业制度以及利用资本市场谋求发展的角度出发， 建议税收征 管机关将自然人股东缴纳所得税的时间延缓至股权转让时或公司上市时， 公司在上述纳税期 限届满时负有代扣代缴义务。同时，对企业未能实现上市且自然人股东也未转让股权的，应 当考虑予以减免整体变更时所产生的自然人股东的纳税义务。经济补偿金的个人所得税问题刍议【摘要】 随着人们法治意识的提高， 由于用人单位对于劳动者有代扣代缴个人所得税的义务， 由于税的问题而发生劳动争议也时有发生， 本文以一则案例对经济补偿金的个人所得税问题 作了初步的探讨并对我国经济补偿金的个人所得税的完善提出了相应的建议。 【关键词】经济补偿金；个人所得税；劳动者 【正文】 我国税法规定用人单位对于劳动者有代扣代缴所得税的义务， 随着人们收入的提高权利 观念的增强，由于个人所得税的缴纳问题而导致劳动者与用人单位发生劳动争议也时有发 生， 下面一则案例我们对经济补偿金的个人所得税问题作了初步探讨， 以期引起大家的重视。 【案情概要】 李先生于 1978 年 1 月年进入上海某企业工作，1996 年 1 月双方签订了 无固定期限劳动合同，2003 年 1 月企业因客观情况发生重大变化，双方对变更劳动合同不 能协商一致，由用人单位解除了劳动合同。李先生劳动合同解除前 12 月的平均工资为人民 币 3000 元，李先生在该企业已工作 25 年，用人单位应支付李先生经济补偿金共计人民币 75000 元，对此双方均无异议。但用人单位认为对于这 75000 元属于李先生个人所得应缴纳 个人所得税并由其代扣代缴， 李先生认为这属于经济补偿金属于困难补助的性质不应缴纳个 人所得税。 双方对此争执不下。 那么对于劳动者所获得的经济补偿金是否应缴纳个人所得税， 其性质依据是什么？我们如何对其进行完善呢？下面我们就从以下几方面来分析探讨。 【分析探讨】 一、支付经济补偿金的法律依据与性质 我国 1994 年颁布的 《劳动法》 第 28 条对于解除劳动合同的经济补偿金的支付作了原则 性规定，这是用人单位支付经济补偿金法律上最早的依据。根据《劳动法》的该条规定，原 劳动部于 1994 年颁布了《违反和解除劳动合同的经济补偿办法》，该办法对劳动合同解除 时经济补偿金的支付范围与标准作了具体的规定。2007 年 6 月颁布的《中华人民共和国劳 动合同法》进一步完善了我国的经济补偿金制度。那么经济补偿金的性质是什么呢？ 对于经济补偿的性质， 在我国法学界有不同的观点。 第一种观点认为经济补偿金是对劳 动者贡献的补偿； 第二种观点认为经济补偿是一种法定违约金； 第三种观点认为经济补偿金 是对劳动者的一种社会保障， 以帮助劳动者渡过生活费用和医疗费用无来源的失业阶段， 保 障劳动者权益。我们倾向于第三种观点。根据我国《劳动法》和原劳动部的规定，经济补偿 金主要适用于以下几方面： （1）经劳动合同当事人协商一致，由用人单位解除劳动合同的；（2）劳动者患病或者非因工负伤，经劳动鉴定委员会确认不能从事原工作，也不能从事用 人单位另行安排的工作而解除劳动合同的；（3）劳动者不能胜任工作，经过培训或者调整 工作岗位仍不能胜任工作，由用人单位解除劳动合同的；（4）劳动者订立合同时所依据的 客观情况发生重大变化， 致使原劳动合同无法履行， 经当事人协商不能就变更劳动合同达成 协议，由用人单位解除劳动合同的；（5）单位濒临破产进行法定整顿期间或者生产经营状 况发生严重困难，必须裁减人员的。新近通过的《劳动合同法》进一步扩大了经济补偿金的 范围， 将用人单位终止劳动合同等也列入了用人单位须支付经济补偿金的范围。 从上述经济 补偿金的适用范围， 我们可以看出经济补偿金主要用于劳动者被迫离职的情况， 劳动者一般 处于需要帮助的地位。在此种情况下，由用人单位对劳动者进行经济补偿，主要是对劳动者 生活的补助。 因此，我们赞成第三种观点，经济补偿金是对劳动者的一种社会保障。 二、经济补偿金是否应征个人所得税 对于经济补偿金是否应征收个人所得税，我国个人所得税法并无明确规定。1999 年国 家税务总局发布了 《关于个人因解除劳动合同取得经济补偿金征收个人所得税问题的通知》 ， 该通知明确指出：对于个人因解除劳动合同而取得的一次性经济补偿收入，应按“工资、薪 金所得”项目征收个人所得税。 同时也指出： 考虑到个人取得的一次经济补偿收入数额较大， 而且被解聘的人员可能在一段时间内没有固定收入， 因此， 对于个人取得的一次性经济补偿 收入，可视为一次取得数月的工资、薪金收入，允许在一定期限内进行平均。2001 年财政 部和国家税务总局又发了 《关于个人与用人单位解除劳动关系取得的一次性补偿收入征免个 人所得税问题的通知》 对个人与用人单位解除劳动关系取得经济补偿金的个人所得税问题又 作了进一步规定，该通知指出：个人因与用人单位解除劳动关系取得的一次性补偿收入（包 括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费用），其收到在当地上年度职工平 均工资 3 倍数额以内的部分，免征个人所得税。 因此，根据上述两个规定，李先生的 75000 元应扣除 2002 年上海市年平均工资的 3 倍后， 再按规定缴纳个人所得税。 这两个国家税务总局发布的两个通知明确了个人与用人单位解除劳动关系， 取得一次性 经济补偿收入应征收个人所得税， 但规定了一定的免征额。 那么这些通知的内容本身是否合 适呢？承前所述， 我们认为经济补偿金的性质是社会保障性质的， 而征收个人所得税的目的 主要在于调节个人收入水平，维护社会公平。因此，在我国现阶段对于经济补偿金征收个人 所得税是不合适的。 获得经济补偿金的人一般是在市场竞争中处于弱者被动离职而需要帮助 的人， 在此情况下， 对经济补偿金征收个人所得税也就取不到调节个人收入水平达到维护社 会公平的作用。 当然， 有时经济补偿金的取得是由于公司结束经营等其他原因而非劳动者自身缺少竞争 能力， 这些人可能并非可以完全纳入上述弱者的范畴， 有些收入很高的劳动者一个月就达三 五万，三个月的经济补偿金就达十来万，对其征收个人所得税确实是调节个人收入，维护社 会公平。 基于经济补偿金的性质， 向此类劳动者的经济补偿金不予限制按而按一般劳动者的 标准支付经济补偿金是不合适的，这只能说明我国的劳动立法存在问题。我国的立法部门也注意到了这个问题，最近通过的《劳动合同法》对经济补偿金的限额 作了规定，该法第 47 条规定：劳动者月工资高于用人单位所在直辖市、设区的市上年度职 工月平均工资三倍的， 其支付经济补偿金的标准按职工月平均工资三倍的数额支付， 向其支 付经济补偿金的年限最高不超过十二年。我们认为在《劳动合同法》实施后，经济补偿金的 性质就更加明显，就更加没有征税的必要了。当然站在用人单位的角度，在国家税务总局发 布的两个通知废除前仍应对经济补偿金的个人所得税履行代扣代缴的义务。 三、从经济补偿金的税收问题看我国个人所得税法的完善 再看这两个通知在程序上是否合法， 我们认为是不规范的。 向公民征税实际上是对公民 财产的征收，是对个人财产权的剥夺。因此，征税只能由国家法律规定。税收法定是税法的 一项基本原则，从某种程度上讲英国资产阶段革命就是解决一个征税权的问题。1689 年英 国资产阶段革命成功后颁布的“权利法案”规定国王不经国会同意而任意征税就是非法。 根据 谢怀蛳壬墓槟伤笆辗ǘㄔ虬ㄒ韵履谌荩海1）税种必须由法律规定；（2）每种税的 征税要件（纳税人、征税对象、征税标准、税率）必须在法律中明确规定，不得由行政机关 （包括税务机关）自行规定；（3）无法律规定，行政机关（税务机关）不得任意减免税收； （4）征税程序也应由法律规定；（5）法律应规定税务争议的解决的方法。和上述税收法定 原则相比较， 我们发现对于经济补偿金征税应当是由立法机关来制定的， 而不应由税务机关 来自行制定。 现在对于经济补偿金的个人所得税的征税标准， 税收减免也都是由税务机关自 行决定的。我们认为这是不妥当的，这也是对公民个人财产的不尊重，更与税收法定的基本 原则背道而驰。 经济补偿金的税收问题涉及到劳动法和税法的交叉问题， 从这个案例我们可以看出我国 的个人所得税法还存在不完善之处。我国的个所得税法应进一步完善，对税种、税率、征税 对象等都应由法律来作出规定，而不是由税务机关自行解决，这样才能保障税法的严肃性、 权威性，同样也有助于劳资关系的和谐与稳定。 【参考文献】 1、林嘉主编：《劳动法评论》（第一卷），中国人民大学出版社，2005 年出版。 2、谢怀蛑骸缎换蚍ㄑ难　罚泄ㄖ瞥霭嫔纾2002 年出版。关于我国个人所得税问题的思考随着我国社会主义市场经济体制的逐步建立与日益完善， 随着我国社会经济的不断发展， 随 着我国居民收入水平与生活水平的不断提高，个人所得税作为税收体系中的一个“良税”，在 组织收入、调节经济、调节收入分配等方面将发挥越来越重要的作用，而这些作用的正确发 挥，有赖于完善的个人所得税制的建立。 我国个人所得税在建立与初步发展时期的主要目的是调节， 即主要是调节居民收入、 实 现收入的公平分配。那么，20 世纪末以后对个人所得税所进行的修订、修正，不仅扩大了个人所得税的调节范围， 即由原来的调节收入分配发展到调节宏观经济运行、 调节房地产市 场等方面，而且也注重了个人所得税组织收入功能的发挥。这说明，我国个人所得税的作用 与功能正在向全面化的方向扩展。 个人所得税的征收模式 一般说来，个人所得税的征收模式有三种：分类征收制、综合征收制与混合征收制。分 类征收制，就是将纳税人不同来源、性质的所得项目，分别规定不同的税率征税；综合征收 制，是对纳税人全年的各项所得加以汇总，就其总额进行征税；混合征收制，是对纳税人不 同来源、性质的所得先分别按照不同的税率征税，然后将全年的各项所得进行汇总征税。三 种不同的征收模式各有其优缺点。 就第一种征收模式而言， 其优点是对纳税人全部所得区分 性质进行区别征税，能够体现国家的政治、经济与社会政策；缺点是对纳税人整体所得把握 得不一定全面，容易导致实际税负的不公平；就第二种方式而言，可以对纳税人的全部所得 征税，从收入的角度体现税收公平的原则，但它不利于针对不同收入进行调节，不利于体现 国家的有关社会、经济政策；就第三种方式而言，集中了前面两种的优点，既可实现税收的 政策性调节功能，也可体现税收的公平原则。 目前，我国个人所得税的征收采用的是第一种模式，即分类征收制。在我国开征个人所 得税之初，居民个人的收入水平比较低，收入来源比较单一，政府征税的目的主要在于对一 部分居民畸高的收入进行调节。 二十多年后的今天， 我国居民个人的收入水平有了很大提高， 而且收入的来源种类呈日益多样化趋势。 在这样的情况下， 仅仅按照居民收入的类型进行个 人所得税的征收就不能达到调节收入分配的目的了。因为，在现行税制下，不同收入种类所 得的税率是不完全相同的， 这样就会出现两种情况： 一是纳税人有意把自己的收入在不同类 型收入间进行转换， 以达到不缴税或少缴税的目的； 二是纳税人就其单个来源的收入可能不 用纳税或者纳税不多，但如果把其全年收入加总起来考虑，则是一笔不小的收入。从结果上 看，就不可能完全达到对收入进行公平调节的目的。 个人所得税的流失 税收流失是目前中国税收领域存在的一个突出问题。 一般认为， 税收流失主要有偷逃税、 抗税、骗税、欠税、避税、税收优惠的滥用、征税人的违规行为、地下经济等形式。有人计 算过，2000 年度我国税收流失的绝对额在 4000 亿元左右，2001 年我国总体流失在 3200 亿 元至 4300 亿元之间，约占应纳税款的 30%以上。规模巨大的税收流失中就包括个人所得税 的税收流失。在我国，偷逃个人所得税的手段五花八门。比如，个人独资企业、合伙企业的 个人投资者以企业资金为本人、 家庭成员及其相关人员支付与企业生产经营无关的消费性支 出及购买汽车、住房等财产性支出；高收入者隐瞒、虚报纳税所得；各种形式的劳务报酬所 得、财产租赁所得、财产转让所得无法统计；实物工资无法货币化、实际工资与名义工资存 在很大的差距，如此等等的做法，目的只有一个，那就是偷逃个人所得税。 我国个人所得税有十一项应税所得，纳税情况较好的应该是机关、事业单位、规范经营企业 (主要包括大中性国有企业、合资企业、外资企业等)员工的“工资、薪金所得”，来自这部分 所得的个人所得税是我国个人所得税收入的主体， 也就是说， 主要是中低收入者承担了缴纳 个人所得税的重担，2004 年我国个税收入的 65%源于工薪阶层。而在“个体工商户的生产、经营所得，对企事业单位的承包经营、承租经营所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使 用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得”等应税所得 中，都不同程度地存在税收流失的情况，有的情况甚至十分严重且普遍。改革开放以来，在 先让一部分人富裕起来的政策作用下，我国有一大批人先后通过各种途径走上了富裕之路。 然而， 由于我国纳税人的纳税观念的淡薄， 由于我国多年计划经济体制下长期对税收的排斥， 也由于我国税收征管方面存在的种种漏洞， 在这些首先富裕起来的人群中， 不少人不仅没有 成为纳税的大户，反而成为逃税、偷税的典型。在我国的存款总量中，人数不足 20%的富 人们占有 80%的比例，但是他们交纳的个人所得税却不及总量的 10%。 随着我国社会经济的稳定发展， 个人所得税将会成为我国税收体系中的一个十分重要的 税种，该税种在组织收入与调节社会、经济方面的作用将越来越明显。如果不能采取有效措 施，遏止个人所得税的流失问题，这将会对我国税收制度、财政体制的进一步改革与完善产 生严重的不利影响。 个人所得税的公平 财政的收入分配职能， 主要是对居民收入流量分配中存在的不公平与资产存量占有中存 在的不公平进行调节， 使居民取得的收入与拥有的财富向着相对公平的方向靠拢。 个人所得 税作为整个税制的重要组成部分， 是财政履行这一职能的重要手段之一。 它首先通过对居民 收入流量进行调节，保证收入初次分配的公平；其次它还通过对财产存量的调节，保证财富 占有的公平。收入流量的公平是财产存量公平的基础，没有收入流量方面的公平，也就不可 能有财产存量方面的公平。 目前，我国个人所得税所存在的不公平问题主要表现在三个方面： 一是由我国居民统一的免征额所导致的不同地区纳税人之间的不公平。我国地域辽阔， 经济发展水平呈现明显的自东向西阶梯状分布， 不同地区居民的收入水平与生活开支水平不 尽相同。 如果在全国使用相同的免征额， 那就意味着高收入水平地区纳税人消费的实际开支 不能被免征额所抵补， 这相当于这些地区居民的生活费用开支也要缴纳个人所得税； 而低收 入水平地区纳税人的消费开支在被免征额抵补后还有一个正的余额， 这相当于政府给这些地 区的居民发放生活补贴。 这样， 就会导致不同地区居民因统一的免征额而产生收入与财产上 的不公平。 二是由分类征收制所产生的不同收入水平的纳税人之间的不公平。 在我国个人所得税的 11 个应税所得项目中，工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得属于完全的劳动所得； 个体工商户的生产、 经营所得， 对企事业单位的承包经营、 承租经营所得属于部分劳动所得； 特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得属于投资所得； 偶然所得属于意外所得。就完全的劳动所得来看，工资、薪金所得采用九级超额累进税率， 费用扣除标准为 1600 元；劳务报酬所得适用 20%的比例税率，费用扣除标准为：所得不超 过 4000 元的为 80%；超过 4000 元的为 20%；稿酬所得实际税率是 14%，费用扣除标准与 劳务报酬所得相同。可见，同样是完全劳动所得的这三个不同的具体项目，实际税收负担则 不尽相同。就部分劳动所得来看，采用五级超额累进税率，且有一定数额的成本费用扣除标准。就投资所得来看，尽管税率相同，但有的有费用扣除额，有的则没有费用扣除额。这样 看来，拥有不同应税所得的纳税人的实际税负也存在不尽相同的情况。 三是由税收征管不到位所产生的高收入者与普通居民之间的不公平。 如前所述， 由于对 单位员工个人所得税实行代扣代缴的征收办法， 对于那些财务会计制度健全的单位而言， 这 些单位的员工的收入来源容易控制，税款也容易收缴。所以，目前工薪阶层是我国个人所得 税的缴纳主体。而对于那些单位财务会计制度不健全、不规范单位员工的收入，特别是对于 那些从事自由职业人员的收入以及单位正规人员的地下经济活动的收入， 我国目前的税收征 管还存在许多的漏洞， 对这些人员的收入不能做到及时的监控， 这就导致了这些人员个人所 得税的普遍、大量流失。收入普通的工薪阶层成为个人所得税的纳税主体，而大部分收入畸 高的人员则逃避了税收，这显然与个人所得税立法的精神是相违背的。 尽管工资、 薪金费用扣除标准的区别做法存在现实的难度， 但通过个人所得税征收模式 的转变可以在一定程度上减轻由于不同种类所得所产生的收入分配不公平问题。 而建立个人 收入档案，成立税务警察、税务法庭，对高收入者的收入情况进行重点稽查，则可以逐步地 加强对收入畸高人群的税收监控，堵塞税收流失漏洞，促进我国个人所得税的税收公平。企业经营亏损产生的所得税问题例举企业在生产经营过程中既可能产生盈利，也可能出现亏损。根据我国税法规定，纳税人发生 年度亏损，可以用下一纳税年度的所得弥补，一年弥补不足的，可以逐年连续弥补，弥补期 最长不得超过 5 年，5 年内不论是否盈利或亏损，都作为实际弥补年限计算。从这一规定来 看， 发生的经营亏损可以在以后年度转回， 从而形成可抵扣暂时性差异。 对此项暂时性差异， 原企业会计准则处于谨慎性原则要求， 未将应税亏损所产生的所得税利益计入递延税款的借 方。但在新颁布的《企业会计准则第 18 号―所得税》第十五条中规定“企业对于能够结转以 后年度的可抵扣亏损和税款抵减， 应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来 应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。下面就此条规定分以下四种情况，谈一下 关于企业发生经营亏损涉及的所得税问题，不当之处敬请批评指正。 一、企业发生年度亏损，能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减 对于企业发生的年度亏损， 能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减， 根据第十五条 的规定，应确认为相应的递延所得税资产。 举例 1：甲股份有限公司（下简称甲公司）因市场结构调整，2002 年度发生经营亏损 200 万元，甲公司预计能够结转以后年度的可抵扣亏损。甲公司 2003 年度情况好转，实现税前 利润 50 万元。2004 年度实现税前利润 160 万元。甲公司所得税税率为 33％，假定无其他纳 税调整事项。 甲公司的有关会计处理为： （1）2002 年度 确认递延所得税资产金额：200× 33％＝66（万元） 借：递延所得税资产 66 贷：所得税费用－递延所得税费用 66 （2）2003 年度 根据税法规定，50 万元应全部弥补 2002 年度的亏损，属于转回的可抵扣亏损，即转回的可抵扣暂时性差异。 转销递延所得税资产：50× 33％＝16.5（万元） 借：所得税费用－递延所得税费用 16.5 贷：递延所得税资产 16.5 （3）2004 年度 甲公司弥补亏损 150 万元，转销递延所得税资产：150× 33％＝49.5（万元） 本期应交税费：10× 33％＝3.3（万元） 本期所得税费用：49.5＋3.3＝52.8（万元） 借：所得税费用－递延所得税费用 49.5 －当期所得税费用 3.3 贷：递延所得税资产 49.5 应交税费－应交所得税 3.3 二、企业发生年度亏损，不能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减 对于企业发生年度亏损， 不能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减， 根据第十五条 的规定，不应确认为相应的递延所得税资产。 举例 2：甲公司因市场结构调整，2002 年度发生亏损 200 万元，预计在以后年度很可能 无法结转可抵扣亏损和税款抵减。甲公司 2003 年度情况好转，实现税前利润 50 万元。2004 年度实现税前利润 160 万元。甲公司所得税税率为 33％，假定甲公司无其他纳税调整事项。 甲公司的有关会计处理为： （1）2002 年度 根据第十五条规定， 由于预计在以后年度很可能无法结转可抵扣亏损和税款抵减， 因此甲公 司不应确认相应的递延所得税资产，无需作相应的专门会计处理。 （2）2003 年度 由于甲公司亏损时未确认相应的递延所得税资产，因此 2003 年度也无需结转可抵扣亏损和 税款抵减，无需作相应的专门会计处理。 （3）2004 年度 甲公司弥补亏损 150 万元后，计算应交所得税：10× 33％＝3.3（万元） 本期所得税费用：3.3 万元 借：所得税费用－当期所得税费用 3.3 贷： 应交税费－应交所得税 3.3 三、企业发生年度亏损，部分能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减 对于企业发生年度亏损， 部分能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减， 根据第十五 条的规定， 应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限， 确 认相应的递延所得税资产。 举例 3：甲公司因市场结构调整，2002 年度发生亏损 200 万元，在以后年度很可能获得 用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为 100 万元。甲公司 2003 年度实现税 前利润 50 万元。2004 年度实现税前利润 160 万元。甲公司所得税税率为 33％，假定甲公司 无其他纳税调整事项。 甲公司会计处理： （1）2002 年度 确认递延所得税资产金额：100× 33％＝33（万元） 借：递延所得税资产 33贷：所得税费用－递延所得税费用 33 （2）2003 年度 转销递延所得税资产：50× 33％＝16.5（万元） 借：所得税费用－递延所得税费用 16.5 贷：递延所得税资产 16.5 （3）2004 年度 转销递延所得税资产：50× 33％＝16.5（万元） 本期应交所得税：10× 33％＝3.3（万元） 本期所得税费用：16.5＋3.3＝19.8（万元） 借：所得税费用－递延所得税费用 16.5 －当期所得税费用 3.3 贷：递延所得税资产 16.5 应交税费－应交所得税 3.3 四、企业发生年度亏损，已确认递延所得税资产，但未来无法获得足够应纳税所得额抵扣可 抵扣亏损 根据《企业会计准则－应用指南》的解释“资产负债表日，预计未来期间很可能无法获 得足够的应纳税所得额用于抵扣可抵扣暂时性差异的， 按原已确认的递延所得税资产中应减 记的金额，借?所得税费用－递延所得税费用?，贷?递延所得税资产?”。 举例 4：甲公司因市场结构调整，2002 年度发生经营亏损 200 万元。甲公司预计能够结 转以后年度的可抵扣亏损。甲公司 2003 年度情况仍然没有好转，继续发生亏损 20 万元，公 司预计在以后年度很可能无法结转可抵扣亏损和税款抵减。甲公司 2004 年度、2005 年度、 2006 年度、2007 年度情况好转，每年实现税前利润 30 万元。甲公司 2008 年度实现利润 60 万元。甲公司所得税税率为 33％，假定甲公司无其他纳税调整事项。 甲公司会计处理： （1）2002 年度 借：递延所得税资产 66 贷：所得税费用－递延所得税费用 66 （2）2003 年度 甲公司不确认递延所得税资产，不作相应的专门会计处理 （3）2004 年度、2005 年度、2006 年度、2007 年度各年会计处理 每年转销递延所得税资产：30× 33％＝9.9（万元） 借：所得税费用－递延所得税费用 9.9 贷：递延所得税资产 9.9 （4）2008 年度 甲公司先弥补 2003 年度亏损 20 万元，由于 2003 年度原没有确认递延所得税资产，因 此弥补时也不应转销递延所得税资产。 原 2002 年度亏损已超过 5 年的税前利润弥补期，只能以税后利润弥补，原确认的递延 所得税资产应转销。 应转销递延所得税资产：66－9.9× 4＝26.4（万元） 计算本期应交税费： （60－20）× 33％＝13.2（万元） 本期所得税费用：26.4＋13.2=39.6（万元） 借：所得税费用－递延所得税费用 26.4 －本期所得税费用 13.2贷：递延所得税资产 应交税费－应交所得税26.4 13.2企业集团所得税问题的分析及对策内容提要：与市场化取向改革相适应的新型产业组织形态――企业集团的出现，给现行税 收政策特别是所得税政策带来了许多新问题。同时，现行所得税政策中也存在一些不利于 企业集团发展壮大的因素。本文围绕这些问题进行探讨，并提出了相应的对策建议。 我国《“十五”计划纲要》要求“形成一批拥有著名品牌和自主知识产权、主业突出、核 心能力强的大公司和企业集团”。自“企业集团”这一概念提出以来，企业集团这一与市场化 取向改革相适应的新型产业组织形态得到迅速发展。 企业集团作为一种新型产业组织形态给 现行所得税政策带来了许多新问题，诸如纳税人如何确定、区域税收管辖权如何协调、相关 税务检查如何实施等。 同时， 现行所得税政策中也存在一些不利于企业集团发展壮大的因素。 为适应新形势的需要，有必要在所得税税制及税收管理方面加以改进。 一、企业集团所得税税收管理上的难点问题 （一）纳税人及纳税申报的确定 我国现行的企业所得税政策中对企业集团征税问题没有明确统一的规定，现在一般有 3 种征税方法：（1）由集团下属企业分别作为独立纳税人缴税；（2）由企业集团作为独立纳 税人统一缴税；（3）由集团下属企业先缴税，然后由税务机关与集团再进行结算。由于企 业集团纳税人的确定及纳税方式的多样性， 究竟应把集团还是其下属各个企业作为独立纳税 人，规定不够明确。《中华人民共和国企业所得税暂行条例》（以下简称《企业所得税暂行 条例》）规定，对大型企业集团分别以核心企业、实行独立核算的其他企业为纳税人，在企 业所在地申报纳税。 事实上对企业集团纳税形成两种情况： 如果由独立核算的其他企业作为 纳税人缴税，这同一般企业无任何区别；但如果以核心企业作为纳税人缴税，也就意味着集 团的非核心企业所得应汇总至集团核心企业统一缴税。 由集团核心企业统一缴税， 将进一步 涉及到是由集团成员先就地预缴再由核心企业汇总清算，还是由核心企业统一缴税的问题。 如果由核心企业统一缴税， 那么就存在是对成员企业所得按各自适用税率征税， 还是按核心 企业适用税率统一缴税，以及税收如何在地区之间划分等问题。 （二）计算方法问题 内资企业对外（指到国内的其他地区）投资，从国内的联营、合资企业取得利润，由联 营或合资企业向其所在地税务机关纳税， 对于投资者从联营、 合资企业分回的利润一般不再 征税。 但如果地区间所得税适用税率存在差异的， 分回的利润应按投资方税率计算缴纳所得 税，但从联营、合资企业分回利润已经缴纳的所得税允许扣除。内资企业分回利润补缴所得 税主要存在以下问题：（1）内资企业和外商投资企业在分回利润纳税处理上不一致，即外 商投资企业对分回利润采用免税法，而内资企业采用抵免法。（2）当联营合资企业享受减 免税优惠时，从联营、合资企业分回利润在计算补税时减免税应视同纳税抵扣，但在计算从 联营、 合资企业分回利润还原成税前所得时是按法定税率还是按实际税率计算纳税， 税法上 没有明确规定。（3）投资方如果有亏损，从联营、合资企业分回利润应先弥补亏损，弥补亏损后余下利润部分再予以补税。 如果投资方从联营、 合资企业分回的利润有需要补税的利 润和不需要补税的利润， 应先用需要补税的利润来补亏， 不足部分再用不需要补税的利润补 亏。但如果先用不需要补税的利润补亏，对企业而言实际上是亏损弥补优惠的取消。 （三）区域税收管辖权的协调问题 近年来， 随着企业集团的迅速发展， 大多数企业集团将其总公司设在经济较发达的地区， 以便利用其市场信息、交通、通讯、人才技术和政策优势，而为了开拓市场，往往在不发达 或欠发达地区设立分公司或子公司， 企业集团可充分使用其定价权， 使分公司或子公司的货 物销售行为一般都平进平出，没有增值，这样增值额、总收益实际归集在总公司所在地，发 达地区地方政府分配的财政收入相对较多， 因而这些地区可以从地方财政收入中拿出一部分 资金用于支持该企业集团的发展。 这种做法加剧了地区间经济发展的不平衡， 使资源的有效 配置发生扭曲，不利于缩小东西部地区的差距，也不利于国家宏观调控政策的实现。尤其值 得注意的是，有些大型企业集团不但运用合法定价权将税收集中缴纳到所在地主管税务机 关， 甚至对销售其货物的非分公司或子公司， 也运用非法手段如提高批发价格而同时向销售 商支付销售费用等来达到同样的目的。这种局面下，不但分公司、子公司销售大量货物无增 值税可缴，且由于销售收益集中于总公司，导致分公司、子公司也无所得税可缴，对于此类 现象，分公司、子公司所在地的地方政府和主管税务机关反应强烈。有些地方的主管税务机 关对这类销售行为采取核定销售额进行征收的办法， 实际上是把税收征收管理权扩大为税收 管辖权。这种核定征收的办法理所当然地引起企业的强烈反对。同时，由于影响到相当规模 税收收入的归属， 影响到不同地方政府之间财政收入的分配， 也引起了企业集团所在地主管 税务机关和分公司、子公司所在地主管税务机关的争议。 （四）应纳税的时间性差异 根据《企业所得税暂行条例》的规定，如果投资方企业所得税税率高于联营企业，投资 方企业分回利润应按规定补缴所得税。由于现行税法对经济特区、经济技术开发区、民族地 区等实行税收优惠政策， 企业纷纷增加向这些地区的投资， 这就存在着企业所得税补缴的问 题。 按照会计准则规定， 投资企业应在期末以权责发生制为基础按被投资企业的净利润或净 损失及投资比例确认投资收益和损失；但按税法规定，投资收益以收付实现制为基础，需待 投资企业实际分得利润或被投资企业宣告分派利润时， 才计入应税所得， 从而产生应纳税额 的时间差异。 （五）税务检查的实施 我国企业集团所得税税务检查的难点， 主要集中于对企业集团内部关联交易的检查， 尤 其是对于一些上市公司而言。 首先是对企业集团内部关联交易的认定， 虽然通过企业纳税资 料的分析， 可以判断出有些公司属于一个企业集团的组成部分， 但从这些资料中却很难得到 有关关联人员及其关联交易的信息； 其次是间接关联关系的存在， 间接关联关系如由上市公 司控制的子公司之间， 上市公司与同一母公司的并列公司之间， 上市公司股东及其附属公司 对上市公司有重大影响的等。这种关系往往极其隐蔽，给税务检查带来不便；再次是对关联 交易价格的确认，价格是关联交易的核心问题，会计准则虽要求企业披露定价策略，却没有 规定定价方法。二、现行企业所得税制与支持企业集团发展的矛盾 （一）现行企业所得税制本身的弊端 1.差别比例税率不利于企业集团的形成。我国现行的企业所得税实行差别比例税率，即 按企业应纳税所得额的大小分别适用 33%、27%和 18%的比例税率。一些原本适用 18%或 27%比例税率的小企业，被购并后，要按照并入的大企业所适用的税率即 33%统一纳税，这 相对增加了被购并企业的税收负担， 致使其对购并产生抵制情绪； 由于购并企业并未因此得 到税收方面的好处，就可能削弱其对扩大规模、组建企业集团的积极性。另外，这种差别税 率使得一些小企业为了享受较低的税率而不愿走规模经济的道路； 而一些大企业为了少纳所 得税，也化整为零组建若干个规模较小的企业，这必然造成资源的极大浪费，也不利于我国 大企业集团战略的施行。 2.重复征税。目前，我国企业所得税实行的是独立公司所得税制，即企业所得税与个人 所得税独立课征。对企业取得的所得，在企业层次上征收企业所得税，对分配给股东的股息 在个人层次上征收个人所得税。这有利于组织财政收入，却存在重复征税的问题，不利于企 业集团的发展。（1）抑制了股东投资的积极性，企业难以较好地筹集资金，不利于企业扩 大生产规模。（2）不利于企业更多地选择股份制方式筹资，抑制了企业规模和股权的合理 变动，不利于企业并购重组。另外，企业集团的核心企业和成员企业都保持着独立的法人地 位，按现行税法规定，核心企业对紧密层企业资产控股比例为 100%的，由控股成员选择核 心企业统一合并纳税。 对不是统一合并纳税的企业如参股企业， 则存在着同一所得重复征税 的问题。这不利于企业集团的形成和发展。 3.税收流失。一方面，一些地方、部门往往以促进企业改制为由要求对企业给予税收优 惠， 企业所得税成为被要求开减免税口子的主要目标。 另一方面， 由于对企业的破产、 合并、 兼并、分立和股权转让中所发生的亏损处理、资产损失、债权和债务的承继、欠缴税款的追 缴、如何享受税收优惠等问题，税法上缺乏明确的规定，有的企业为享受新办企业的税收优 惠而改组， 有的企业为逃避欠税而脱壳分离， 这些情况都造成了所得税的征管困难和所得税 收入的流失。 目前，我国对内资企业和外资企业仍实行两套所得税制。对外资企业所得税优惠过多；对一 些地区尤其是沿海地区的内外资企业实行所得税低税率的优惠政策。 这不仅有违市场经济中 公平竞争的原则，也不利于适用不同税率的企业联合、兼并，组建跨地区、跨所有制的大型 企业集团。而且诱使一些企业集团通过集团内部的转让定价、特许权使用费、利息支出、管 理费用和弱化资本等方式， 把公司集团的一部分利润从高税率地区转移到低税率地区， 从而 达到避税的目的。 （二）按企业预算级次、隶属关系划分企业所得税管理权限与支持发展企业集团的目 标不相适应 1.不利于大企业集团的形成。在联合兼并的基础上组建跨地区、跨行业、跨所有制甚至 跨国经营的企业集团，必然会改变原有税源和税收的分布，产生新的税收分配关系，带来利 益的重新分割，也就意味着某些地方所得税收入的丧失。因此，在经济利益的驱动下，一些地方政府不愿企业重组，尤其是跨地区重组。这将导致市场的分割与封锁，阻碍资源的合理 流动，使大企业优而不胜，小企业劣而不汰，不能顺利地通过购并、联合组建企业集团，妨 碍规模经济的形成。另一方面，由于这种隶属关系强化了政府对企业的行政干预，一些地方 政府在不懂得规模经济真正含义的情况下，以为企业只要成立集团、上规模就可获得发展， 靠行政力量搞“拉郎配”式的企业集团，最终造成企业的盲目扩张和过度多元化。 2.对税收征管造成一定困难。企业集团形成发展中的企业购并，使税收级次发生变化。 在企业集团的发展中，跨地区、跨所有制、跨行业的企业购并活动十分活跃，打破了所有制 形式和所有权界限，企业的财产组织形式发生了变化，产生了多元产权结构。这样就难以确 认企业和政府的隶属关系， 尤其是在企业集团中， 有股份制企业、 股份合作制企业、 母公司、 子公司等许多层次，资金来源很难分清，其行政隶属关系不明确，对这一部分税收的征管难 度增加。同时，也不利于对企业集团所得税的税务检查。 3.现行分税制下，企业所得税按不同隶属关系分别上缴中央财政和地方财政，分别由国 家税务局和地方税务局负责征收管理， 使得不同级次财政所属企业的联合和合并面临非常复 杂的利益调整。 不但中央企业难以与地方企业联合， 甚至就连同省但不同县级财政所属企业 也难以联合或合并。 三、解决企业集团所得税问题的对策建议 （一）完善企业集团所得税政策制度 1.以法人为基础确定纳税人。内资企业所得税纳税主体的确定应当与国际接轨，主要应 按法人资格来确定， 具备法人资格的纳税主体应当是税负的公平承担者。 应依据独立核算法 人企业为独立纳税人的原则， 对于集团下属企业如果为独立法人， 应以集团下属企业为独立 纳税人，集团不再对下属企业汇总计算缴税。如果企业集团为独立法人企业，应由集团下属 企业就地预缴所得税， 并由集团企业汇总缴税， 对于所属企业预缴所得税在汇总计算时予以 抵免。 2.选择所得税税率类型。根据我国目前仍属发展中国家的国情及国际大趋势，在税率类 型上，应选择“效率型”。我国应考虑实行单一的比例税率，这样既有利于企业公平竞争，同 时又由于其具有一定的累退性质，能够鼓励企业扩大生产，增大规模，推动企业集团的建立 和发展。我国目前对一些小规模企业实行的 18%和 27%两档低税率，属于过渡性措施，要 在