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税务稽查及企业防范方法_图文
2012年税务稽查及 企业防范方法
? 第一讲 2012年国家税务总局稽查的 行业及企业自查方法和涉税问题判断
? 一、2012年国家税务总局的稽查方向
? 稽便函〔2012〕1号
? 1.严厉查处重大税收违法案件。集中力量查处一批重大税 收违法案件，加大对虚开发票、骗取出口退税和偷逃税案 件的查处力度，对重点地区加大督促力度。重点查处成品 油购销、煤炭、运输等行业的虚开增值税专用发票和虚开 “四小票”活动；重点查处电子、家具、服装类产品的骗 取出口退税违法行为；重点查处房地产、建筑安装等行业 偷逃税案件。
? 2.税收专项检查指令性项目：①接受成品油销售增值税专 用发票的企业；②资本交易；③办理电子、家具、服装类 产品等出口退（免）税的企业及承接出口货物业务的货代 公司。
? 3.税收专项检查指导性项目：①房地产业、建筑安装业； ②地方股份制银行、地方商业银行；③高收入者个人所得 税；④非居民企业；⑤各地根据本地实际开展的其他项目。 ? 对农产品加工企业较为集中、税收秩序较为混乱的地区开 展农产品收购发票的税收专项整治，总局选择部分地区直 接督导整治工作。
? 4.有序开展重点税源企业检查工作。继续对 近几年未检查过的重点税源企业按照行业 确定重点，开展检查工作，促进企业提高 纳税遵从度。 ? 继续总结并探索重点税源企业检查的方式 方法，继续推行查前辅导、查中约谈、自 查为先导、抽查与重点检查相结合的检查 方式。各地要根据当地重点税源情况，选 择当地部分重点税源企业开展检查工作。
? 5.继续深入开展打击发票违法犯罪活动工作
? 结合税收专项检查、区域税收专项整治、 重点税源企业检查和税收违法案件检查， 认真开展虚假发票“买方市场”整治工作， 选取部分重点行业和重点企业开展发票使 用情况的重点检查，做到“查账必查票”、 “查案必查票”、“查税必查票”。
? 税务稽查的重点对象
? 1.往来账挂账金额较大的企业
? 2.零申报的纳税人：各期利润水平波动大、申报额变动大、亏损额大、 福利工资开支数额大 ? 3.对外投资额较大但投资收益偏抵的纳税人 ? 4.关联企业较多、与关联方交易频繁的纳税人 ? 5.连续两年亏损的企业 ? 6.最近两年偷税的企业 ? 7.最近两年没有审查过的企业 ? 8.利润增长率低于收入增长率的企业 ? 9.减免税期期满的纳税人 ? 10.六个月内发票用量与收入申报为零户
? 二、企业涉税重点领域的自查方法
? 1．企业基础凭证的自查及补救方法 ? 2. 企业会计账簿的自查及补救方法 ? 3．企业申报表与年度会计报表的敏感项目 4．企业税负率评估的合理性及零申报涉税 问题解析
? 增值税税负受一些因素的影响：
1、企业的价值链对税负的影响 制造企业的价值链通过包括了研发设计、采购、生产制造、销售、运输、售 后服务、行政人力资源等部分。 2、企业的生产方式对税负的影响 自产比外委加工税负高 3、企业的运输方式对税负的影响 卖方负担运费比买方负担运费税负高 4、企业产品的市场定位对税负的影响 同一行业中，做高端产品的企业税负比较高，做低端产品的企业税负比较低。 5、分析企业的销售策略
推动式税负低，拉动式税负高
6、其他因素，例如购入机器设备
第二讲 企业所得税存在的主要 问题及处理手段
? 一．所得税历年税务稽查的12项重点内容及分行业热点问题
? 1.价外费用 2.视同销售 ? 3.销售折扣：现金折扣/商业折扣
? 4.销货退回折让
? 5.包装物押金 ? 6.在建工程试运行收入
? 7.接受捐赠
? 8.以非货币性资产对外投资 ? 9.以物抵债 10.以物易物 ? 11.企业将自产、委托加工和外购的原材料、固定资产、无形资产和 有价证券用于捐赠 ? 12.投资收益
二、企业收入热点问题的纳税边界与防范方法 ? 应税收入
（一）销售货物收入； （二）提供劳务收入； （三）转让财产收入； （四）股息、红利等权益性投资收益； （五）利息收入； （六）租金收入； （七）特许权使用费收入； （八）接受捐赠收入； （九）其他收入。
企业收入总额常见涉税问题 收入计量不准 实现收入入账不及时 视同销售行为未作纳税调整 隐匿实现的收入
（一）收入计量不准
? 1、以旧换新：
? 《通知》(875)第一条第（四）项规定：“销售商 品以旧换新的，销售商品应当按照销售商品收入 确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处 理。”这意味着把以旧换新分解为销售新货物和 回收旧货物两个交易行为，应按新货物的同期销 售价格确认收入。
2、商业折扣
? 是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。 商业折扣有两种做法，一是折扣销售，即按照折扣后的金 额开具发票，确认收入，计算销项税额；二是销售折扣， 即将未折扣前的销售额与折扣额开在同一份发票上。 ? 商业折扣 ? 企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于 商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业 折扣后的金额确定销售商品收入金额。
注意：事后折扣不可能在同一张发票上 国税函〔号 纳税人销售货物并向购买方开具增值税专用发票后，由于购货方在一 定时期内累计购买货物达到一定数量，或者由于市场价格下降等原因， 销货方给予购货方相应的价格优惠或补偿等折扣、折让行为，销货方 可按现行《增值税专用发票使用规定》的有关规定开具红字增值税专 用发票。 本规定其实针对销售返还做出的规定.因为很多企业需要对经销商业绩 进行年度考核,根据其销售业绩给予不同程度的返利奖励,事先是无法 确定对方适用的折扣比例的.只能在事后即第二年做出. 实际上,纳税人 这种价格偏低是有正当理由的 .
商业折扣(不再强调要在同一张发票上,不管发票如何 开具，都按折扣后的金额确定收入计算所得税) 企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除 属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣 除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。 原来的规定:国税函[号 如果销售额和折扣额在同一张销售发票上注明的，在 按折扣后销售额计算征收所得税；但将折扣额另开发票 的，则一律不得扣除。
? 国家税务总局《关于印发〈增值税若干具体问题 的规定〉的通知》(国税发[号)第二条第 （二）项规定：“纳税人采取折扣方式销售货物， 如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的， 可按折扣后的销售额征收增值税”。纳税人采取 折扣方式销售货物，销售额和折扣额在同一张发 票上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发票 上的“金额”栏分别注明的，可按折扣后的销售 额征收增值税。未在同一张发票“金额”栏注明 折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的， 折扣额不得从销售额中减除。 ? ――国家税务总局《关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知》
国税函〔2010〕56号
? 3、现金折扣
? 现金折扣是指在销售商品收入金额确定的情况下，债 权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的 债务扣除。现金折扣的会计核算有两种处理方法：一是按 合同总价款扣除现金折扣后的净额计量收入；二是按合同 总价款全额计量收入。我国企业会计准则采用的是第二种 做法。这样，当现金折扣实际发生时，直接计人当期损益。 税法规定，销售货物涉及现金折扣的，应当按照扣除 现金折扣前的金额确定销售货物收入金额。现金折扣在实 际发生时计入当期损益。
? 4、销售折让 ? 销售折让是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售 价上给予的减让。企业会计准则规定，对于销售折让，企 业应分别不同情况进行处理： ? (1)已确认收入的售出商品发生销售折让的，通常应当在 发生时冲减当期销售商品收入； ? (2)已确认收入的销售折让属于资产负债表日后事项的， 应当按照有关资产负债表日后事项的相关规定进行处理。 如资产负债表所属期间或以前期间所售商品在资产负债表 日次日起至财务报告批准报出日后发生折让的，应作为资 产负债表日后调整事项处理。
税法上，根据国税函[号规定， 企业因售出商品的质量不合格等原因而在 售价上给的减让属于销售折让。企业已经 确认销售收入的售出商品发生销售折让， 应当在发生当期冲减当期销售商品收入。 因此，税法上不分当年和以前年度的销售 折让，均于发生时冲减当期的收入。
5、还本销售：
还本发生在销售之后，销售时要全额确认收 入，不能减除还本支出。根据《增值税若 干具体问题的规定》，?纳税人采取还本 销售方式销售货物，不得从销售额中减除 还本支出。?在计算所得税时，虽然已确 认了收入，但所还本金可以作为销售成本 在税前扣除。
? 6、售后回购
? 采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售 价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有 证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售 商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债， 回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认 为利息费用。
? 7、融资性售后回租
? 国家税务总局公告2010年第13号
? 融资性售后回租业务是指承租方以融资为目的将
资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后， 又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。融 资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所 有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并
未完全转移。
增值税和营业税 融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于 增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。 企业所得税 融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确 认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前 原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支 付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。 本公告自日起施行。此前因与本公告规定不 一致而已征的税款予以退税。
? 8、会计上不作收入的价外费用涉税处理 价外费用是纳税人销售货物或者应税劳务向买方 收取的全部价款以外的费用。包括：向买方收取 的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖 励费用、违约金、包装物、包装物租金、储备费、 优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其 他性质的价外费用。
? 会计上没有价外费用的概念，而只有收入的概念， 并且明确收入不包括为第三方或者客户代收的款 项。可见会计不作收入而税法认定为价外费用并 入销售额计算征税的一般是指在销售货物或应税 劳务时向买方收取的代收的款项。会计制度从原 则而言，只要是经济利益的流入，会计都应予以 反映。
? 9、商业企业向供货方收取的返还收入
? 商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额 挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种 返还收入，按照《国家税务总局关于商业企业向 货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通 知》（国税发[号）规定，扣除当期应冲 减进项税金后的余额部分，并计应纳税所得，征 收企业所得税。
? 10、销售货物收取的承兑汇票贴息收入
? 纳税人销售货物，通过银行承兑汇票结算货物，并在销售 协议中规定由客户承担贴息费用。当收到购货方的承兑汇 票后，销货方凭票向银行申请贴现，并根据银行收取的贴 息向购货方收取同等金额的利息补偿收入。此收入属&延 期付款利息&收入。《增值税暂行条例实施细则》规定， 延期付款利息属于价外费用，无论其会计制度如何核算， 均应并入销售额计算应纳税额。因此，销售货物收取的承 兑汇票贴息收入既要缴纳增值税，同时也要申报交纳企业 所得税。
? 收入计量不准的防范
? （1）审查购销、投资等合同类资料以及资 金往来的相关记录，结合原始凭证资料， 分析“主营业务收入”、“投资收益”等 账户借方发生额和红字冲销额，查证收入 项目、内容、单价、数量、金额等是否准 确。
? （2）结合价外费用账务处理，从以下三个方面审查价外 费用是否全额入账：
一是重点审查“其他应收款”和“其他应付款”账户，看是 否有挂账欠款，尤其是通过“其他应付款”账户的借方发 生额或“其他应收款”账户的贷方发生额，看其对应账户 是否和货币资金的流入或债权“应收账款”账户的借方增 加额发生往来。如果存在往来核算，则需通过审阅发票、 收据等原始单据进一步查明是否属价外费用。 二是审查成本类帐户的会计核算，注意红字记录，审核“生 产成本”、“制造费用”、“管理费用”、“财务费用” 等账户的借方发生额红字的冲销记录，是否存在价外收费 直接冲抵成本、费用的问题。
? （3）通过核查公司章程、协议、分红、供应商和 销售商等，确定与公司利益上具有关联关系的企 业。使用比较分析法，将关联企业的货物销售价 格、销售利润率与企业同类同期产品售价以及同 期同行业的平均销售价格、销售利润率进行对比， 核实销售价格和销售利润率是否明显偏低，确定 企业与其关联方之间的业务往来是否符合独立交 易原则。
（二）实现收入入账不及时
1.商品销售收入的确认
国税函[号文件规定：企业销售商品同时满足下列条件的， 应当确认收入的实现：
（1）商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要 风险和报酬转移给购货方； （2）企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继 续管理权，也没有实施有效控制； （3）收入的金额能够可靠地计量； （4）已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。
2、提供劳务收入的确认
企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应 采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。
提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：
(1)收入的金额能够可靠地计量；
(2)交易的完工进度能够可靠地确定；
(3)交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。
3.转让财产收入 《企业所得税法实施条例》第十六条 企业所得税法第六条第（三）项所称转让财产收 入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、 股权、债权等财产取得的收入。
注意政策的变化
? 《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税 处理问题的公告》（税务总局公告2010年第19号）进行 了明确规定。 ? (一) 均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税
? 《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税 处理问题的公告》（税务总局公告2010年第19号）第一 条规定：“企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等） 转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应 付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现， 除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳 企业所得税。 ”
? （二）日至日之前的财产转让 所得的税务处理
? （税务总局公告2010年第19号）第二条规定：“本公告 施行前，各地就上述收入计算的所得，已分5年平均计入 各年度应纳税所得额计算纳税的，在本公告发布后，对尚 未计算纳税的应纳税所得额，应一次性作为本年度应纳税 所得额计算纳税。”例如，A公司2008年发生股权转让所 得5000万，企业年度所得税汇算清缴时，经主管税务机 关同意，平均分5年入各年度应纳税所得额计算纳税的， 2008年、2009年分别确认1000万所得，剩余3000万待以 后年度计入应纳税所得。2010年企业所得税汇算清缴时， 剩余3000万元应一次性计入应纳税所得。
? （三）2008年1月日之前发生的上述所得，仍可继续均匀 计入各纳税期间的应纳税所得额
? 国家税务总局关于《企业所得税若干税务事项衔接问题 （国税函[2009]98号）规定：“企业按原税法规定已作递 延所得确认的项目，其余额可在原规定的递延期间的剩余 期间内继续均匀计入各纳税期间的应纳税所得额。”也就 是说企业已按原税法规定在一个纳税年度发生的转让、处 置持有5年以上的股权投资所得、非货币性资产投资转让 所得、债务重组所得和捐赠所得，占当年应纳税所得50% 及以上的，其余额可在原规定的5年内的剩余期间内继续 均匀计入各纳税期间的应纳税所得额。
? （四）适用特殊性税务处理的债务重组所得，可分五年计 入应纳税所得
? 《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处 理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定，企业债务 重组符合规定条件的，适用特殊性税务处理情况下，企业 债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额 50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年 度的应纳税所得额。
? 可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各 年度的应纳税所得额”中的“企业债务重 组确认的应纳税所得额”是指企业当年的 全部债务重组所确认的应纳税所得额，还 是仅指每次的债务重组所确认的应纳税所 得额呢？
? “企业债务重组确认的应纳税所得额”应当是指企业当年 发生的全部债务重组所确认的应纳税所得额。更全面的说 法应当是指与以支付股权清偿债务方式相对应的债务重组 所得，是不包括股权以外的其他资产进行债务重组所应确 认的应纳税所得额的。《国家税务总局关于发布〈企业重 组业务企业所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局 2010年第4号公告）第四条规定：“同一重组业务的当事 各方应采取一致税务处理原则，即统一按一般性或特殊性 税务处理。”按照此规定，债务人适用特殊性税务处理的， 那么债权人也需要适用特殊性税务处理。而能够使债务人 与债权人适用相同税务处理的保障就是按次计算确认。
? 甲公司于2011年1月向乙企业购入A商品，A商品的不含 税公允价为1200万元，适用增值税税率为17%，购销合 同规定，甲企业须于日向乙企业支付货款。 同月，甲企业又向丙企业购入商品B商品，B商品的不含 税公允价为2500万元，适用增值税税率均为17%，销售 合同也约定，甲公司须于日向丙支付货款。 但是甲企业发生了财务困难，不能如期履约，因而甲企业 先与乙企业约定进行债务重组。
? 债务重组协议约定：甲企业于日以现金400万 元，同时以持有的成本价200万元、公允价850万元的丁 公司的股权清偿债务。其后又与丙公司签订债务重组协议 约定：甲公司于日以现金500万元，同时以 持有的成本价1000万元、公允价2180万元的戊公司股权 清偿债务。甲企业所进行的两次债务重组均具有合理的商 业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。 甲公司2011年调整后的包括债务重组所得在内的全部应 纳税所得额为500万元。则甲企业2011年应当申报的应纳 税所得额为多少？
财税〔2009〕59号文第六条第（六）项也特别强调： “重组交易各方按本条（一）至（五）项规定对交易中股 权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权 支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并 调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所 得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税 基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）”。
? 本案例中，甲企业通过与乙企业进行债务重组获得的重组所得为154 万元（－850），但是与股权转让相对应的债务重组所得 仅为80.08万元［154×（850－200）/（400＋850－200）］，在全 年应纳税所得额中的比重仅为16.02%（80.08÷500），远低于税法 所要求的50%的比重，因而甲企业因与乙企业实行债务重组而取得的 收益不能适用特殊税务处理规定。与此相似，甲企业通过与丙企业进 行的债务重组也获得重组所得245万元（－2180），但是 与股权转让相对应的债务重组所得仅为172.0833万元［245×（2180 －1000）/（500＋）］，在全年应纳税所得额中的比重 为34.42%（172.），明显低于税法所规定的50%的比重， 因而甲企业因与丙企业实行债务重组而取得的收益也不能适用特殊税 务处理规定。因而，甲企业应当就全部应纳税所得额500万元计算缴 纳企业所得税，应缴纳的企业所得税税款为75万元（500×25%）。
? （五）非货币性交易和视同销售所得，均应一次性计入应 纳税所得
? 国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得 税处理问题的公告》（税务总局公告2010年第19号）对 财产转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付 的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体 现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算 缴纳企业所得税
? 关于股权转让所得确认和计算问题
? [案例]甲企业股权投资成本为500万元，按持股比例应享 有被投资企业有300万元的留存收益份额,其中2009年应 享有未分配利润100万、2010年应享有的未分配利润为 200万，甲企业在2011年12月将股权转让给乙企业，转让 价格为1000万元。日双方达成股权转让协 议，甲企业于日收到乙企业的汇来的1000 万，日，完成税务登记变更手续及工商变更 手续
? 问题：甲企业此次股权转让的纳税义务时间是2011年还 是2012年？ ? 思考1：按此例应确认的股权转让所得是多少？ ? 思考2：在股权转让时应如何操作方能降低税负？
? 思考3：如果企业对税后利润按10%计提盈余公积，账面 有较多的盈余公积，企业如何操作可以降低税负？
? 思考4：某企业2010年有债务重组收入、股权转让收入及 接受捐赠收入1000万占当年应纳所得税额的52%，能否 申请分五年均匀计入应纳税所得额？ ? 思考5：2010年某企业尚有债务重组收入、财产转让收入 或捐赠收入尚未计入应纳税所得额是否进行调整？
? 拍卖物品的企业所得税问题
? 对于企业通过拍卖方式取得的物品，如果是用于企业日常 生产经营的，应按拍卖支付的价款和佣金费用确认资产的 账面价值，并按规定进行折旧或摊销，在再次转让时，应 确认财产转让所得或损失缴纳企业所得税。对于企业通过 拍卖方式取得的其他收藏品，如古玩、字画等，仅仅是为 装饰或营造企业文化角度而购入的，企业购买时应作为长 期待摊费用处理，摊销时，入“管理费用――文化建设费 用”会计科目，在企业所得税前扣除。如果企业将这些再 转让，应确认财产转让所得或损失并缴纳企业所得税。
4.股息、红利等权益性投资收益 《企业所得税法实施条例》第十七条 企业所得税法第六条第（四）项所称股息、红利 等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投 资方取得的收入。 股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、 税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润 分配决定的日期确认收入的实现
关于股息、红利等权益性投资收益收入确认问题 企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资 企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期， 确定收入的实现。 被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为 股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企 业也不得增加该项长期投资的计税基础。
? [案例]某中外合资企业2011年3月经股东大会决议， 决定将未分配利润1000万对其股东甲（境外非居 民纳税人）及某内资企业股东乙实施分红，并将 盈余公积500万转增股本。2011年4月完成增资相 关手续，日支付了分红款。
? 问题1：该项分红确认收入的时间是什么时候？
? 问题2：此例中，甲与乙是否要缴企业所得税？
? 思考1：如果企业股东为外资法人股东在转股的时候，可 以在境外先将股权转让给外籍个人，而根据国税发 [1993]45号、财税字[1994]20号文件规定，外籍个人分红 不征收个人所得税，能否行得通？ ? 思考2：外资企业是否可以改变经营架构，首先在境内建 立一家全资控股企业，然后根据财税[2009]59号文件第7 条第2款的规定，进行特殊税务处理的转让股权，最后再 分红。
? [案例]某企业有甲、乙、丙三方法人股东投 入1亿元，注册资本为2000万，甲、乙、丙 各分别出资4000万、3000万、3000万，甲 占股权的40%，乙与丙各占30%，请问如 何进行会计处理？
? 思考1：如果该企业经过一段时间的运营有 税后未分配利润900万，盈余公积100万， 甲欲将其股权转让出去，其股权成本为多 少？
? 思考2：上例中如果甲、乙、丙是自然人股 东，如果将资本公积转增资本是否要缴个 人所得税？
5.利息收入
《企业所得税法实施条例》第十八条 企业所得税法第六条第（五）项所称利息收入，是指 企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他 人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、 债券利息、欠款利息等收入。 利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确 认收入的实现。
企业投资国债和地方债的涉税处理 （一）关于利息收入确认问题
国家税务总局 2011年第36号公告 ?（1）国债利息收入时间确认? ①根据企业所得税法实施条例第十八条的规定，企业 投资国债从国务院财政部门（以下简称发行者）取得的国 债利息收入，应以国债发行时约定应付利息的日期，确认 利息收入的实现。? ②企业转让国债，应在国债转让收入确认时确认利息 收入的实现。?
（2）国债利息收入计算?
企业到期前转让国债、或者从非发行者投资购买的 国债，其持有期间尚未兑付的国债利息收入，按以下公 式计算确定：? 国债利息收入=国债金额×（适用年利率÷365）× 持有天数 上述公式中的?国债金额?，按国债发行面值或发 行价格确定；?适用年利率?按国债票面年利率或折合 年收益率确定；如企业不同时间多次购买同一品种国债 的，?持有天数?可按平均持有天数计算确定。?
（3）国债利息收入免税问题?
根据企业所得税法第二十六条的规定，企业取得的国 债利息收入，免征企业所得税。具体按以下规定执行： ? ①企业从发行者直接投资购买的国债持有至到期， 其从发行者取得的国债利息收入，全额免征企业所得税。 ? ②企业到期前转让国债、或者从非发行者投资购买 的国债，其按本公告第一条第（二）项计算的国债利息 收入，免征企业所得税。??
（4）关于国债转让收入税务处理问题
国家税务总局 2011年第36号公告 ①国债转让收入时间确认? 企业转让国债应在转让国债合同、协议生效的日期， 或者国债移交时确认转让收入的实现。? 企业投资购买国债，到期兑付的，应在国债发行时 约定的应付利息的日期，确认国债转让收入的实现。? ②国债转让收益（损失）计算? 企业转让或到期兑付国债取得的价款，减除其购买国 债成本，并扣除其持有期间按照本公告第一条计算的国债 利息收入以及交易过程中相关税费后的余额，为企业转让 国债收益（损失）。
③关于国债成本确定问题? （一）通过支付现金方式取得的国债,以买入价和 支付的相关税费为成本;? （二）通过支付现金以外的方式取得的国债,以该 资产的公允价值和支付的相关税费为成本；? ④关于国债成本计算方法问题? 企业在不同时间购买同一品种国债的，其转让时的 成本计算方法，可在先进先出法、加权平均法、个别计 价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意改变。 ?
? （二）债券利息
? 财税[2011]99号 ? 一、对企业持有年发行的中国铁路建设债券取 得的利息收入，减半征收企业所得税。 二、中国铁路建设债券是指经国家发展改革委核准，以铁 道部为发行和偿还主体的债券。 ? 财税[2011]76号 ? 一、对企业和个人取得的2009年、2010年和2011年发行 的地方政府债券利息所得，免征企业所得税和个人所得税。 二、地方政府债券是指经国务院批准，以省、自治区、直 辖市和计划单列市政府为发行和偿还主体的债券。
? 日，A公司以1050万元在沪市购买了 10万手XX记账式国债（每手面值为100元，共计 面值1000万元），该国债起息日为日， 年末12月31日兑付利息，票面利率为5%。2011 年10月1日，该公司将购买的国债转让，取得转 让价款1100万元。 ?
1、A公司购买国债成本的确定。
不考虑相关税费情况下，国债投资成本为1050万元。 2、A公司国债利息收入的认定。
根据36号公告，在兑付期前转让国债的，A公司在国债 转让时确认利息收入的实现。
? 国债利息收入=1000万×5%×1/4=12.5万元，该项利息收 入免税。（注意：企业只能对自行持有期间的国债应计利 息12.5万元确认为免税利息收入） ? ? 3、A公司国债转让所得的确定。 国债投资转让所得=-万元。
6.租金收入
《企业所得税法实施条例》第十九条 企业所得税法第六条第（六）项所称租金收入，是指 企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权 取得的收入。 租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期 确认收入的实现。
国税函[2009]98号文
关于利息收入、租金收入和特许权使用费收入的确认 新税法实施前已按其他方式计入当期收入的利息收入、 租金收入、特许权使用费收入，在新税法实施后，凡与 按合同约定支付时间确认的收入额发生变化的，应将该 收入额减去以前年度已按照其它方式确认的收入额后的 差额，确认为当期收入。
国税函【2010】第79号 关于租金收入确认问题? 根据《实施条例》第十九条的规定，企业提供固 定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的 租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付 租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同 或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性 支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费 用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租 赁期内，分期均匀计入相关年度收入。? 出租方如为在我国境内设有机构场所、且采取据 实申报缴纳企业所得的非居民企业，也按本条规定 执行。?
免租期租金收入的确认 例：甲市市区A商场将临街铺面租赁给B连锁零售 公司，签订经营租赁合同，双方非关联方，约定租 赁期开始日为日，两年免除 租金，2011年-2013年每年收取租金200万元。分别 于年初1月1日预付当年租金。 会计处理： 会计处理上，对于出租人提供免租期的，出租 人应当将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内， 按直线法或其它合理的方法进行分配，免租期内出 租人应当确认租金收入。 2009年应确认租金收入=600÷5=120万， 借：应收帐款120万 贷：其他业务收入120万 67
? 某企业将闲置厂房出租给他人使用，租赁期为2010年5月 1日～日，合同约定租金120万元在2011年4 月租赁期满一次性收取。2010年，该企业亏损40万元。 由于资金周转困难，该企业要求承租人先行支付2010年 度已使用8个月的租金80万元。2011年1月，该企业收到 了承租人交来的租金80万元（未开具发票），已确定为上 年度收入并向主管税务机关申报缴纳了营业税4万元 （80×5%）、房产税9.6万元（80×12%）及其他相关税 款。2011年3月汇算清缴时，该企业又向主管税务机关申 报缴纳了上年度企业所得税[80－（40＋4＋9.6）]×25% ＝6.6（万元）。该企业的做法正确吗？
第一，申报缴纳营业税4万元、房产税9.6万元 是正确的。 《营业税暂行条例实施细则》第二十五条第 二款规定，纳税人提供建筑业或者租赁业劳务， 采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到 预收款的当天；《房产税暂行条例》第七条规定， 房产税按年征收、分期缴纳。纳税期限由省、自 治区、直辖市人民政府规定。
? 第二，申报缴纳企业所得税6.6万元不正确。
关于租金收入的确认问题，（国税函〔2010〕79号） 规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使 用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人 应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或 协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的， 根据《企业所得税法实施条例》第九条规定的收入与费用 配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内， 分期均匀计入相关年度收入。出租方如为在我国境内设有 机构场所且采取据实申报缴纳企业所得的非居民企业，也 按本条规定执行。
? 对租赁期限跨年度的租金可以分期均匀计入相关年度收入 的条件有两个： ? ? 一是交易合同或协议中规定租赁期限跨年度； 二是租金提前一次性支付。 已收取的80万元租金，根据《企业所得税法实施条例》 第十九条规定，应按交易合同或协议规定的承租人应付租 金的日期确认收入的实现，即在日确认为 2011年度所得收入。
7.特许权使用费收入
《企业所得税法实施条例》第二十条 特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技 术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权而取得的 收入。 特许权使用费收入, 应当按照合同约定的特许权使用 人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。
8.接受捐赠收入 《企业所得税法实施条例》第二十一条 企业所得税法第六条第（八）项所称接受 捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、 组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货 币性资产。 接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产 的日期确认收入的实现。
9.其他收入 《企业所得税法实施条例》第二十二条 企业所得税法第六条第（九）项所称其他 收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条 第（一）项至第（八）项规定的收入外的其他 收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装 物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作 坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组 收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。
? （1）逾期未还包装物押金收入 ? 《国家税务总局关于取消包装物押金逾期 期限审批后有关问题的通知》（国税函 [号），具体规定：“纳税人为销 售货物出租出借包装物而收取的押金，无 论包装物周转使用期限长短，超过一年 （含一年）以上仍不退还的均并入销售额 征税。本通知自日起执行。”
? 会计处理和纳税调整
? 例：甲公司2010年1月出售一批产品给乙公司， 同时出租包装物一批，收取了押金11.7万元，合 同约定归还包装物时押金再行返还。 甲公司收取包装物押金时应做如下分录： 借：银行存款 贷：其他应付款 000
到2011年1月，收取押金已满一年，如果购 货方未归还包装物，企业应按税法规定将收取的 包装物押金作为税法上的计税收入。 76
? 2011年1月要计算增值税销项税额： .17×17％＝17000元；
? ? 借：其他应付款 贷：其他业务收入 000 17000
应交税金－应交增值税（销项税额）
如果企业没有进行上述账务处理，2011年所 得税汇算时还要调整所得税.
? （2）违约金收入 ? 根据《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的
通知》（财税[2003]16号）第三条第（三）款的规定：
“单位和个人提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产 时，因受让方违约而从受让方取得的赔偿金收入，应并入
营业额中征收营业税。”
? 增值税：违约金属于价外费用。 ? 企业收取的违约金要缴纳企业所得税。 ? 纳税人按照经济合同规定支付的违约金（包括银行罚 息），罚款和诉讼费可以扣除。企业支付违约金取得对方 开具的适当凭据可在税前扣除。
（3）关联交易的收入
《中华人民共和国税收征收管理法》第三十六条 规定，企业或者外国企业在中国境内设立的从事 生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业 务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取 或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业 务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳 税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理 调整。
关联企业间交易价格偏低（发生转让定价现象）， 应该按照以下方法进行调整。 可比非受控价法 即按独立企业间进行相同或相似业务的价格进行调 整。此处衡量相同或相似一般是考虑购销商品的 质量、性能、成交时间、成交数量、付款方式、 地域性市场条件、风险等诸多因素的相同或类似。 也就是说，采用这种方法必须考虑到所选参照物 的可比性，具体的应考虑以上各点的可比性。
再销售价格法 再销售价格法是以关联方购进商品再销售给 非关联方的价格减去可比非关联交易毛利 后的金额作为关联方购进商品的公平成交 价格。 公平成交价格 = 再销售给非关联方的价格 ×（1-可比非关联交易毛利率）?其中可比 非关联交易毛利率 = 可比非关联交易毛利 / 可比非关联交易收入净额×100%? ?
案例：境外母公司以20万美元的价格销售一台设备 给设在中国境内的子公司，该子公司则以18万美 元的价格将其转售给无关联关系的公司。此时税 务机关可以按其转售给无关联关系公司的价格减 去合理的销售毛利来调整母子公司之间的产品价 格。此处含该子公司的平常合理销售毛利率为 10%，则母子公司间合理价格应为16.2万元(1818×10%)。税务机关可按照这一价格调整该子公 司从境外母公司的进货价格。
成本加成法
成本加成法是指关联企业销售产品或提供商品劳 务时，可以按成本加合理的费用和利润作为公平 交易价格，进行价格调整。 公平成交价格=关联交易的合理成本×（1+可比非 关联交易成本加成率） 可比非关联交易成本加成率（毛利率）=可比非 关联交易毛利/可比非关联交易成本×100%?＝ (销售价格―成本)÷成本×100%
案例：母公司销售一批产品给境外子公司，作价9万元。经税
务机关核查，该母公司生产这批产品的成本为8万元。销 售这批产品的费用为2万元，正常情况下该境内母公司的 销售利润率为10%。
根据上面所述，税务机关可以按成本加利法进行纳税调整。 这批产品的合理成交价为： (8+2)×(1+10%)=11.1(万元) 因此，该境内母公司产品的销售收入应调增至11.1万元， 相应本年收入增加2.1万元(11.1-9)。
10.不征税收入
《企业所得税法》第七条规定 收入总额中的下列收入为不征税收入： ①财政拨款； ②依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、 政府性基金； ③国务院规定的其他不征税收入。
财税【2008】第136号 对社保基金理事会、社保基金投资管理人管理的社 保基金银行存款利息收入，社保基金从证券市场中取得 的收入，包括买卖证券投资基金、股票、债券的差价收 入，证券投资基金红利收入，股票的股息、红利收入， 债券的利息收入及产业投资基金收益、信托投资收益等 其他投资收入，作为企业所得税不征税收入。 但对社保基金投资管理人、社保基金托管人从事社 保基金管理活动取得的收入，依照税法的规定征收企业 所得税。 财税【2008】第001号 （1）软件生产企业实行增值税即征即退政策所退还的 税款，由企业用于研究开发软件产品和扩大再生产，不 作为企业所得税应税收入，不予征收企业所得税。
特别注意财政性资金的问题
财税【2008】第151号
财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的 财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包 括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种 税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款； Ⅰ、企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金 使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。 所称国家投资，是指国家以投资者身份投入企业、并按有 关规定相应增加企业实收资本（股本）的直接投资。 Ⅱ、对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项 用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在 计算应纳税所得额时从收入总额中减除。 企业收取的各种基金、收费，应计入企业当年收入总额。
财税【2008】第151号 对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规 定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作 为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额 中减除。 纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织按 照核定的预算和经费报领关系收到的由财政部门或 上级单位拨入的财政补助收入，准予作为不征税收 入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除，但 国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除 外。
财税〔2009〕87号
对企业在日至日，从县级 以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入 总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不 征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除： （1）企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资 金的专项用途； （2）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有 专门的资金管理办法或具体管理要求； （3）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行 核算。 财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月） 内未发生支出且未缴回财政或其他拨付资金的政府部门的 部分，应重新计入取得该资金第六年的收入总额；重新计 入收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税 89 所得额时扣除。
? 财税[2011]70号 ? 根据《中华人民共和国企业所得税法》及《中华人民 共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号，以 下简称实施条例）的有关规定，经国务院批准，现就企业 取得的专项用途财政性资金企业所得税处理问题通知如下： 一、企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部 门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下 条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从 收入总额中减除： （一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文 件； （二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金 有专门的资金管理办法或具体管理要求； （三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进 行核算。
二、根据实施条例第二十八条的规定，上述不征税收入 用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除； 用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算 应纳税所得额时扣除。 三、企业将符合本通知第一条规定条件的财政性资金 作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且 未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计 入取得该资金第六年的应税收入总额；计入应税收入总额 的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣 除。 四、本通知自日起执行。
? 政策性搬迁的财税处理
? [案例]某企业由于政府规划改造进行搬迁，搬迁 后重置类似的固定资产，从房地产开发公司取得 土地征地补偿费5000万元，从集团母公司获得 1000万的重建资金，处置房屋等固定资产（含土 地）账面净值4000万元（原值8500万元），企业 重置土地3000万元，重置固定资产（不含土地） 1800万元，安置职工支出100万。
? 问题1：政策性搬迁必须符合什么样的条件？
? 问题2：该公司缴纳取得的土地补偿费5000万，是否征收 营业税？
? 问题3：该例中的政策性搬迁收入是多少？（5000万）
? 搬迁支出是多少？（4900）
? 问题4：上述搬迁如在5年内完成后，该企业是否要缴纳所 得税？如何进行相应的会计处理？ ? 问题5：承上例，如果企业没有重置与搬迁前相同或类似 性质、用途的固定资产和土地，职工安置费照样支付，如 何进行会计处理？
11.免税收入
《企业所得税法》第二十六条规定 企业的下列收入为免税收入： （1）国债利息收入； （2）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投 资收益； （3）在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企 业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性 投资收益； （4）符合条件的非营利公益组织的收入。
财税【2009】第122号
非营利组织的下列收入为免税收入： 1、接受其他单位或者个人捐赠的收入； 2、除《中华人民共和国企业所得税法》第七条规定 的财政拨款以外的其他政府补助收入，但不包括因政府 购买服务取得的收入； 3、按照省级以上民政、财政部门规定收取的会费； 4、不征税收入和免税收入孳生的银行存款利息收入； 5、财政部、国家税务总局规定的其他收入。
国税函〔2010〕79号 关于免税收入所对应的费用扣除问题? 根据《实施条例》第二十七条、第二十八条的规 定，企业取得的各项免税收入所对应的各项成本费 用，除另有规定者外，可以在计算企业应纳税所得 额时扣除。 95
实现收入入账不及时的防范
? 1.审查收入时限
? （1）审查企业往来类、资本类等账户，对长期挂账不作 处理的账项进行重点核实，审查是否存在收入记入往来账， 不及时确认收入的情况。 ? （2）对季末、年末收入发生骤减的企业，采取盘存法核 实企业存货进销存的实际情况，结合货币资金增减的时间， 确认有无延迟收入入账时间的问题。 ? （3）结合成本类账户，通过收入与成本配比性的审查， 对长期挂往来科目预收性质的收入逐项核实，并通过审阅 合同或协议，按照结算方式查实有无未及时确认收入的问 题。
? 2.审查劳务收入时限
? 通过劳务经济合同，核实劳务的内容、形式、时间、金额， 结合?主营业务收入?、?其他业务收入?、?预收账款? 等账户贷方发生额，与企业所得税纳税申报表进行核对， 核实是否存在合同中约定的各明细项目未确认收入的情况。 结合?工程施工?、?劳务成本?等账户，通过劳务收入 与劳务成本配比性的审查，对长期挂往来科目预收性质的 劳务收入逐项核实，并通过审阅劳务合同或协议，按照结 算方式审查劳务收入，是否存在应确认未确认的劳务收入。
? 3.审查股息、利息收入时限
? 审查?交易性金融资产?、?持有至到期投资?、 ?可供出售金融资产?、?长期股权投资?等借 方发生额及上年借方余额，如未体现投资收益的 应重点审查?其他应付款?、?应付账款?等往 来账户，核实是否将投资收益挂往来账。
（三）视同销售行为未作纳税调整
? 视同销售的企业所得税、增值税、营业税 的会计与税收处理。 ? 条例第二十五条 企业发生非货币性资产交换，以及将货物、 财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、 广告、样品、职工福利和利润分配等用途 的，应当视同销售货物、转让财产和提供 劳务，但国务院财政、税务主管部门另有 规定的除外。
? 国税函[号
? 一、企业发生下列情形的处Z资产，除将资产转移 至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生 改变，可作为内部处Z资产，不视同销售确认收入，相关 资产的计税基础延续计算。 （一）将资产用于生产、制造、加工另一产品； （二）改变资产形状、结构或性能； （三）改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经 营）；
（四）将资产在总机构及其分支机构之间转移；
（五）上述两种或两种以上情形的混合； （六）其他不改变资产所有权属的用途。
? 二、企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已 发生改变而不属于内部处Z资产，应按规定视同销售确定 收入。
（一）用于市场推广或销售；
（二）用于交际应酬； （三）用于职工奖励或福利； （四）用于股息分配； （五）用于对外捐赠； （六）其他改变资产所有权属的用途。 三、企业发生本通知第二条规定情形时，属于企业自 制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售 收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。
? 视同销售行为的防范
? （1）审查 ?产成品?、?库存商品?的发出，对应?在 建工程?、?应付职工薪酬?，核实有无将企业的产品、 商品用于基本建设、专项工程、职工福利等未作视同销售 处理。 ? （2）审查?产成品?、?库存商品?、?生产成本?等 帐户，对应?管理费用?、 ?应付职工薪酬?、?其他应 付款?等帐户，核实企业有无将自产产品用于管理部门、 非生产机构、集资、广告、赞助、样品、职工奖励等未作 视同销售处理。 ? （3）审查 ?产成品?、?库存商品?、?原材料?、 ?固定资产?、?无形资产?、?生产成本?等帐户金额 的减少，对应?短期投资?、?长期股权投资?、?其他 应付款?、?营业外支出? 等帐户，核实企业有无用非货 102 币性资产对外投资、偿债或对外捐赠等未作视同销售处理。
（四）隐匿实现的收入问题的防范
? 1.将 ?产成品?、?库存商品?、?材料?等明 细账和仓库保管账相核对，落实各种存货的仓库 出库凭证、开票时间、数量、金额、去向等，结 合?主营业务收入?、?其他业务收入?明细账， 查实企业自制半成品、副产品、下角料等是否有 隐匿收入的情况。 ? 2.核实各种费用的消耗定额、单位成本各项目之 间的配比系数，确认某一时期、某一项目的比例 关系，对比例异常变动的项目，运用控制计算法 等方法，查明是否存在成本、收入均不入账的问 题。
? 三、扣除项目纳税自查诊断与风险防范 方法
（一）工资薪金支出 1.工资薪金支出的要点： （1）实际支付 （2）计税人数 （3）合理的范围和标准 （4）现金和非现金形式 （5）工资薪金支出的特殊规定 （6）纳税调减的情形
? 强调雇佣关系： ? （1）必须与本企业签订书面劳动合同（新劳动合同法）； 劳动合同必须报劳动局备案。（劳动法第16条） ? （2）支付给与本企业没有雇佣关系的人员的费用，属于 劳务费，不属于工资薪金，应当凭地税局代开的劳务费发 票据实扣除，并应当按?劳务报酬所得?扣缴个人所得税。 ? 企业与劳务公司签订的劳务用工合同中必须分别注明管理 费和转付的工资薪金，将管理费用计入期间费用扣除，将 工资薪金分别计入生产成本、制造费用等科目，不得直接 扣除。 ? （3）不存在劳动关系的股东的分红不能视为工资扣除。
2.关于职工福利费 企业发生的职工福利费，应该单独设Z账册， 进行准确核算。没有单独设Z账册准确核 算的，税务机关应责令企业在规定的期限 内进行改正。逾期仍未改正的，税务机关 可对企业发生的职工福利费进行合理的核 定。
? （1）职工免费午餐支出是否属于职工福利 费？ ? 根据新企业会计准则规定：应付职工薪酬 包括1、职工工资、奖金、津贴和补贴；2、 职工福利费；3、医疗保险费、失业保险费、 养老保险费、工伤保险费、生育保险费等 社会保险费；4、住房公积金；5、工会经 费和职工教育经费；6、非货币性福利；7、 因解除与职工的劳动关系而给予的补偿；8、 其他与获得职工提供的服务相关的支出。
? 根据国税函（2009）3号规定：工资薪金总额不包括企业的 职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医 疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险等社会保险 费和住房公积金，此处采用了排他法叙述，而职工福利费采 用了列举法叙述：职工福利费包括以下内容：1、尚未实行分 离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施、 人员费用；2、为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放 的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外 地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养 职工直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职 工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等； 3、按照其它规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、 抚恤费、安家费、探亲假路费等。 由上述分析可知，免费职工午餐并不属于税法意义上的应付 福利费，因此应当作为非货币性福利计入员工的工资薪金收 108 入。
? 支出凭证的自查补救
（1）内设福利部门有关凭证。对外支付的费用一般都应取得发票， 以真实合法的发票作为支付该款项业务的经济证明。集体福利部门购 买的可作为低值易耗品处理的设施、物品，固定资产的维修保养费用， 福利部门发生的外来劳务用工等，应以正规发票入帐。内设福利部门 应作为固定资产进行管理的房屋、设备等，首先要取得合法有效的发 票，再按规定年限计算的折旧费用归集到“职工福利费”中，因此， 以折旧费用的摊销计算表的自制凭证形式入帐。福利部门工作人员的 工资薪金以自制工资表的形式入帐，福利部门所用水电气独立设表的 以有关部门的发票入帐，如不能单独取得凭证，应以费用的合理分摊 表作为入帐的依据。工作人员社会保险费及住房公积金以缴纳费用后 的银行回单或缴费凭证以及分配表入帐。
? （2）各项补贴的凭证
在职工福利费的开支中，为职工卫生保健、 生活、住房、交通等所发放的各项补贴是主要内 容。对内支付的费用一般仅以制作付款清单等作 为凭证入帐，支付到个人的补贴一般应要求由具 体经办人员开具清单，列明补贴名称，填写日期， 支付对象的姓名，支付的金额，以及支付对象收 款签字确认及领导审批意见。
? （3）现金补贴凭证
? 对于现金补贴的凭证最关键的是真实性的反映问
题，企业必须有相关的证明材料作为补贴发放凭 证的必备补充，如交通补贴、误餐补贴、购房补 贴等应有企业相关的制度作为发放依据，并且发 放标准应符合社会生活一般水平和企业的负担水
平，强调员工在同一层次上享受同等福利待遇，
在发放清单凭证的制作上应强调完整性。
? （4）非货币性福利的凭证
非货币性福利是指企业以自产产品或外购商 品发放给职工作为福利，将自己拥有的资产无偿 提供给职工使用，为职工无偿提供医疗保健服务 等。对于非货币职工福利费的凭证管理，涉及购 买物品的发票，库存商品的出库、领用单，公允 价值的计算依据，无偿使用资产的摊销分配表等 一系列自制凭证。
? 对于非货币性福利支出凭证存在的问题主要是自 制凭证的控制，应加强在凭证的完整、有效及所 列经济业务的开支范围、开支标准和数量金额的 审核。对于外购商品直接发放的，凭证应包括发 票和商品发放清单或签收单，其中发放签收应作 为必备的原始凭证，防止商品用于非福利开支。 外购商品与其他非福利用商品同一发票的，应有 商品入库（收料单）、领用单，发放自产产品的， 应有领用申请单、审批文书、产品出库单和视同 销售相关收入与税金的计算等资料。
? （5）凭证规范化管理 ? ①外来凭证的取得要求：在对外支付时必须取得 发票，以正规合法有效的发票作为入帐原始凭证， 支付给政府机关或属营业税免税范围的事业单位 等的费用，应取得统一由财政监管的行政事业性 收据。对确实无法取得发票的（如食堂耗费的米 面油等），制作的报帐单金额应合理，相关人员 确认签章必须完整。
? ②自制凭证强调附列资料的完整性：每份自制凭 证反映的会计要素应完整，反映责任应明确，并 且与企业的管理制度相吻合。对职工货币性补贴 的发放应有相关制度作为列支的参考依据，补贴 内容和标准应合理，名目应符合福利费归集范围， 相关的经办审批签收等手续应齐备。对涉及职工 外地就医费、亲属死亡抚恤等补助的发放，应附 列相关人员的书面申请和职工上一级领导的佐证 签字和批准人的意见；福利费中涉及费用分摊、 产品或货物领用等自制凭证的，应与企业内部福 利制度相符合，分配要有依据。
? 3.职工教育经费
? 企业职工教育培训经费列支范围包括 ? 1、上岗和转岗培训； ? 2、各类岗位适应性培训； ? 3、岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训； ? 4、专业技术人员继续教育； ? 5、特种作业人员培训； ? 6、企业组织的职工外送培训的经费支出； ? 7、职工参加的职业技能鉴定、职业资格认证等经费 支出； ? 8、购置教学设备与设施； ? 9、职工岗位自学成才奖励费用； ? 10、职工教育培训管理费用； ? 11、有关职工教育的其他开支。
? 4.职工工会经费的扣除凭证 ? 自日起，企业拨缴的职工工会经 费，不超过工资薪金总额2%的部分，凭工会组织 开具的《工会经费收入专用收据》在企业所得税 税前扣除。（国家税务总局公告【2010】第24号） ? 自日起，在委托税务机关代收工 会经费的地区，企业拨缴的工会经费，也可凭合 法、有效的工会经费代收凭据依法在税前扣除。 （国家税务总局公告【2011】第30号）
企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部 分，准予扣除。
基层工会经费的使用范围包括：
? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 组织会员开展集体活动及会员特殊困难补助； 开展职工教育、文体、宣传活动以及其他活动； 为职工举办政治、科技、业务、再就业等各种知识培训； 职工集体福利事业补助； 工会自身建设：培训工会干部和工会积极分子； 召开工会会员（代表）大会； 工会建家活动； 工会为维护职工合法权益开展的法律服务和劳动争议调解工作； 慰问困难职工； 基层工会办公费和差旅费； 设备、设施维修； 工会管理的为职工服务的文化、体育、生活服务等附属事业的相 关费用以及对所属事业单位的必要补助。
? 5.基本社保支出、补充养老和补充医疗的扣除要求
? 社会保障性缴款 ? （1）企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府 规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医 疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本 社会保险费和住房公积金，准予扣除。财税[2006]10号： 单位和个人分别在不超过职工本人上一年度月平均工资12 ％的幅度内，其实际缴存的住房公积金，允许在个人应纳 税所得额中扣除。单位和职工个人缴存住房公积金的月平 均工资不得超过职工工作地所在设区城市上一年度职工月 平均工资的3倍，具体标准按照各地有关规定执行。
（2）企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充 医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标 准内，准予扣除。 （3）企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安 全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他 商业保险费准予税前扣除。 （4）在中国境内工作的职工的境外社会保险费不得扣除。
企业按规定为职工缴纳的保险费用可以扣除。 （1）基本养老保险：不得超过工资总额的20% （2）补充养老保险：不得超过工资总额的5% （3）基本医疗保险费：不得超过工资总额的8% （4）补充医疗保险：不得超过工资总额的5% （5）企业年金：不得超过上年度工资总额的1/12 注意：企业要么扣除企业年金，要么扣除补充养老保 险，不得重复扣除。 （6）工伤保险：不得超过上年度工资总额的2% （7）生育保险：不得超过工资总额的1% （8）失业保险：不得超过工资总额的2%
补充养老保险、补充医疗保险 财税〔2009〕27号 自日起，企业根据国家有关政策规定，为 在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、 补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部 分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣 除。 财企〔2008〕34号 补充养老保险的企业缴费总额在工资总额4％以内的部 分，从成本(费用)中列支。企业缴费总额超出规定比例的部 分，不得由企业负担，企业应当从职工个人工资中扣缴。
有四点需要明确： 第一，补充医疗保险补充养老保险的支付对象必须是在本 企业任职或受雇的员工； 第二，必须实际支付，有的企业采用计提或者存在银行账 上的补充养老、补充医疗保险，不允许在税前扣除；年金12 月31日前转至专门的托管机构，符合《企业年金基金管理试 行办法》的规定，并能提供年金合同、管理办法和支付证明。 以前年度未缴纳，本年度缴纳的年金，本年度税前扣除。
第三，扣除的限额为5%，超过的部分不准予扣除。另外， 实际支付数为职工工资总额的4%，税前准予扣除的标准也 是职工工资总额的4%，即补充养老补充医疗在税法上不存 在调减的情况。
? 第四：企业只为少数职工支付补充养老保险费、补充医疗保 险费，是否在计算应纳税所得额时准予扣除？
? 根据《财政部 国家税务总局关于补充养老保险费补 充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》（财税 〔2009〕27号）规定：“自日起，企业根据国 家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付 的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工 资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除； 超过的部分，不予扣除。”如果不是全体员工都参加补充保 险，那么就不能使用全体职工工资总额作为扣除基数，只能 以参加补充保险职工的工资总额作为扣除基数。
? 6.业务招待费支出
企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费，按照 发生额的60％扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收 入5‰。 对从事股权投资业务的企业（包括集团公司总部、创 业投资企业等），其从被投资企业所分配的股息、红利以 及股权转让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除 限额。（国税函【2010】79号）
? 企业在计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用扣除 限额时，其销售（营业）收入额应包括《实施条例》第二 十五条规定的视同销售（营业）收入额。 （国税函 【2009】第202号）
? 筹建期间业务招待费如何纳税调整 执行《企业会计制度》的企业 《企业会计制度》规定，企业筹建期间发生的业务招待费 已经计入长期待摊费用，在开始经营之日一次性税前扣除。 税法规定筹建期不作为企业的亏损年度，企业从事生产经 营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为 当期的亏损。因此，企业筹办期间的业务招待费在开始生 产经营年度计入当期的费用，按照发生额的60%和开始生 产经营当年销售收入的千分之五孰低计算，超过部分进行 纳税调整。开办期发生的没有扣除限额的其他长期待摊费 用可以在开始生产经营年度一次性计入当期费用，也可以 作为长期待摊费用按年摊销。
? 执行《企业会计准则》的企业 《企业会计准则》规定，企业发生的业务招待费计入管理 费用-业务招待费科目，计入当期损益。税法规定筹备期 间发生的费用在开始生产经营当年计入当期的损益，按照 发生额的60%和开始生产经营当年销售收入的千分之五孰 低计算，超过部分进行纳税调整。
? 企业向个人赠礼品的所得税处理
? 企业送礼在企业所得税处理上要注意一点，属于企业自制 的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收 入；如果是外购的礼品，可按购入时的价格确定销售收入。 ? 需要明确的是，企业用于交际应酬礼品支出费用并非不能 享受企业所得税税前扣除。依据《企业所得税法实施条例》 第四十三条的规定，企业发生的与生产经营活动有关的业 务招待费支出，按照发生额的60％扣除，但最高不得超过 当年销售(营业)收入的5‰。因此，企业外购礼品赠送给 客户个人的行为，属于用于交际应酬需要视同销售计征企 业所得税．同时按业务招待费的规定进行税前扣除。
7.劳保支出与与工作服的税务处理
根据《劳动防护用品配备标准（试行）》和《关于规范社会 保险缴费基数有关问题的通知》相关规定，劳动保护支出 的范围包括：工作服、手套、洗衣粉等劳保用品，解毒剂 等安全保护用品，清凉饮料等防暑降温用品，以及按照原 劳动部等部门规定的范围对接触有毒物质、矽尘作业、放 射线作业和潜水、沉箱作业、高温作业等5类工种所享受 的由劳动保护费开支的保健食品待遇。企业以上支出计入 劳动保护费，可以税前扣除。但要注意的是，劳动保护费 的服装限于工作服而非所有服装。
企业员工服饰费用支出的涉税处理 关于企业员工服饰费用支出扣除问题，《国家税务 总局关于企业所得税若干题目的公告》（国家税务 总局2011年第34号公告）明确规定：?企业根据其 工作性质和特点，由企业统一制作并要求员工工作 时统一着装所发生的工作服饰费用，根据《实施条 例》第二十七条的规定，可以作为企业合理的支出 给予税前扣除。?
8.广告费和业务宣传费扣除
《企业所得税法实施条例》第四十四条 企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务 院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业） 收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度 结转扣除。 财税[2009]72号 对化妆品制造、医药制造和饮料制造（不含酒类制造，下 同）企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售 （营业）收入30%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后 纳税年度结转扣除。
烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除。
9.开（筹）办费的摊销
国税函〔2009〕98号 企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照 新税法关于长期待摊费用不短于3年内分期扣除的规定处理，但 一经选定，不得改变。企业在新税法实施以前年度的未摊销完 的开办费，可以根据上述规定处理。 国税函〔2010〕79号 企业筹办期间不计算为亏损年度问题? 企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。 企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出， 不得计算为当期的亏损，应按照《国家税务总局关于企业所得 税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）第九 条规定执行。?
10.借款利息支出
? （1）借款费用资本化 ? 《企业所得税法实施条例》第三十七条第二款 ? 企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月 以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的， 在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当 作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规 定扣除。 ? 企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除： ? ①非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业 的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发 行债券的利息支出； ? ②非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过 按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。
（2）投资未到位而发生的利息支出不得扣除
国税函[号 凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资 本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资 者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计 付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资 者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
（3）向个人借款利息费用的扣除问题
国税函[号 企业向股东或其他与企业有关联关系的自 然人借款的利息支出，应根据《中华人民共和国企 业所得税法》（以下简称税法）第四十六条及《财 政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前 扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕 121号）规定的条件，计算企业所得税扣除额。
企业向除第一条规定以外的内部职工或其他人 员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件 的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷 款利率计算的数额的部分, 根据税法第八条和税法 实施条例第二十七条规定，准予扣除。 （一）企业与个人之间的借贷是真实、合 法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反 法律、法规的行为； （二）企业与个人之间签订了借款合同。
企业向除第一条规定以外的内部职工或其他人 员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件 的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷 款利率计算的数额的部分, 根据税法第八条和税法 实施条例第二十七条规定，准予扣除。 （一）企业与个人之间的借贷是真实、合 法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反 法律、法规的行为； （二）企业与个人之间签订了借款合同。
（4）关联方之间融资的利息扣除问题
关联方利息支出税前扣除标准（财税[号）： （1）在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息 支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部 分，准予扣除。接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：
金融企业，为5：1；
其他企业，为2：1； （2）企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相 关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该(借款 方）企业的实际税负不高于境内关联方（贷款方）的，其实际支付 给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。
二、企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定 提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的； 或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付 给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣 除。 三、企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支 付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有 按照合理方法分开计算的，一律按本通知第一条有关其他 企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。 四、企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按 照有关规定缴纳企业所得税。
关联企业间无偿借款和利息费用的涉税风险控制
1.涉税风险 （1）关联企业间借款长期无息使用，没有申报缴纳“金融 保险业”的营业税，没有按照市场公允价值纳税调整利息 收入，申报缴纳企业所得税。 （2）公司将银行借款无偿让渡给另外一家公司使用，所支 付的利息在税前进行了扣除。 （3）企业向个人借款支付的利息超过金融企业的同期贷款 利率，而且没有到当地税务主管部门代开利息发票入账； （4）企业向股东和投资者借款的数量超过其在企业内的投 资额的2培，并在税前扣除了超过金融企业同期贷款利率 的利息。
例：甲企业将闲置资金借给乙企业使用，约定 甲企业不收利息，乙企业以低于市场价格向甲企 业提供其他劳务。 [分析] 甲企业存在以低于市场价格甚至无偿获得乙企 业的劳务的情况，税务机关就可以根据这一往来 关系判定甲企业借款给乙企业是“有偿”行为， 进而确定其计税营业额。如确实无偿，纳税人有 义务证明自己“无偿”借款理由的正当性。否则， 纳税人就存在税收风险。
某外国公司在甲地有一独资公司，在乙地有一控 股合资公司。乙公司将银行贷款5000万元借给甲 公司使用，年息3%(乙公司银行贷款年利率7%)。 [分析] 乙公司该笔借款利息支出如税务机关确定与其 收入无关可能要面临纳税调整，且其少收利息部 分还要调整至同期利率计算的数额补缴营业税。 此案例中的安排明显存在不合理性，且会造成少 缴税的后果，涉税风险很大。
某企业将自有的闲置资金300万元暂借给另一家企业，时 间为6个月，协议规定不用支付利息，另一家企业到期按 协议还给企业300万元，也没有支付利息给企业，这种情 况企业是否应该按同期银行利息或其他方法计算利息收入 并缴纳相关税金等？税务机关是否有权核定其利息收入？ 另外，如果不是企业的自有闲置资金，而是用企业的银行 贷款，无偿供另外一家企业使用，企业用不用进行纳税调 整？
根据前面的分析，某企业将自有的闲置资金300万元暂借 给另一家企业，时间为6个月，协议规定不用支付利息， 另一家企业到期按协议还给企业300万元，如果该两家企 业没有关联关系，则不需要补营业税；如果有关联关系， 则应该按同期银行利息或其他方法计算利息收入并缴纳营 业税和企业所得税，税务机关有权核定其利息收入。
如果不是企业的自有闲置资金，而是用企业的银行贷款， 无偿供另外一家企业使用，企业需要进行纳税调整。
2.涉税风险控制策略
（1）企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的借款数量 不能超过其在企业的投资额的2倍。
国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣 除问题的通知》（国税函[号）第一条规定：“企业向股东 或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应根据《中华人 民共和国企业所得税法》（以下简称税法）第四十六条及《财政部、 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问 题的通知》（财税[号）规定的条件，计算企业所得税扣除 额。即企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的借款数量 不能超过其在企业的投资额的2倍。
（2）应签定借款合同，并取得税务局代扣的利息票据。
根据《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税 税前扣除问题的通知》（国税函[号）第二条规定，企业向 除第一条规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情 况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类 贷款利率计算的数额的部分，根据《企业所得税法》第八条和《企业 所得税法实施条例》第二十七条规定，准予扣除：1.企业与个人之间 的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反 法律、法规的行为。2.企业与个人之间签订了借款合同。 企业向无关联的自然人借款支出应真实、合法、有效，借出方个 人应按规定缴纳相关税费，并开具相应的发票，支出利息方应取得该 发票才可以在税前扣除。
（3）履行关联借款的申报 根据《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出 企业 所得税税前扣除问题的通知》（国税函[号） 规定，企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款 的利息支出，应根据《中华人民共和国企业所得税法》第 四十六条及《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息 支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税 [号）规定的条件，计算企业所得税扣除额。
因此，年度企业所得税申报时，借款需要在《企业年度 关联业务往来报告表》融通资金表中反映。
（4）企业向关联企业或投资者或公司股东借款，必须按照 市场价值支付利息。
《中华人民共和国税收征收管理法》第三十六条规定，企 业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、 场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之 间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业 之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳 税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。即 若借贷双方存在关联关系，税务机关有权核定其利息收入 并缴纳营业税和企业所得税。
（5）公司将银行借款无偿让渡给另外一家公司使用，所
支付的利息与取得收入无关，应调增应税所得额。 企业将银行借款无偿转借他人，实质上是将企业获得的 利益转赠他人的一种行业，因此税务部门有权力按银行同 期借款利率核定其转借收入，并就其适用营业税暂行条例 按金融业税目征收营业税。《中华人民共和国企业所得税 法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合 理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准 予在计算应纳税所得额时扣除。据此，公司将银行借款无 偿让渡给另外一家公司使用，所支付的利息与取得收入无 关，应调增应税所得额。
（6）应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说 明”，以证明其利息支出的合理性。 根据《国家税务总局关于企业所得税若干题目的 公告》（国家税务总局2011年第34号公告）的规 定，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税 前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利 率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。
“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在 签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同 类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成 立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信 托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期 限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下， 金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期 同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际 贷款利率
在理解该政策规定时，必须明确四点：一是同期同类
贷款利率包括基准利率加浮动利率；二是34号公告基本上 将贷款利息放宽到全部“实际支付的利息”。三是“金融 企业的同期同类贷款利率情况说明”最晚应当在年末汇算 清缴时提供并付报税务机关。四是利率参考标准包括了 “信托公司、财务公司”等金融机构，而众所周知信托公 司的利率是比较高的，因此企业在本省范围内找到一家这 样的参考标准，并非难事儿，这样的规定也意味着，只要 企业支付的利息不离谱，基本上就可以按照“实际支付的
利息”扣除了。
（5）统借统还的规定
国税函[号规定： 对集团公司所属企业从集团公司取得使用的金融机构借 款支付的利息，不受 “纳税人从关联方取得的借款金额超 过其注册资本50％的，超过部分的利息支出，不得在税前扣 除”的限制，凡集团公司能够出具从金融机构取得贷款的证 明文件，其所属企业使用集团公司转贷的金融机构借款支付 的利息，不高于金融机构同类同期贷款利率的部分，允许在 税前全额扣除。
企业向银行借款再分配给下属关联企业使用时，贷款企业 向下属企业收取的利息应与贷款企业归还银行的贷款利息 保持一致。根据财税[2000]7号文件的规定，对企业主管 部门或企业集团中的核心企业等单位（以下简称统借方） 向金融机构借款后，将所借资金分拨给下属单位（包括独 立核算单位和非独立核算单位），并按支付给金融机构的 借款利率水平向下属单位收取用于归还金融机构的利息不 征收营业税。” 不征收营业税就不需要开发票，只凭集 团公司与下属企业间的借款协议和集团公司能够出具从金 融机构取得贷款的证明文件，就可以税前扣除利息费用。
企业向银行借款再分配给下属关联企业使用时，如果贷款企业向下 属企业收取的利息高于归还银行的贷款利息时，贷款企业一定要到地 税局去代开利息票据，申报缴纳营业税，否则，下属企业支付的利息 不可以在税前扣除。
财税[2000]7号文件第二条规定：“统借方将资金分拨给下
属单位，不得按高于支付给金融机构的借款利率水平向下 属单位收取利息，否则，将视为具有从事贷款业务的性质， 应对其向下属单位收取的利息全额征收营业税。” 这就 意味着要开发票才可以税前扣除利息费用。
? 11、跨年度费用、预提费用等项目的审查及调整 ? 税前扣除的确认一般应遵循以下原则： ? （1）权责发生制原则。即纳税人应在费用发生时而不是 实际支付时确认扣除。
? （2）配比原则。即纳税人发生的费用应配比或应分配的 当期申报扣除。纳税人某一纳税年度应申报的可扣除费用 不得提前或滞后申报扣除。
? 跨年取得发票的财务和税务处理分析
? 对于跨年度取得发票的情况，企业有不同的会计 处理方式，其相应的所得税处理如下： ? （一）作为预提费用处理 ? 国税函〔号文件规定，企业所得税 税前扣除费用必须遵循真实发生的原则，除国家 另有规定外，提取准备金或其他预提方式发生的 费用均不得在税前扣除。对纳税人按照会计制度 的规定预提的费用余额，在申报纳税时应作纳税 调整，依法缴纳企业所得税。
? 新的会计准则取消了“预提费用”这个会计科目。 157
? （二）实际收到发票时再入帐
? 费用入账年份与发票开具年份不一致，虽 然只是时间性差异，严格按税法的要求， 上年度的费用不能在实际入账年度扣除，
但企业出现这种情况也是客观原因引起的。
目前比较普遍的做法可以分为两种情况：
? 1、非会计差错 ? 按照会计制度的要求，发票日期与入账时间应一致。但实 际业务中，对方当月开出的发票可能要到下个月才能取得， 甚至跨越年度，比如12月份开出的发票，12月31日还在
邮寄过程中，但当天必须结账，这笔费用无法在当年度入
账；有员工12月份出差，但12月31日仍无法赶回公司， 其12月份发生的差旅费就无法在当年报销入账。这种情况
不属于会计差错，可以在实际取得发票时入账。
? 考虑到这是客观存在的特殊情况，对这种情况一般不做纳 税调整，直接作为入账年度的费用扣除，只要金额不大， 不属于所得税前限额扣除的费用，税务机关一般也认可。
? 2、会计差错
? 另外一种情况是因为管理不善导致发票不能及时 入帐，比如对方9月份就把发票开了，当时没有及 时索取，等下年1月拿回发票已经结帐了。或员工 拿很久以前的发票出来报销。这些都是企业内部 控制上的漏洞导致漏记支出，在会计核算应作为 会计差错处理。
? （三）购进货物跨年取得发票的处理 ? 到期末货物已经入库但发票账单未到，会计制度规定期末 暂估入账。《企业会计制度-会计科目使用说明》的规定， 月度终了，对于尚未收到发票账单的收料凭证，应当分别
材料科目，抄列清单，并按计划成本暂估入账，借记“原
材料等科目，贷记“应付账款――暂估应付账款”科目， 下月初用红字作同样的记录，予以冲回，以便下月付款或
开出、承兑商业汇票后，按正常程序，借记“物资采购”
科目和“应交税费――应交增值税（进项税额）”科目， 贷记“银行存款”、“应付票据”等科目。
? 下一年度在取得发票时，这批材料的成本不一定
转入损益，可能还是存货或则在产品、产成品等，
这种情况不影响损益，不存在纳税调整的情况。 如果年底材料的成本已经结转到损益，也不需要 进行纳税调整，这时候原材料在账上可能出现负 数，实际收到发票时正常入账就可以了。
? （四）购进固定资产跨年度取得发票对所得税的 影响 ? 购买固定资产，按会计制度和税法的要求，应在 购进固定资产的下月开始计提折旧。因此，12月 购进固定资产在1月份取得发票，不影响当年度所 得税，不需要对所得税进行调整。
? 基于前面的分析可以得出以下结论：
? 首先，费用只能在所属年度扣除，不能提前或结 转到以后年度扣除。
? 其次，跨年度取得的发票要分以下两种情况来处 理： ? 第一，如果是企业所得税汇算清缴前取得发票， 成本费用可以在报告年度内进行税前列支，可以 重新办理年度所得税申报和汇算清缴，调减应纳 税所得额。
? 第二，如果是企业所得税汇算清缴后，取得发票 的，根据《税收征收管理法》第五十二条的规定，
纳税人超过应纳税额缴纳的税款，纳税人自结算
缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关 要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息。 因此，如果是企业所得税汇算清缴后取得的跨年 度发票，出于简化税收征管的考虑，经当地税务
主管部门批准，应在取得当年的应纳税所得额中
? 再次，对企业已经验收入库但发票账单尚未到达的材料物 资应按计划成本、合同价格或其他合理价格暂估入账，年 度汇算清缴必须取得发票。 ? 最后，跨年度取得发票应该引起企业的高度重视。 ? 一是在年终会计事务结束前，审查是否有当年的费用支出 还没有取得发票的情况，没有取得发票的及时向对方索取 并查明原因。比如是否有对方已经开票但没有寄出，或则 发票丢失等情况。 ? 二是要求对方开具发票后通知你公司，关注途中发票，以 便及时取得发票。三是年终结束前合理安排业务，特别是 大额业务，尽量避免下年度才能取得发票的情况。
? 四、资产类项目的常见问题纳税自查诊断
? （一）固定资产投入使用但未取得全额发票的计税基础的 确定 《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收 问题的通知》国税函[2010]79号）文件规定，企业固定资 产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的， 可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧， 待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使 用后12个月内进行。
某企业建造一项固定资产，合同预算总造价为200万元，2010年 9月投入使用，但由于工程款项尚未结清未取得全额发票，只取得部 分发票合计150万元。企业预计该项固定资产使用年限5年，保留残 值为零。 案例中，固定资产由于已投入使用，并且合同预算总造价可以确 定，可暂按合同规定的金额200万计入固定资产计税基础计提折旧。 2010年，可税前计提折旧10万元（200÷5÷12×3），但该项调整 应在固定资产投入使用后12个月内进行，如果2011年度仍未取得剩 余发票，该项固定资产的计税基础只能确认为取得发票部分150万。 在2011年汇算清缴的时候，首先需要对2010年计提的折旧进行 调整，调增2.5万元（10－150÷5÷12×3）。如果至2011年9月份的 12个月内又取得30万发票，未取得剩余20万发票，则计税基础调整 为180万，调增2010年折旧1万元（10－180÷5÷12×3），之后按 计税基础180万继续计提折旧。
（二）企业厂房和建筑物改扩建的企业所得税的 处理 1.推倒重置的房屋净值计入新资产计税成本 《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》 （国家税务总局公告2011年第34号）规定，企业 对房屋、建筑物固定资产在未足额提取折旧前进 行改扩建的，如属于推倒重Z的，该资产原值减 除提取折旧后的净值，应并入重Z后的固定资产 计税成本，并在该固定资产投入使用后的次月起， 按照税法规定的折旧年限，一并计提折旧。
例：某房屋价值1000万元，已计提并扣除折旧800万元， 净值200万元。企业推倒重Z在原地投资2000万元新建了 一幢生产车间自行建造的固定资产，《企业所得税法实施 条例》第五十八规定，自行建造的固定资产，以竣工结算 前发生的支出为计税基础。该房屋原有净值200万元需要 有相应的补偿，此项补偿可以理解为竣工结算前必须发生 的支出，则该生产车间的计税成本应该是 （万元）。并在该固定资产投入使用后 的次月起，计算每月固定资产的折旧：2200000×（15%）÷20÷12=8708（元）（假设残值率为5%）。
2.提升功能的改扩建支出并入原房屋的计税基础 （国家税务总局公告2011年第34号）第四条规定： ?企业对房屋、建筑物固定资产在未足额提取折 旧前进行改扩建的，如属于提升功能、增加面积 的，该固定资产的改扩建支出，并入该固定资产 计税基础，并从改扩建完工投