融资租赁出租人会计核算的三个问题|2014年|第二月|财会月刊（上）|工作研究|历年期刊|财会月刊
2014年 第 3 期总第 679 期
财会月刊（上）
融资租赁出租人会计核算的三个问题
【作　　者】冷
琳【作者单位】（湖南财政经济学院会计系
410205）【摘　　要】&&&&& 【摘要】融资租赁出租人的会计核算相对复杂，本文结合案例，对出租人未担保余值变动和租赁期满收回租赁资产时的会计核算，对比注会教材提出自己的观点。【关键词】融资租赁&& 未担保余值&& 担保余值&& 租赁资产&& 租赁内含利率
融资租赁业务的会计核算是租赁核算中的重点和难点，尤其对于出租人未担保余值变动和租赁期满收回租赁资产时的会计核算，目前注会教材中或阐述抽象，令人费解；或处理不当，有值得商榷的地方。本文结合案例，针对上述问题提出自己的观点。一、如何理解未担保余值变动？未担保余值变动对未实现融资收益确认有何影响？在学习《企业会计准则第21号——租赁》时，很多人对未担保余值的变动不甚理解。未担保余值是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。租赁合同签订后，担保余值不再变化，但租赁资产余值原本就是一个估计数，是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值，其变动的可能性较大。当租赁资产余值变动时，担保余值固定，由此会相应引起未担保余值的变动，所以未担保余值的变动实质上就是预计的租赁资产余值发生了改变。由于未担保余值的风险和报酬没有转移，其风险仍要由出租人承担。在出租人进行融资租出的会计处理时，未担保余值要单独作为资产项目列出来，不能作为应收融资租赁款的一部分。依据谨慎性要求，未担保余值增加时，说明租赁资产余值在增加，资产没有减值损失，出租人不必作任何调整。但如果有证据表明未担保余值已经发生减少，则说明租赁资产余值减少，此时租赁内含利率会降低，并由此引起租赁投资净额和未实现融资收益的减少。因为租赁内含利率是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。由于最低租赁收款额、租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用都是固定值，因此未担保余值减少，会导致租赁内含利率的降低，由此引起租赁投资净额的减少，但由于折现因素，其减少的金额要小于未担保余值减少的金额。而租赁投资净额是指最低租赁收款额及未担保余值之和与未实现融资收益之间的差额，由于未担保余值减少，未实现融资收益（出租人的租赁收入）也会随之减少，两者的差额即租赁投资净额的减少额。下面通过一个例题进行说明。例1：2012年12 月2 日，甲租赁公司与乙公司签订一项租赁合同，合同主要条款如下：①租赁标的物为一台办公设备；②租赁期从2013 年1月1日至日；③每年年末支付租金100万元；④租赁期满时，设备的估计余值为40万元，乙公司担保余值为20万元，未担保余值为20万元。假定该设备公允价值和账面价值均为350万元，预计使用年限为5年，不考虑初始直接费用。2014年年末对未担保余值进行复核，有证据表明已经减少了10万元。甲公司会计处理如下：1. 2013年的会计处理：（1）判断租赁类型：租赁期4 年，占租赁资产预计可使用年限5 年的80%，符合75%以上的确认标准，应认定该租赁业务为融资租赁。（2）计算租赁内含利率：最低租赁收款额＝100×4+20+20=440（万元），因此有：100×（P/A，R，4）+40×（P/F，R，4）=350（万元）。根据这一等式，用插值法求出租赁内含利率为9.29%。（3）会计分录为：租赁开始日：借：长期应收款 420&&&&& &&& 未担保余值 20&&&&& &&& 贷：融资租赁资产 350&& &&&&&&& 未实现融资收益 90&& 年末分摊未实现融资收益：借：未实现融资收益 32.515（350×9.29%）&&&&& &&& 贷：租赁收入 32.515&& 收取租金：借：银行存款 100&&&&& &&& 贷：长期应收款 100&& 2013年年末租赁投资净额=（420-100+20）-（90-32.515）=282.515（万元）2. 2014年的会计处理：（1）年末分摊未实现融资收益：借：未实现融资收益 26.245 6（282.515×9.29%）&&&&& &&& 贷：租赁收入 26.245 6&& （2）收取租金分录同上年，不再赘述。2014年年末租赁投资净额=282.515-（100-26.245 6）=208.760 6（万元）（3）由于2014年年末未担保余值减值10万元，甲公司应重新计算租赁内含利率，根据等式100×（P/A，R，4）+30×（P/F，R，4）=350（万元），用插值法求出新的租赁内含利率为8.41%。按新租赁内含利率重新计算各年年末的租赁投资净额：2013年年末租赁投资净额=350-（100-350×8.41%）=279.435（万元）2014年年末租赁投资净额=279.435-（100-279.435×8.41%）=202.935 5（万元）租赁投资净额减少额=208.760 6-202.935 5=5.825 1（万元）（这就是由于未担保余值的减少所引起的租赁投资净额的减少额）甲公司2014年年末应编制会计分录如下：借：资产减值损失 10&&&&& &&& 贷：未担保余值减值准备 10&& 借：未实现融资收益 4.174 9（10-5.825 1）&&&&& &&& 贷：资产减值损失 4.174 9&& 未来两年里甲公司应按新的租赁内含利率8.41%分摊未实现融资收益。二、融资租赁期满收回租赁资产时，如果收回租赁资产的价值低于担保余值，应如何处理？目前注会教材是这样处理的：收回租赁资产按担保余值入账，另将租赁资产价值低于担保余值的差额，即应向承租人收取的价值损失补偿金记入“营业外收入”科目。对此笔者有不同看法。当融资租赁期满收回租赁资产时，如果收回租赁资产的价值低于担保余值，仍按金额较高的担保余值入账，并将损失补偿金作为直接计入当期损益的利得确认，明显违背了会计核算的谨慎性要求，会导致租赁资产入账价值的虚增，也会虚增当期的利润。注会教材将租赁资产的收回与赔偿金的收取视为两笔独立的业务，分别进行会计处理并不妥当。事实上在这一经济业务中，出租人应将租赁资产的收回与向承租人收取价值补偿金合并考虑，视为一笔业务。按租赁期满时租赁资产的实际价值入账，担保余值与租赁资产入账价值的差额记入“其他应收款”科目，不再确认营业外收入。这样处理同时遵循了实质重于形式原则和谨慎性的要求，比较妥当。下面通过一个例题进行说明。例2：甲租赁公司收回8年前融资租出的设备一台，原担保余值为90万元，收回时该设备的评估价值为85万元。分析：由于担保余值90万元属于最低租赁收款额，出租人融资租出时将其记入“长期应收款”科目。但由于租赁资产收回时价值只有85万元，依据谨慎性要求，不能需增资产。出租人只能按此金额入账，差额作为应向承租人收取的价值补偿金。会计分录如下：借：融资租赁资产 85&&&&& &&& 其他应收款 5&&&&& &&& 贷：长期应收款 90&& 三、融资租赁期满收回租赁资产时，如果担保余值与未担保余值均不存在，出租人是否要进行会计处理？目前注会教材认为融资租赁期满收回租赁资产时，如果担保余值和未担保余值均不存在，出租人无需作会计处理，只需作相应的备查登记。对此笔者有不同看法。这样处理容易造成账实不符，并没有真正公允地反映出租人的资产状况。笔者认为只要租赁期满租赁资产仍有价值，没有报废，即使原先出租时没有担保余值和未担保余值，为确保账实相符，出租人仍应按收回租赁资产的公允价值入账，借记“融资租赁资产”科目，贷记“营业外收入”科目。但如果租赁资产收回后立即报废的，出租人就不必进行会计处理。如下例：例3：甲租赁公司收回8年前融资租出的设备一台，无担保余值和未担保余值。假定租赁设备收回时评估价值为2万元。分析：由于融资租出资产无担保余值和未担保余值，最低租赁收款额中只包含租金，故出租人收回租赁资产时“长期应收款”科目已无余额。但租赁设备收回时仍有价值2万元，为确保账实相符，出租人应据此金额进行会计处理，会计分录如下：借：融资租赁资产 2&&&&& &&& 贷：营业外收入 2&& 假定上述租赁设备收回后直接报废，则出租人不需要进行会计处理。主要参考文献1. 中国注册会计师协会.会计.北京：中国财政经济出版社，20132. 王盖君.融资租赁业务案例分析.财会月刊，2009；43. 刘素梅.融资租赁内含报酬率的简便计算.财会月刊，2011；4融资租赁的会计处理
融资租赁合同出租人对融资租赁合同进行会计处理的法规依据是什么？有两个。一是，财政部日印发的、自2002年1月日起施行的《金融企业会计制度》（财会[2001]49号）；二是，财政部日印发的、自日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行的《企业会计准则第21号——租赁》。对这两个规章应该如何解读？前者的第一条规定称，“本制度适用于中华人民共和国境内依法成立的各类金融企业（简称金融企业，下同），包括银行（含信用社，下同）、保险公司、证券公司、信托投资公司、期货公司、基金管理公司、租赁公司、财务公司等。”也就是说，本规章只适用于目前由银监会监管的金融租赁公司，而不适用于由商务部批准设立的并非金融企业的外商投资融资租赁公司和内资融资租赁公司。至于后者，则（财会[2006]3号）《通知》称，“为规范企业会计确认、计量和报告行为，保证会计信息质量，根据《中华人民共和国会计法》、《企业会计准则--基本准则》等国家有关法律、行政法规，我部制定了《企业会计准则第1号--存货》等38项具体准则，现予印发，自日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。执行该38项具体准则的企业不再执行现行准则、《企业会计制度》和《金融企业会计制度》。”也就是说，只要你是上市公司，那就不问成份，都必须执行本规章。不仅如此，即使你不是上市公司，也鼓励你执行。而一旦执行，《企业会计制度》和《金融企业会计制度》就都得靠边。换句话说，现在，想要得知对融资租赁会计科目的设置的系统、详细的规范，就只能找《金融企业会计制度》。因为，在《企业会计准则第21号——租赁》中，只可能有对围绕融资租赁业务或项目有可能发生的会计问题作出处理的原则性规范。至于会计科目如何设置这一点，这里是理所当然地不做任何规定的。可见，对于并非金融企业的任何融资租赁机构，以及，对于一旦上市的金融租赁公司而言，融资租赁业务会计科目的设置，将一概无所适从，只能由各该企业自行其是。对于尚未上市的金融租赁公司而言，不是仍可适用《金融企业会计制度》吗？是的。当然是仍可适用。只是，我反复阅读全文，只见到了以下的相关条款：“第十一条　金融企业的流动资产，主要包括库存现金、存放款项、拆放同业、贴现、应收利息、应收股利、应收保费、应收分保款、应收信托手续费、存出保证金、自营证券、清算备付金、代发行证券、代兑付债券、买入返售证券、短期投资、短期贷款等。”就主营融资租赁的金融租赁公司而言，其流动资产的压倒部分是应收租金（通常称“应收租赁款”或“应收租赁债权”）这一点，应该是起码的常识罢。那么试问，在上面这一条里，有这样的或类似的科目吗？在《金融企业会计制度》中，涉及租赁的条款倒是有的。请看：“第二十一条　金融企业取得固定资产时，应按取得时的成本入账。取得时的成本包括买价、进口关税、运输和保险等相关费用，以及为使固定资产达到预定可使用状态前所必要的支出。固定资产取得时的成本应当根据具体情况分别确定：（四）融资租入的固定资产，按租赁开始日租赁资产的原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者，作为入账价值。如果融资租赁资产占企业资产总额比例等于或小于30% 的，在租赁开始日，企业也可按最低租赁付款额，作为固定资产的入账价值。”但这是金融企业作为融资租赁承租人时的会计处理，而不是其作为融资租赁出租人的会计处理；“第二十八条　金融企业下列固定资产应当计提折旧：(四)　融资租入和以经营租赁方式租出的固定资产。”但这也是金融企业作为融资租赁承租人或经营租赁的出租人时的会计处理，而不是其作为融资租赁出租人的会计处理；“第二十九条　金融企业下列固定资产不计提折旧：(一)　以经营租赁方式租入的固定资产；”这仍是金融企业作为承租人时的会计处理，而不是其作为出租人的会计处理。固然，在《金融企业会计制度》的《会计科目表》的资产类中，我们看到有顺序号为60、编号为1611、适用范围为租赁专用的“融资租赁资产” 的会计科目。然而，融资租赁合同会计处理的最最重要的一条原则，就是租赁物应由融资租赁合同承租人资本化。对于融资租赁合同的出租人来说，设置“融资租赁资产”这样的会计科目自然也是必要的。但是，其效用仅仅在于：（1）在买卖合同生效日至起租日的期间，据以核算将作为租赁物的该实体资产的价值。而自起租日开始，该实体资产就将是融资租赁合同承租人的资产负债表上的“融资租赁项下固定资产”了。这时，在融资租赁合同的出租人的资产负债表上，将开始借记“应收融资租赁款”这样的金融资产类科目以及进行下面将要谈到的一系列会计处理。本科目的借方余额将为零；（2）只有如果租金的计算并不摊提标的物的全部购置成本时，本科目才会在整个租赁期间保留有一定的借方余额。可见，对于融资租赁合同的出租人来说，光有“融资租赁资产”这样一个会计科目，是远远不够的。不见有对融资租赁会计科目设置的统一规定这一点，有何不妥？我认为，有以下不妥：（一）这种安排，除了使得各融资租赁机构的会计科目各有千秋、互不雷同，因而除了使得财务报表的使用者一头雾水、不知所云外，还能有什么正面效果？（二）在这种情况下，不同的会计师事务所，可以负责任地对它所审计的融资租赁机构的会计报表，作出自己的令人难以琢磨的（也就是可能同任何别人迥异的）肯定或否定的结论，包括认为该融资租赁机构的会计报表在该融资租赁机构的财会人员实在无法理解的情况下的必须推倒重来；（三）一旦金融租赁公司遇到会计事务所的这种责难，它难道不会被银监会视为违规，而被追究责任？（四）从行业管理的角度考虑，则最最令人无奈之处在于，由于各个机构可以或只能按照其自己的理解，在会计科目的设置上自行其是，而使得全行业的数据或业绩统计，由于没有统一的口径，而陷于瘫痪。据此，我强烈要求财政部认真对待这个问题，尽快修订完善《金融企业会计制度》，克服其中缺少对融资租赁出租人的会计科目设置的统一规定这一致命瑕疵。至于《企业会计准则第21号——租赁》，则问题已经不在于一般而言会计准则是否适合我国当前国情、即是否具有中国特色还是食洋不化的问题，而在于，其质量之低下，已经到了完全不可操作的程度了。详见《对《企业会计准则第21号& 租赁》的评论》。那我们融资租赁公司怎么办呢？自行设置会计科目。可以吗？当然可以。一则，无论你是不是上市公司，你都可以执行《企业会计准则第21号& 租赁》。这时，涉及融资租赁合同的会计科目当然要由你自己设置；再则，即使你选择执行《金融企业会计制度》，则鉴于那里面除了“融资租赁资产”而外，未对融资租赁合同出租人涉及融资租赁合同的会计科目作任何规定，你自行设置就不是任何违规行为。那融资租赁合同出租人涉及融资租赁合同的会计科目到底如何设置呢？专营或兼营融资租赁业务的企业，在制订自己的会计制度时，一项很重要的内容是特定的会计科目的设置。对此，我个人的建议是设置如下特设科目：第一、在资产负债表的资产栏内设置“融资租赁资产”、“待转融资租赁资产”、“应收融资租赁款”、“未实现融资租赁收益”、“坏账准金”、“应收融资租赁收益”和“应收融资租赁账款”；第二，在资产负债表的负债栏内设“租赁保证金”；第三、在利润表内设“融资租赁收益”和“手续费收入”。“融资租赁资产”科目是什么意思，怎样处理？在融资租赁交易中，必定要有融资租赁合同出租人根据承租人的要求购买标的物（租赁物）的事项。一旦购买，出租人就拥有了标的物这种资源，它就可以通过把标的物物的使用、占有和收益权让渡给承租人并收取租金的方式，来获得经济效益。因此有必要设置“融资租赁资产”这个科目。本科目的含义是，该实体资产不同于该企业的其它实体资产，它不仅是专门为出租而购置的，尤其是，随附于该资产的风险和报酬，必将是向既定的承租人企业实质性地转移的。该科目的借记金额是出租人企业为取得该资产所有权所各次发生的支付，其可靠性由相关的支付凭证验证，与之相关的会计行为，是银行存款的各次等额贷记。在融资租赁合同约定租赁物由出租人企业投保的情况下，各年支付保险费时，也应借记本科目。对于“融资租赁资产”科目，还需说明以下几点：1）本科目的借方合计额并非一定就是融资租赁会计准则所说的融资租赁融资额。因为，存在着租金的计算并不以摊提出租人企业所承担的租赁物购置成本的全额为基础、而是留有“无担保余值”的交易方式；2）本科目在起租日所已经借记的项目并非一定就是出租人企业为购置该租赁物所已经实际支付的项目，而是还可能包括根据买卖合同或其它相关合同所必将支付的项目，例如，应于标的物试车成功时支付的尾金之类。这时，与之相关的会计行为，是在“应付账款”科目中作等额贷记；3）凡是由并非出租人企业的它人承担的租赁物购置成本，而且由此带来的经济效益归于它人的，则这部分购置成本不确认为“融资租赁资产”的价值。这种情况存在于“杠杆租赁”、 “联合租赁” 或“委托租赁”的交易方式之中，以及融资租赁合同的租金计算不以租赁融资额的全额计算的案例中；4）融资租赁合同终止时，无论租赁物将如何处分，融资租赁资产都将消灭。因此，应以其借方合计额贷记本科目，予以转销。“待转融资租赁资产”科目是什么意思，怎样处理？本科目是“融资租赁资产”的备抵科目，其用途是据以确认应付融资租赁款中应由出租人企业收回的租赁物购置成本。换句话说，也就是确认会给出租人企业带来经济效益的租金的计算基础，我们称之为“融资租赁融资额”。正因此，本科目的首次记录时间应是融资租赁合同约定的起租日，相关的会计行为是下面将要讨论的对“应收融资租赁款”科目的等额借记。之所以说“首次”，是因为，在特定的合同条件下，还可能有需要逐次确认的情况。例如，如上所述，如果合同约定租赁物由出租人企业投保，则在以各次支付的保险费借记“融资租赁资产”的同时，还要以该金额贷记本科目。显然，如果租赁物的购置成本全部是由出租人企业自己承担的，以及如果融资租赁合同未约定留有担保余值，则本科目的贷方合计额应等于“融资租赁资产”科目的借方合计额。反之，如果是杠杆融资租赁、联合融资或委托融资租赁租赁交易，以及融资租赁合同的租金计算不以租赁融资额的全额计算的案例中则由它人承担的租赁物购置成本不应在本科目确认。其确认及记录方法将在下面讨论。如果融资租赁合同约定留有“未担保余值”，则该未担保余值也不在本科目确认。这时，该未担保余值就是“融资租赁资产”借方合计额同本科目贷方合计额之差。另外，在融资租赁合同终止时，无论租赁物将如何处分，都应以其贷方合计额借记本科目，予以转销。从以上说明可见，这样的会计处理的结果是，一旦同承租人确定了据以计算租金的成本之后，融资租赁交易中的租赁物，就其价值形态而言，就不构成或基本上不构成出租人企业的总资产的一部分了。而这一点，同融资租赁会计准则中关于融资租赁合同项下的租赁物应由承租人企业资本化的原则性规定是吻合的。“应收融资租赁款”科目是什么意思，怎样处理？本科目所确认的，是因融资租赁合同的生效和履行所形成的出租人企业对承租人企业的融资租赁债权。这种债权将以收取租金的方式实现，因此是金钱债权。应收融资租赁款的币种、支付间隔期（因而在起租日一旦确定时的各次应付日）、成本核算方法和摊收方式以及费率等，由融资租赁合同约定。该约定本身并非会计行为。涉及本科目的会计行为，是依据约定以及实际履行情况予以确认、计量、记录和报告。本科目的确认和记录，包括两项内容：一是对应收融资租赁款中所含租赁物购置成本余额的确认和记录；二是对其中所含未实现融资租赁收益的确认和记录。为此，需要同时使用下面要讨论的备抵科目“未实现融资租赁收益”。本科目在起租日所借记的，应是“待转融资租赁资产”的贷记额同“未实现融资租赁收益”的贷记额之和。随后，在融资租赁合同存续期间，各次所借记的，应是“待转融资租赁资产”各次的贷记额和“未实现融资租赁收益”各次的贷记额。而各次所贷记的，则应是，1）各次实收的、其金额等于“银行存款”借记额的租金；2）对于在无论因何原因而使某租金确定地不再能收回的情况下的损失金额，如果有坏账准备金，则等额借记该科目。否则，应等额借记“营业费用－坏账损失”。一旦某融资租赁合同终止，则其本科目的借方余额必定为零。“未实现融资租赁收益”科目是什么意思，怎样处理？本科目是“应收融资租赁款”的备抵科目。本科目的根本含义有二，一是用以确认融资租赁合同出租人企业在该融资租赁合同项下通过租金的收取将可得到的预期效益；二是以备抵科目的形式使得该预期收益不计入融资租赁合同出租人企业的总资产，从而同融资租赁合同出租人企业为占用租赁物购置成本而在未来将发生的利息支出不计入融资租赁合同出租人企业的负债的会计处理方法相匹配。对本科目的确认，可以因各出租人企业的会计政策的不同，而有各种不同的作法。就记录项目而言，1）所说的“未实现融资租赁收益”，是仅指已经可以有确定的计量值的收益，还是也包括其计量值暂时未能确定的收益。例如，在各次租金计算时的所用费率浮动的情况下，就可能或者是只确认已知其金额的收益，或者是同时确认用假设费率计算出来的收益。如果是前者，则在各次租金的费率可以确定之时，需逐次贷记本科目；如果是后者，则在各次租金的费率可以确定之时，需逐次以贷记或借记的方式调整本科目；2）所说的“未实现融资租赁收益”中，是否包括因承租人未按时支付租金所发生的延迟利息或罚息。如果不包括，则延迟利息或罚息的发生，同本科目无关。一旦收到，就直接计入利润表的“融资租赁收益”。而如果包括，则又可能有是随时（逐月）确认，还是只确认到此前的某一时点（例如，截至上年末）的不同。收到承租人支付的租金以及/或者延迟利息或罚息时的本科目会计处理，其程序较为复杂：1）首先要区分哪些是租金，哪些是延迟利息或罚息。对于确认为延迟利息或罚息的部分，则根据上面说的不同做法，以其金额借记本科目或者不涉及本科目；2）对于确认为租金的部分，则又必须根据合同约定的条件，特别是成本摊收的方式，来区分其中哪些是应回收的成本，哪些是融资租赁收益。例如，某融资租赁合同，成本是1,000,000.00元，五年十期各期末等额付租，各次租金是129,504.57元。则，足额收到第1期租金时，在贷记“应收融资租赁款” 129,504.57元的同时，应借记本科目50,000.00元。也就是说，所回收的成本是79,504.57元；而在足额收到第6期租金时，在贷记“应收融资租赁款” 129,504.57元的同时，应借记本科目28,034.35元。也就是说，所回收的成本是101,470.22元。而如果该合同约定的是等额还本，则如果足额收到的第1期租金是140,937.50元，在贷记“应收融资租赁款”140,937.50元的同时，应借记本科目40,937.50.00元。也就是说，所回收的成本是100,000.00元；3）如果所收到的某期租金并不足额，则又有是优先回收成本，还是按比例摊收成本和融资租赁收益的不同。仍以上述等额付租合同为例。如果某次收到的第6期租金是120,000.00元，则在先摊收成本的情况下，本科目的借记额是18,529.78元；如果是按比例分摊，则本科目的借记额是25,976.86元，也就是说，所收回的成本是94,023.14元。可用的计算公式是，未实现融资租赁收益本次借记额25,976.86元＝实收租金120,000.00元× 该期租金中所含融资租赁收益28,034.35元÷该期应收租金129,504.57元。“坏账准备金”科目是什么意思，怎样处理？这也是“应收融资租赁款”科目的备抵科目。其各年可提取（贷记）的金额以及累计最高额（贷方余额）按财政部相关的规定执行。各次贷记时，等额计入利润表的“营业费用”。在实际发生坏账损失时，先以损失额借记本科目，不足以冲抵的，再作当期损失处理。“应收融资租赁收益”科目是什么意思，怎样处理？本科目的设置，是为了按照权责发生制原则确认当期融资租赁收益，使之与负债栏的“应付利息”科目匹配。因为，《金融企业会计制度》第七条规定，“金融企业的会计核算，应当遵循以下基本原则：……（八）金融企业的会计核算应当以权责发生制为基础。凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用。凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用。……”所谓“当期”，在这里是指报表月份。方法是在各月将融资租赁合同的各期租金内所含的融资租赁收益按在该月所占的期间（日历天数）摊提（借记）。与之相关的会计处理，则是同时等额贷记利润表内的“融资租赁收益”。在收到出租人企业实付的租金时，则在收到日以其中所含的融资租赁收益贷记本科目。因此，本科目的含义是，已经计入出租人企业的利润但尚未实现的部分。对于该科目的确认，我认为，修正前的融资租赁会计准则的第24条有十分重要的、体现稳健性原则的规定。即“超过一个租金支付期未收到的租金，应当停止确认融资收入，其已确认的融资收入，应予冲回，转作表外核算。在实际收到租金时，将租金中所含融资收入确认为当期收入。”现仍以上述固定利率合同为例说明。如果该合同的起租日是，则第1期租金应付日是。第1期租金中所含融资租赁收益是50,000.00元。2000年3月至9月各月的本科目借记额依次是3,804.35，8,152.17，8,423.91，,423.91，8,423.91和4,619.58元，借方余额是50,000.00元。自至如果实收租金，则以其中所含的融资租赁收益贷记本科目。而如果至仍未收到该期租金，则应于以-50,000.00借记本科目，同时借记融资租赁收益50,000.00。“融资租赁保证金”科目是什么意思，怎样处理？本科目在融资租赁合同有收取融资租赁保证金并在一定条件下退还的约定的情况下使用。在收到融资租赁保证金时，在借记银行存款的同时，以其金额贷记本科目。在退还时，以退还额借记本科目。“融资租赁收益”科目是什么意思，怎样处理？这是利润表中的科目。所记录的是当期借记的“应收融资租赁收益”金额以及实际收到的延迟利息或罚息金额。“手续费”科目是什么意思，怎样处理？这也是利润表中的科目。所记录的是融资租赁合同项下实际收到的手续费或服务费或性质相同的别的名目的费用。“应收融资租赁账款”科目是什么意思，怎样处理？&&&&&&& －－代XXX公司收租金&&&&&&& －－应付XXX公司租金本科目的上列特设子目在杠杆融资租赁、委托融资租赁或联合融资租赁的情况下使用。就“代XXX公司收租金”这一子目而言，XXX公司是指杠杆融资租赁、委托融资租赁或联合融资租赁中的资金提供者。在起租日所应借记的是该公司所提供的资金全额以及已知租金中的融资租赁收益。此后在各次租金的金额得以确定时，以其中所含的融资租赁收益借记本科目。在收到租金时，以其中所含成本及融资租赁收益分别贷记本子目。就“应付XXX公司租金”这一子目而言，在起租日所应贷记的是该公司所提供的资金全额以及已知租金中的融资租赁收益。此后在各次租金的金额得以确定时，以其中所含的融资租赁收益贷记本子目。在收到租金时，以其中所含成本及融资租赁收益分别借记本子目。& 从以上的说明可见，“代XXX公司收租金”和“应付XXX公司租金”这两个子目的借方余额之和始终为零。也就是说，在由第三人提供资金并承担风险及享有收益所订立的融资租赁合同项下，其应收融资租赁款称“应收账款”，而且不构成本公司的资产。承租人对融资租赁合同进行会计处理的法规依据是什么？是《企业会计制度》（日发布）和《企业会计准则第21号—租赁》。针对融资租赁合同，承租人应设置哪些会计科目？融资租赁合同承租人，可能涉及各个不同的行业，因此，所应执行的会计制度也将会是各不相同的。不过，任何企业，凡是以承租人身份同出租人订立融资租赁合同的，都应至少专门设置以下四个会计科目：“融资租赁项下固定资产”、“融资租赁项下固定资产累计折旧”、“融资租赁项下固定资产待摊费用”和“融资租赁应付款”。“融资租赁项下固定资产”科目是什么意思？“融资租入固定资产”科目的借记额是融资租赁合同约定的作为计算租金的基础的租赁物购置成本数额（该数额可以是租赁物购置成本的全部，也可能是会计准则允许范围内的租赁物购置成本的大部分，例如90%）、由承租人或第三人担保的余值的至起租日的折现值、以及承租人为购置和安装、调试该租赁物所自己承担的费用之和。上述承租人自己承担的费用中哪些可以借记本科目，依该企业借记（自有的）固定资产时所执行的会计制度而定。融资租赁项下固定资产怎样计提折旧？ 《企业会计准则第21号—租赁》第十六条规定，“计提租赁资产折旧时，承租人应当采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策。能够合理确定租赁期届满时将会取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产尚可使用年限内计提折旧；无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内计提折旧。”在这里，除了折旧年限可能因为是融资租赁项下固定资产而依相关的法规可能缩短外，其会计处理无异于承租人自有的固定资产的“累计折旧”科目的会计处理。1出售回租时，承租人可以对融资租赁项下固定资产加速折旧吗？如果是按上面说的国家税务总局（财工字「1996」41号文）执行，则恐怕不行。那个文件的主旨是促进企业技术进步。把自己既有的固定资产卖掉再租回来，能说是技术进步吗？如果是按《企业会计准则第21号—租赁》第十六条执行，则关键在于能否合理确定企业在租赁期届满时取得租赁资产的所有权。无法合理确定的，可以加速折旧，否则不行。“融资租赁项下固定资产待摊费用”科目如何处理？本科目借记租金中扣除应摊提的租赁物购置成本后的差额。自起租日起，逐月贷计该差额在该月的应摊提额，列支当期财务费用。假设，某融资租赁合同，租赁物购置成本是1,000,000，3年6期等额后付，租赁年利率是8.5%，各期租金是192,317.31，因此第1期租金中所含的财务费用是42,500。起租日是，第1期租金应付日是，第1期的日历天数是183天。则本科目对第1期租金中含的财务费用处理如下：借42,500，贷1,161.20（=42,500×5÷183），贷7,199.45（=42,500×31÷183），贷6,967.22（=42,500×30÷183），贷7,199.45（=42,500×31÷183），贷7,199.45（=42,500×31÷183），贷6,967.22（=42,500×30÷183），贷5,806.01（=42,500×225÷183）。“融资租赁应付款”科目如何处理？本科目需分两个子科目：“应付租赁物购置成本”和“应付融资租赁利息”。“应付租赁物购置成本”科目在起租日贷记“融资租赁项下固定资产”的借记额，在各次实付租金时，借计该金额中所含的租赁物购置成本，贷记“银行存款”。若租金计算的基础并非租赁物购置成本的全额，而是留有余值，并在合同结束时承租人支付余值留购租赁物，则在实付该余值时以该余值借记本科目，贷记“银行存款”。“应付融资租赁利息”科目在起租日贷记融资租赁合同项下的应付租金扣除应付租赁物购置成本后的差额，在向出租人实付任何金额时，借记其中所含的该差额。&融资租赁合同的租金可以税前列支吗？不可以。但是，折旧费用的提取本身含有税前列支的性质。承租人的会计处理还有哪些需要注意的？还有以下几点：（一）若合同约定有承租人应该在期初预付、在合同结束时由出租人退还的租赁保证金时，则在承租人实付时借记“其它应收款－租赁保证金”，在出租人退还时贷记本科目。若退还时附带利息，则可在实收时以该附带利息的负值计入“财务费用”；。（二）承租人经出租人同意对融资租赁项下固定资产进行改良时，其支出依会计制度可在一年以内摊销的，计当期费用；摊销期限在一年以上的，借记“递延资产”；（三）除了租金和租赁保证金以外，承租人对出租人的其它名目的支付，包括列名费用、名义货价、应付的延迟利息、罚息和损失赔偿金额等，均计入当期财务费用；（四）若租金的计算不是以租赁物购置成本的全额为基础，而是留有余值，但是合同约定，在合同结束时由承租人以该余值留购租赁物，并有担保，则在借记融资租赁项下固定资产时取租赁物购置成本的全额，并相应地提取折旧，而在借记融资租赁项下固定资产待摊费用时，则只考虑租金中所含的利息。
我要留言：
友情链接： &&&&&& &&&&&& &&&&& &&&&&&& &&&&&&&&&&&& &&&&&& &&&&&& &&&&&&& &&&&&&
& &|& && &|&& & &|&& & &|& && &|&& && |&&& E-mail：& &联系电话：&& 传真：Copyright 2011 版权所有& 租赁担保门户技术支持：北京中搜