主办：中共丰城市委办公室&&&赣ICP备
协办：丰城市政府办 丰城市纪委 丰城市委组织部 丰城市委宣传部《审计的独立性》
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关于审计的独立性探讨摘 要 本文多角度多层面论述了影响审计独立性的因素，从组织结构、人员选用、经费使用等多种方面阐述了审计独立性受到的影响和制约，探讨审计独立性开展的必要，并提出解决问题的方法和设想。关键词 审计 独立性 行政 监督在我国经济高速发展的当前，审计作为一项独立性的经济监督活动在促进国家计划的实现,合理利用资源,保护社会财产,维护财经法纪,提高经济效益，揭示财政、金融、企业，以及各个方面问题，起着极其重要的作用，对于治理经济环境,维护国家经济秩序，加强廉政建设,保障市场经济健康发展,构建和谐社会有着积极的意义。一、对审计独立性的认识及对审计体制的理解审计是由专职机构和人员，对被审计单位的财政、财务收支及其他经济活动的真实性、合法性和效益性进行审查和评价的独立性经济监督活动，具有经济监督活动的基本职能和审计监督独立性的本质特征。其独立性在宪法中予以明确的规定。审计监督独立性是审计的基础，只有做到组织结构独立、人员选用独立、经费使用独立，才能做到审计计划的独立、审计过程的独立和审计报告的独立。保证审计报告的客观、公正。二、影响审计独立性的因素在实际工作中影响到审计的独立性的因素有很多,其中最为突出的是经费、人员、组织机构三个问题：（一）经费不足影响审计的独立性审计经费不足是制约审计工作开展的瓶颈，制约了审计机构特别是基层审计机关监督职能的发挥。我国审计法明确规定，审计机关的经费纳入财政预算，由本级政府予以保证，但实际情况是由于地方财政的困难和对审计工作的不重视，导致审计经费根本无法保障，特别是地县两级审计机关对出现的经费缺口需要依靠审计罚没收入分成来解决。在经费不足的情况下，连机构正常运行都难以保障的情况下，又如何能保证审计报告的真实、合法、有效、公正。很难落实审计署在2000年颁布的审计人员“八不准”规定，更谈不上实施有效的审计监督，所以要实施正常的审计工作，审计经费是保障审计独立性的前提。（二）人为因素影响到审计的独立性人的因素同样是影响审计独立性开展的重要条件。实际工作中，审计部门存在着审计人员短缺、审计项目多、人员素质良莠不齐等因素，在一些审计部门真正拥有审计专业初中高级职称，能够胜任审计工作的人员仅占部门人数的40％左右，面对数百家的被审单位工作该如何开展？更有些有文凭却没能力，滥竽充数混入其中，制约着审计独立性的开展。（三）组织结构的因素导致审计的独立性受到限制按照我国的国家审计组织结构可简单地可以划分为两个层面，第一个层面是直属于国家总理领导下的国家审计署和其派驻各部委的25个派出审计局及驻各地的18个审计特派员办事处；第二个层面省、市、县地方审计机关及各企业单位的内部审计部门。在宪法中规定省、市、县地方审计机构，地方审计厅、审计局是国家审计机关的中层和基层组织，实行双重领导制，即在本级行政首长和上一级审计机关的双重领导下，负责本行政区域内的审计工作。然而，地方审计机构的人员管理受制于地方行政，这也导致监督地方财政财务收支的审计职责无法正常履行，无法行使相应的约束和监督的机制。以至于看似地方审计部门无所作为实质是受行政制约独立性受到限制。三、增强审计独立性方法的探讨审计在国家做出了为经济发展、反贪污腐败、查实违法违规做出了卓越的贡献，但仍然存在着一些问题，审计独立性仍有待提高。（一）解决审计经费瓶颈问题，提高审计独立性审计涉及到对经济命脉的监督把握，首先必须解决审计经费的问题，对于依靠罚没收入分成来解决工作经费如同饮鸩止渴不仅毁坏审计机关声誉还导致的审计质量降低。所以只有拥有必要的审计经费，解决车、船、住等实际问题，使审计部门在经济上断绝同被审计单位依靠，才能有效维护审计人员工作的独立性，提高了审计部门的廉政形象，彻底落实“八不准”规定。 （二）合理配置，调整人力资源，提高审计的独立性1.增加后备力量的投入，优化人员结构审计人员应当具备与其从事的审计工作相适应的专业知识和业务能力，作为解决办法可以有针对性的吸收社会上的有职称、有能力、有专业技术职能的人才加入到审计队伍中来，同时减少行政管理人员数量，提高人员考核力度，按照工作量定岗定人等有效方法解决人力不足的问题。2.加强培训，提高专业技能审计作为一门专业性很强的工作，从业人员必须具备一定的专业技术水平，才能保证工作质量。审计所涉及的领域越来越宽，在技术越来越细化的当前，仅仅具备专业知识但没有其他知识的储备很难干好审计工作，如何不受知识层面的制约，是目前急需要解决的问题之一。作为审计部门的领导在深抓教育培训的同时应该着重“偏才”的培养，避免业多而不精对审计质量的影响，拓展审计人员的知识面，合理配置人力资源，做好对口审计提高审计质量。（三）减少干扰因素提高独立性审计机构的处理、处罚权已是一个沉重的负担，对于国家来讲审计结果的真实性、公正性、是发现问题提供宏观决策的依据相比较问题的发现其意义远远大于对问题的处理，审计部门应该直接对政府负责，不直接参与对被审计单位违反财政、财务收支的行为进行处理处罚，审计完成后将审计出的问题在审计报告中如实、公正的反映，并提出相应的处理处罚建议，按被审计单位的财政财务隶属关系提交给政府，政府部门对发现的问题按照管理权限属于行政职责范围内的由工商、税务等行政部门进行处理，触犯法律法规的按照法律法规所规定的由司法机构如检察院对发现的问题进行处理处罚，并将处理处罚结果回馈审计机关。向政府直接提交审计报告，有利于更好地向各级政府和上一级审计机关反映审计的全部情况，并督促被审计单位更好地执行审计结论，从而更好地维护审计的执法形象，避免审计执法风险，提高审计的效果。这样，就能更有效地体现审计的高层次的监督职能，维护审计的权威性，提高审计效率，防范审计风险。参考文献：[1]国家审计署网站http://www.[2]审计风险管理、控制与防范实用手册.审计风险管理专家团编著.北京财政经济出版社.2006.[3][英]黛安?沃特斯,约翰?邓恩.审计实务手册(第6版).中国财政经济出版社..
论审计的独立性摘要：独立性是审计的灵魂，是审计职业赖以生存和发展的根本。随着近年来各种审计失败、审计舞弊案件的案爆发，使得人们对审计独立性问题越来越加大了关注力度。美国在《2002年萨班斯——奥克斯利法》中，对审计人员审计独立性做出了严格的规定，其他国家开始纷纷效仿，我国也出台了不少法律政策，对审计独立性予以高度关注。本文以我国的审计人员审计环境为背景，从审计独立性的概念、风险、规则和机制四个方面进行分析，以求为我国的审计制度建设提供相关的理论与实证证据。关键词：审计独立性；独立性概念；独立性风险；独立性规则；独立性机制
目 录引言 .......................................................................................................................................................................... 1一、审计独立性概念分析 ...................................................................................................................................... 1（一）审计独立性的涵义 .............................................................................................................................. 1（二）审计独立性的性质 .............................................................................................................................. 1二、审计独立性风险分析 ...................................................................................................................................... 2（一）独立性风险的产生原因....................................................................................................................... 2（二） 独立性风险的缓解因素 ..................................................................................................................... 3（三）独立性风险的潜在后果及其治理 ....................................................................................................... 3三、审计独立性规则分析 ...................................................................................................................................... 4（一）财务利益关系 ...................................................................................................................................... 4（二）雇佣关系 .............................................................................................................................................. 4（三）非审计服务 .......................................................................................................................................... 5（四）审计收费 .............................................................................................................................................. 5四、审计独立性机制分析 ...................................................................................................................................... 5（一）完善公司治理，改善审计委托关系 ................................................................................................... 5（二）增强披露管制，抑制管理当局施压 ................................................................................................... 6（三）改变事务所组织结构，明确审计责任合约安排 ............................................................................... 6（四）加强行业监管，提升审计人员独立性的外在压力 ........................................................................... 6五、结论 .................................................................................................................................................................. 7参考文献： .............................................................................................................................................................. 8 引言“安然事件”、“银广夏”、“郑百文”等会计信息造假事件的曝光，凸现了审计独立性缺陷所带来的影响和危害，引发了社会公众对审计独立性的思考与怀疑。审计独立性这个棘手的问题，也确实值得学术界、监管机构、审计职业界的深思。我国现阶段，审计独立性受到怎样的风险影响？我国会计公司该如何发展？本研究的根本目的在于：对审计独立性的国内外概念、审计独立性的风险、规则和机制进行分析，提出规范和发展我国审计独立性的相关建议。在研究方法上，本文主要采用规范研究与实证研究相结合的方式，归纳、演绎、比较、分析，研究如何在保持审计独立性的前提下，实现审计服务的协调发展。一、审计独立性概念分析（一）审计独立性的涵义对审计独立性的内涵，国内外不少学者和相关组织机构对此发表看法。目前我们普遍接受和采用的是由曾任美国审计人员协会职业道德委员会主席的托马斯·G·希金斯在1962年提出来的：“审计人员必须拥有两种实际上的独立性，即实质上的独立性和形式上的独立性。实质上的独立性针对审计人员的工作不受个人干扰，形式上的独立性意味着可能导致动摇公众对他实质独立性的信心，这将会引起潜在的利益冲突。”1魏朱宝在2005年提出，实质上的独立性是指“精神”独立性，“内在”独立性，“事实”独立性，将实质上的独立性看做是一种精神状态，它要求审计师在职业过程中站在客观公正的立场，不采取主观判断，不袒护任何一方；形式上的独立性是指站在拥有完全信息的理性第三方的角度来看，审计师与被审计客户没有任何利益关系，审计师不受被审计客户的影响。2独立性作为审计师审计的本质属性，是审计师审计职业区别于其他职业的显著特征，是审计职业的灵魂，也是审计职业赖以生存和发展的最基本条件。3审计只有具备了独立性，才能为社会所信任，才能保证审计师依法进行的经济监督客观公正，才能保证审计报告的价值真实可靠。（二）审计独立性的性质1、审计独立性是一个相对概念说“独立性”是一个相对的概念，是因为每个人其实都会或多或少与外界发生这样那样的联系，作为审计职业团体中的个人，不但在其职业界内部会发生各种各样的关系，同时在职业界外部也会发生千丝万缕的联系。外界因素的影响或大或小，审计人员可能会受到影响而致使绝对的独立性不复存在，但若一味幻想绝对的独立性，肯1 D.R.Carmichael and R.J.Swieringa.The Compatibility of Auditing Independence and Management Services-An Identification of Issues. The Accounting Review，1968，No.10，698-6992 魏朱宝.审计人员审计独立性弱化：市场缺陷与政府失灵.审计研究，2005，（5）：68-713 王跃堂、钟蕾.审计人员审计的基石:独立性还是可靠性.审计研究，2004年，第4期定是不切合实际的，因此，只要独立性能够保持在社会公众期望水平之上，就可以看做是独立性不受影响。2、独立性是一种概率说“独立性”是一种概率，是指独立性是一种主观的概率。审计人员在执行审计业务时不受任何利益相关方面影响而出具恰当的审计意见，这种概率如果足够使得审计人员的工作能够被信赖，就可以利用其工作结果进行科学决策。3、独立性是一种风险基于上面介绍，独立性是一种相对的概念，体现为一种概率，因此绝对的独立是不存在的。审计人员审计后的会计报表为报表使用者所利用时，也就说明报表使用者对审计人员的工作表示了信任，审计人员的独立性水平在报表使用者能够承受的独立水平之上。但审计人员的工作只是起到一个减少决策风险的作用，不可能完全消失决策风险。因此，会计报表使用者在利用审计师审计后的会计报表时也应当谨慎。二、审计独立性风险分析（一）独立性风险的产生原因独立性风险的产生原因主要有两个方面，一方面是诱因，另一方面是以判断为基础的决策。例如，当事务所或审计人员同某个客户建立了良好的合作关系，保持了长期的合作关系，而且对该客户的收费占事务所收入的比重不小，这样的条件就为独立性的产生提供了诱因。那么如果在这种前提下，该客户收入的确定又面临着很复杂的问题，同时还采用激进的会计政策。由于没有相关的准则或准则的规定，所以需要审计人员对此作出判断，此时就会形成独立性风险产生的环境前因。因此独立性风险产生的原因是由诱因和以判断为基础的决策组成的。1、关于诱因由于审计人员如果违反了独立性的行为被判定或是被发现，那么就会面临遭受声誉受损或者诉讼的潜在风险，因此诱致性诱因的出现是独立性风险的一个必要前提，它会导致审计人员冒该风险而行事，或是无意之间承担该风险而行事，同时还有可能导致作为第三方的财务报表使用者在合理预期的情况下认为审计人员会以上情况。独立性的诱因主要分为直接诱因和间接诱因两类，直接诱因包括：投资于审计客户的信托基金、证劵、财务依赖和潜在雇佣。其中财务雇佣又包括，某个客户审计收费的比重、收入来源、低价揽客效应、审计收费的连续性和同高增长的成功客户保持良好关系所带来的声誉价值。当审计人员同客户存在家庭成员的、个人的、或是职业上的关系间接诱因就会出现。人际关系非常有可能造成审计人员置职业的客观于不顾，而是将私人之间的关系看的更重。2、关于以判断为基础的决策如果没有以判断为基础的决策，那么即使诱因存在，一般也不会导致低质量审计报告的出现。以判断为基础的决策大体可以分为疑难会计问题、重要性决策和审计范围与行为决策三大类。所谓疑难会计问题是指那些允许进行选择性的判断或估计，例如计量属性的选择。它还包括那些模糊的、新近出现的、没有权威文献明确进行规范的会计问题，比如混合证劵问题。（二） 独立性风险的缓解因素如果存在独立性风险的环境前因，那么也不一定就会出现低质量的审计，因为还有一系列的因素可以用来缓解这种风险。例如事务所的质量监控政策就要求审计人员在遇到疑难会计问题的时候需要向内部准则专家进行咨询，或者同更高层的合伙人进行商量，这样就可以在一定程度上缓解独立性风险。缓解因素主要包括：公司管制性监管、公司治理结构、会计公司政策、审计人员的品性和会计公司文化等。这些因素的存在可以对独立性风险起到非常好的缓解作用。1、公司治理和管制性监管，分别在公司层面和整个资本市场层面向报表使用者表明审计师的独立性风险会得到恰当的控制。审计委员会与董事会是与独立性风险相关的公司治理结构，他们的职责就是建立并维护审计人员同客户的关系正常往来，同时对审计人员的行为进行有效的监督。2、会计公司的政策其中可以缓解独立性风险的有：同业复查、专业胜任能力程序、薪酬计划、合伙人受控、薪酬计划及内部咨询。它们在独立性风险治理方面起到着不可取代的作用。例如就只是合伙人复核这一条就可以发挥两个方面的作用。第一，可以给审计人员造成一种被复核的预期，致使其在执行任务时更多的关注职业，从而降低了独立性的风险。第二，复核专家可以对重要的职业判断提出自己无偏的观点和真知灼见，从而降低独立性风险。3、关于会计公司文化和审计人员的品性，这些是导致独立性风险的内因，是最强大有效的缓解独立性风险的因素。公司文化和审计人员品性很难进行准确的定义，主要包括审计人员的职业作风和伦理定位。正确的会计公司内部隐性的行为导向和审计人员的道德品行可以显著的降低独立性风险。（三）独立性风险的潜在后果及其治理1、独立性风险的潜在后果独立性的缺乏将会对相关利益方认同审计价值方面产生潜在的影响，这是独立性风险最让人忧虑的一个方面。虽然很多因素可以降低低质量审计的出现，但是同独立性相关的审计问题还远远不止如此，比如分析独立性风险是如何影响各相关利益方的就是重要的一个方面，其中包括投资人、审计客户、审计人员及其监管者。从短期来看，审计客户可以从独立性风险的增加中获取利益，因为当独立性风险偏高时，审计人员比较偏向于采纳客户的披露，从而导致融资成本降低或股价上升的潜在收益。而投资者和债权人就需要在短时间内承担审计客户转嫁的风险和成本，如果风险不断增加，导致出现不实的财务报告，并且因为事后被揭露而引起证劵价值的下降，那么债权人和投资者的经济利益将会受到现实的损害。从长期来看，独立性风险的不断增加最终会出现不实的财务报告，又由于债权人和投资者不能对审计的真实过程进行监控，所以他们会要求得到额外的风险补偿。因此，审计客户会承担与独立风险相关的成本，他们所获得的净收益只是短期融资成本降低、短期股票价格上升和长期内融资成增加的代数和。从审计人员的角度来看，独立性风险的增加会导致审计价值持续的丧失，甚至整个审计职业界的巨大获利能力也会随之丧失。因此，独立性成为审计人员的核心价值，直接影响到审计职业的声誉价值。2、独立性风险的治理为了促使审计行业的健康发展，首先应当完善《注册会计师法》，为注册会计师提供相应的法律保障，并加大对虚假审计的查处力度和惩罚力度，迫使审计人员对审计风险进行考虑。其次应当完善治理结构，出台相关制度对内部治理结构进行完善，从而使得被审计所有者和经营者不能对审计人员的审计意见进行干预，在一定程度上保证拥有一个良好的内部审计环境。并且充分的考虑审计业务和非审计业务存在的潜在冲突，为了，维护市场竞争的公平性和审计信息的真实性，严令禁止一个事务所同时对一个客户进行审计服务和非审计服务。再者需要建立分工合理、全面的监管体系，但是应当以协会为主，因为协会对该行业的特点非常熟悉，并且同时拥有一批素质较高的监管人员，具备一定监管能力。事务所在有效地监管下，容易提高审计人员职业素质和加强审计人员职业道德，从而达到防范审计风险，提高执业质量。 三、审计独立性规则分析（一）财务利益关系这里所说的财务利益关系是指除审计收费和相关服务收费之外的审计客户与审计人员之间的财务联系，其中自我利益威胁是财务利益对独立性的最主要损害，这种说法在理论界没有任何争议。而在实际工作中最重要的是判定审计独立性在特定情形下是否受到财务利益的影响，其中重大间接财务利益和直接财务利益会影响审计独立性。所谓直接财务利益是指审计人员以及他们直系亲属拥有客户股票或其他权益证券等，所谓间接利益是指那些同客户紧密相关，但又并不是直接的财务利益，其最大特点就是存在连结审计客户与审计人员的第三方，例如审计人员是某信托财产受托人或管理人或遗嘱执行人，而该信托在客户公司中拥有财务利益，则客户公司同审计人员之间就构成了间接财务利益关系。直接财务利益关系可以比较直观的鉴别出来，但是间接财务利益相对而言鉴别出来不是那么容易，主要分为以下三种情况。第一种是审计人员系财产委托人或管理人或遗嘱执行人，而该信托在客户公司拥有经济利益；第二种是审计人员在合资企业或客户公司中拥有经济利益；第三种是审计人员在某一非客户公司中拥有经济利益，但是该非客户公司又同客户公司之间拥有投资关系。（二）雇佣关系当审计人员和审计客户建立起现实雇佣关系或存在潜在雇佣关系时，从独立性风险的角度看，就产生了自我复核或人际关系的间接诱因，从而导致自我复制威胁、信任或熟悉威胁。从时间上来看，审计人员同审计客户之间的关系主要存在以下三种情况。一是在审计期间内，审计人员是审计客户的发起人、董事、承销商、高级会员、其他雇佣关系，二是在审计相关期间，审计人员曾在客户任职，三是在审计相关期间之后，审计人员到客户任职。对于第一中情况，如果审计人员在审计期间内充当客户的管理人员或董事，或审计人员的亲属在客户中充当财务报告负责人或会计的角色，那么审计人员的独立性就不存在。对于第二种情况，如果审计人员没有彻底同原来雇主或相关人员脱离关系，就参与到财务报表的审计工作中，那么独立性很难保证。对于第三种情况，虽然在审计期间审计人员没有担任被审计单位的职位，但是在此期间已经有了这样的意向，并且实现的可能性非常大时，在审计期间审计人员的立场就可能不会那么独立了。（三）非审计服务随着信息使用者和社会需求的不断变化，审计人员在专业胜任能力方面的优势促使其所能提供服务的范围、领域及性质等不断发生变革，作为审计人员的核心任务却出现了难以增长的现象。因此，为了维系收入的成长性，审计人员将其服务范围扩展到包括管理、评估、簿记、精算、经纪人、人力资源、承销、内部审计、财务信息系统设计，甚至法律服务在内的一站式非审计服务。非审计服务同审计独立性的关系是个复杂的问题，不能简单的用兼容或不兼容来下结论，这涉及到非审计服务的范围和性质，以及由此带来的注册会计师和客户利益关系与冲突的转变，进而再判断是否影响了审计独立性。这也就是说，不能对此问题进行一概而论，需要根据具体情况具体分析。即使是同一种类的咨询服务，由不同的事务所来提供，那么保持独立性的能力也是不一样的。同时这也同事务所的质量控制政策和规模以及审计人员的职业道德水平有关。（四）审计收费与审计收费相关的影响因素主要有以下三个方面。其一是未支付的审计费用，如果以前的审计费或其他专业服务费长期没有支付给审计人员，既审计的收费当年具有重大性，那么审计人员的独立性会受到怀疑，可能同被审计单位的经营成果有直接或间接的关系。因此在进行当年审计之前，应当将以前的审计费用和其他相关未支付的费用先进行支付，这样便于审计人员在当年的审计工作中保持独立。其二是低价揽客，所谓低价揽客是一种审计定价策略，指会计公司为了招揽审计服务，弥补以前的损失，使最初几年的审计费用低于成本，从而制定的长期审计约定。低价揽客行为是一种理性的竞争行为，是为以后获取竞争优势不得不付出的代价。这种形式的竞争优势主要来源于客户变更事务所的交易成本和现任审计人员的技术优势。其三是相机收费。所谓相机收费是指制定审计人员报酬的一种方式，不是按照其工作时数定，而是根据审计人员为客户提供服务后是否得到特定的结果来定。相机收费的存在说明审计人员同客户之间存在共同的利益关系，会严重的影响审计的独立性。因此应当严格禁止审计服务的相机收费。四、审计独立性机制分析（一）完善公司治理，改善审计委托关系现代公司治理的主流目标是在保证公司运行的基础上，从股东的长远利益出发，最大限度地降低代理成本，从而实现股东价值的最大化。按照契约理论来说，审计是降低代理成本的一种有效途径，所以高效的公司治理结构促成高独立性的审计服务显得非常重要。在此过程中应当努力做好以下三个方面。一是审计委员会成员的专业素质要求。将董事的地位进行独立只能实现审计委员会监督的客观和公正，要想实现监督的有效，充分履行其职责，还要取决于审计委员会成员的相应专业知识的具备。这就对其专业素质提出了要求。二是审计委员会与审计人员的聘任。在选聘、解聘和续聘审计人员时，审计委员会应当履行以下职责：了解审计合约的范围和性质、了解事务所在相关行业的审计经验、评估事务所在同业检查中的结果、向内部审计部门和管理当局征询有关审计质量的建议、考察监管机关处分或纠正事务所及审计人员行为的情形、考察管理当局提出解聘的理由，并同审计人员进行讨论分析发生分歧的原因。三是审计委员会同审计人员的沟通。审计委员会同审计人员的沟通主要包括以下内容：审计人员的责任、重大的审计调整、重要的会计政策、同管理当局的不同意见、执行审计业务过程中遭遇的困难、蓄意误报经营成果或财务状况及在审计中发现的不法行为、在接受委托或续聘前同管理当局讨论的主要问题、提供顾问咨询等非审计服务及相关费用。（二）增强披露管制，抑制管理当局施压在管理当局同审计人员的博弈中，管理当局为了实现特定的报告目的，对审计人员的最大威胁就是提出变更审计人员，此时，如果审计委员会不能有效的改善审计委托关系，那么现任审计人员将会面临严峻的独立性考验。那么如何抑制管理当局通过变更事务所向审计人员施压呢。可以通过严格的披露管制实现这个目的，要求被审计公司将变更事项披露出来。将变更的理由、性质以及与审计人员存在的分歧等进行详细的说明，通过变更可以看出很多背后的问题，进而可以提高投资者对审计人员独立性的认识，也可以提高上市公司变革事务所的代价，最终实现减轻上市公司变更事务所给审计人员造成的压力。从被审计公司的角度来看，变革审计人员的披露管制可以引起监管机构的监管注意，从而加大其变更成本，最终实现抑制被审计公司向审计人员进行施压的倾向。通过此项措施可以减轻被审计公司变更事务所给审计人员带来的压力。（三）改变事务所组织结构，明确审计责任合约安排众所周知，审计供给方的行为自律也是审计高独立性服务的需求，而一个明确的审计责任合约安排是行为自律的一个必要前提，也就是会计事务所的组织机构问题。目前在我国多采用有限责任制，主要原因是：认为在有限责任制得框架下可以通过股份制的形式迅速聚集一批审计人员，建立起规模大的会计师事务所，从而可以承办大型的业务。但是忽略的有限责任制得致命缺点，它弱化的审计人员的个人责任，严重降低了风险责任制对执业行为的高度制约。在我国市场经济建设的初期，造假行为较多，审计人员的专业性和独立性、事务所的赔偿能力和风险意识是弥足珍贵且急需构建的。如今我国会计师事务所的规模普遍较小，仅仅依靠有限责任合伙制，合伙人之间没有连带责任，这等于将事务所同合伙人的风险责任弱化了。因此，笔者认为我国现阶段应当采用更为严格的无限责任合伙制。无限责任合伙制同有限责任合伙制之间主要的不同在于：前者若合伙人无过错，则各个合伙人都需要免连带无限责任；后者仅其个人无需承担连带无限责任。无限责任合伙制的法律责任特征是强制性的法律规定，审计人员不可能通过合伙内部结构的调整来改变合伙之间的无限连带责任，只能将希望寄予通过修改法律来解决这个问题，从而增强了其约束力。（四）加强行业监管，提升审计人员独立性的外在压力行业监管相对于会计师事务所组织机构而言是从宏观的会计服务市场层面提升审计人员的独立性。注册会计师的行业管制内容一般来说主要包括职业资格认定、审计准则制定、行业准入、违规处罚、业务监管等。在政府、独立的第三方或行业自律组织之间将这些责任进行不同的分工，以及政府的不同介入程度和介入方式，就构成了不同行业的管制模式。结合我国的基本现状，根据实践经验，笔者认为我国注册会计师行业监管体系需要合理界定政府与行业协会的职能划分、需要完善我国注协内部监督机构（其中包括调查委员会、鉴定委员会、惩戒委员会）建设。调查委员会应尽量抽调一些曾经在事务所工作过的，并具有相关资格的注册会计师为委员会成员。调查委员会在讨论专案调查组的调查报告时，应当让所有女委员出席，并在组织调查听证会时，不仅仅要通知一定数量的委员出席，还应当通知被调查的事务所和相关的审计人员出席。调查委员会通过调查并审议通过的调查报告需要连同其他相关资料一起装订成卷，以书面形式移交给鉴定委员会。鉴定委员会经审查如果发现事实不清或证据不足时，可以将该卷宗退回调查委员会，并通知调查委员会作补充调查或重新进行调查。当鉴定委员会经审查鉴定，认定审计人员或事务所有过错并需要进行处罚，则应当将鉴定结果移送惩戒委员会。如果鉴定无过错，或过错情节还不足以给予处罚，则应当将鉴定结果保协会批准撤销案件，不再移送惩戒委员会。对鉴定委员会移送的鉴定结论惩戒委员会需要进行审查，如果经审查认定证据不足、事实不清，或鉴定结论定性不准时，应当及时将材料退回，并要求鉴定委员会或调查委员会作补充鉴定、补充调查或重新鉴定。惩戒委员会经审议决定对被审查的审计人员或事务所实施处罚的，在文件印发前，需要充分征求受罚个人或单位的意见，在并要是可以听取组织听证会，给受罚方自我申辩的机会。如果惩戒委员会经过审议决定不对受审查的个人或单位实施处罚的，需要将审议意见报协会监管部进行批准，并以书面形式通知相关的个人和单位。 五、结论毫不夸张的说审计独立性就是审计的灵魂，是审计的精髓所在，同时也是审计市场可以正常有效运转的关键，如果审计独立性出现问题，将会让整个金融市场埋下极大的隐患。因此应当树立审计的公信力，从各方面着手，全面审视和进行系统治理。在保护好审计独立性的同时，应当加强监管，重视道德教育，只有各方面的工作都做好了，才能使独立审计走上健康发展的道路，真正履行其“经济警察”的社会职能，为市场经济建设保驾护航。
参考文献：[1] D.R.Carmichael and R.J.Swieringa：《The Compatibility of Auditing Independence and Management Services-An Identification of Issues》，《The Accounting Review》，1968，No.10，698-699[2]魏朱宝：《审计人员审计独立性弱化：市场缺陷与政府失灵》，《审计研究》，2005年第5期，第68-71页。[3]王跃堂，钟蕾：《审计人员审计的基石:独立性还是可靠性》，《审计研究》，2004年第4期。[4]朱荣恩：《审计学》，高等教育出版社，2007年。[5]吕桂玲：《注册会计师审计独立性的研究》，《山东省内部审计师协会》，2007年4月。[6]吴江丽:《从安然事件看美国的会计师独立性》，《职业时空》，2008年4月。[7]王磊：《关于我国注册会计师独立性问题的探讨》，《商业文化》，2007年2月。[8]彭榜名：《审计独立性的经济学思考》，《新疆财经》，2007年6月。[9]熊结清：《浅谈经济审计的独立性》，《中国水运》，2011年第10期，第53-54页。
法制与社会2006.11管理视野论审计的独立性□罗怡湖北武汉430072）（武汉大学经济与管理学院摘要独立性是注册会计师行业取信于公众的首要条件，是客观、公正的前提，直接决定了审计目标的实现程度。当前我独立性独立审计注册会计师信息失真文章编号：06)11-109-02为，不仅注册会计师要打假，还必须强调现代企业制度和公司治理结构，建立起一个良好环境。会计师事务所的服务作为一种产品，究竟谁是用户，与市场需求有很大关系。（二）审计关系失衡。中国企业治理结构和由此产生的审计关系失衡在我国表现得比较突出。来自于发起人或控股股东的经营者事实上集公司决策权、管理权、监督权于一身，股东大会形同虚设，经营者由被审计人变成了审计委托人，并决定着审计人的聘用、续聘、收费等事项，完全成了会计师事务所的“衣食父母”。会计师事务所在审计“交易”的契约中明显处于被动地位。从经济上看，在现行审计关系格局和现行注册会计师执业监管与制裁机制下，他们在激烈的市场竞争中迁就客户甚至于与客户共谋，几乎成了一种理性选择。因为，共谋受到查处和责令赔偿损失的概率很小，得到的收益是确定的面坚持独立客观的立场带来的未来收益则具有很大的不确定性。会计师事务所在与客户之间的审计关系中处于从属地位，破坏了注册会计师的独立性，直接降低了注册会计师审计的价值，给投资者权益和资本市场的稳定运作，乃至我国注册会计师行业自身的发展都造成了或将造成严重的危害。（三）审计收费低。会计师事务所作为独立核算、自负盈亏的单位，承接业务时不能不考虑成本与效益问题。审计收费是决定事务所成本与收益的重要因素，也是导致事务所业务竞争的突出问题。在市场经济条件下，一方面，事务所通过竞争可以把最好的服务提供给客户；另一方面，竞争的加剧又使得事务所降低审计收费，甚至牺牲审计质量。我国目前主要实行按资产总额的一定比例收取审计费用，本来这个比例就偏低，但由于会计市场过度竞争，使打折已成为行业内公开的秘密。有些事务所不但采取恶意低价竞争，而且还以向他人支付佣金、回扣等不正当方式招揽业务，严重降低了审计质量，过低的收费影响到审计程序执行的完整和审计工作底稿的质量，使注册会计师无法收取到充分的审计证据支持其所发表的审计意见。从国内外注册会计师职业竞争的特点看，价格竞争是个不争的事实，但会计职业界一直将价格竞争视为错误的激励因素，因为这种竞争是基于金钱而不是能力的竞争。而且，在许多人看来，价格降低所带来的压力将不可避免地导致服务质量的下降，导致本应在行业和客户之间建立的互信关系逐渐弱化。美国审计相关部门应努力克服仍然存在的缺陷，提高审计质量，改善机制，从而真正做到审计独立。关键词中图分类号：F239.4文献标识码：A独立性是审计理论的基石，是审计执业的灵魂，也是注册会计师行业取信于公众的首要条件。我国将独立性原则写入了《中国注册会计师职业道德守则》和《职业道德基本准则》，规定注册会计师应当恪守独立、客观、公正的原则，并指明：独立是客观、公正的前提。独立性的程度直接决定了审计目标的实现程度。审计的独立性又分为实质独立与形式独立，二者的关系如下：首先，实质上的独立是无形的，通常是难以观察和度量的，而形式上的独立是有形的，是可以观察的。社会公众通常是通过注册会计师的形式上的独立性来推测其实质上的独立性。因此，从某种意义上说，形式独立是实质独立的载体和重要前提。其次，实质上的独立要求注册会计师与被审计单位之间必须实实在在毫无利害关系；而形式上的独立要求注册会计师必须在第三者面前呈现出一种独立于被审计单位的身份，即要使外界相信注册会计师是独立的。如果注册会计师仅有实质上的独立性，而不具备形式上的独立性，便无法让人相信注册会计师具有实质上的独立性。反过来，如果注册会计师没有实质上的独立性，也很难呈现出形式上的独立性。可见，实质独立与形式独立是相辅相成的。再次，实质独立是一种精神独立，这种超然独立的精神状态促使注册会计师作出实事求是、不偏不倚的职业判断，它是对审计人员的内在要求；而形式独立则是针对第三者而言的，即必须在第三者面前呈现出一种独立于客户的身份，要通过外界来评价，这是对审计人员的外在要求。内在要求的实现必须通过外在要求的实现来予以保证。本文拟在这方面作一初步探讨，并提出相应的建议。要改善机制真正做到独立，首先应当给予关注的是影响独立审计质量的外部因素：（一）缺乏真正的审计需求者。对当前会计师事务所存在混乱、作假问题，除了从现行体制的角度分析外，还需要从机构发展理论来研究，会计师行业要正确看待行业信誉形成有长期性、艰巨性，要树立品牌意识、信誉意识，要利用国际知名公司的合作实现这一目标；从经济学角度制止会计市场的虚假行管理视野法制与社会2006.11国的一个研究组织在研究了价格与执业质量关系后得出以下结论：“时间和预算压力经常导致审计不合格。（四）会计信息失真严重。会计信息失真在不同国家都存在，只是我国可能更为严重。会计信息严重失真加大了审计风险。从理论上讲，为了使审计风险降到可接受的水平，注册会计师必须扩大审计范围，然而，由于受到审计成本的限制，会计师无法花上更多的时间先帮客户理清帐户，再进行审计。（五）审计范围受到限制。由于审计关系失衡，会计师对客户小心翼翼，深怕得罪了客户，被客户炒鱿鱼。以财务人员为代表的客户最好希望会计师尽快结束审计，对会计师的要求进一步提供证据往往感到很不耐烦；会计师也很难看到董事会记录等关键性的审计证据，也很难与企业老总沟通，与会计师打交道由企业财务部门包了，甚至是一位主办会计或会计主管包了，连财务总监也无法见到。至于从企业外部取得审计证据诸如回函等更是困难。有很多审计程序无法操作，一方面可能是审计成本制约，另一方面更可能是客户的不配合以及回函率低等，这使很多审计准则的规定在实践中行不通。然而，目前我国独立审计职业道德准则体系仍然存在的缺陷：（一）职业观念及理想的描述不全面。《中国注册会计师职业道德基本准则》在“一般原则”中规定了独立、客观、公正三个基本原则；在“对客户的责任”中规定了对客户应履行的责任；在“对同行的责任”中规定了在协调与同行之间的关系时应遵守的原则；在“其他责任”中提出了维护职业形象的要求。显然，这些规定在某种程度上应属于职业道德体系的终极信仰层，但职业道德基本准则对职业观念及理想的描述并不全面。我国在职业道德基本准则中并未提及“职责”和“公众利益”这两个概念。“职责”和“公众利益”是审计作为一种职业的根本出发点，承担应有的责任和服务于社会公众利益是独立审计职业道德体系终极信仰层的职业观念及理想，也是建立职业行为规范的基础和提高从业人员个人心性修养的目标。职业观念及理想中“职责”和“公众利益”概念的缺陷将会使独立审计职业道德体系建设失去方向。（二）职业行为规范不具体。《中国注册会计师职业道德基本准则》的部分内容体现了行为准则的要求，但并未将职业观念及理想与行为守则加以明确区分。例如，我国把独立、客观、公正作为基本道德原则，仅体现在概念层次，而未具体化为行为规则，对于在执业中如何才是独立、客观和公正，没有给出清晰的界定标准，从而在实务中并未得到适当执行。由于基本准则只是抽象的道德规范，缺乏可操作性，所以，应尽快制定具体准则和道德裁决。职业道德制度伦理层次的建设目的在于通过大量体现职业观念及理想的职业行为规范引导和制约从业人员的道德行为，提高从业人员对独立审计职业道德的认识，促使从业人员形成稳定的职业道德行为习惯。独立审计职业道德体系制度伦理层次主要包括行为守则、行为守则解释和职业道德裁定指南。（三）缺乏个人心性修养方面的规范。良好的职业道德的形成除受社会客观条件影响之外，还离不开从业人员的主观道德修养。从业人员通过提高对独立审计职业道德的认识，进而掌握职业道德行为的评价标准，在实践中不断进行自我教育和自我调节，最终将形成坚定的职业观念及理想，成为职业道德行为的源动力，这是美德伦理层建设的最终目的。美德伦理层发生作用的前提是健全的制度伦理层和职业道德教育的开展。中国注册会计师协会在美德伦理层的建设中所应起的作用主要是制定注册会计师职业道德教育的相关规定，并在职业后续教育中加以贯彻。由于我国目前仅仅颁布了《中国注册会计师职业道德基本准则》，制度伦理层建设的缺乏使得目前开展美德伦理层的建设无异于空中楼阁。随着社会主义市场经济体制的确立与发展，政府不再直接管理企业，而是逐渐将一些管理职能交给了社会中介机构，独立审计准则就像一把双刃剑，既规范了注册会计师的执业行为又保护了注册会计师。注册会计师不遵守审计准则是导致审计失败的主要原因，遵守审计准则不仅可以避免审计失败，而且还可为注册会计师摆脱因接受不良客户而导致的诉讼提供充分的法律依据。要提高审计质量，关键在于提高注册会计师的独立性，那么怎样增强事务所的独立性？我们认为，可以从三个方面加以着手：职业道德操守、事务所的规模化和违规成本。（一）职业道德操守。职业道德操守是注册会计师的一种内在道德素质修为，当在资本市场里进行执业的注册会计师有着良好的职业道德操守时，显然能够增加独立审计的独立性，但由于影响注册会计师的职业道德操守塑造的因素太多，主观性太强，本文在此不做过多讨论。（二）事务所的规模化。事务所的规模化可以大大增强事务所的执业独立性我们知道，不同的审计意见带给客户管理当局的压力是不一样的，一般（有问题的）客户管理当局并不喜欢事务所根据企业的实际情况来出具非标准无保留意见，管理当局为了他们自己的利益往往要求事务所出具他们所希望的审计意见，若事务所不愿配合，便动辄以更换事务所相要挟——即“购买”审计意见，事务所这时便会遇到巨大的来自于客户管理当局的压力：是坚持公正和独立？还是为了不丧失“准租金”?而顺从管理当局？事务所面临着两难选择。当事务所实现一定的规模化以后，事务所便会有更大的动机——为了维持自己的声誉而坚持独立和公正。因为当事务所是规模化经营的时候，一方面不配合某一个审计委托人而产生的租金损失将不足以对事务所构成威胁；另外一方面，顺从管理当局反而会因小失大，声誉的受损会使事务所得不偿失。（三）注册会计师事务所违规成本。注册会计师事务所也有自身的效用函数，进行违规的成本与效用权衡。我们可以认为事务所的违规成本来自于两个方面：其一是资本市场。首先，当初的违规最后可能会得以发现和公开，如琼民源事件、红光事件等其中黑幕的最终揭开将做假的事务所也暴露了出来。资本市场对违规的事务所将缺乏信任，而且资本市场和会计市场的优胜劣汰也会对违规事务所进行惩罚，如导致事务所的客户丧失、受害投资者的诉讼。其二是监管者对事务所的惩罚。资本市场的监管者对违规事务所给予足够的惩罚，形成惩戒效应，使事务所不再轻易犯规、不可能再犯规。由此看来，是否给予事务所（注册会计师）的合理的足够的惩罚对防止会计信息失真有着积极的影响。参考文献：[1]薛云奎.独立性——注册会计师职业的灵魂.中国会计视野网站.[2]余玉苗以史为镜——注册会计师职业发展史..中国经济出版社.1997年版.“时间能够解决一切”
审计研究?2004年4期论审计的独立性王爱国?史?维(山东经济学院会计学院?250014?甘肃省审计厅?730000)?摘要??审计独立性是现代审计的灵魂,真正有价值、有意义的审计独立性是社会公众和审计人员相互博弈的结果。本文在分析了审计独立性是一个相对的、存在一定价值范围的、可持续变化的职业概念的基础上,进一步探讨了审计独立性所面临的各种挑战和威胁,并提出了保证和维护审计独立性相应的战略对策。?关键词??审计独立性?挑战与威胁?战略对策??中国的?银广夏?和?中天勤?、美国的?安然?和?安达信?等诸类事件的频频发生,使审计独立性问题再次成为社会各界特别是学术界关注和讨论的焦点。勿庸置疑,审计意见具有明显的经济后果,社会资源的配置、资本的流动和使用,乃至市场经济的运行秩序,在相当程度上依赖于审计人员对企业会计信息所发表审计意见的独立性。可以这样讲,丧失了审计独立性,现代审计就失去了其存在的基础和意义。令人遗憾的是,随着一个个经济神话的破灭和一桩桩审计丑闻的败露,审计独立性正面临着前所未有的挑战。正是在这种背景下,笔者试图就审计独立性问题加以研讨,把握审计独立性的经济内涵及其软化的原因,希冀寻求维护审计独立性的对策和措施,并求教于审计界同仁。??一、审计独立性的经济内涵委托代理关系的普遍存在导致了审计独立性的社会需求。历史地看,审计是随着委托代理关系所引起的受托责任的产生而产生、发展而发展的,在现代社会中,由于信息不对称和契约的不完备性,受托方是否完成了委托方托付的受托责任,单凭受托方的会计信息披露是很难令人信服的。会计信息的可信性有赖介于委托者和受托者之间的具有足够专门知识和经验的第三者???审计人员的独立审计。独立性是审计执业的基石,是审计人员的基本理念。一旦失去独立性,客观公正的审计意见自然无法形成。何谓审计的独立性?2001年11月,美国审计独立准则委员会(IndependenceStandardsBoard,ISB)发布的?审计人员独立性概念框架披露草案?中将其定义为?不受那些削弱或有可能削弱审计人员做出公正判断能力的因素的影响。?可见,审计独立性不是一个绝对的概念,而是一个相对的、存在一定价值范围的、可持续变化的职业特征。审计独立性应该有一个合理的度,在当今社会任何?经济人?都不可能孤立地生存与发展,审计人员也不例外,绝对的独立性只是一种良好的愿景和期望,总会有一些因素在某种程度上限制审计的独立性(BrinkandWitt,1982)。笔者认为真正有价值、有意义的审计独立性应该是社会公众(包括政府等相关利益者)与审计人员相互博弈的结果。一方面,处于信息不对称弱势一方的社会公众从自身利益出发强烈要求审计人员在审计执业时必须具有超然的独立性,另一方面,审计人员从审计风险等角度出发在保持与维护其独立性问题上始终在进行成本与收益的权衡,希望保持一个合理的、可能的审计独立性。博弈的最终结果就是目前为社会公众所认可的从实质和形式两个方面对审计独立性的解释。换言之,只要审计人员在实施审计过程中具备了实质上和形式上的独立,即影响审计独立性的因素只要不会削弱或损害审计人员做出公正判断的能力,就被认为审计独立性是恰当的,审计人员在审计过程中就保持了审计的独立性。上述解释也符合国际惯例。多数国际审计组织和国家或地区审计组织也是从实质和形式这两个方面来界定审计的独立性,比如,国际会计师联合会(IFAC)认为?审计人员在从事报告任务时,应在实质上和形式上没有任何被认为影响独立、客观、公正的利益?;美国注册会计师协会(AICPA)将其解释为审计研究?2004年4期?正直、客观的能力,并应保持形式上和实质上的独立?;中国台湾省则要求审计人员应以公正、严谨及诚实立场,保持超然独立性精神,服务社会。所谓实质上独立,就是要求审计人员与委托单位之间不能存在任何利害关系,审计人员在实施审计过程中保持一种客观公正、不偏不倚的态度;所谓形式上独立,是针对于第三者而言的,即审计人员必须以一种独立于委托人的身份呈现在第三者面前。两者各有侧重,但又密不可分。实质上的独立是无形的,是审计人员的一种个人属性,外界相关利益者是很难揣测或评估的;形式上的独立是有形的,可测的,熟悉情况的利益相关者对可能存在的风险完全可以合乎逻辑地做出推断。审计独立性贯穿于审计活动的全过程,在不同的阶段有不同的体现:在审计计划阶段体现为?审计人员在选择审计技术、审计程序和确定其应用范围时,不受任何控制和干扰。在审计约定的整个范围内,无论对应采用的审计方法,还是对应达到的审计工作量,均有制订审计计划的自主权?;在审计实施阶段体现为?审计人员在选择应检查的范围、活动、人际关系和管理政策方面,不受控制和干扰。不因个人利益和私人关系而放弃或限制对某些场合应检查的活动、记录和人员的检查?;在审计报告阶段体现为?审计人员在陈述经检查明确的事实,对检查结果提出建议和意见时,不受任何控制和干扰。没有责任和义务改变对报告事实当事人的影响;不得以在非正式报告中已包括为理由而在正式报告中不予以反映;在说明和表述事实、意见和建议时,避免有意或无意使用意义含糊的词句?(莫茨和夏拉夫,中译本,1990)。??二、审计独立性所面临的挑战和威胁审计独立性正面临着来自社会方方面面的挑战和威胁。美国独立审计准则委员会(ISB)将这些挑战和威胁概括为:(1)自我利益(self-interest)???来自审计人员工作时有意识或潜意识的偏向个人情感、金钱或其他个人利益的威胁;(2)自我检查(self-review)???来自审计人员有偏见地检查自己工作或事务所其他人完成的工作时的威胁;(3)倾向威胁(advocacythreats)???来自审计人员或事务所的其他人员在倾向支持或反对某被审计单位的状况或观点而不是作为被审计单位财务信息的公证签证人时的威胁;(4)熟悉或信任(familiarityortrust)???来自于审计人员与被审计单位的密切关系所影响时的威胁;(5)胆怯威胁(intimidationthreats)???来自审计人员正被或他人认为被被审计单位或其他相关群体公开强制时的威胁等5个方面。结合我国的实际情况,笔者认为目前我国审计独立性所面临的挑战和威胁主要来自以下几个方面:1?经济体制与制度的不完善建立社会主义市场经济体制早在十五大时就已经确定为我国经济体制改革的目标,经多年努力虽已初见成效,但是真正实现靠市场这只?看不见的手?配置资源和调节经济关系还尚需时日、尚有待进一步完善与规范;现代企业制度也远未建立,产权尚不清晰、政企尚未分开、权责尚需分明、管理有待科学等等这些体制与制度方面的缺失对审计独立性产生了实质性的威胁。比如,应该由谁来聘请审计人员对会计报告进行独立审计?在理论上不成问题,但是在实践中很难操作;因为在国有公司和国有资产占控股或主导地位的公司,国家投资主体缺位导致企业管理当局聘请审计人员审计自己所承担经管责任???自己审计自己的?悖论?事实,对他们来讲,聘请审计人员进行审计越来越是一种例行的公事。审计人员由经营者自己聘任,费用由公司自己来支付,这样的一种聘任与被聘任、审计与被审计的关系,审计独立性怎能保证?2?事务所的组织形式与管理模式我国改制以后的会计师事务所大多是有限责任公司性质的,有的虽标有??合伙事务所的字样,但其实质依然是有限责任性质的公司。会计师事务所业务的特殊性,决定了其资产构成单一、固定资产偏少、发展积累不多这样一个基本状况,难以以一个独立法人的资格承担相应的法律责任,一旦出了问题其经济责任的追究是很难执行的。我国大多数会计师事务所基本上可以用?工作场所是租的、审计人员是聘的、赚了现金就分掉、出了问题就解散?这样一句话去概括。试想这样一个组织形式、这样一个资产结构、这样一个工作班底,与其所承担的查错纠弊、社会鉴证和维护资本市场正常秩序的这样一种社会责任怎么能匹配?审计收益与审计风险的严重脱节,导致了机会主义的泛滥,一旦有利可图,审计的独立性就很少有人记起了。3?审计业务的特殊性和复杂性审计业务是公众服务性的,从经济学的角度看,审计报告属于?公众物品?,与具有排他性和竞争性的?私人物品?相比,公共物品具有非排他性和非竞争性,即审计报告一旦公布,增加一个对它的分享或审计研究?2004年4期消费者,并不导致其成本的增长,或者要排除其他人对它的分享或消费是不可能的。审计报告内涵的公共物品属性客观上要求审计应该是免费的,但事实上,审计费用多数情况下是由被审计单位的管理当局支付的,因此经营者并没有聘请审计的内在主动性,聘请审计人员进行审计在相当程度上是国家法律法规强制的结果。审计人员为了自身利益,在相当程度上迎合了被审计单位的利益要求,而削弱了审计的独立性。审计鉴证原本是审计的主要业务,但是随着审计业务边际收益的逐步下降,事务所业务逐步扩大到税收筹划、管理咨询等方面,非鉴证的管理咨询业务收入所占比重越来越高。多数事务所一手忙于被审计单位的会计控制系统咨询服务,一手又忙于其所产生的会计信息的公正性;一手忙于所服务单位的税收筹划,一手又忙于其税收稽查审计,事务所审计业务的双重性或两面性大大损害了审计的独立性。4?激励与约束机制扭曲审计是市场经济的产物,市场经济与计划经济的区别不仅仅在是否用价格实现资源配置,更本质的是激励与约束的机制不同。审计的独立性越来越受到激励与约束理念、机制的挑战。就目前我国的会计师事务所来讲,收费偏低或者竟相压价、激励不到位是个普遍的现象,但更重要的问题是约束软化、刹车装置失灵,没有建立一种运行良好的责任追究制度。对违反独立性的审计人员责任追究过于随意,时而一棍子打死,时而又轻描淡写,因事而异、因人而异、因背景而异,这样一种约束机制在相当程度上助长了审计人员的败德行为。5?审计人员执业的素质审计人员的执业素质包括专业胜任能力和职业道德两个方面。审计是一个极为特殊的行业,对审计人员的综合素质要求很高,审计人员不仅要具备会计、审计、税务、法律等方面的业务素质,更应具备良好的职业道德;不仅要能干事、会干事,还要想干事、干好事。高尚的情操和道德修养是维护审计独立性的法宝。目前,在审计领域发生的违规、违纪、舞弊、欺诈等有损审计独立性的行为,在相当意义上不是审计人员专业胜任能力不强所造成的,而是审计人员见利忘义、道德败坏、修养不高的结果。??三、保证与维护审计独立性的战略对策针对上述分析,可以从以下几个方面着手保证和维护审计的独立性:1?深化经济体制改革,完善公司治理结构从本质上看,公司治理是建立在产权清晰基础上的责权利的一种制度安排。其前提是产权清晰,其核心是责权利对等匹配。国有企业产权问题并没有因为我们推行了所谓的公司制改造而清晰,责权利问题也并没有因为我们配备了所谓的?新三会?取代?旧三会?而明确,进而国有企业特别是上市融资的国有公司的会计信息更没有因为我们聘请了独立审计师甚至是国外会计师事务所的审计而可信。关键的问题是我们还没有营造出一个公平、合理、高效、规范的市场环境,尤其是审计市场环境。为此,我们必须深刻地认识到:我国的经济体制改革已经到了深水区,日益触及诸如产权、社会保障、可持续发展等一些深层次的问题,单靠原来的?摸着石头过河?、?走一步看一步?等一些朴素的改革思想已经很难凑效,必须花大气力,动大手术,在稳妥的前提下,调动生产要素的积极性,实现真正意义上的公司治理,变审计选择主要靠政府或政府干预下的选择为市场选择,变要我审计为我要审计,通过深化改革保证审计的独立性。2?借鉴国际惯例,实现事务所的?脱胎换骨?历史地看,社会为什么需要独立审计?以独立法人资格的公司的出现、资本证券市场的发展需要不拿皇粮的?经济警察????独立审计师审计鉴证和信用评判。市场需要独立审计,但又提出了严格甚至是非常苛刻的要求,即审计人员必须独立从事审计工作,为此必须对其审计意见的经济后果承担无限的民事责任,亦即对审计人员的违约、过失、欺诈等行为的处罚要比其他职业严厉的多,甚至是倾家荡产。正因如此,多数西方国家的法律明确规定独立审计师工作的场所???会计师事务所必须以合伙形式即自然人身份组建设立,对其行为的不良后果承担无限责任。虽然,自20世纪60年代以来,独立审计的法律诉讼案件急剧增加,独立审计职业进入了诉讼爆炸的时代,各国审计界出台了一系列规避审计风险的办法和准则,但是会计师事务所的这种主流组织形式或者范式并没有改变。我国的独立审计业从借鉴、挂靠、脱钩等发展壮大到今天,但其基本组织形式没有实质性的变化,真正合伙意义的会计师事务所是?犹抱琵笆半遮面、千呼万唤难出来?。为什么这么难呢?利益使然。谁在反对合伙制?既得利益者。创收依然是会计师事务所的根本目的,只要有利可图,相当部分事务所还是甘愿铤而走险的,何况审计风险是有限的。市场审计研究?2004年4期经济是制度经济,审计独立性是建立在良好的制度基础之上的,实现会计师事务所的?脱胎换骨?是审计独立性的根本制度保证。3?拆分审计鉴证和管理咨询业务,提升审计核心竞争力近几年,会计服务业务无限制地从传统的审计、税务咨询服务逐步延伸到管理咨询的诸多领域(诸如财务规划、信息技术咨询、内部稽核外包、管理业绩评价、业务流程分析、经营战略调整、购并审慎调查及法律服务等),使得CPA很难抵制客户的压力和影响、防止审计人员与客户合谋,因此必须拆分审计鉴证和管理咨询业务,积极引导事务所通过提高审计服务质量和水平提升审计的核心竞争力,而不是舍其?主业?而求其?副业?。为了从源头上维护审计的独立性,必须坚持?鱼?与?熊掌?不可兼得的原则,使会计师事务所尽快淡出非审计业务领域,增强审计业务的透明度,我国有关管理部门应借鉴SCE的做法对审计与非审计业务的拆分与整合加以强制性的规定。2000年11月SCE规定,会计师事务所和审计人员(1)不得为审计客户提供会计核算或编制财务报表的服务;(2)在为审计客户设计和导入财务信息系统时,公司的管理层和董事会下设的审计委员会应负有更大的监督责任;(3)不得为审计客户提供评估或鉴证服务,以免会计师在施行财务鉴证时,核查自己出具的评价报告;(4)不得为审计客户提供保险精算服务;(5)不得为审计客户或其关系企业提供某些内部稽核;(6)不得担任审计客户的高级管理职位;(7)不得为客户提供人力资源服务;(8)不得担任客户的证券经纪人、发起人、承销商、投资顾问、证券分析师等;(9)不得提供法律服务。4?以市场为导向,完善审计激励约束机制真正的市场经济一定能够通过制度安排为会计师事务所和审计人员提供强有力的激励,每一个事务所,每一个审计人员都会利用他们所掌握的信息通过分散的决策过程而实现其价值,从市场中得到回报,这是市场经济与计划经济的根本区别。计划经济之所以低效率和低效益,主要在于决策的过于集中和权力的过于庞大,不能最大化地调动所有劳动者的积极性和创造性。激励是市场经济的发动机,约束是市场经济的刹车装置???干好了奖励,但不能胡来。对审计行为约束的核心问题是承诺的可信性,承诺一定要硬,如果约束太软,?胡来?就不可避免。加强监督、监管是必要的,但约束更重要的是在机制上。只要审计人员?胡来?,就要对其行为的经济后果负责,就要给予纪律处罚、给予经济处罚、给予关闭,甚至剔除出审计行业。目前,审计的非独立性在相当程度上是由于约束软化造成的,加大对审计的执法力度,提高审计的违法成本,变让我?独立?为我要?独立?,是当务之急。5?完善继续教育体制,抓好职业道德建设审计人员的业务素质和职业道德水平,不仅决定着自身在业内的地位,而且关乎审计事业的成败,因此审计人员必须树立终生学习的观念,事务所必须锤炼成学习型的和谐组织。对以人力资源为主要资本的会计师事务所来说,要求所有执业人员?学会做人、学会做事、学会学习、学会创新?既是时代要求,也是成业之本。如何保持审计独立性?关键在人,在人的业务素质和道德水准的提高。审计独立性本身就属于职业道德的范畴,规定了审计人员在履行职责时应该怎样做、不应该怎样做,即要求审计人员应该以什么样的思想、什么样的态度和什么样的作风去接人、待物、处事,去完成审计工作。毁德容易立德难。我国一向以讲礼仪、重信义著称。?言而无信,(吾)不知其可?、?言必行,行必果?、?行非信,无以立?,这些家喻户晓的信条都闪烁着讲德、讲信、守礼、守义的道德思想,古人也把?信、仁、义、礼、智?作为极力推崇的人生美德。受这样一种道德氛围的熏陶,审计人员理所当然地应该做到不搀杂个人主观意愿、不为权势胁迫、以正直和诚实的品质、客观公正、不偏不倚地进行审计和提供服务。惟有如此,社会公众才能对经CPA审计的会计报表建立牢固的信任。结束语:在我国新旧经济体制转轨的历史时期,审计的独立性必然会受到来自各方面压力或因素的威胁,积极主动地采取相应措施消除至少是遏制这些因素的影响,必将有助于资本市场的规范和完善,有助于国有企业特别是上市公司的治理和发展,有助于经济、社会和其他各项目标的实现。主要参考文献:陈建明,1999,?独立审计规范论?,东北财经大学出版社。罗伯特.K.莫茨、侯赛因.A.夏拉夫,1990,?审计理论结构?(中译本),中国商业出版社。Moizer,Peter,1991.Indepence,inM.ShereandS.Turley(eds),CurrentIssuesinAuditing,PaulChapmanPublishing.Teoh,H.Y.andC.C.Lim1996.Anempiricalstudyoftheeffectsofauditofcommittees,disclosureofnon-auditfees,andotherissuesonauditorindependence:Malaysianevidence,JonrnalofAccounting,Auditting&Taxation5(2)
非审计服务对审计独立性的影响及我国的理性选择摘 要：安然公司破产，安达信对安然审计的失败，尤其是其收取的超过审计收费的管理咨询费用，引发了非审计服务对审计独立性影响的思考。本文认为非审计服务并不必然损害审计独立性，相反会在某种程度上加强审计独立性，促进注册会计师行业的发展。关键词：非审计服务；审计独立性；理性选择如今会计师事务所向客户提供非审计服务已成为一种世界趋势。据《国际简报》统计，1993年，整个会计界有31%的收入来自非审计的咨询服务，而到2000年非审计服务收入已占到总收入50%以上。但是自从美国“安然”东窗事发，为其提供审计业务的安达信会计师事物所受到了来自全世界的舆论谴责，呼声较高的认为安达信为安然提供大量非审计服务且对非审计服务收费高于审计服务是造成其独立性丧失继而审计失败的主要原因。迫于社会压力以及重塑行业信任的考虑，安达信的合伙人同意分拆其审计业务和管理咨询业务，随之，世界五大会计师事务所中另外四家也就分拆做出类似反应。本文就非审计服务是否影响审计独立性和审计质量这一问题谈谈自己的看法。1. 非审计服务对审计独立性的影响1.1 研究表明非审计服务并不损害审计独立性2000年8月，美国公共监督委员会（POB）下属的审计有效性小组首次对提供非审计服务的大型会计师事务所进行的详细调查表明：未发现非审计服务损害审计独立性和审计质量的证据，并且认为“会计师事务所同时对上市公司客户提供审计和非审计服务，能够保持独立、客观和公正。注册会计师提供非审计服务已有一百多年的历史，未发现审计失败与此相关。”审计有效性小组成员Palmrose也专门写信给SEC指出，在他过去十年里对审计失败案例的研究中，收集了自1960年以来包括五大在内的大型会计公司的1000多件法律诉讼，极少发现与服务范围相关。2000年7月，美国独立准则委员会（ISB）委托研究调查机构Earnscliffe专门对非审计服务问题进行了调查，调查也发现：“多数人认为，会计师事务所在审计之外开拓了其他服务领域虽是事实，但这并没有给审计的客观性和独立性带来任何挑战”。2000年9月，欧洲会计师联合会（FEE）专门就美国SEC的独立性修订草案发表评论：“FEE不认为注册会计师为审计客户提供非审计服务必然损害审计独立性。如果注册会计师不参与审计客户或其管理层的决策活动，提供非审计服务就不会损害审计独立性”。安达信尽管审计安然时独立性丧失是事实，但这并不说明暴露的独立性问题与非审计服务存在必然联系。安然公司的雇员中有100多位来自安达信，包括首席会计师和财务总监等高级职员。这种高层的密切关系才是问题的真正症结所在。据报道，曾是安达信员工的安然公司财务总监Fastow在安然事件中直接控制和操办了很多的违规操作。另外，安达信是安然公司成立16年以来的审计师，16年的紧密合作不能说不会对独立性产生一定影响。因此，如果将安达信的独立性问题归咎于非审计服务，无疑是一种简单的思维方式，最终不利于问题的解决。1.2 非审计服务在某种程度上有助于加强审计独立性首先，提供非审计服务，能帮助注册会计师对客户的经营运作和交易情况进行更深了解，能够更有效地确认风险，选择更有效的审计程序，也能够更主动地抵制来自客户的压力。20多年前Cohen委员会的报告就指出，为审计客户提供管理咨询服务可能加深注册会计师对客户的深入了解，提高审计工作的效率和效果。其次，广泛的服务范围和领域，能使会计师事务所拥有更坚实广阔的财务基础。随着会计师事务所逐渐壮大，业务更加多元化，财务上更加安全，就更有能力承受失去某个客户造成的损失，因此能够加强CPA独立判断的能力。再次，有效的审计有赖于多方面专家的集体工作。会计师事务所提供多元化服务，能够使注册会计师在审计上很方便地得到本所各方面专家的专业技术支持。这种支持不仅比外聘专家及时，而且更有利于质量控制。由于公司经营和财务结构的复杂性，审计工作也越来越复杂，在这种环境下，非审计服务专家在提高审计质量上常常能够发挥至关重要的作用。1.3 非审计服务与审计服务融合有助于优化审计市场结构，促进注册会计师行业的发展目前，非审计服务收费高于审计服务的现象比较普遍。因此有人认为非审计服务将最终减弱审计服务竞争力，间接损害其独立性，影响审计质量。应将其与审计服务分拆。这种观点不免有失偏颇。收费标准是否合理，关键不是价格本身，而是内在的服务成本。从经济学角度分析，会计师事务所同时提供审计和非审计服务，由于存在两种服务间的知识溢出，能够节约服务成本。审计独立性丧失不在于服务范围而在于职业道德的缺失和监管环境的不利。如果不注重加强行业自律和行业监管，而强行将非审计服务从事物所分立出去，很可能导致高素质的CPA向收入较高的管理咨询业流动，这种人才的流失可能会对审计市场结构产生不利影响，从而抵消由审计人员的独立性带来的任何利益。CPA行业具有知识密集的特点，事务所的知名度和发展潜力正在于它能够吸纳各种复合型人才，如信息技术、企业流程、风险管理、评估、金融工具和公司融资等方面人才。审计业务与非审计业务的融合，不仅能改变相关从业人员的知识结构，拓展其视野，增强其执业能力，而且能提高事物所的竞争力和抵抗行业风险的能力，从而达到为客户提供更高质量服务的目的。2. 我国的理性选择我们应该理性的看待非审计服务，不能因为安然事件等小范围事件的发生，就大肆渲染，因噎废食。从我国目前会计师事物所的现状来看，事物所数量较多，但规模普遍较小；从业人员执业素质偏低；执业范围偏小，新的业务领域开拓缓慢。以单一审计服务为主的服务结构不仅没有带来审计的高独立性，而且也不利于事务所的稳定和长远发展。尤其在补充审计全面铺开以后，国际所对国内所的最大冲击将不是审计服务市场，而是咨询等非审计服务市场。因此，国内所不应盲从国际所对非审计业务与审计业务的分拆，而应从我国实际出发，坚持审计和非审计业务兼营，同时加强对非审计业务的监管，完善注册会计师行业自律制度，研究细化注册会计师职业道德准则，增加违规成本，以求降低行业成本实现双赢，从而吸纳各方人才提升综合竞争力应对未来市场的变化，迎接WTO的机遇与挑战。[参考文献][1] 李君。论审计的独立性。上海：立信会计出版社，2000.[2] 林启云。审计与非审计服务：不可协调的利益冲突？安然事件再次引发的话题。中国注册会计师，2002，（2）。[3] 陆建桥。后安然时代的会计与审计。会计研究，2002，（10）。作者：冉瑾市场参与者行为与审计独立性〔摘 要〕审计师保持独立性的能力依赖于审计师合理发现会计信息中错误和舞弊的能力以及顶住客户压力发表恰当审计意见的能力。这两个能力受到审计市场中审计师、被审计单位和监管机构行为的影响。〔关键词〕市场参与者行为；审计独立性；政府监管审计独立性是审计师在发现会计信息存在错误或舞弊时，顶住客户压力对错误和舞弊加以披露的能力（DeAngelo，郝振平，2001）。这说明保持审计独立性应同时满足两个条件：一是审计师应通过审计合理发现会计信息中的错误和舞弊，而且，审计师只有在发现会计信息中的错误和舞弊后才能披露它。因此，这是保持审计独立性的前提。另一个条件是审计师在合理发现会计信息中的错误和舞弊后，要能顶住客户的压力，如实揭露这种错误和舞弊。如果不能披露发现的错误和舞弊，审计师仍然不能保持独立性。萨缪尔森《经济学》将市场定义为“买者和卖者相互作用并共同决定商品和劳务的价格和交易数量的机制”。按照这个定义，审计市场的参与者应包括：审计服务的供给方，即审计师和其所在的会计师事务所；审计服务的需求方，即被审计单位管理当局。由于现实中没有纯粹的市场机制，而往往是受到政府机构或多或少监管的市场机制；又由于我国转型经济中，审计市场是政府一手创造的，所以，我们将政府（通过证监会等机构）这个监管者也列为审计市场的参与者。投资者、债权人等利益相关者也是审计服务的需求者，并且应该是审计服务的最终需求者，因为被审计人实际上是需要审计师通过审计来向投资者等利益相关者证明其提供的会计信息是真实可靠的。所以，投资者等利益相关人也是审计市场的重要参与者。审计市场参与者的行为包括：审计师向投资者、债权人和被审计单位管理当局提供审计服务，在提供审计服务的过程中，审计师和其所在的会计师事务所会与其他审计师和会计师事务所展开竞争；被审计单位管理当局向审计师购买审计服务，在接受服务的过程中往往会给审计师施加压力；投资者使用与会计信息一起披露的审计报告，它们是审计服务的消费者；政府机构是审计市场的监管者，它制定监管规则，既对审计服务的需求者———被审计单位，又对审计服务的提供者———审计师和会计师事务所进行监管。这些审计市场参与者的行为，只要能影响审计师发现会计信息中错误和舞弊的能力或顶住客户压力的能力，就会影响审计独立性。一、市场参与者行为对审计师发现错弊能力的影响审计师要合理发现会计信息中的错误和舞弊，则在审计过程中必须勤勉尽职，投入必要的人力和物力，也就是足够的审计成本。而审计师同时也是理性经济人，会追求自身利益的最大化，他投入的审计成本会以其所能获得的审计收费为最高上限。因此，审计成本和审计收费都会影响审计师发现错误和舞弊的能力。审计成本的高低会受到会计信息中虚假信息数量多少的影响，虚假信息越多，审计师要将未发现的错弊控制在既定的水平，要投入的审计成本就越高，反之，就越低。而在我国目前的审计环境下，因被审计单位的盈余管理而带来的会计信息失真是一个普遍存在的现象，“中国证券市场会计信息失真的问题归根结底是上市公司盈余管理的问题”（王跃堂，2001）。这毫无疑问会提高审计师的审计成本。审计成本还与监管机构监管措施的严厉程度有关。监管越严厉，则审计师会更加注意提高审计质量，增加审计投入，从而有利于审计独立性的提高。在我国，证监会向会计师事务所和审计师颁发证券业务从业资格证，若会计师事务所或审计师有违规行为，则暂停甚至吊销其证券从业资格证书，这是促进审计师保持独立性的一个重要因素。审计收费的水平受到审计市场中的供给和需求的影响。在我国的审计市场中，恶性的过度竞争同样是一个普遍性的问题，由此导致审计师进行降价竞争。审计收费越低，为得到必要的利润，审计师只能降低审计投入，这自然不利于审计师投入较多的成本以发现会计信息中的错误和舞弊，从而不利于保持审计独立性。我国目前尚处于由计划经济向市场经济转型的过程中，其特点是由政府推动市场机制的建立。审计是政府作为市场机制的一个组成部分而推出的。民间审计的恢复，事务所的挂靠，脱钩改制以及事务所的合并等，无不都是政府推动的结果。而证券市场的建立和法定审计的规定，也是政府推动的结果。可以说，审计服务市场的供给和需求都是由政府创造的。在事务所恢复初期，由于审计师事务所和会计师事务所分别挂靠政府的财政部门和审计部门，造成了事务所的官办性质和数量过多，虽然经过后来的脱钩改制和事务所合并等工作，减少了事务所的数量，提高了审计市场的集中度，从而在一定程度上提高了审计独立性，但事务所的数量仍然较多，在需求相对稳定的情况下，供给过多导致审计服务供给方的恶性竞争，显然不利于审计师投入足够的审计成本来发现会计信息中的错误和舞弊，因而不利于审计独立性的保持。二、市场参与者行为对审计师顶住客户压力能力的影响审计师在发现会计信息的错误和舞弊以后，能否顶住客户的压力发表客观的审计意见的能力取决于客户施加多大的压力和审计师自身能在多大程度上对抗这种压力。客户向审计师施加多大的压力取决于无保留审计意见对客户的重要性以及客户权力在多大程度上受到制衡。对于前者，主要受发行上市政策、配股政策、暂停交易政策以及特别处理政策和上市公司业绩等的影响。如果上市公司的业绩良好，能够达到各项政策规定的要求，自然就没必要通过操纵会计信息的手段来过关，由此自然能得到无保留审计意见。而若公司业绩差，又想达到政策规定的要求，则只能通过会计造假来达到目的，同时，还会向审计师施加压力，以配合其过关。我国上市公司为避免被特别处理和“摘牌”（撤消上市资格）而进行的盈余管理客观上增加了审计师受到的压力。对于后者，它受公司治理结构中的权力制衡的影响。在我国，公司治理结构存在的一个重要缺陷是大股东由于控股权优势而滥用股权。通常，大股东是不可流通股股东，它们控制股东大会、董事会和监事会，使得内部治理结构失灵。内部治理结构的失灵又导致外部治理结构的失灵，从而使得大股东能够损害中小股东的利益。在这种情况下，审计师也面临着来自代表大股东利益的董事会和管理者的巨大压力，很难顶住这种压力，以维护全体股东包括中小股东的合法利益。监管机构的监管是否严厉也是审计师面临的压力。在我国，证监会通过授予和吊销证券从业资格证等措施对审计师和会计师事务所进行监管，审计师必须在这两种压力之间进行权衡。如果监管机构的监管足够严厉，则审计师只能选择保持独立性。审计师能否顶住客户压力还取决于收买审计意见的可能性。如果审计师顶住压力，被管理当局解聘，管理当局重新聘请别的审计师并能得到无保留审计意见时，那么审计师就不易保持独立性。如果后任审计师也坚持如实披露发现的错弊，则客户无法收买审计意见，反而额外增加了审计成本，则它也只能让审计师保持独立性。我国审计市场的恶性竞争降低了收买审计意见的难度，这不利于审计师保持独立性。但监管机构的严厉监管能从一定程度上抵消这种威胁。审计师顶住压力的能力受审计服务的性质、审计师对客户的依赖性和监管机构监管措施严厉程度的影响。从审计服务的性质来看，如果审计服务具有不可替代性，那么审计师的抗压能力就强。而这要取决于公众对审计师服务的品牌效应的认可。在美国，“四大”具有品牌效应。而在我国，由于一级市场和二级市场股票价格的巨大差异，使得投资者不关心是谁审计了上市公司，审计服务的最终需求者没有对高独立性审计服务的偏好。再从审计服务的供给方来看，我国的会计师事务所被简单的划分成具有证券从业资格和不具有证券从业资格的事务所。也就是说，只要具有证券从业资格，其所提供的审计服务就不具有差别性。而在美国的资本市场，品牌得到认可的事务所的审计服务可以提高上市公司股票的价格，这也就增强了审计师的抗压能力，从而有利于审计独立性的提高。从审计师对客户的依赖性来看，如果审计师的客户很多，那么失去一家客户不会损害审计师的利益。但如果审计师的客户很少或者客户对审计师很重要，那么审计师对客户的依赖性就会加强，从而不利于保持审计独立性。我国审计市场的集中度较低，从而使得审计师容易屈服于客户的压力。虽然经过事务所的合并，但仍未有根本性的改变。从监管机构监管措施的严厉程度来看，如果审计师不能顶住客户的压力而被监管机构处罚带来的损失很严重，比如被证监会吊销证券业务从业资格证，那么审计师只好选择保持独立性。这取决于审计师的法律责任的大小。法律责任的大小又取决于谁可以起诉审计师、诉讼的门槛要求、惩处力度等三个因素。目前在我国，由于诉讼门槛较高，惩处力度较轻，因而不利于保持独立性。三、对策与建议我国转型经济的特点决定了我国政府在建立完善市场机制中的主导作用，作为市场机制一部分的审计服务市场也不例外。政府监管机构应从以下一些方面入手，加强对审计市场的监管，提高审计独立性。1 完善公司上市制度，提高上市公司质量。上市公司的质量高了，其盈余管理的必要性就会减少；合理设置公司上市应达到的指标，减少上市公司盈余管理的动机，从而减轻其给审计师施加压力的倾向性。上市公司质量的提高还能提升价值投资理念，从而培养投资者等信息使用者对高独立性的审计服务的偏好，有利于审计师和会计师事务所为树立品牌效应而提高独立性。2 进一步推动事务所的合并，提高审计市场的集中度。要培育寡头型的审计市场，减少审计师和会计师事务所对客户的依赖，从而提高审计师在审计谈判中的力量，增强其抵抗客户压力的能力。3 加大对上市公司管理者的惩处力度，在此前提下加大对审计师违规行为的惩处力度。一种错误的观点认为只要提高对审计师的惩处力度，就可以达到提高审计独立性的目的。但在审计师失去独立性的案例中，无不都是审计师与上市公司的管理者合谋舞弊，审计师有责任，被审计单位管理当局也有责任，而且是后者舞弊在前，审计师和会计师事务所舞弊在后。对审计师的惩处重，而对管理者的惩处较轻，就会纵容管理者作弊并肆无忌惮的向审计师施加压力，从而更加不利于审计师保持独立性。4 解决股票市场的同股不同权问题，完善公司治理结构。要早日合理解决全流通问题，发挥公司外部治理的作用。在尚未解决此问题时可以安排一些临时性的措施，比如在股东大会中，赋予流通股股东较多的权利，股东大会要通过决议，必须要得到一定比例流通股股东的同意，决议才能有效，以此解决“同股不同权的问题”；在董事会中，进一步完善独立董事制度，使其成为中小股东真正的代表。通过这些措施，可以有效缓解客户向审计师施加的压力，从而有利于提高审计独立性 审计独立性从实质到形式由于五大国际会计公司经常在为客户提供审计服务的同时为其提供咨询服务，批评人士认为这在很大程度上影响了会计师事务所的独立性。而在安然破产案发生后，这种质疑则有了事实上的支持———负责为安然审计的安达信承认，它曾销毁有关审计工作的文件，而其从安然收取的咨询等其他服务费甚至超过了审计费。据说中天勤在担任银广夏审计业务的同时，也是其财务顾问，注册会计师的独立性从来没有像今天这样受到国内外社会各界的广泛关注。国际会计师联合会制订的《会计师职业道德守则》指出：“（注册会计师）从事报告任务时，应在实质上和形式上没有任何被认为影响独立、客观、公正的利益，无论这种利益的实际影响会怎样”。《中国注册会计师职业道德基本准则》也规定：“注册会计师执行审计或其他鉴证业务，应当保持形式上和实质上的独立”。 实质上的独立比较容易理解，而形式上的独立则是针对第三者而言的，即必须在第三者面前呈现出一种独立于客户的身份，在他人看来是独立的。因此这需要通过外界来评价，如果投资者或其他人士怀疑注册会计师或其所在的会计师事务所不能保持客观的立场并作出公正的判断，该会计师事务所就未能做到形式上的独立。也就是说应做到让外界特别是让投资者相信其独立性，如果外界人士怀疑独立性，那么即使保持了实质上的独立，还是不能达到使投资者相信上市公司会计报表的目的。所以《中国注册会计师职业道德基本准则》同时规定了“会计师事务如与客户存在可能损害独立性的利害关系，不得承接其委托的审计或其他鉴证业务”。根据《独立审计具体准则第7号———审计报告》的规定：“审计报告应标明会计师事务所的地址”，但从立信长江会计师事务所为浦东金桥、物贸中心、宏盛科技以及东海股份（注：与下文新黄浦为相同签字注册会计师）等上市公司出具的审计报告中我们可以知道该所位于上海市南京东路61号新黄浦金融大厦四楼。而阅读新黄浦（01年报与其他公开披露的信息之后不难发现这幢“新黄浦金融大厦”正是该公司的“主要开发项目”，在存货项目中比重极大，并“采取以出租为主的政策”。而新黄浦恰巧也是由该所提供审计报务，但与前几份报告相比我们却发现：这份标准无保留意见审计报告中的地址却没有了“新黄浦金融大厦”的字样，不知该所是否也是因担心投资者或其他人士会对其独立性产生疑问而将其略去，而这种疑问往往对上市公司本身又是非常不利的。国际会计师联合会担心：接受客户的服务可能会危及注册会计师独立性，所以《会计师职业道德守则》中要求在不优于普遍提供给其他人的商业条件之外，注册会计师不得接受客户的服务。而按照证监会制订的第6号《公开发行证券公司信息披露规范问答》的规定：上市公司需在年度报告中披露支付会计师事务所报酬，董事会还需对会计师事务所其他收费服务是否会影响注册会计师审计独立性发表意见。但如果二者存在除审计与咨询等服务关系外，还可能有着其他商业往来，以致理性观察者有理由对会计师事务所独立性产生怀疑，此时恐怕就不是简单地认为事务所员工不准炒股票就能保持独立性、提高注册会计师的职业道德水平了。笔者认为监管部门应要求会计师事务所与上市公司披露这些商业往来及相关参照物、独立董事则应对是否会影响审计独立性发表意见，而会计师事务所在承接业务后发现与上市公司存在可能损害其独立性的利害关系时更应主动解除业务约定，即使该项目年内收取的审计与咨询费可以达到200万元以上。 就像《会计师职业道德守则》中指出的那样：让注册会计师的服务对象知悉他们享受了符合职业道德要求的最高水平的服务，将能使公众对注册会计师和经审计的会计报表建立牢固的信任，这同样也符合全世界会计职业界的最大利益。在国内会计师事务所面临信誉危机的严峻关头更能塑立行业形象，建立注册会计师的信誉，向社会亮出真正具有公信力的审计意见。