导读：课程代码：00162课程名称：会计制度设计专业名称：会计专业代码：020204姓，序号江西理工大学高等教育自学考试综合改革试点实践考核课程课程代码：00162课程名称：会计制度设计专业名称：会计专业代码：020204姓名：二O一六年五月过程性考核-此课程为一份试卷，此页不打印终结性考核一）终结性考核：实训报告要求：（实训报告要求不打印，只打印实训报告内容）终结性考核：占总成绩的60%考核方向―
江西理工大学高等教育自学考试 综合改革试点实践考核课程
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会计制度设计
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二O一六年五月
过程性考核-此课程为一份试卷，此页不打印终结性考核 一）终结性考核：实训报告要求：（实训报告要求不打印，只打印实训报告内容） 终结性考核：占总成绩的60%考核方向――选取某大型商品流通企业的采购与付款环节控制设计，并指出需要哪些特殊考虑？并针对以上的设计撰写设计报告一份，包括设计理论依据及设计体会和建议。
2016年上半年实践考核课程-终结性考核教师评卷记录表 评价结果 序号 评价内容 具体要求 优秀 良好 合格 不合格 （8分-10分） （5分-7分） （1分-4分） （0分） 1 学习态度 无作弊、抄袭等问题 按照教师要求答题
2 文字表达 字迹清晰、语言简练 书写规范
3 前期准备工作 能够独立查阅资料 有获取加工 筛查各种信息的能力
4 分析与解决问题的能力 能运用所学的知识 分析与解决问题
5 逻辑结构 较强的逻辑性，论证严密 条理清晰
6 计算能力 能够准确完成 相关数据的计算
综合得分（总分60分）：
评卷人签名：
包含总结汇报、考试资料、人文社科、外语学习、办公文档、经管营销、教程攻略、党团工作、行业论文、旅游景点、资格考试以及00162-会计制度(1)等内容。
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基于商品流通企业的本量利研究1
华北电力大学（保定） 硕士学位论文 基于商品流通企业的本量利研究 姓名：王琳 申请学位级别：硕士 专业：会计学 指导教师：杨方文
华北电力人学硕士学位论文摘要摘要商品流通企业要想提高经济效益，就应当从企业的客观实际出发，对经营活动 进行科学的分析并做出正确的决策。本量利分析是一种非常有用的分析工具。商品 流通企业在应用本量利分析时存在误区，本文通过分析商品流通企业的经营特点， 建立商品流通企业的作业基础本量利分析模型。 本文坚持定性分析与定量分析有效结合，用规范研究与定性分析的方法归纳已 有的研究成果，提出新的研究视角：用实证研究和定量分析的方法对新的问题做全 面的分析，构造量化的模型。同时借助案例剖析对问题进行深入研究，力求本文的 研究结果具有前瞻性，并能对作业基础本量利分析在商品流通企业的理论研究与应 用起到一定的指导作用。 关键词：商品流通企业，本量利，作业成本法ＡＢＳＴＲＡＣＴＩｆａｍｅｒ ｃ＿ｈａｎｄｉｓｅ ｃｉｒｃｕｌａｔｉｏｎ ｅｎｔｅ印ｒｉｓｅ ｗａｎｔｓｔｏｉｍｐｒｏＶｅ ｉｔｓ ｅｃｏｎ∞ｎｉｃ ｂｅｎｅｆｉｔｓ，ｉｔｓｈｏｕｌｄ ｓｔａｒｔ矗．ｏｍ ｉｔｓ ｒｅａｌｉｔｙ＇ａｎａｌｙｚｅｓ ｉｔｓ ｂｕｓｉｎｅｓｓ ｐｒｏｃｅｓｓ ｓｃｉｅｎｔｉｆｉｃａｌｌｙ＇ａｎｄ ｍｅｎ ｍａｋｅｃｏｒｒｅｃｔｄｅｃｉｓｉｏｎｓ．Ｔｈｅ ｃｏｓｔ－ｖ０１ｕｍｅ－ｐｒｏｆｉｔ ａｎａｌｙｓｉｓ ｉｓａｆｅａｋｉｎｄ ｏｆ ｕｓｅｆｕｌａｎａｌｙｓｉｓ ｔｏｏｌｓ．Ｔｈｅｒｅｓｏｍｅ ｍｉｓｔａｋｅｓ ｗｈｅｎ ｍｅｒｃｈａｎｄｉｓｅ ｃｉｒｃｕｌａｔｉｏｎ ｃｎｔｅ巾ｒｉｓｅｓ ａｐｐｌｙ ｔｈｉｓ ｔ００１．Ｔｈｅｕｐａｐａｐｅｒ ｓｅｔｓｍｏｄｅｌ ｏｆ ｃｏｓｔ－ｖｏｌ切［１１ｅ－ｐｒｏｆｉｔ ａｎａｌｙｓｉｓ １ｌ】ｍｅｒ ａｃｔｉＶｉｔｙ－ｂａｓｅｄ ｃｏｓｔｉｎｇｃｉｒｃｕｌａｔｉｎｇ ａｎａｌｙｓｉｓｔｈｒｏｕｇｈ ａｎａｌｙｚｉｎｇ ｍｅｒｃｈａｎｄｉｓｅＩｔｅｎｔｅ叩ｒｉｓｅｓ’ｂｕｓｉｎｅｓｓｗｉｔｈ ｑｕａｎｔｉｔａｔｉＶｅｃｈａｒａｃｔｅｒｓ． ａｎａｌｙｓｉｓ ｅｆｒｃｃｔｉＶｅｌｙ． ＩｔｃｏｍｂｉｎｅｓｑｕａｌｉｔａｔｉＶｅｓｕｍｍａｒｉｚｅｓ ｔｈｅ ｓｔｕｄｉｅｓ ｂｙａｎｏ珊ｒｅｓｅａｒｃｈａＩｌｄ ｑｕａｌｉｔａｔｉＶｅ ａｎａｌｙｓｉｓ，ａＩｌｄ ｔｈｅｎ ｐｕｔｓｆｏ刑ａｒｄｎｅｗ ｒｅｓｅａｒｃｈ ａＩｌｇｌｅ．Ｉｔ ａｌｓｏ 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成果。据本人所知，除了文中特别加以标注和致谢之处外，论文中不包含其他人已经发 表或撰写过的研究成果，也不包含为获得华北电力大学或其他教育机构的学位或证书而 使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的 说明并表示了谢意。学位论文作者签名：互纵．日期：业目刀日关于学位论文使用授权的说明本人完全了解华北电力大学有关保留、使用学位论文的规定，即：①学校有权保管、 并向有关部门送交学位论文的原件与复印件；②学校可以采用影印、缩印或其它复制手 段复制并保存学位论文；③学校可允许学位论文被查阅或借阅；④学校可以学术交流为 目的，复制赠送和交换学位论文；⑤同意学校可以用不同方式在不同媒体上发表、传播 学位论文的全部或部分内容。（涉密的学位论文在解密后遵守此规定）作者签名：至蕴坠日导师签名：日扩≥音矢期：塑篮！胡ｐ日华北电力人学硕十学位论文第一章引言１．１选题的背景及意义商品流通企业是商品流通交换的主体，在社会生产过程中它是制造业与农业之 间、城市与村镇之间、生产与消费之间、国内与国际市场之间商品流通的桥梁和纽 带，是国民经济中的一个重要部门。商品流通企业在经营活动中的基本任务是：通 过组织商品的购进与销售活动，促进和引导社会商品生产的积极发展；服务于市场 需求，满足人民群众日益增长的物质和文化生活的需要，实现商品价值的转化；繁 荣社会主义市场经济，促进市场经济发展，同时也使得商品流通企业自身经营逐步 扩展，为社会经济发展做出贡献。 商品流通企业的发展基础是居民可支配的购买力。党的十一届三中全会以来， 随着我国改革开放的不断深入，经济建设蓬勃发展，人民生活水平大幅度提高。２０ 世纪９０年代初，伴随着社会主义市场经济体制的确立，在市场开放的内外压力下， 高额的商业利润和巨大的消费市场潜力，使包括外资在内的多种形式迅速、大量地 涌入该行业。这样一来，就带来了新的问题，商品流通业的发展速度已远远超过了 居民购买力的增长速度，市场空间越来越拥挤，生意越来越不好做，越来越多的企 业经营被动，经济效益不尽人意，甚至亏损。 在经营过程中，商品流通企业要想提高经济效益，就应当从企业的客观实际出 发，对经营活动进行科学的分析并做出正确的决策；而要对经济活动进行科学的分 析，就应遵循管理决策的经济分析方法。本量利分析是现代企业经营管理的一项实 用技术，在企业预测、计划、决策、成果分析方面的应用可以解决很多问题。但本 量利分析在我国商品流通企业的应用尚未普及开来，这一方面由于我国的研究工作 起步较晚，基本上是西方的理论和方法；另一方面，本量利分析的研究及应用主要 集中在工业企业。商品流通企业在应用本量利分析时，普遍把毛利看作边际贡献， 并在此基础上制订预算，同时将毛利与工资等挂钩对员工进行激励。由于缺乏科学 的基础，导致预算不够合理，以此为基础的业绩评价也有失公允，并且引发员工间 的矛盾冲突。因此，本论文针对商品流通企业进行本量利的应用研究，并以一家典 型企业为例，尝试为其设计应用方案，希望本论文的完成，能够对本量利分析在商 品流通企业的普遍应用提供一定的借鉴作用。华北电力人学硕＋学位论文１．２国内外研究动态 １．２．１国外研究动态本量利分析问题是工业经济学家们最古老的研究课题。ＪｏｈａｎｎＦｒｉｅｄｒｉｃｈＳｃｈａｒ（１８４６―１９２４）和Ｋａｒｌ Ｂｕｃｈｅｒ（１８４７―１９３０）可认为是德国早期从事这项工作的．人。ＪｏｈａＩｕｌ Ｆｒｉｅｄｒｉｃｈ Ｓｃｈａｒ在１９１０年提出一个计算“死点＂（即盈亏平衡点）的公式， 并用实例进行解释。几乎同时，Ｋａｕｒｌ ＢｕＣｈｅｒ研究“可用门槛值’’概念Ⅲ。在较长一 段时间里，ＪｏｈａＩｕｌ 利分析的。 与德语国家对本量利分析探讨不足的状况相比，英美国家对本量利分析特别重 视。在英美国家，人们认为ＣｈａｒｌｅｓＥｄｗａｒｄＦｒｉｅｄｒｉｃｈＳｃｈａｒ和Ｋａｒｌ Ｂｕｃｈｅｒ的论述是德语国家中唯一涉及本量Ｋｎｏ印ｐｅｌ（１８８卜１９３６）和ＷａｌｔｅｒＲａｕｔｅｎｓｔｒａｕｃｈ（１８８０一１９５１）是本量利研究的发起者乜１。ＤｉｏｎｙＳｉｕｓ Ｌａｎｄｎｅｒ在其１８５０ 年的著作中对本量利问题有了初步的想法。ＣｈａｒｌｅｓＥｄｗａｒｄＫｎｏｅｐｐｅｌ的收益图是英语国家中有关本量利思想的第一次广泛地研究，他给出了不同关键点的计算。１９２２年Ｗｉｌｌｉ锄ｓ首次运用“盈亏平衡＂和“平衡点＂这样的名称来描述关键点。ｗａｌｔｅｒＲａｕｔｅｎｓｔｒａｕｃｈ创造了新词“盈亏平衡图＂用以图解盈利门槛值分析问题。人们从１９０４ 年在伦敦和爱丁堡出版的六卷本工具书《会计学百科全书》（乔治．策尔编）的“ｏｎ ｃｏｓｔ＂条目下，就可看到关于盈亏平衡问题叙述详实的研究。 ２０世纪７０年代，随着高新技术在生产领域的广泛应用，经济环境发展变化， 企业生产组织随之变革。１９８８年，美国库柏和卡普兰教授提出了以作业为基础的成 本计算方法口１。目前，作业成本法在西方发达国家的许多企业中得到越来越多的应 用，成为一种适应新时代要求的现代成本计算方法Ｈ儿５１，这直接推动了作业基础本 量利理论与方法的产生。１．２．２国内研究现状我国学者对作业成本法并不陌生。早在１９８４年余绪缨教授就将斯托巴斯的《作 业成本计算与投入产出会计》选作硕士研究生教材，并在有关文章中予以介绍№¨刀。 此后余教授又发表多篇论文，全面介绍和探讨作业成本计算与管理及其框架、内容 和内在联系，探讨作业成本计算与管理在我国应用的可行性。２００３年１１月，上海 财经大学会计系主办的我国首次“管理会计国际研讨会’’，对作业成本法的有关问 题进行了专门的研究探讨，上海财经大学的潘飞教授领导的课题组通过相关的案例 得出的研究结论之一是：作业成本法可以与现有的会计制度恰当地融合哺１。王平心教授带领课题组系统研究了作业成本性态模型、作业基础的本量利分析方法以及作业基础生产决策、定价决策等阳１。王福胜等探讨了作业成本法对存货估２华北电力人学硕＋学位论文价、产品定价以及成本控制的影响，研究了基于作业成本法的生产经营决策原理和 方法，包括在成本层次理论、多层次边际贡献概念、成本性态分析模型、本量利分 析模型、作业能力成本分析、作业成本法对传统管理会计中常用的生产经营决策方 法的影响等；同时将作业成本法应用于企业的营销领域，在丰富作业成本法应用范 围的同时完善客户关系管理理论，指导企业对客户盈利性和自身盈利状况进行深层 次分析旧１。 汪方军以作业观发展了成本决策工具，提出作业贡献决策指标，分析了传统成 本决策工具存在的问题；成本习性分析引入作业观，将成本划分为产品变动成本、 作业变动成本和固定成本；将传统本量利（ＣｖＰ）模型改进为以作业为核心的本量利 （ＣＡＰ）模型；将盈亏平衡分析拓展到保本作业量（ＢＥＡ）分析；并以产品组合决策论 证了作业贡献法用于决策的先进性和有效性。 但在本量利分析的应用领域研究方面，综合国内研究来看，主要是在工业企业 的应用研究，对于商品流通领域的本量利应用问题，由于种种因素的制约尚未进行 深入系统的研究。１．３研究方法及创新之处１．３．１研究方法１本文试图做到定性分析与定量分析有效结合，用规范研究与定性分析的方法 归纳已有的研究成果，提出新的研究视角；用实证研究和定量分析的方法对新的问 题做全面的分析，构造量化的模型；借助案例剖析对问题进行深入研究，力求本文 的研究结果具有前瞻性，能对作业基础本量利分析在商品流通企业的应用起到一定 的指导意义。 ２一般模型与具体对象相结合，利用现代数学工具，构造了一个适用于商品流 通企业的简单的多品种本量利分析模型，使其成为企业经营决策的有效方法之一。 ３理论研究与企业需求相结合，坚持实地研究，深入企业现场，针对企业实际 作业过程，通过直接访谈、观察、查阅资料、分析计算等方法，获取研究数据，针 对实际问题进行分析研究，．进而得出真实和相对准确的研究结果，提出解决问题的 方案并进行理论概括。在说明问题、演绎的同时使用大量的数据，进行统计分析， 而这些数据又是来自企业实地研究的结果，本着从实践中来，到实践中去的思想， 体现了会计学要结合实际进行，要能够解决中国企业实际问题的特点。１．３．２创新之处ｌ作业成本法的理论与应用研究多集中在工业企业，本文以商品流通企业为背 景，介绍作业成本法的应用，在对商品流通企业的作业环节进行梳理的基础上对企３．．一一兰＝！！坐垄叁堂堡主堂垡笙塞．．业作简单盈利能力分析。 ２目前作业基础本量利分析在我国各行业尚未普及开来，希望本文的完成能为 作业基础本量利分析在商品流通企业的应用提供一个范例。 ３在商品流通企业在应用本量利分析时，普遍把毛利看作边际贡献，并以此作 为决策基础，故常导致决策失误，本文通过案例，建立商品流通企业作业基础本量 利模型，希望该模型能为商品流通企业经营管理提供更科学、更准确的决策依据。１．４论文结构安排全本共分七章，各章主要内容如下： ．第一章：分析本论文的研究背景及意义；介绍国内外研究动态；说明本论文的 研究方法与创新之处。 第二章：通过对我国商品流通企业经营环境进行分析，探讨商品流通企业运用 本量利分析的重要意义。 第三章：介绍本量利分析的基本原理及作业基础本量利分析方法的产生。 第四章：首先探讨以作业为基础的分析在商品流通企业的意义，继而对商品流 通企业的作业作简单分析，在此基础上建立作业基础本量利模型。 第五章：通过商品流通业批发企业与零售企业的对比，分析商品流通企业经营 活动的特点、经营要素和作业活动的特殊性。 第六章：通过实际案例，详细介绍作业基础本量利分析在商品流通企业的应用。 第七章：对全文的研究内容进行总结回顾，并指出进一步的研究方向。４华北电力人学硕士学位论文第二章在商品流通企业进行本量利研究的重要意义２．１商品流通企业经营环境分析２．１．１我国商品流通业经营现状分析根据对“入世＂的承诺，我国零售业已全面对外资开放，取消对外资企业在地 域、股权和数量等方面的限制，外资企业大量涌入，这给我国商品流通企业，尤其 是零售企业带来巨大的冲击和严峻的挑战。我国商品流通零售业的微利时代已经来临。据内贸部统计，２０００年初，全国已有连锁企业１０００多家，连锁店超过１．４万 家；零售商业网点近年来不断增加，全国平均每千人拥有的零售商业网点，从１９７８ 年的１个增加到１９９６年的１１．４个，加上外资企业的进入，我国零售业的市场竞争 越来越激烈ｎ们。在这场持久战中，商家首先想到的是价格战，以低价、折扣、赠券、 有奖销售来吸引消费者，而成本却无法较大幅度的降低，利润自然减少。在发达国 家，大多数零售业态的营业盈利率和总资本盈利率都在２％左右，在上海，联华、 华联、农工商三大主力超市的年利润率均在２％以内，可以说，微利是商品流通零 售业在竞争中发展的必然趋势。 另一方面，虽然外资蜂拥而入，给我国商品流通企业带来强大的冲击和严峻的 挑战，但我国商品流通企业特别是零售企业的传统优势依然存在ｕ１’。 １老字号商店的品牌优势。老字号商店照顾了人们传统的消费习惯和民族心 理，多年来与顾客及供货商建立了良好的关系，相对于满是洋文标识ｊ全部自动化 的洋超市，更能吸引中老年消费者。 ２信息优势。本地市场更容易了解消费者心理，便于把握市场动向，与在进入 中国市场前要做大量市场调查的外资企业相比，节约了时间成本。 ３产品优势。我国市场产品丰富，产品线多，而且产销距离短，一旦有需求就 可立即生产，产销对接速度快。 可以说，我国商品流通业传统企业有较高的知名度和信誉度，在中小城市、乡 镇、农村有经营优势，这些优势如果善加利用，会成为我国商品流通企业与外资企 业相抗衡的有利武器。２．１．２我国商品流通企业发展中存在的弊端ｎ¨ｌ市场定位不合理：在区域定位上，大部分商品流通企业， 尤其是零售企业都分布在大中城市，农５华北电力人学硕士学位论文村或城乡结合处寥寥无几，零售商挤在城市中争夺份额，却放弃广阔的农村市场。 在业态定位上，出现过分集中和过分稀少的矛盾，偏重于改建扩建大型百货商 场，一窝蜂地建超市，忽略了专业性商业形态的发展。集群现象带来的负面效应一 方面是竞争更激烈，生存空间更加狭窄；另一方面是一些企业盲目上马所导致的准 备不足，售后环节跟不上，造成服务空白。 ２市场营销手段不科学 重视外在忽视本质。一些商场盲目追求规模，装修斥巨资，外表看起来豪华， 却忽视自己的商品能否吸引大多数顾客，服务跟不上，其结果是无法收回投资，更 谈不上盈利。 偏重价格战。在零售企业进入微利时代后，各商家还你追我赶地打价格战，进 一步缩小利润空间，结果只能是一损俱损，同时一些商家为弥补价格上的损失以次 充好，以假乱真，忽视商品质量。 ３设施不足，管理落后 基础设施老化。商品流通业态的发展，离不开物流。发达国家商品流通企业十 分完备的配送中心，在我国还难以看到，我们所用的还只能叫仓库，起不到缩短物 资流程，加快流通速度的作用。ＰｏＳ在我国的连锁超市已很普遍，但还停留在付款 收现阶段，商品流动信息、仓库储备信息这些市场必备信息却无法看到。 在管理方面，财务、人力资源的管理体制弊端多，成本高，成效低。 ４市场应变能力不足 国内商品流通企业大多习惯在封闭条件下经营，对国际上相关信息知之甚少， 当外商进入中国市场后，更是不调查研究就仓促上阵；或是坐以待毙，仍按自己的 老一套，应变能力不足，反应滞后。 ５宏观管理薄弱 严格来说这并不是商品流通企业的过错。计划体制遗留的市场条块分割、地方 保护主义使得商品流通企业难以形成规模经营效应，其发展也存在很多制约因素。 上述种种弊端，有的是个别企业独有的，有的是整个商品流通行业的通病。但 无论如何，在“入世’’后，大量外资企业抢滩中国市场掀起竞争高潮时，任何一种 弊病都有可能使民族商品流通企业无法翻身。２．２商品流通企业中本量利分析的意义“不在沉默中灭亡，就在沉默中爆发＂。外资企业大规模进入我国，一方面它 对我国本土商品流通企业的生存和发展造成冲击，另一方面对我国的商品流通企业 也起到了示范和带动作用。面对外资企业的竞争压力，国内的零售企业有的苟延残６华北电力人学硕士学位论文喘，有的已经关门倒闭，但也出现了诸如百联、大商、华联等一大批具有很强竞争 力的大型零售集团，在国内他们并不输给任何外资企业。２００５年的中国零售百强排 名中，上榜的外资企业并不多。实际上，在和外资企业十几年的竞争中，国内的零 售企业学到了很多东西“副。在２００４年２月召开的“商品流通企业改革与发展座谈会’’ 上，国务院副总理吴仪就曾指出，允许外资企业进入中国市场，是为了向他们学习， 这是成本最低、最有效的学习方式，比中国企业自己走出去更有优势，不仅引进了 外资，还引进了经营理念、营销手段、企业文化。事实也证明，“与狼共舞＂是最 好的学习办法，从１９９２年引进外资起，国内的商品流通企业并没有垮，在与外资企 业较量的过程中，国内商品流通企业不断从多方面改善、提高自己。 本量利分析是现代企业管理的一项实用技术，它通过对成本、业务量和利润之 间的函数关系研究，帮助决策者正确制定价格政策、营销政策，制定有效的成本管 理、控制和考核措施ｎ羽ｎ钔。本量利分析技术在实际工作中具有重要意义ｉ ｌ判定企业经营状况好坏，提高财务管理的预见性和主动性。根据本量利分析， 可以判断出企业目前大致处于盈利区还是亏损区，经营状况如何，企业安全性高低 等，使企业财务决策更具科学性和主动性。 ２帮助企业控制成本费用，以增强成本管理的有效性和现实性。通过本量利分 析，企业可以找到保本点，并以此为依据，想办法提高现有固定资产利用率，节约 各项开支，从而达到降本增效的目的。 ３制定科学合理的价格政策，从而提高企业盈利的可能性和稳定性。以保本点 的价格作为企业销售收入的预期，假定固定成本、单位变动成本既定，则售价与利 润成正向变动，合理的提高售价意味着直接增加利润，这样就可促使企业更加关注 价格波动，密切注视市场行情，及时调整价格策略，以增强企业盈利的可能性和稳 定性。 ４整合商品结构，提高企业经营的盈利性与持久性。在经营多品种商品的企业 中，商品品种结构决定其综合边际贡献率，企业要提高利润就必然要不断提高边际 贡献率较高的商品的比例，销售高附加值的商品，使商品结构更趋合理，企业盈利 能力更强、更持久。 ５利用成本性态，做出正确销售决策。通过本量利分析可知，在相关范围内， 固定成本不受销量变动的影响，只要企业持续经营就注定会背上这个“既定包袱＂， 因而，从理论上讲，只要商品销售价格高于变动成本就可以成交；如果价格低于变 动成本的，除特殊目的外不能做，否则就是“干得越多亏得越多＂，变动成本是商 品售价的真正底线。７华北电力人学硕士学位论文６改变传统成本观念，树立动态成本观。经过本量利分析，我们会清楚地看到， 成本因时间和条件的不同而不同，即使是固定成本也是变化的，切忌静态地看待成 本，或静态地将某商品认定为盈利品或亏损品，在成本管理、控制和考核时，应树 立动态成本观。８华北电力人学硕＋学位论文第三章本量利分析的基本模型３．１传统的本量利分析 ３．１．１传统本量利分析的基本原理促使人们研究成本、数量和利润之间关系的动因，是传统的成本分类不能满足 企业决策、计划和控制的要求ｎ ５１。企业的内部经营管理工作，通常以数量为起点， 以利润为目标。企业管理人员在决定生产和销售数量时，非常想知道它对企业利润 的影响，但是，这中间隔着收入和成本。对于收入，他们很容易根据数量和单价来 估计，而成本则不然，无论是总成本还是单位成本，他们都感到难以把握，他们不 能用单位成本乘以数量来估计总成本，因为数量变化之后，单位成本也会变化。管 理人员需要一个数学模型，这个模型应当除了业务量和利润之外都是常数，使业务 量和利润之间建立起直接的函数关系，这样他们可以利用这个模型，在业务量变动 时估计其对利润的影响，或者在目标利润变动时计算出完成目标所需要的业务量水 平。建立这样一个模型的主要障碍是成本和业务量之间的数量关系不清楚，为此， 人们首先研究成本和业务量之间的关系，并确立了成本按性态的分类，然后在此基 础上明确成本、数量和利润之间的相互关系。 本量利相互关系的研究，以成本和数量的关系研究为基础，它们通常被称为成 本性态研究。所谓成本性态，是指成本总额对业务量的依存关系，在这里，业务量 是指企业的生产经营活动水平的标志量，它可以是产出量也可以是投入量；可以使 用实物度量、时间度量，也可以使用货币度量，例如，产品产量、人工工时、销售 额、主要材料处理量、生产能力利用百分数、生产工人工资、机器运转时数、运输 吨／公里等，都可以作为业务量大小的标志ｎ引。（由于商品流通企业经营品种繁多， 少则几百种，多达十几万种，从成本效益原则和技术可行性角度，宜选取销售额作为 业务量。）当业务量变化以后，各项成本有不同的性态，大体上可以分为三种：固 定成本、变动成本和混合成本。固定成本是不受业务量影响的成本；变动成本是随 着业务量增长而正比例增长的成本；混合成本是随业务量增长而增长，但与业务量 增长不成正比例的成本，介于固定成本和变动成本之间，可以将其分解成固定成本 和变动成本两部分。这样，全部成本都可以分成固定成本和变动成本两部分。在把 成本分解为固定成本和变动成本两部分之后，再把收入和利润加进来，成本、销售 和利润的关系就可以统一于一个数学模型。９华北电力人学硕十学位论文３．１．２传统的本量利分析模型３．１．２．１传统本量利模型ｎ５１目前多数企业都是用损益法来计算利润，即首先确定一定期间的收入，然后计算与这些收入相配合的成本，两者之差为期间利润：利润＝销售收入一总成本 总成本＝变动成本＋固定成本 ＝单位变动成本×销量＋固定成本 销售收入＝单价×销量 假设产量和销量相同，则有： 利润＝单价×销量一单位变动成本×销量一固定成本 这个方程式是明确表达本量利之间数量关系的基本方程式，它含有５个相互联 系的变量，给定其中４个，便可求出另１个变量的值。 在规划期间利润时，通常把单价、单位变动成本和固定成本视为稳定的常量， 只有销量和利润两个自由变量，给定销量时，可利用方程式直接计算出预期利润； 给定目标利润时，可直接计算出应达到的销售量。 基本的本量利方程式把“利润＂放在等号的左边，其他变量放在等号的右边， 这种形式便于计算预期利润；如果待求的数值是其他变量，则可以将方程式进行恒 等变换，使等号左边是待求的变量，其他参数放在右边。如计算销量的方程式： 销量＝（固定成本＋利润）／（单价一单位变动成本）３．１．２．２传统边际贡献模型ｎ胡边际贡献是指销售收入减去变动成本以后的差额，即：边际贡献＝销售收入一变 动成本，如果用单位产品表示：单位边际贡献＝单价一单位变动成本。 边际贡献，是产品扣除自身变动成本后给企业所作的贡献，它首先用于收回企 业的固定成本，如果还有剩余则成为利润；如果不足以收回固定成本则发生亏损。 由于创造了“边际贡献’’这个概念，所以本量利方程式可以改写成新的形式： 利润＝销售收入一变动成本一固定成本 ＝边际贡献一固定成本 ＝销量×单位边际贡献一固定成本１０华Ｊ匕电力人学硕十学位论文３．２作业基础本量利分析的产生传统的本量利分析假设企业所有的成本都分为两类ｎ６儿１７３：一类是随销售量变化 而变化的变动成本，另一类是不随销售量变化而变化的固定成本，事实上这种分类 方法过于简单化，很多成本并不属于这两种类型，由此造成了预测结果的不准确¨引。 在经济不是十分发达的社会环境下，在粗放式管理的劳动密集型企业中，产品 的直接材料、直接人工等所占比重较大，间接成本比重较小，适应这种情况，传统 的成本计算方法按照产品所消耗的人工工时或人工成本等单一的成本分配基础进 行间接成本分配，计算产品成本，所得到的成本信息一般可以满足企业管理与决策 的需求ｎ引。相反，追求过细间接成本分配的方法，不仅实际意义不大，而且经济上 不合算，不符合成本效益原则瞳刚。但是，随着企业的发展和科学技术进步，间接成 本的比重迅速增加，直接材料和直接人工成本比重不断下降，间接成本能否得到科 学合理的分配，已成为影响成本真实性、准确性的重要问题陵卜２射。在日益激烈的市 场竞争环境中，产品的销售价格己逼近成本，产品的获利空间已容纳不了成本的误 差，因此，由于间接成本分配不合理，所造成的一部分产品成本“虚增＂，一部分 产品成本“虚减＂的情况，往往导致产销和定价决策的错误：或者盲目扩大实际成 本较高的产品销售市场，而形成实际的亏损；或者拒绝接受价格合理的产品订单， 使企业丢掉实际成本较低的产品市场份额。 作业基础本量利分析将传统本量利原理与作业成本法相结合，使这一分析工具 适应经济环境的变化和企业经营组织的变革。与传统的成本计算方法相比，作业成 本法改变了以生产工时或人工成本等单一分配基础进行间接成本分配的做法，根据 产品在生产过程中消耗各种作业的情况，选择不同的作业作为分配基础乜４１。这种方 法，进一步强调因果关系原则，缩小了成本分配范围，增加了分配率的数量，可以 较好地解决成本分配中的不合理现象，提供符合实际的成本信息，大大提高成本信 息在产销决策与价格决策中的有用性，从而促进企业提高决策水平，减少或避免决策失误。同时，作业会计并没有削弱本量利分析的作用，实际上，由于作业会计能提供 更相关更准确的成本信息乜钉，从而使本量利分析能更好的为风险管理服务乜们。作业基础本量利分析，全称为作业成本法下的成本――业务量（产销量和作业量）――利润分析（缩写为ＡＢｃ／ＣｖＰＡ），是指在作业基础成本性态分析和作业成本法基础上， 运用数量化的模型揭示企业的短期变动成本、长期变动成本、固定成本、产销量、 作业量、销售单价以及利润之间关系的一种定量分析方法。具体模型见本文第四、 六章，由于篇幅所限，此处不再细述。华北电力人学硕十学位论文第四章商品流通企业的作业基础本量利模型的建立４．１商品流通企业采用作业成本分析的意义作业成本法虽源于工业企业，但同样能在商品流通企业管理中发挥积极的作 用。许多商品流通企业只是将所发生的费用作为期间费用处理，而没有科学合理地 分配到商品成本或分店成本中去。这种粗略笼统的计算方法很难促进商品流通企业 经营管理水平的提高，特别是在商品流通企业大量使用计算机等先进设备及折旧费 用不断增加的情形下，更需要精确的成本信息来确定商品的真实盈利水平，作业成 本法有助于这一问题的解决。 商品流通企业运用作业成本法的意义在于： １提高企业决策的科学性 随着社会经济、科学技术的发展，商品流通企业的商品采购检验费、物流配送 费用、保险费等经营费用日益增加，传统成本法将其都作为期间费用从当期总收入 中扣除，无法了解每种商品的盈利情况，而作业成本法可以通过作业中心汇集所发 生的完全成本，并将其分配到每种商品，每种商品的销售收入扣除其完全成本就可 能得到这种商品的销售毛利，从而了解该商品的盈利情况，企业的经营者据此可判 断是否销售这种商品。 ２有利于综合考虑降低成本 运用作业成本法可以将商品流通企业看作是增值作业和不增值作业的函数，要 全面提高企业经济效益，必须尽量消除不增值作业，对于可增加价值的作业，要提 高其运作效率、减少资源消耗。首先，根据企业后一项作业的需求量来决定前一项 作业量的消耗，这样就可减少采购、物流和销售各环节的存货积压，减少资金占用， 提高资金使用效率。其次，要把管理的重点放在提高各项作业完成质量和效率上， 不仅要提高作业的完成效率，还要努力提高作业的完成质量。 ３便于业绩评价与考核 组织控制与业绩评价是商品流通企业经营管理的重要一环。传统成本计算方 法，只能提供总括的成本信息，不能真实核算每种商品、每个门店或每个流程（采 购、物流、销售）的资源消耗，从而不易发现具体问题和改进工作的机会，造成各 门店、各流程管理人员对成本费用责任不明确，更无法引入市场机制，建立责、权、 利相统一的成本责任制。．作业成本法通过建立作业中心一一也就是责任中心，将会使考核对象更加明确。商品流通企业在运用作业成本法进行成本效益分析时，可以将商品或门店作为１２华北电力人学硕十学位论文主要的分析对象，分析每种商品（或每个门店）能否为企业创造利润，创造多少利润。４．２作业成本法（ＡＢＣ）基本原理４．２．１作业成本法核算要素作业成本法核算包括四大要素：资源、作业、成本对象、成本动因乜卜蚓。资源、 作业和成本对象是成本的承担者，是可分配对象。在企业中，资源、作业和成本对 象都具有比较复杂的关系，成本动因就是导致成本发生变化的因素。４．２．１．１资源资源（Ｒｅｓｏｕｒｃｅ）作为一个概念外延非常广泛，涵盖了企业所有价值载体。在作 业成本法下，资源实质上是指支持作业的成本、费用来源，是一定期间内为了销售 商品或提供服务而发生的各类成本、费用项目，或者是作业执行过程中所需要花费 的代价。通常，在企业财务部门编制的预算中可以比较清楚地得到各种资源项目的 情况。商品流通企业中典型的资源项目一般有：折旧费、租赁费、电费、运输费、 职工薪酬、修理费、辅助材料、广告费、办公费，等等。在ＡＢＣ核算中，与某项 作业直接相关的资源应该直接计入该项作业，如果某一资源支持多种作业，那么， 应当使用资源动因将资源分配计入各项相应的作业。４．２．１．２作业作业（Ａｃｔｉｖｉｔｙ）是指在一个组织内为某一目的而进行的耗费资源的工作，它代表 组织实施的工作，是连接资源与成本对象的桥梁。作业是作业成本计算和作业成本管理的核心。根据服务的层次和范围，可将作业分为以下四类：单位水平作业、批别水平作 业、产品水平作业和支持水平作业。 ｌ单位水平作业，使单位产品或服务收益的作业，它对资源的消耗量往往与产 品的销量成正比。常见的作业如对每件产品进行的检验等。 ２批别水平作业，使一批产品受益的作业，作业的成本与产品的批次数量成正 比。常见的如进货准备等。 ３产品水平作业，使某种产品的每个单位都受益的作业。例如产品工艺设计作 业等。（这里产品水平作业即商品流通企业的商品水平作业，本文对产品和商品不做区分。）４支持水平作业，为维持企业正常生产，而使所有产品都受益的作业，作业的成本与产品数量无相关关系。例如，管理作业等。通常认为前三个类别以外的所有作业都是支持作业。１３华北电力人学硕士学位论文４．２．１．３成本对象 成本对象（Ｃｏｓｔ Ｏｂｉｅｃｔ）是企业需要计量成本的对象，根据企业的需要具体而定。 如可以把每一个生产批别作为成本对象，也可以把一个品种作为成本对象。在顾客 组合管理等新的管理工具中，需要计算出每个顾客的利润，以此确定目标顾客群体， 这里的每一个顾客就是成本对象。 成本对象可以分为市场类成本对象和生产类成本对象。市场类成本对象的确定 主要是按照不同的市场渠道、不同的顾客确定的成本对象，主要衡量不同渠道和顾 客带来的实际收益，核算结果主要用于市场决策，并支持企业的产品决策。生产类 成本对象是在企业内部的成本对象，包括各种产品和半成品，用于计量企业内部的 生产成果，对于商品流通企业而言，生产类成本对象是指各类商品。 ４．２．１．４成本动因 所谓成本动因（Ｃｏｓｔ Ｄｒｉｖｅｒ），指的是解释发生成本的作业的特性的计量指标， 反映作业所耗用的成本或其他作业所耗用的作业量。它是计量作业成本的依据，可 以揭示执行作业的原因和作业消耗资源的大小。 ．卡普兰（Ｋａｐｌａｎ）提出了三种不同性质的成本动因：执行性成本动因、时间性成 本动因、’精确性成本动因。执行性成本动因通常以执行的次数作为成本动因；时间 性成本动因使用时间来计量成本的消耗，传统成本中的人工工时就是典型的时间动 因；精确性成本动因按对分配源的实际消耗情况来进行分配，这种成本动因是无误 差的成本动因。依次序，三种成本动因的分配准确度逐渐提高，而实行成本逐渐加 大。 成本动因是分配的标准，对于成本信息的准确性和相关性有重要影响，是进行 成本分析的基础，通过成本动因建立成本分析的因果关系，因此成本动因的确定是 作业成本实施的重要内容。在选择成本动因时，需要考虑以下因素： ｌ相关程度：在分配过程中假设分配源的成本与成本动因的数量线性相关。在 实际中，存在多个成本动因，成本动因数量与分配源总成本线性相关最好的成本动 因就是最恰当的成本动因，这样能保证成本信息的准确性。 ２实行成本：一次分配需要针对每个分配目标采集成本动因数据，无法采集数 据则无法分配。确定成本动因时，必须考虑成本动因数据采集成本，保证相关数据 易获取，如果数据采集成本太大，则可能使得作业成本法无法实施。 ３行为导向：不同的成本动因有不同的分配结果，不同的成本分配结果以及基 于分配结果的管理决策（如奖金）会对组织和员工的行为产生导向作用，因此，必须 仔细分析成本动因的行为导向作用。企业可以利用成本动因的行为导向功能，把员 工的行为导向有利于降低成本的方向。１４华北电力人学硕士学位论文 ４．２．２ＡＢＣ核算步骤ＡＢＣ核算可分为两个阶段，第一阶段要首先鉴别出消耗资源的作业，然后确认 资源动因，计量归集资源费用到相关的作业；第二阶段包括明确成本计算对象，确 认作业动因，计算成本动因率并把各作业汇集的成本分配给相关的成本对象。如图４―１所示。４．２．２．１作业认定认定企业生产和服务中的作业，是实施ＡＢＣ的基础。认定作业首先要进行鉴 别，从而明确哪些作业是重要作业并且需要进一步细分，哪些作业不需要细分，甚 至应该合并到其他作业中去。为了达到对经营过程中各种作业的了解，需要运用科 学合理的方式方法对庞杂的作业信息进行分析。１对认定作业的数量要求服务于最终产品的作业往往非常多，但对于实施ＡＢＣ而言，并不是采用越多 的作业越好，作业的取舍主要依据成本效益原则，选用的作业数量越多，计量成本 相应也越高。这主要是由于，一方面，作业数的增加使成本分配归集的工作量增加； 另一方面，作业数增加也导致了作业与最终产品关系的复杂化。 一般来说，一个初次建立作业成本计算制度的企业，选用较少种类典型作业比较合适，通常２卜３０种即可。随着企业信息化技术配套的成熟，ＡＢＣ系统实施得逐渐深入，可以适当地增加作业的种类。但不管怎样，为ＡＢＣ所设置的作业种类 不宜超过１００种，因为过于庞大的作业群组中所增加的次要作业，对成本计算精确 度的贡献是微乎其微的心叫。 ２作业认定的方式 认定作业有三种方式：自上而下，自下而上，混合方式。 （１）自上而下方式。这种方式是站在企业高层角度向下审视和认定作业。一般 做法是先确认公司的业务总流程，再进一步分解为子流程和作业。这种方式可以广 泛地收集企业流程资料ｊ并将它们分解到所需要的详细程度。其特点是模型中的作 业较少，作业定义范围较宽。如果建立模型的主要目的是为公司决策层提供战略信１５华北电力人学硕十学位论文息，则这种方式快捷、适用；但是这种方式很难应用到流程改进上，对于中、下层管理者意义不大。（２）自下而上方式。这种方式与自上而下认定作业的方式正好相反。一个成功 的自下而上认定作业的模式开始于和经理、员工的交谈，判断他们所做的工作，并 以此作为定义作业的基础。．如果模型的主要目的是为优化流程提供经营性信息，这 种方式比较适合。因为这些作业正是经营人员每天所做的工作，他们很容易理解作 业，同时由于这些作业更多、更详细，有利于中、基层管理者改进流程，提高效率， 降低消耗。这种方法的缺点是，模型中包含的作业很多，作业的定义范围较窄，如 果为所有作业选择作业动因，将作业成本归集到成本对象上，将花费很多的时间和精力。上述两种方式，各有优点和缺点。方式的最终选择依据ＡＢＣ模型的目标，多 数情况下，较好的选择是把两种方式结合起来的融合方式。 （３）融合方式。从根本上讲，应用ＡＢＣ的目标不仅仅是为企业战略服务，而 且要为企业日常经营管理服务，即ＡＢＣ系统既要提供战略信息，又应提供战术信 息，因此，两种方式应结合起来。融合方式的模型乜们应该是：ａ从业务经营角度出 发区分作业；ｂ合并同质作业到作业中心；ｃ把作业归集到业务流程上；ｄ向上层管理者只报告流程汇总信息；ｅ向部门经理报告详细的作业信息。在不影响模型精度的条件下，合并同质作业到作业中心，减少了作业数目，缩 小了模型的规模，在计算商品或服务成本时，只把作业中心的成本追溯到商品或服 务上，而不考虑更详细的作业成本，从而降低了模型应用的复杂性，降低了模型的 运行成本。４．２．２．２分配资源费用到各个作业在区分作业的基础上，可以将资源成本按成本动因分配给各个作业。企业经营 资源通常包括场地设备、－物料用品、人工等，作业所耗用的这些经营资源的成本信 息一般可以从企业财务会计资料出发加以采集。尽管在所有的财务会计核算制度下 几乎都包括了各种各样的经营资源的成本信息，但却未必含有每一个作业的成本信 息，因此，实施ＡＢＣ就不得不考虑将总分类账上的财务信息分配给对应的各个作 业，实际上就是对作业耗用的资源费用的计量过程。． 将资源费用分配给作业的方法有三种：直接分配、估计分配和人为分配。 １直接分配法是按客观、真实的尺度来对资源进行计量，具体说是指测算作业 所消耗资源的实际数额。例如，搬运、质检等作业的人工成本可按员工的劳动时间 加以分配；信息处理成本可按利用信息的组织单位的业务量进行分配。直接分配方 法对于提高ＡＢＣ系统的精确性是必需的，但在实施对实际消耗数额的测算工作时１６华北电力人学硕十学位论文却很繁琐，从成本效益原则考虑，这种方法未必能完全适用。 ２估计分配法是指在缺乏或很难经济地进行直接分配的情况下，往往采用调查 和询问的方式来估测作业所消耗的资源费用。如通过询问销售现场的管理人员，从 而掌握员工进行各项作业的时间资料，或者直接把作业一览表交付管理人员填列， 当然也可在更为详尽的调查基础上进行估测。 ３如果适当的估计分配方法也找不到的话，就只有进行人为分配。人为分配不 同于具有客观基础的直接分配方法，它带有相当多的主观和随意成份。在不得已采 用人为分配的情况下，可以说只能允许这种判断的存在。例如，为各部门进行后勤 服务的作业，尽管未必与部门工作人数成比例，但有时只能采用按人数比例分配的 简单办法，因为从后勤作业所耗用的资源来分析，各种因素和情况非常复杂。显然， 人为分配与作业真正消耗的资源是有误差的，应尽可能少采用或不采用。 ４．２．２．３明确成本计算对象 成本计算对象是作业成本流向的终极目标。ＡＢＣ系统下典型的成本计算对象 有：某种最终产品、某项服务、某个项目或承包的业务单元，甚至于某个客户。 ＡＢＣ系统应用人员必须充分、全面地把握成本计算对象，无论遗漏了哪一种最 终产品或服务，都会使其他的最终产品或服务承担过高的成本。例如，如果把样品 （可对外销售）排除在最终产品之外，就会使正常的产品负担一部分额外的成本费 用。此外，一个基本的原则是，目前正在销售的产品成本不应该包括来自过去或将 来产品所消耗的资源费用的份额。比如，长期未使用设备的折１日费用不应计入现行 产品的成本中；为开发未来产品的研究开发费用与目前作业所针对的成本计算对象 也是无关的，不可以计入现行产品的成本中；离退休人员的工资及相关费用也不应 划归现行产品这一成本计算对象中。 ４．２．２．４归集作业成本到相应成本对象 作业成本向各最终产品归集与资源向各个作业的分配形式基本相同，即直接分 配、估计分配和人为分配三种形式。 作业成本向各最终产品归集的最好方式，无疑是按客观、真实的尺度来对作业 进行计量。然而，由于作业成本库是在资源成本与最终产品成本之间人为设定的桥 梁，因此认为作业成本向各最终产品归集的过程是“直接归集”有些牵强。如果存 在直接归集的话，只有传统成本计算制度下资源费用向最终产品的直接计算才是真 正意义上的直接归集，但这种“直接＂并非作业与产品间的直接关系。在服务行业 中，可能存在为特定客户进行的作业，作业与成本计算对象间呈一对一的简单对应 关系，那么，这种情况下的成本归集应当视作作业向最终产出的直接成本归集，但 是，如此单纯的“直接归集＂情况并不常见。１７华北电力人学硕十学位论文另外，人为分配带有主观随意性，不一定依据作业成本的耗用与最终产品对作 业需求间的关系来确定分配基准。尽管它实施起来很容易，也几乎不需花费在直接 分配形式下所必需的测算费用，但由此得到的成本数据未必比传统制度精确，有时 可能会造成更大的扭曲。因此，从揭示成本计算对象的信息精确性来说，人为分配的方法并不可取。从简单的逻辑排除看，剩下的只能是估计分配形式了。事实上，基于作业成本与成本对象的关系进行估计测算，的确是作业成本向各最终产品归集的一种重要的设计思路，也被实践证明是最为可行的一种思路，估计分配较之直接归集所费较少， 较之人为分配更强调作业成本与产品成本的关联，精确性和可靠性更高。 估计测算必须基于作业与最终产品之间的数量关系来进行，也就是我们前面所 说的作业动因。在设计ＡＢｃ时，考虑到成本效益原则，估测所采用的作业动因不宜过多。作业成本向最终产品归集的估计测算，并非通过估测直接得出成本数额，而是 有针对性地逐一估测反映作业的运作效率的数量基准，通过效率计量达到成本计量 的目的。具体地说，反映作业的运作效率数量基准大体有两类：一类是交易次数基 准，另一类是时间基准。 交易次数基准是指在全部最终产品对作业的需求程度大致均等的前提下，以执 行作业的次数为基准来分配归集成本。例如，对订立合同、产品检验等作业而言， 每种作业执行一次的成本费用基本是相同的，因此，可以按照“处理次数”进行成 本分配。 时间基准是指按照最终产品耗用每种作业的执行时间来分配成本。在各种最终 产品对同类作业的需求程度与执行次数完全不相关的情况下，就需要采用时间基准。分配作业成本应该采用交易次数基准还是时间基准，应基于成本计算的正确性 与核算体系的经济性两者的权衡来确定。通常情况下时间基准较为正确，但所费相 对较高。此外，有些特定情况下时间基准也未必能确保成本分配的正确性，如特定 要求的质量检查，这类作业成本的计算和归集应采用个别追踪的办法，实际上也相 当于由资源到成本计算对象的直接分配。４．２．３成本动因分析４．２．３．１成本动因分类成本动因（Ｃｏｓｔ Ｄｒｉｖｅｒ）的分类方式有多种，目前还没有统一的划分标准。随着 实践的发展，对成本动因的分类也处在不断发展的过程中。１８华北电力人学硕十学位论文ｌ按作业成本法的核算程序划分，可将成本动因分为资源动因和作业动因。 因为作业成本法的核算程序大体上可分两个阶段来进行：第一阶段是将各种被 消耗的资源归集到作业中心，形成作业成本库；第二阶段要将作业成本中的成本分 摊到产品中去，每一个阶段都需要用相应的标准，将资源或成本进行归集或分配。 第一阶段所用的标准就是资源动因，资源动因是衡量资源与作业关系的中介，它是 资源被消耗的原因，通过资源动因就可以将资源合理地归集到相应的作业中去；第 二阶段所采用的标准就是作业动因，同样作业动因是衡量作业与产品关系的中介， 它是引起作业消耗的原因，通过作业动因就可以将作业成本合理地分配到相应的产品中去。２按作业类别划分，可将成本动因分为单位水平动因、批量水平动因、产品水 平动因和支持水平动因。 这种划分方式是按照作业的分类方式进行的。由于作业可以分为单位水平作 业、批量水平作业、产品水平作业和支持水平作业，所以相应的成本动因就可以分 为以上四种类型。处于不同水平的作业，是由不同类型的成本动因引起的。 单位水平动因 单位水平作业是指对每单位产品或服务都要进行的作业，该作业所使用的资源 是同产品销量成比例的，引起单位水平作业发生的原因就称为单位水平动因，如产 品销量、直接人工小时等。 批量水平动因 批量水平作业是指对每一批产品或服务都要进行的作业，如为新的批别准备运 输工具、检查、购买材料、处理客户定单、货品搬运等。批量水平作业成本随着批 数变化而变化，但与每批产品所包含的数量无关。引起批量水平作业发生的原因就 称为批量水平动因，如批数、订单数等。 产品水平动因 产品水平作业是指完成每一类产品或服务都要进行的作业，其作业成本随着产 品种类的增加而增加，与产品数量无关。引起产品水平作业的动因就称为产品水平 动因，如产品种类数等。 支持水平动因 支持水平作业是指为维持企业正常生产，而使所有产品都受益的作业，作业的 成本与产品数量无相关关系。引起支持水平作业的原因就是支持水平动因。 ４．２．３．２成本动因计量 成本动因有质和量两个方面的属性，通过成本动因分析，只知道成本动因质的１９华北电力入学硕士学位论文属性，即资源动因和作业动因分别是什么，但还不清楚成本动因量的属性，即资源动因的数量是多少、作业动因的数量是多少。计量成本动因主要根据以下两种方法。ｌ主观估计法 这种方法主要是利用专家、部门领导和一线工作人员的专业判断，或者利用工 作经验来估计成本动因的数量。但有的时候单靠一个人的专业判断是很难做出准确 估计的，这时候需要采用加权平均的方式进行集体判断，比如专家的权数是Ｏ．５， 技术人员的权数是Ｏ．３，部门经理的权数是Ｏ．２，那么 成本动因估计数量＝专家估计数×０．５＋技术人员估计数×Ｏ．３＋部门经理估计数ｘＯ．２ 使用主观估计法虽然简单明了，实施成本低，但准确性较差，要求参与人员有 丰富的专业经验和独立公正的态度，否则很容易出现偏差，所以，在有其他替代方 法的情况下一般不使用这种方法。２实地测量法大多数成本动因都可以通过仪器测量或人工计量的方式得到，例如资源动因里 的耗电度数可以用电度表测量，检测次数可以通过人工记录获得。其实这些测量方 法在传统成本核算体系中已经被广泛使用了，因此很多数据通过现有的财务会计资料都可以查到。 ４．２．３．３成本动因的选择与合并对于一个复杂的现代化大企业，通过作业分析和成本动因分析，可以建立上千 个作业中心，每个作业中心可能对应几个成本动因，成本动因的种类总数可想而知。 如何使用这些成本动因，使用多少个成本动因才是恰当的，这是成本动因选择与合 并要解决的问题ｎ卜３副。适度和过犹不及的原则，也适用于成本动因的选择。 之所以要采用多个成本动因进行资源归集和成本分配，目的就是要提高成本核 算的精确性，从而使成本资料对决策更有用ｂ钔。但是，成本动因的数量过多就会增 加工作量，主要表现在成本动因分析的工作量加大，成本计算的工作量大大增加， 出现差错的概率也随之增加，这就违背了成本效益原则口７１，也就是说当采用一种新 核算方法时，如果方法本身的实施成本大于实施新方法所带来的收益时，实施新方 法就显得不经济了。ｌ影响成本动因选择的因素 （１）相关性某种成本动因与资源耗用或作业耗用的相关程度越高，则越应该选择这种成本 动因。相反，对于相关性程度低的成本动因应尽量不要采用，这样做既可以简化计 算过程，又可以避免由于使用相关性程度低的成本动因造成的计算偏差。２０华北电力人学硕十学位论文（２）实施成本成本动因的选择要考虑选取成本，也就是要考虑成本效益原则。有的成本动因 虽然相关性极高，但获取成本太大，以至于抵消了提高成本计算精确性所带来的好 处，这时就不宜选择这种成本动因；相反，如果某种成本动因的数据资料极容易取得，但相关性很差的话，也不能使用这种成本动因。 （３）资源和作业的消耗量如果某项作业对资源的消耗量非常大，或者所消耗的资源价值昂贵，那么就应 该尽量选择相关性程度高的资源动因来分配资源费用。因为在这种情况下，很小的 动因偏差就会造成计算出来的结果严重偏离实际。同理，如果某种产品对作业的消 耗量很大，或者所消耗的作业非常昂贵，那么，也应该尽量选择相关性程度高的作 业动因来分配作业成本，而不能过于计较成本效益原则。 （４）市场竞争程度 如果某种产品的市场竞争程度非常激烈，相类似的替代产品非常多，那么对产 品成本计算的精确性要求就非常高。因为市场竞争非常激烈时，企业常常采取降价 或将某些成本高的产品停产，而只保留一些有竞争力的产品，这时选择成本动因就 应该着重考虑相关性的好坏。如果选择了相关性差的成本动因来计算产品成本，则 很可能高估了某些产品成本而低估了另外一些产品成本，结果可能是企业保留的那 些所谓有竞争力的产品，恰恰是成本被低估的产品，这种决策的结果是企业卖的产 品越多就亏损越多。 ２成本动因合并 某些作业或资源可能对应着多种成本动因，如果能合并某些成本动因，将大大 简化成本核算工作。合并成本动因的本质也就是减少成本动因的数量。如何才能减 少成本动因的数量，要从作业中心入手，因为作业中心连接着资源动因和作业动因， 如果作业中心数量减少了，则成本动因的数量就会减少。同质作业可以合并成一个 作业中心，这个作业中心的作业性质都相同或类似，引起这些作业的成本动因也是 类似的，因此，就达到了合并成本动因的目的了。４．３商品流通企业作业基础本量利模型建立作业基础本量利分析是指在作业基础成本性态分析和作业成本法的基础上， 运用数量化的模型揭示企业的短期变动成本、长期变动成本和固定成本、相关的销 售量和作业量、销售单价以及利润之间在数量上的相互影响、相互制约关系的一种 定量分析方法。２１华北电力人学硕十学位论文４．３．１作业成本性态分析作业成本法认为，大多数间接费用是因为作业产生的，它们与作业量相关，并 被各种成本动因所驱动，而与产销量的多少没有直接联系。作业成本法将作业划分 为单位水平作业、批次水平作业、产品水平作业和支持性作业，据此将成本按照成 本性态划分为短期变动成本、长期变动成本和固定成本三大类口引。 短期变动成本是指在相关范围内随产品产量成正比例变动的成本，它包括直 接材料、直接人工和单位水平作业消耗的资源费用，因此单位短期变动成本不受产 品产量变动的影响而保持不变。长期变动成本是指在相关范围内，较长时期不随产 品产量变动而与产品消耗作业量成比例变动的成本，它包括批次水平作业和产品水 平作业消耗的资源费用。长期变动成本的特点是其数额的增减与作业量的变动不是 同时发生的，即本期作业量的增减并不一定会立即引起本期长期变动成本的相应变 化，其影响可能会递延到下期或更长一些时期后才能显示出来口引。单位长期变动成 本不受作业量变动的影响而保持不变。固定成本是指在较长时期和一定范围内都不 会受销量基础和作业基础的成本动因变动影响而固定不变的成本项目，主要包括支 持性作业消耗的资源费用。一般而言，固定成本占总成本的比重相对较低。 设企业共经营，１种产品，整个经营过程由聊个作业（经过作业合并Ｄ叫）组成，ｆ产 品的产量为五（ｆ＝１～，１），单位短期变动成本为龟，消耗．，作业的作业量为 ｙ。＜，＝１～，，１），．，作业的单位长期变动成本为ｄ，，企业的固定成本总额为口，总成本 为Ｃ，则企业的总成本模型可表述为：ｃ＝∑（岛ב）＋∑∑（乃×ｙ驴）＋口ｆ＝ｌ公式（４―１）ｊ＝１．，＝ｌ式中为∑（岛×薯）短期变动成本总额， 为∑∑（嘭×蜘）长期变动成本总额。ｆ＝ｌｆ＝ｌ，＝ｌ４．３．２作业基础本量利模型建立在作业成本性态分类的基础上，作业基础本量利分析的假设前提主要有Ⅲ１Ｈ订： （１）企业以利润最大化为目标，而且盈利突破零（即保本）这一信息至关重要； （２）单位产品的销售价格是常量，收入函数只是销售数量的一个影响变量，并且 是线性关系，全部产品销售收入可以用公式表示：ｓ：妻（Ａ×而）（易表示ｆ产品的销售单价，ｓ表示总销售收入）； 面（３）由于作业成本法下固定成本占总成本的比重较低，因此不妨选择某种方法 对其进行分摊，以便对各产品分别进行彼此不相关的作业基础本量利分析，这种处２２华北电力人学硕十学位论文理一般不会对各种相关的决策结果产生比较重大的影响ｎ３，此时总固定成本可以表 示为：４＝壹口ｊ（式中ｑ表示分摊给ｆ产品的固定成本）；‘ｆ＝ｌ（４）企业迸销平衡，即前后期期末存货数量和种类保持不变（商品流通企业一般 不会积压大量存货，可认为是进销平衡）； （５）模型需要的所有参数都是确定的； （６）静态模型。 在上述基本假设的前提下，各个参数之间的关系可以用多元线性模型表示，设 企业的利润总额为￡，据公式（４―１）及基本假设可得企业整体的作业基础本量利模型为：三＝∑【（易一包）×薯卜∑∑哆×蜘）一口ｊ＝Ｉ公式（４―２），＝ｌ＿，＝ｌ对于任意ｆ产品，作业基础本量利基本公式为：厶＝（易一岛）×五一∑（嘭×均）一ｑ．，＝ｌ公式（４―３）作业基础本量利分析的假设前提之一要求，单位产品的销售价格是常量，收入 与销售数量呈线性关系。但商品流通企业经营的商品与其他行业相比，一是价格会 随节假日、店庆、季节等原因经常性的发生变动，二是经营商品多达几千种，模型 如建立在销售单价与销售数量的基础上难度将会非常大，且不符合成本效益原则， 故基于商品流通企业的作业基础本量利分析，可先计算各类商品剔除价格变动因素 后的平均毛利率，利用各类商品的平均毛利率与销售额的乘积计算边际贡献。设毛 利率为ｔ，销售额为ｓ，此时企业整体及各产品的作业基础本量利模型由公式（４―２）、（４―３）变换为：￡＝∑（墨ב）一∑∑（嘭×％）一口ｆ＝ｌ公式（４―４）ｌ＝Ｉ－，＝Ｉ厶＝墨ב一∑（哆×虼）一口．，皇ｌ公式（４―５）４．３．３作业基础保本分析模型建立作业基础保本分析是研究作业成本法下企业的产品实现损益平衡时相应的成 本、销售量、作业量和利润之间关系的一种定量分析方法，它包括保本销售点分析 和保本作业量分析。２３兰！！坐垄．人堂堡±堂堡笙塞４．３．３．１作业基础保本销售点分析模型保本销售点是在长期变动成本不变前提下，使某种产品达到损益平衡时的销售 数量或销售收入。保本销售点的计算应当在作业基础本量利模型基础上，在固定成 本可分性假设前提下，针对各种产品分别进行计算。在保本销售点上，相关产品的收 支相抵，利润厶为零，将公式（４―３）整理后就可以得到ｆ产品的保本点销售量指标（记为Ｚ）：《＝【∑（嘭×均）＋ｑ】／（Ｂ一岛），；Ｉ公式（４―６）将保本点销售量Ｚ乘以产品销售单价易就可以得到该产品的保本点销售额蠢：≤＝Ｚ×Ａ或根据公式（４―５）直接得到保本点销售额ｓ：：公式（４―７）ｇ＝［∑（乃×肋）＋ｑ】／‘公式（４―８）作业基础保本销售点分析为企业提供了使某种产品达到损益平衡时所需保持 的最低销售数量和销售收入水平，只有实际销售数量或销售收入超过保本销售点水 平的产品才是盈利的。因此，企业产品的实际销售情况与保本销售点之间的数量关 系可以反映经营该产品的安全程度。评价经营安全性的指标主要是安全边际指标， 安全边际是指预计（实际）销售数量（或收入）超过保本点销售数量（或收入）的绝对数额或相对比率。设ｆ产品的实际销售数量为五，保本点销售量为Ｚ，实际销售收入岛， 保本点销售收入≤，则ｆ产品的安全边际量＝玉一《，ｆ产品的安全边际额＝墨一≤；ｆ产品 的安全边际率＝（薯一毫）／五＝（墨一《）／墨。无论是安全边际的绝对指标还是相对指标，指标值越大，表明预计（或实际）的销售量超出保本销售点水平越多，企业经营该产 品的安全性越高。 ４．３．３．２作业基础保本作业量分析模型 保本作业量分析是在企业销售各产品的贡献毛益不变的前提下，研究当企业销 售的所有产品都实现损益平衡时各个产品相应的成本、作业量和利润关系的一种定 煽分析方法。保本作业量分析的任务是求一个使得各个产品的损益都为零的均衡作 业量组合。 设ｆ产品的长期变动成本总额为口，令利润厶＝０，由于边际贡献和固定成本保持 不变，因此口为常数，根据公式（４―３）可推得∑（哆×均）＝４．，≈ｌ！公式（４―９）于是，全部保本作业量点就构成了以单位长期变动成本为系数的作业量线性组２４华北电力人学硕七学位论文合。当拂＝ｌ时，它表达的是一个点；班＝２时，是一条非负的线段；掰＝３时，是 一个非负平面；朋＞３时，是一个非负的超平面，我们称之为盈亏平衡作业量超平面。为了求解方便，通常通过求每个作业的盈亏平衡项点来构造整个盈亏平衡作业量集合。求第．，（．Ｊｆ＝ｌ～ｍ）个作业的顶点时，首先设ｆ产品消耗其它作业 露（后＝１～肌，尼≠＿，）的作业量％为零，然后计算出第／个分量虼＝口／ｄ，；计算得到的 肌个盈亏平衡顶点的凸组合仍然是保本作业量点，即任何一个保本作业量点都可以 由这朋个顶点的凸组合来表示，所以整个盈亏平衡作业量集合就是这胁个顶点的非 负线性组合。显然ｆ产品的盈亏平衡作业量集合可以确定为： ｛（入口／吐，走ｑ／吃，……～Ｂ／叱）ｌＡ∈［ｏ，１］（且∑Ｊ＝Ｉｌ入，＝１））。作业基础保本作业量分析的目的是在产品销售量确定的前提下寻求使得产品 损益相等的保本作业量点。保本作业量点是所有作业消耗作业量的共同组合，它构 成了一个盈亏平衡作业量超平面（一般而言所都大于３）…１。如果某产品消耗作业量 组合恰好是保本作业量水平，它表示的点处于超平面上，该产品处于保本状态；如果 某产品消耗作业量组合超过保本作业量组合，它表示的点处于超平面外侧，则该产 品收不抵支，属于亏损产品；如果某产品消耗作业量组合低于保本作业量水平，它表 示的点处于超平面内侧，该产品可以获利。２５华北电力人学硕士学位论文第五章商品流通企业经营要素及作业分析５．１商品流通业经营活动的特点商品流通企业一般没有生产过程的经济活动，在其诸多经济活动中主要分为商品购进和商品销售两个基本环节。在商品购进阶段，商品流通企业以营运中的货币 资金为媒介从产品制造者手中购进商品，实现了商品所有权由生产者向经营者的转 移；在商品销售阶段，商品流通企业将购进的商品转卖给社会各方面的消费者（单 位或个人），收回货币资金，实现了商品所有权由经营者向消费者的转移。商品流 通企业取得的销售收入，不仅能够抵补商品购销活动中垫支的全部支出，补偿商品 流通企业经营活动中发生的各种耗费，而且还取得了合理的经营利润，实现了货币 的增值。由此，商品流通企业的经营特点有三：一是其经济活动的主要内容是商品 购销活动；二是商品资产在企业全部资产中占有较大比重，是企业资产管理的重点；三是企业资金运动的基本轨道是“货币一商品一货币’’，主要形式是货币与商品的相互转换。由此可见，作为企业，商品流通企业和工业企业一样，都是通过其经营 活动来取得利润，实现其资本的增值；与工业企业不同的是，它不从事产品的生产 制造，主要是通过商品的购销活动来实现利润。５．２商品流通企业会计核算的特点商业活动是不对商品进行实质性加工的商品流通活动，所以商品流通企业对成 本的定义，不是有物品消耗才有成本发生，而是定义为有物品使用就有成本发生。表５一ｌ经营要素 人力资源 场地 经营器材 商品 资本 是否有消耗 有限 有限 是否被使用 是 是 是 是 是有没有 没有从表５―１可以看出，如果把成本定义为物品的消耗，则只有很少的经营要素在 商业经营过程中有消耗，而经营要素则无一例外地都被使用。 １成本种类核算 在成本种类核算中，商品流通企业与工业企业的成本分类标准有些不同（即分２６华北电力人学硕十学位论文类依据的职能和经营要素不同）。 表５―２按职能分类工业企业 采购成本 加工成本 销售成本 管理成本 商品流通企业 采购成本 仓储成本 商品商业处理成本 销售成本 管理成本表５―３按经营要素分类工业企业 人工成本 原料成本 设备成本 商品流通企业 人工成本场地成本商品成本 经营器材成本 经营成本２成本位置核算 商品流通企业的成本位置与工业企业的成本位置不同，如在工业企业中可以把 加工准备、销售和管理等部分作为成本位置，而在商品流通企业则把分店、商品部、 仓库等定义为成本位置。 由此而导致两类企业还有另一个不同之处，即工业企业的各成本位置之间在经 营活动结构和成本结构上有差异，而作为独立成本位置的零售分店或批发仓库，在 经营活动上则基本相同。因为在经营活动结构上是相同的，如果商品流通企业各成 本位置之间有成本差异，那么这种差异主要是由于经营管理水平不同而造成的。所 以，在商品流通企业内部，经营活动结构相同的成本位置之间的成本对比同时也是 一项查找经营薄弱环节的管理措施，在对管理人员实行按业绩计算薪酬时，还可以 把这些作为计算薪酬的参考指标。 ３成本承担者核算 商品流通企业的成本承担者核算也有自己突出的特点。在工业企业的成本核算 中，一般把生产出的各种产品作为成本承担者，而在商品流通企业则必须首先搞清 楚，所经营的商品是否能作为成本承担者。商品流通企业的经营品种少则几百种， 多则十几万种，所以，从技术角度看几乎不可能将间接成本精确地分摊到每种商品 上，零售企业往往将某些商品组合起来作为成本承担者，如将各类商品、各个商品２７华北电力人学硕＋学位论文大类或商品部作为成本承担者；在批发领域，则往往把各个顾客群体、各类不同规模的订货等作为成本承担者。在将空间上相互独立的各商品大类或各商品部作为成本承担者时，成本承担者核算与成本位置核算的界限将变得非常模糊，这也是目前很多商品流通企业基本上放弃成本承担者核算，而直接根据成本位置核算成本的原因。这样在一个商品大类 或一个商品部内所有商品的间接成本就都被平均化了，在某些特殊情况下，甚至有 些商品流通企业也对所经营的全部商品统一计算一个平均间接成本核算率，这时整 个企业或整个经营场所就是一个成本位置。如果以成本位置为基础进行成本核算， 那么企业的成本承担者核算就简化成了经营成果核算，其任务就是计算各个成本承 担者组合的经营成果Ｈ２１。５．３新会计准则对商品流通企业的影响考虑到商品流通企业购入商品种类繁多，对采购费用进行分摊会增加相当大的工作量，旧会计准则――存货准则特别指出：商品流通企业的存货采购成本包括采购价格、进口关税和其他税金等，采购费用可以不作为采购成本计算，而作为期间 费用处理，因此商品流通企业的存货与一般工业企业相比少了运输费、装卸费、保 险费等。该项规定有着明显的行业会计制度的痕迹，虽使商品流通企业会计核算简 单，便于操作，却使得存货内容与其他行业不一致，造成企业间会计信息不可比， 更与国际会计准则着力于提高会计信息可比性的立场不相吻合。此外其他国家的准 则均末把商品流通企业存货作为特例规定。 《国际会计准则第２号》规定，存货成本包括所有采购成本、加工成本及使存 货达到目前场所和状态而发生的其他成本，并没有对存货的采购成本分行业进行规 定。新会计准则体现了我国会计准则与国际会计准则的趋同，对此做出如下规定Ｈ引： 商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于 商品采购成本的费用等进货费用，应计入所购商品成本。在实务中，企业也可以将 发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于商品采购成本的费用等进货费用 先进行归集，期末，按照所购商品的存销情况进行分摊。对于已销售商品的进货费 用，计入主营业务成本；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。商品流通 企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期销售费用。一方 面新会计准则与国际惯例接轨，对于商品流通企业的存货成本不再搞特殊化；另一 方面，新会计准则的出台无疑有助于推动本量利分析在商品流通企业的应用。新存 货准则的实施，将对商品流通企业的会计核算产生巨大的影响，可能导致商品流通 企业的存货资产和利润指标出现大幅度的波动。企业需要利用本量利分析工具，准 确计算已经取得的贡献毛益、利润，并预测未来的经营收益情况。华北电力人学硕＋学位论文５．４商品流通企业的经营要素及作业分析 ５．４．１商品流通企业经营要素分析本文在对商品流通企业各经营要素进行分析时，通过批发企业与零售企业的对 比来进行，以突出这两类企业的特点。５．４．１．１人工传统批发企业与零售企业在用工方面主要存在以下区别：在批发企业中，员工 的主要任务是处理商品采购、商品仓储和商品销售等过程中的一系列物流和技术性 问题；而在零售企业，员工的工作则主要是与广大私人消费者直接打交道，因此， 员工较好的人际交往能力和沟通能力非常重要。两类企业在用工上存在的区别决定 了两类企业用工策略的最主要不同。下表５―４列示了批发企业、零售企业常见工种。 （工种是由于工作性质不同和岗位对员工的自身条件要求不同形成的。） 表５―４批发企业批发和零售企业市场调研／市场营销人员 财务人员 数据处理人员零售企业 商品管理人员 卖场布置设计人员 售货员和顾客咨询员 售后服务人员商品采购人员 商品运输仓储人员推销员 合同管理人员１批发企业工种 批发企业需要设立采购部专门负责商品采购，代表企业同上游工业企业、进口 商等代理打交道。一般情况下，这些采购员不仅负责寻找合适的供货企业和商品， 而且同时负责具体的商品订购工作。 另外，批发企业还要有专门负责物流的员工：货车和叉车司机、吊车司机、备 货员、搬运工、其他库工，以及负责与顾客联络的人员。根据企业的经营策略不同， 有时还需要有推销员。 对于大量与供货企业和顾客相关的工作，一般批发企业还需要有一定数量的普 通管理人员负责处理，如供货单处理、结算控制、订单接收、订单处理、编制备货 文件、开发票等，这些工种在零售企业有些根本不存在，有些虽然存在但没有在批 发企业这么重要。：’２批发企业和零售企业都存在的工种 很多工种尽管具体工作内容有时差别很大，但它们却是批发企业和零售企业都２９华北电力人学硕十学位论文可能存在的工种。这些工种包括市场调研人员、市场营销人员、财务人员、数据处理人员以及企业其他职能部门的管理人员。 ３零售企业工种零售企业有很多批发企业没有的工种，或者在批发经营中很少见的工种，如商 品标价员、货架上货补货员、负责卖场装潢设计及类似工作的人员、售货员及顾客 咨询员、为顾客提供上门服务的售后服务人员。 一般在批发经营中商品周转量较大，员工在工作中可以大量使用各种机械设 备，所以，批发企业员工按数量和价值计算的劳动效率往往要高于零售企业员工。 作为衡量商品流通企业员工劳动生产率主要指标的人均销售额，批发企业一般要明 显地高于零售企业。 在销售额或周转量相同的情况下，批发企业所需员工数量小于零售企业，所以， 批发企业用工成本占销售额比重必然低于零售企业。 无论是在批发企业还是在零售企业，都存在利用场地和经营器材这两项经营要 素替代人工要素的可能性。实验证明，在批发经营中至少物流过程几乎可以完全实 现自动化，即用场地和经营器材要素完全替代了人工要素。 而在零售企业的商品销售过程中，则只有在特殊情况下才能做到用其他经营要 素来完全替代人工要素，最典型的例子是邮购业态。另外，在以自选售货为主的零 售卖场中，人工要素被替代的程度也很高。而在那些经营价格昂贵、操作使用比较 复杂的商品的零售企业中，消费者很难接受利用其他经营要素替代人工的做法。５．４．１．２场地场地在批发企业是一种企业内部运营要素，企业投入该要素是为了降低经营成 本和减少盘点中的账实差，从而为企业实现市场营销目标服务；而在零售企业，除 了上述任务外场地还具有促销作用。 在批发企业，运输、仓储、商品商业处理以及管理场地构成了企业场地要素的 主要部分，而在零售企业，停车场地和售货场地占比重最大，也就是说那些用于接 待消费者的场地占主导地位。 由于批发企业和零售企业的场地构成及经营活动的结构不同，导致两类企业的 场地成本也存在很大差异。与零售企业相比，批发企业中每种商品的周转量往往较 大，因此，在相同面积的场地上批发企业可以实现更大的商品周转量。另外，因为 批发企业经营场所一般没有客户光顾，所以，场地完全可以仅从物流管理的角度出 发来设计和规划，使商品周转更加科学合理。这就是为何批发企业的场地成本占销 售额比重较小的原因Ｈ幻。 因为批发企业的经营场所可以选在地价较低的地段，所以其场地成本与零售企３０华北电力人学硕＋学位论文业比较不仅占销售额比重较低，而且每平方米的场地成本绝对值也较低。批发经营场所既不必考虑靠近消费者而选择设在地价较高的市区，也不必考虑经营地点对顾 客的吸引力（因为批发企业不是靠吸引大量客户上门而销售商品）。另外，批发企 业对场地要素的使用只考虑物流管理要求，而不必像在零售企业中常见的那样要考虑市场营销要求。在零售企业，由于占经营场地比重最大的售货场地是非常稀缺的经营要素，因 此，零售企业需要用精确的计算方法控制其生产效率。与批发企业不同，在零售企 业场地生产效率是一项重要的监控指标，其计算方法如下： 销售额／非售货面积＝每平方米非售货面积销售额 销售额／售货面积＝每平方米售货面积销售额 在零售企业，不直接用来摆放和销售商品的非售货面积属于非生产性用地面 积，应尽可能地降低这些非售货面积占总面积的比重。这类辅助场所面积的比重会 随零售经营场所总面积的增加而减少，但即使是小型零售卖场也要求有一定的非售 货面积，至少必须有一个小堆货库房、一间办公室等，这就意味着小型卖场中分摊 到单位售货面积上的辅助场地成本相对较大。这是小型零售卖场与大型零售卖场相比存在的明显竞争不利因素。库房利用率是批发企业常用的一项场地生产效率指标，这一指标反映了企业的 库存商品充满可利用库房容积的平均值。库房空间利用率最高的是全自动化多层货架仓库。５．４．１．３经营器材 批发企业与零售企业在经营器材上的区别，基本上与二者在经营场地上的区别 类似。在批发企业，投放的经营器材绝大部分用于完成物流任务，而零售企业投放 的经营器材则绝大部分用于商品促销。 不论是运输工具还是仓库设施，也不论是商品商业处理器械还是数据处理设备 或办公家具，由于顾客一般不光顾批发经营场所，因此，批发企业一般只根据器材 的性能特征选购经营器材。而在零售企业，对那些供顾客使用或顾客能看得见的经 营器材（其中主要是各种货架、商场装饰、收款台以及购物小车等器材），需要按 照市场营销策略的要求来选购，在选购这些经营器材时，必须同时兼顾实用和促销两项功能。由于批发经营活动和零售经营活动在结构上有差异，因此二者的经营器材必然 也会存在明显的不同。批发企业的经营器材主要是一些实物层面上的经营活动所使 用的器材，如仓储设备和运输工具。由于顾客基本上不采用现金付款方式，因此， 批发企业一般不需要像零售企业那样购置收银器材等。显然，在零售经营中那些用３１华北电力人学硕＋学位论文于美化卖场和展示商品的器材，批发企业也不需要购置。这方面的例子还有很多。这说明由于批发企业和零售企业二者的任务和经营活 动结构不同，因此，它们对经营器材的需求也不同。批发企业主要以尽可能地优化 商品物流过程为依据选购经营器材，而零售企业在选购经营器材时，主要考虑如何 尽可能地有利于实施既定的市场营销策略。５．４．１．４商品在商品要素的投放上，批发企业与零售企业之间最明显的区别无疑是每笔销售 业务中所销售的商品数量不同。零售企业的顾客是私人消费者，根据私人消费的特 点，零售企业每次销售的商品数量较小，而批发企业则以批量形式向其客户销售商 品。上述差异导致批发企业与零售企业相比每种商品的平均库存量高。 批发企业与零售企业在商品要素上的另一个区别表现在经营商品的品种结构 上，即二者的品种构成不同。与零售企业相比，批发企业在经营上更强调以采购市 场为导向，他们更多地把生产企业或进口商所生产或经营的商品整系列地购进，而 零售企业则按照消费市场需求组织经营品种。综合批发企业也采用与零售企业类似 的品种策略。显然，在组织品种时，综合批发企业同时考虑了采购和需求这两方面的要求。５．４．２商品流通企业作业分析本文对商品流通企业的作业分析通过批发企业和零售企业的作业对比来进行， 分析顺序依照批发企业和零售企业经营活动发生的时间顺序。 ５．４．２．１进货作业 １批发企业 在批发企业，因为商品周转量大，进货和进货控制一般由独立的部分负责，并 有订货监控系统。通过订货监控系统可以对哪家供货企业的哪批货物什么时间到货 等情况了如指掌，并进行合理的员工调配。 由于进货数量大，一般不可能对每种商品都进行逐件的仔细检查，因此，对每 批进货只能检验品种和数量，而商品质量只能采用抽样检验，必要时还须进行性能 测试或在实验室进行化学实验。 在进货组织中，批发企业尤其要制定详细的进货计划来保证顺利接收供货企业 的每批进货，否则，不仅会引起供货企业的不满，而且还会因为进货过于集中影响 进货控制工作的质量。 ２零售企业 在零售企业领域，如何高效率地组织商品流转不是主要问题，零售经营的核心３２华北电力人学硕十学位论文任务是向顾客销售商品，因此，尤其是小型零售卖场通常不设专人负责商品进货和 进货控制工作，而是由员工兼职承担该项工作。较之批发企业，零售企业该部分作 业稍显简单，作业成本相对较低，但由于负责进货和进货控制的员工不能专注于该 项工作，经验积累不足，进货作业成本还包括可能产生的账实差。 零售企业的进货控制过程主要受商品性能的影响，如：以重量计算的商品需用 称重来检查是否足额供货；对生产企业为了便于运输而包装好的商品，也可以按销 售要求解包逐件检查；电器产品可以进行功能测试。 作业成本法下，成本分配结果的准确性取决于作业消耗量和成本动因消耗量之 间的相关程度，一般来说，所选择的成本动因应该与成本的实际消耗直接相关，但 有时为了降低获取信息的成本，也可以用与成本的实际消耗非直接相关的成本动因 来取代。例如，批发企业和零售企业在进货准备阶段的进货准备时间资料不易直接 获取时，可以用实际进货次数代替。 ５．４．２．２仓储作业 １批发企业 在零售企业，有时进货因无法立即摆放到卖场出售