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企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露
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& 【易考吧会计证考试网】
&nbsp&nbsp[导读]:企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露专家推荐：
&&　　第九条使用企业集团资产和清偿企业集团债务存在重大限制的，企业应当在合并财务报表附注中披露下列信息：
　　(一)该限制的内容，包括对母公司或其子公司与企业集团内其他主体相互转移现金或其他资产的限制，以及对企业集团内主体之间发放股利或进行利润分配、发放或收回贷款或垫款等的限制。
　　(二)子公司少数股东享有保护性权利、并且该保护性权利对企业使用企业集团资产或清偿企业集团负债的能力存在重大限制的，该限制的性质和程度。
　　(三)该限制涉及的资产和负债在合并财务报表中的金额。
　　第十条企业存在纳入合并财务报表范围的结构化主体的，应当在合并财务报表附注中披露下列信息：
　　(一)合同约定企业或其子公司向该结构化主体提供财务支持的，应当披露提供财务支持的合同条款，包括可能导致企业承担损失的事项或情况。
　　(二)在没有合同约定的情况下，企业或其子公司当期向该结构化主体提供了财务支持或其他支持，应当披露所提供支持的类型、金额及原因，包括帮助该结构化主体获得财务支持的情况。其中，企业或其子公司当期对以前未纳入合并财务报表范围的结构化主体提供了财务支持或其他支持并且该支持导致企业控制了该结构化主体的，还应当披露决定提供支持的相关因素。
　　(三)企业存在向该结构化主体提供财务支持或其他支持的意图的，应当披露该意图，包括帮助该结构化主体获得财务支持的意图。第十一条企业在其子公司所有者权益份额发生变化且该变化未导致企业丧失对子公司控制权的，应当在合并财务报表附注中披露该变化对本企业所有者权益的影响。
　　企业丧失对子公司控制权的，应当在合并财务报表附注中披露按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》计算的下列信息：
　　(一)由于丧失控制权而产生的利得或损失以及相应的列报项目。
　　(二)剩余股权在丧失控制权日按照公允价值重新计量而产生的利得或损失。
　　第十二条企业是投资性主体且存在未纳入合并财务报表范围的子公司、并对该子公司权益按照公允价值计量且其变动计入当期损益的，应当在财务报表附注中对该情况予以说明。同时，对于未纳入合并财务报表范围的子公司，企业应当披露下列信息：
　　(一)子公司的名称、主要经营地及注册地。
　　(二)企业对子公司的持股比例。持股比例不同于企业持有的表决权比例的，企业还应当披露该表决权比例。企业的子公司也是投资性主体且该子公司存在未纳入合并财务报表范围的下属子公司的，企业应当按照上述要求披露该下属子公司的相关信息。第十三条企业是投资性主体的，对其在未纳入合并财务报表范围的子公司中的权益，应当披露与该权益相关的风险信息：
　　(一)该未纳入合并财务报表范围的子公司以发放现金股利、归还贷款或垫款等形式向企业转移资金的能力存在重大限制的，企业应当披露该限制的性质和程度。
　　(二)企业存在向未纳入合并财务报表范围的子公司提供财务支持或其他支持的承诺或意图的，企业应当披露该承诺或意图，包括帮助该子公司获得财务支持的承诺或意图。
　　在没有合同约定的情况下，企业或其子公司当期向未纳入合并财务报表范围的子公司提供财务支持或其他支持的，企业应当披露提供支持的类型、金额及原因。
　　(三)合同约定企业或其未纳入合并财务报表范围的子公司向未纳入合并财务报表范围、但受企业控制的结构化主体提供财务支持的，企业应当披露相关合同条款，以及可能导致企业承担损失的事项或情况。在没有合同约定的情况下，企业或其未纳入合并财务报表范围的子公司当期向原先不受企业控制且未纳入合并财务报表范围的结构化主体提供财务支持或其他支持，并且所提供的支持导致企业控制该结构化主体的，企业应当披露决定提供上述支持的相关因素。
　　第四章在合营安排或联营企业中权益的披露
　　第十四条存在重要的合营安排或联营企业的，企业应当披露下列信息：
　　(一)合营安排或联营企业的名称、主要经营地及注册地。
　　(二)企业与合营安排或联营企业的关系的性质，包括合营安排或联营企业活动的性质，以及合营安排或联营企业对企业活动是否具有战略性等。
　　(三)企业的持股比例。持股比例不同于企业持有的表决权比例的，企业还应当披露该表决权比例。
　　第十五条对于重要的合营企业或联营企业，企业除了应当按照本准则第十四条披露相关信息外，还应当披露对合营企业或联营企业投资的会计处理方法，从合营企业或联营企业收到的股利，以及合营企业或联营企业在其自身财务报表中的主要财务信息。
　　企业对上述合营企业或联营企业投资采用权益法进行会计处理的，上述主要财务信息应当是按照权益法对合营企业或联营企业相关财务信息调整后的金额；同时，企业应当披露将上述主要财务信息按照权益法调整至企业对合营企业或联营企业投资账面价值的调节过程。企业对上述合营企业或联营企业投资采用权益法进行会计处理但该投资存在公开报价的，还应当披露其公允价值。
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财务会计专题（三）
——企业合并、合并财务报表和权益法核算的相关问题
中瑞岳华会计师事务所上海技术中心陈奕蔚
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& 联营、合营顺流交易中合并报表问题
联营、合营顺流交易中合并报表问题
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联营、合营顺流交易中合并报表问题
2008年准则例题3-11：
【例3—11】甲企业于持有乙公司有表决权股份的20%，能够对乙公司生产经营施加重大影响。20×7年11月，甲公司将其账面价值为600万元的商品以900万元的价格出售给乙公司，乙公司将取得的商品作为管理用固定资产核算，预计使用寿命为10年，净残值为0。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20×7年实现净利润为1 000万元。假定不考虑所得税影响。
甲企业在该项交易中实现利润300万元，其中的60（万元300×20%）是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，同时应考虑相关固定资产折旧对损益的影响，即甲企业应当进行的会计处理为：
借：长期股权投资——损益调整［（1 .5）×20%］
贷：投资收益 1
甲企业如存在子公司需要编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资收益的基础上进行以下调整：
借：营业收入（900×20%） 1
贷：营业成本（600×20%） 1
对于后面一段，如果有子公司需要合并，调整收入、成本可以理解，差额调的投资收益，相当于把之前调减的60万投资收益又加回了。想不明白
Chenyiwei回复：
为何要在权益法核算和合并报表中抵销与联营、合营企业的内部往来未实现利润的相应份额？这实际上涉及到对权益法本质的认识问题。以前对权益法的本质有两种理解，一种理解是长期股权投资的后续计量；另一种理解是所谓“单行合并”即把在合营、联营企业的净资产和净利润中所享有的份额，以“长期股权投资”和“投资收益”的形式纳入投资方的合并报表中，作为投资方所控制的集团的资产、损益的一部分。经过多年的讨论，目前在国际准则下已经基本达成共识，即权益法只能理解为“单行合并”而不是对长期股权投资的后续计量方法，因为权益法的计量结果既不代表长期股权投资的初始成本，也不代表该项股权投资的现时公允价值，不符合国际准则《编报财务报表的框架》和中国《企业会计准则——基本准则》对计量属性选择的规定。这也就是为什么国际准则禁止在投资方个别报表层面采用权益法，而只能采用成本法核算或者作为可供出售金融资产核算的原因。即使在合并报表层面，在国际准则下的合并报表上，权益法的核算结果也是称为“在合营、联营企业权益中所占份额”和“在合营、联营企业损益中所占份额”，而不能使用“长期股权投资”或“投资收益”的项目名称。
既然明确了权益法的本质是“单行合并”，则就可以从普通的合并报表内部交易抵销原理出发，分析为什么要这样做。众所周知，母子公司之间内部交易的常规合并报表抵销分录是：
借：营业收入
贷：营业成本
但本案例为投资方向联营企业顺销，因为联营企业不纳入合并范围，所以存货已经不在合并报表中体现，只是把在联营企业净资产中的份额（以“长期股权投资”代表）纳入合并报表，所以抵销分录应当变成：
借：营业收入
贷：营业成本
贷：在联营企业净资产中所占份额（即中国准则下的“长期股权投资”）
但是，由于中国准则要求在个别报表层面即采用权益法核算，并且在权益法核算中已经就该项内部交易未实现损益中按持股比例计算归属于该投资方的部分分别冲减了长期股权投资和投资收益，也就是必须在投资方个别报表层面已经借记“投资收益”，贷记“长期股权投资”的基础上达到上述效果。也就是上述抵销分录中的贷记“长期股权投资”，在投资方个别报表层面上已经做了，无需在合并抵销分录中再来补做；但是个别报表层面的借记“投资收益”，如上所述，在合并层面是不需要做的，因为不影响投资方在联营企业的当期净损益中所占份额（因为相应的内部交易存货尚未售出，还没有转入被投资方自身的利润表中），所以倒是需要通过抵销分录将这笔冲减掉的投资收益补回来，所以在中国准则下，抵销分录就成了：
借：营业收入
贷：营业成本
贷：投资收益
该笔分录和投资方个别报表层面的借记“投资收益”，贷记“长期股权投资”的分录相叠加以后，就可以达到如我上面所说的借记“营业收入”，贷记“营业成本”和“在联营企业净资产中所占份额”的效果。
这里是以顺销作例子，逆销的原理也是一样的，有兴趣的网友不妨试试看推论一下。
逆流交易：
陈老师刚看到您的贴子，我又查找了讲解年讲解，两案例一样，原案如下：
讲解2008【例3—12】甲企业于20×7年6月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20×7年11月，乙公司将其成本为600万元的某商品以900万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为固定资产，预计使用寿命为10年，采用直线法计提折旧，净残值为0。至20×7年资产负债表日，甲企业未对外出售该固定资产。乙公司20×7年实现净利润为1 600万元。假定不考虑所得税因素影响。
甲企业在按照权益法确认应享有乙公司20×7年净损益时，应时行以下会计处理：
借：长期股权投资——损益调整［（1 .5）×20%］2
贷：投资收益 2
借：长期股权投资——损益调整（1 600×20%） 3
贷：投资收益 3
借：投资收益［（）×20%］
贷：长期股权投资——损益调整
进行上述处理后，投资企业如有子公司，需要编制合并财务报表的，在其20×7年合并财务报表中，因该未实现内部交易体现在投资企业持有固定资产的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：
借：长期股权投资——损益调整 2
累计折旧 25 000
贷：固定资产 3
按照准则讲解，因逆流交易产生的未实现内部交易损益，在未对外部独立第三方出售之前，体现在投资企业持有资产的账面价值当中。投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。
我认为最后一笔分录是不是应该为：
借：长期股权投资——损益调整 2 .2
累计折旧 5 000 *0.2
贷：固定资产 3 .2
理解准确吗？
chenyiwei 应是这样。但借记累计折旧的金额应为25 %=5 000联营、合营顺流交易中合并报表问题由香港商路通商务咨询有限公司提供，该企业负责联营、合营顺流交易中合并报表问题的真实性、准确性和合法性。商务路路通对此不承担任何保证责任。您所在位置： &
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合营企业和联营企业、附属企业的区别.docx 5页
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合营企业和联营企业、附属企业的区别
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企业合营
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企业会计准则操作指南（2015年案例版）——合并财务报表
企业会计准则操作指南（2015年案例版）——合并财务报表
　　主要内容
　　一、合并财务报表概述
　　二、案例分析及操作指南
　　三、执行新准则对企业的影响
　　一、合并财务报表概述
　　（一）合并财务报表的定义与特点
　　《企业会计准则第33号——合并财务报表》（2014）给出的相关定义：合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
　　母公司，是指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等，下同）的主体。
　　子公司是指被母公司控制的主体。
　　与个别财务报表相比，合并财务报表具有下列特点：
　　（1）合并财务报表反映的对象是由母公司和其全部子公司组成的会计主体。
　　（2）合并财务报表的编制者是母公司，但所对应的会计主体是由母公司及其控制的所有子公司所构成的合并财务报表主体（简称为“合并集团”）。
　　（3）合并财务报表是站在合并财务报表主体的立场上，以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，根据其他有关资料，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易，考虑了特殊交易事项对合并财务报表的影响后编制的，旨在反映合并财务报表主体作为一个整体的财务状况、经营成果和现金流量。
　　（二）关于编制合并财务报表的豁免规定
　　合并财务报表准则规定，母公司应当编制合并财务报表。如果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应编制合并财务报表。除上述情况外，准则不允许有其他情况的豁免
　　合并财务报表准则主要规范合并财务报表合并范围的确定及合并财务报表的编制和列报，以及特殊交易在合并财务报表中的处理，不涉及外币财务报表的折算和在子公司权益的披露。
　　外币报表的折算由《 企业会计准则第19号—外币折算》（以下简称“外币折算准则”）和《企业会计准则第31号—现金流量表》（以下简称“现金流量表准则”）规范；在子公司权益的披露由《企业会计准则第41号—在其他主体中权益的披露》规范。
　　二、案例分析及操作指南
　　【案例1】合并范围的确定
　　资料：A企业为有限合伙企业，经营期限为3年。A企业将全部资金用于对非关联方B公司的全资子公司C增资，增资完成后，A企业持有C公司60%有表决权的股份，B公司持有C公司40%有表决权的股份。
　　根据协议，B公司将在3年后以固定价格回购A企业持有的C公司股份。C公司是专门建造某大型资产并用于租赁的项目公司，建造期为5年，A企业增资时，该资产已经建造了2年。
　　【分析】本例中，被投资方C公司的相关活动是用5年的时间建造某大型资产，之后以租金的方式取得回报。A企业增资时，C公司的资产建造已经开始，大多与建造事项有关的决策很可能已完成，当A企业的经营期限结束并将持有的C公司股份以固定价格出售给B公司时，C公司刚刚完成建造活动，尚未开始产生回报。
　　因此，A企业并不能主导C公司的相关活动，而且A企业也无法通过参与C公司的相关活动取得可变回报，A企业是通过B公司回购股份的方式收回其投资成本并取得收益的。因此，即使A企业拥有半数以上的表决权，也不能控制被投资方C公司，C公司不应纳入A公司的合并范围。
　　【操作指南】合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
　　控制的定义包含三项基本要素:
　　（1）投资方拥有对被投资方的权力;
　　（2）因参与被投资方的相关活动而享有可变回报;
　　（3）有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
　　在判断投资方是否能够控制被投资方时,当且仅当投资方具备上述三要素时, 才能表明投资方能够控制被投资方。
　　【案例2】投资性主体的判断
　　资料：A技术公司设立B高新技术基金，以投资于高新技术创业公司而获取资本增值。A技术公司持有B高新技术基金70%的权益并且控制该基金，该基金其余30%的权益由其他10个不相关投资者持有。
　　A技术公司同时持有以公允价值购买B基金持有投资的选择权，如果行使该选择权，A技术公司将受益于B基金被投资者开发的技术，B基金没有明确的退出投资的计划，且B基金由该基金投资者代理人作为投资顾问管理。
　　【分析】本例中，即使B基金的经营目的是为资本增值而进行投资，并向其投资者提供投资管理服务，B基金也不是投资性主体，主要原因如下：一是A公司持有购买B基金持有投资的选择权，B基金被投资方开发的资产将使A技术公司受益，这样，除资本增值外，B基金还提供了其他利益；二是B基金的投资计划不包括作为权益投资的投资退出战略，A技术公司持有的选择权并非由B基金控制，也不构成退出战略。
　　【操作指南】当母公司同时满足下列条件时，该母公司属于投资性主体：
　　（1）该公司是以向投资者提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者处获取资金；
　　（2）该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报；
　　（3）该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行考量和评价。
　　投资性主体通常应当具备下列四个特征：
　　一是拥有一个以上投资；
　　二是拥有一个以上投资者；
　　三是投资者不是该主体的关联方；
　　四是该主体的所有者权益以股权或类似权益存在。
　　从投资性主体的定义和特征可以看出，投资性主体的主要活动是向投资者募集资金，其目的是为这些投资者提供投资管理服务，这是一个投资性主体与其他企业的显著区别。
　　投资性主体的判断需要持续进行，当有事实和情况表明构成投项要素发生变化，或者任何典型特征发生变化时，应当重新评估其是否属于投资性主体。
　　【案例3】内部债权债务的抵销
　　资料：2×13年东方公司投资于中科公司，占中科公司表决权资本的80%，东方公司适用的所得税税率为25%，税法规定计提的资产减值损失不得税前扣除，在实际发生减值损失时允许税前扣除。假定东方中科公司均采用应收账款余额百分比法计提坏账准备，计提比例为1%，有关资料如下：
　　（1）2×13年东方公司应收账款中对中科公司应收账款为2 000万元（含增值税）。
　　（2）2×14年东方公司应收账款中对中科公司应收账款为5 000万元（含增值税）。
　　要求：连续编制东方公司与内部债权债务有关的抵销分录。
　　【分析】2×13年
　　（1）将内部应收账款与应付账款相互抵销：
　　借：应付账款　　　　　　　　　　　2 000
　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　 2 000
　　（2）将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销：
　　借：应收账款—坏账准备　（2 000×1%）20
　　　　贷：资产减值损失　　　　　　　　　　　20
　　（3）抵销递延所得税资产
　　借：所得税费用　　　　　　 （20×25%）5
　　　　贷：递延所得税资产　　　　　　　　　　 5
　　2×14年
　　（1）将本期内部应收账款与应付账款相互抵销：
　　借：应付账款　　　　　　　　　　　　　　　　5 000
　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　5 000
　　（2）将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，同时调整本期初未分配利润的数额：
　　借：应收账款—坏账准备　　　　　　　 　　　　　20
　　　　贷：未分配利润—年初　　　　　　　　　 　　　　　20
　　（3）将本期内部应收账款补提的坏账准备予以抵销：
　　借：应收账款—坏账准备 （5 000×1%－2 000×1%）30
　　　　贷：资产减值损失　　　　　　　　　　　　　　　　 30
　　（4）抵销递延所得税资产
　　借：未分配利润—年初　　　　　　　　 （20×25%）5
　　　　贷：递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　　　5
　　借：所得税费用　　　　　　　　　　 （30×25%）7.5
　　　　贷：递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　　7.5
　　【操作指南】
　　1.初次编制合并财务报表时应收账款与应付账款的抵销处理
　　在应收账款计提坏账准备的情况下，某一会计期间坏账准备的金额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵销，与此相关的坏账准备也应予以抵销。
　　内部应收账款抵销时，借记“应付账款”项目，贷记“应收账款”项目；内部应收账款计提的坏账准备抵销时，借记“应收账款—坏账准备”项目，贷记“资产减值损失”项目。
　　2.连续编制合并财务报表时内部应收账款坏账准备的抵销处理
　　在连续编制合并财务报表时，对于内部应收款项及其坏账准备，应当按照如下程序进行并处理：
　　（1）将内部应收款项与应付款项予以抵销，按照内部应付款项的数额，借记“应付账款”、“应付票据”等项目，贷记“应收账款”、“应收票据”等项目。
　　（2）应将上期资产减值损失中抵销的各内部应收款项计提的相应坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销，按照上期资产减值损失项目中抵销的各内部应收款项计提的相应坏账准备的数额，借记“应收账款”等项目，贷记“未分配利润—年初”项目。
　　【重要提示】三种情况需要重复编制调整或抵消分录
　　①该项目依然存在
　　②上期调整、抵销分录涉及损益类，本期替换成“未分配利润——年初”
　　③上期调整、抵销分录涉及所有者权益类，本期替换为各项目的年初数
　　（3）对于本期各内部应收款项在个别财务报表中补提或者冲销的相应坏账准备的数额也应予以抵销，按照本期期末内部应收款项在个别资产负债表中补提（或冲销）的坏账准备的数额，借记（或贷记）“应收账款”等项目，贷记（或借记）“资产减值损失”项目。
　　3.内部应收款项的所得税抵销
　　对集团内部应收账款计提坏账准备，则导致其应收款项的账面价值低于原发生时确认入账的金额，由此导致与其计税基础存在差异，并产生暂时性差异。对于这一暂时性差异，企业应当确认相应的递延所得税资产，调整当期所得税费用，并在其个别财务报表中列示。
　　在编制合并财务报表时，随着内部债权债务的抵销，也必须将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销。通过对其进行合并抵销处理后，合并财务报表中该内部应收账款已不存在，由内部应收账款账面价值与计税基础之间的差异所形成的暂时性差异也不能存在。在编制合并财务报表时，对持有该集团内部应收款项的企业因该暂时性差异确认的递延所得税资产则需要进行抵销处理。
　　【小贴士】
　　（1）递延所得税的合并抵销处理思路——分别站在个别报表与合并报表角度分析资产的账面价值与计税基础，判断个别报表与合并报表层面各自产生的暂时性差异及应确认的递延所得税，两者之间的差异即为需要进行的合并抵销处理。
　　需要注意：内部交易中税法是按独立交易原则处理的，即税法认可内部交易价格，以此确定计税基础。
　　（2）递延所得税的抵销分录是在合并工作底稿中反映的，它并不代表合并层面递延所得税的确认。合并层面的递延所得税是在分析了合并财务报表角度资产（负债）的账面价值与计税基础后计算确定的，也就是个别报表中确认的递延所得税与递延所得税抵销分录两者综合考虑的结果。
　　合并财务报表中内部交易的抵销分录与长期股权投资专题中顺流逆流交易的调整分录相区别。长期股权投资一章中讲的是投资方与合营企业、联营企业之间的内部交易，在投资方存在其他子公司需要编制合并财务报表时，投资方与合营企业、联营企业之间的未实现内部交易损益需要编制调整分录（乘以投资方持股比例）；而本专题讲的是母子公司之间发生的内部交易，应针对未实现内部交易损益进行全额抵销。
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知识点测试
　　主要内容
　　一、合并财务报表概述
　　二、案例分析及操作指南
　　三、执行新准则对企业的影响
　　一、合并财务报表概述
　　（一）合并财务报表的定义与特点
　　《企业会计准则第33号——合并财务报表》（2014）给出的相关定义：合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
　　母公司，是指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等，下同）的主体。
　　子公司是指被母公司控制的主体。
　　与个别财务报表相比，合并财务报表具有下列特点：
　　（1）合并财务报表反映的对象是由母公司和其全部子公司组成的会计主体。
　　（2）合并财务报表的编制者是母公司，但所对应的会计主体是由母公司及其控制的所有子公司所构成的合并财务报表主体（简称为“合并集团”）。
　　（3）合并财务报表是站在合并财务报表主体的立场上，以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，根据其他有关资料，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易，考虑了特殊交易事项对合并财务报表的影响后编制的，旨在反映合并财务报表主体作为一个整体的财务状况、经营成果和现金流量。
　　（二）关于编制合并财务报表的豁免规定
　　合并财务报表准则规定，母公司应当编制合并财务报表。如果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应编制合并财务报表。除上述情况外，准则不允许有其他情况的豁免
　　合并财务报表准则主要规范合并财务报表合并范围的确定及合并财务报表的编制和列报，以及特殊交易在合并财务报表中的处理，不涉及外币财务报表的折算和在子公司权益的披露。
　　外币报表的折算由《 企业会计准则第19号—外币折算》（以下简称“外币折算准则”）和《企业会计准则第31号—现金流量表》（以下简称“现金流量表准则”）规范；在子公司权益的披露由《企业会计准则第41号—在其他主体中权益的披露》规范。
　　二、案例分析及操作指南
　　【案例1】合并范围的确定
　　资料：A企业为有限合伙企业，经营期限为3年。A企业将全部资金用于对非关联方B公司的全资子公司C增资，增资完成后，A企业持有C公司60%有表决权的股份，B公司持有C公司40%有表决权的股份。
　　根据协议，B公司将在3年后以固定价格回购A企业持有的C公司股份。C公司是专门建造某大型资产并用于租赁的项目公司，建造期为5年，A企业增资时，该资产已经建造了2年。
　　【分析】本例中，被投资方C公司的相关活动是用5年的时间建造某大型资产，之后以租金的方式取得回报。A企业增资时，C公司的资产建造已经开始，大多与建造事项有关的决策很可能已完成，当A企业的经营期限结束并将持有的C公司股份以固定价格出售给B公司时，C公司刚刚完成建造活动，尚未开始产生回报。
　　因此，A企业并不能主导C公司的相关活动，而且A企业也无法通过参与C公司的相关活动取得可变回报，A企业是通过B公司回购股份的方式收回其投资成本并取得收益的。因此，即使A企业拥有半数以上的表决权，也不能控制被投资方C公司，C公司不应纳入A公司的合并范围。
　　【操作指南】合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
　　控制的定义包含三项基本要素:
　　（1）投资方拥有对被投资方的权力;
　　（2）因参与被投资方的相关活动而享有可变回报;
　　（3）有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
　　在判断投资方是否能够控制被投资方时,当且仅当投资方具备上述三要素时, 才能表明投资方能够控制被投资方。
　　【案例2】投资性主体的判断
　　资料：A技术公司设立B高新技术基金，以投资于高新技术创业公司而获取资本增值。A技术公司持有B高新技术基金70%的权益并且控制该基金，该基金其余30%的权益由其他10个不相关投资者持有。
　　A技术公司同时持有以公允价值购买B基金持有投资的选择权，如果行使该选择权，A技术公司将受益于B基金被投资者开发的技术，B基金没有明确的退出投资的计划，且B基金由该基金投资者代理人作为投资顾问管理。
　　【分析】本例中，即使B基金的经营目的是为资本增值而进行投资，并向其投资者提供投资管理服务，B基金也不是投资性主体，主要原因如下：一是A公司持有购买B基金持有投资的选择权，B基金被投资方开发的资产将使A技术公司受益，这样，除资本增值外，B基金还提供了其他利益；二是B基金的投资计划不包括作为权益投资的投资退出战略，A技术公司持有的选择权并非由B基金控制，也不构成退出战略。
　　【操作指南】当母公司同时满足下列条件时，该母公司属于投资性主体：
　　（1）该公司是以向投资者提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者处获取资金；
　　（2）该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报；
　　（3）该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行考量和评价。
　　投资性主体通常应当具备下列四个特征：
　　一是拥有一个以上投资；
　　二是拥有一个以上投资者；
　　三是投资者不是该主体的关联方；
　　四是该主体的所有者权益以股权或类似权益存在。
　　从投资性主体的定义和特征可以看出，投资性主体的主要活动是向投资者募集资金，其目的是为这些投资者提供投资管理服务，这是一个投资性主体与其他企业的显著区别。
　　投资性主体的判断需要持续进行，当有事实和情况表明构成投项要素发生变化，或者任何典型特征发生变化时，应当重新评估其是否属于投资性主体。
　　【案例3】内部债权债务的抵销
　　资料：2×13年东方公司投资于中科公司，占中科公司表决权资本的80%，东方公司适用的所得税税率为25%，税法规定计提的资产减值损失不得税前扣除，在实际发生减值损失时允许税前扣除。假定东方中科公司均采用应收账款余额百分比法计提坏账准备，计提比例为1%，有关资料如下：
　　（1）2×13年东方公司应收账款中对中科公司应收账款为2 000万元（含增值税）。
　　（2）2×14年东方公司应收账款中对中科公司应收账款为5 000万元（含增值税）。
　　要求：连续编制东方公司与内部债权债务有关的抵销分录。
　　【分析】2×13年
　　（1）将内部应收账款与应付账款相互抵销：
　　借：应付账款　　　　　　　　　　　2 000
　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　 2 000
　　（2）将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销：
　　借：应收账款—坏账准备　（2 000×1%）20
　　　　贷：资产减值损失　　　　　　　　　　　20
　　（3）抵销递延所得税资产
　　借：所得税费用　　　　　　 （20×25%）5
　　　　贷：递延所得税资产　　　　　　　　　　 5
　　2×14年
　　（1）将本期内部应收账款与应付账款相互抵销：
　　借：应付账款　　　　　　　　　　　　　　　　5 000
　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　5 000
　　（2）将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，同时调整本期初未分配利润的数额：
　　借：应收账款—坏账准备　　　　　　　 　　　　　20
　　　　贷：未分配利润—年初　　　　　　　　　 　　　　　20
　　（3）将本期内部应收账款补提的坏账准备予以抵销：
　　借：应收账款—坏账准备 （5 000×1%－2 000×1%）30
　　　　贷：资产减值损失　　　　　　　　　　　　　　　　 30
　　（4）抵销递延所得税资产
　　借：未分配利润—年初　　　　　　　　 （20×25%）5
　　　　贷：递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　　　5
　　借：所得税费用　　　　　　　　　　 （30×25%）7.5
　　　　贷：递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　　7.5
　　【操作指南】
　　1.初次编制合并财务报表时应收账款与应付账款的抵销处理
　　在应收账款计提坏账准备的情况下，某一会计期间坏账准备的金额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵销，与此相关的坏账准备也应予以抵销。
　　内部应收账款抵销时，借记“应付账款”项目，贷记“应收账款”项目；内部应收账款计提的坏账准备抵销时，借记“应收账款—坏账准备”项目，贷记“资产减值损失”项目。
　　2.连续编制合并财务报表时内部应收账款坏账准备的抵销处理
　　在连续编制合并财务报表时，对于内部应收款项及其坏账准备，应当按照如下程序进行并处理：
　　（1）将内部应收款项与应付款项予以抵销，按照内部应付款项的数额，借记“应付账款”、“应付票据”等项目，贷记“应收账款”、“应收票据”等项目。
　　（2）应将上期资产减值损失中抵销的各内部应收款项计提的相应坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销，按照上期资产减值损失项目中抵销的各内部应收款项计提的相应坏账准备的数额，借记“应收账款”等项目，贷记“未分配利润—年初”项目。
　　【重要提示】三种情况需要重复编制调整或抵消分录
　　①该项目依然存在
　　②上期调整、抵销分录涉及损益类，本期替换成“未分配利润——年初”
　　③上期调整、抵销分录涉及所有者权益类，本期替换为各项目的年初数
　　（3）对于本期各内部应收款项在个别财务报表中补提或者冲销的相应坏账准备的数额也应予以抵销，按照本期期末内部应收款项在个别资产负债表中补提（或冲销）的坏账准备的数额，借记（或贷记）“应收账款”等项目，贷记（或借记）“资产减值损失”项目。
　　3.内部应收款项的所得税抵销
　　对集团内部应收账款计提坏账准备，则导致其应收款项的账面价值低于原发生时确认入账的金额，由此导致与其计税基础存在差异，并产生暂时性差异。对于这一暂时性差异，企业应当确认相应的递延所得税资产，调整当期所得税费用，并在其个别财务报表中列示。
　　在编制合并财务报表时，随着内部债权债务的抵销，也必须将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销。通过对其进行合并抵销处理后，合并财务报表中该内部应收账款已不存在，由内部应收账款账面价值与计税基础之间的差异所形成的暂时性差异也不能存在。在编制合并财务报表时，对持有该集团内部应收款项的企业因该暂时性差异确认的递延所得税资产则需要进行抵销处理。
　　【小贴士】
　　（1）递延所得税的合并抵销处理思路——分别站在个别报表与合并报表角度分析资产的账面价值与计税基础，判断个别报表与合并报表层面各自产生的暂时性差异及应确认的递延所得税，两者之间的差异即为需要进行的合并抵销处理。
　　需要注意：内部交易中税法是按独立交易原则处理的，即税法认可内部交易价格，以此确定计税基础。
　　（2）递延所得税的抵销分录是在合并工作底稿中反映的，它并不代表合并层面递延所得税的确认。合并层面的递延所得税是在分析了合并财务报表角度资产（负债）的账面价值与计税基础后计算确定的，也就是个别报表中确认的递延所得税与递延所得税抵销分录两者综合考虑的结果。
　　合并财务报表中内部交易的抵销分录与长期股权投资专题中顺流逆流交易的调整分录相区别。长期股权投资一章中讲的是投资方与合营企业、联营企业之间的内部交易，在投资方存在其他子公司需要编制合并财务报表时，投资方与合营企业、联营企业之间的未实现内部交易损益需要编制调整分录（乘以投资方持股比例）；而本专题讲的是母子公司之间发生的内部交易，应针对未实现内部交易损益进行全额抵销。