注册资本登记改为认缴后，印花税该如何缴纳？
来源：中国税务报
作者：谷建华 王桂威 人气： 发布时间：
摘要：　　自日起，公司法的修改主要涉及以下三个方面： 第一，将注册资本实缴登记制改为认缴登记制。除法律、行政法规以及国务院决定对公司注册资本实缴另有规定的外，取消了关于公司股东（发起人......
自日起，公司法的修改主要涉及以下三个方面：
第一，将注册资本实缴登记制改为认缴登记制。除法律、行政法规以及国务院决定对公司注册资本实缴另有规定的外，取消了关于公司股东（发起人）应当自公司成立之日起两年内缴足出资，投资公司可以在五年内缴足出资的规定；取消了一人有限责任公司股东应当一次足额缴纳出资的规定。公司股东（发起人）自主约定认缴出资额、出资方式、出资期限等，并记载于公司章程。
第二，放宽注册资本登记条件。除法律、行政法规以及国务院决定对公司注册资本最低限额另有规定的外，取消了有限责任公司最低注册资本3万元、一人有限责任公司最低注册资本10万元、股份有限公司最低注册资本500万元的限制；不再限制公司设立时股东（发起人）的首次出资比例；不再限制股东（发起人）的货币出资比例。
第三，简化登记事项和登记文件。有限责任公司股东认缴出资额、公司实收资本不再作为公司登记事项。公司登记时，不需要提交验资报告。
此次注册资本登记制度改革的核心，就是注册资本由实缴登记制改为认缴登记制，并放宽注册资本登记条件。
那么，将注册资本实缴登记制改为认缴登记制后如何缴纳印花税呢？
税务规定　　
印花税暂行条例施行细则第七条规定，税目税率表中的记载资金的账簿，指载有固定资产原值和自有流动资金的总分类账簿，或者专门设置的记载固定资产原值和自有流动资金的账簿。其他账簿，指除上述账簿以外的账簿，包括日记账簿和各明细分类账簿。
《》（）规定，生产经营单位执行《企业财务通则》和《企业会计准则》后，其&记载资金的账簿&的印花税计税依据改为&实收资本&与&资本公积&两项的合计金额。其&实收资本&和&资本公积&两项的合计金额大于原已贴花资金的，就增加的部分补贴印花。
会计规定　　
《企业会计准则&&应用指南》附录：《会计科目和主要账务处理》规定，&实收资本&科目核算企业接受投资者投入的实收资本。股份有限公司应将本科目改为&股本&科目。企业接受投资者投入的资本，借记&银行存款&&其他应收款&&固定资产&&无形资产&和&长期股权投资&等科目，按其在注册资本或股本中所占份额，贷记&实收资本&科目，按其差额，贷记&资本公积&&资本溢价或股本溢价&科目。&资本公积&科目核算企业收到投资者出资额超出其在注册资本或股本中所占份额的部分。
注册资本实缴登记制度转变为认缴登记制度后，工商部门只登记公司认缴的注册资本，无需登记实收资本，不再收取验资证明文件。公司股东（发起人）应当对其认缴出资额、出资方式、出资期限等自主约定，并记载于公司章程。公司股东（发起人）认缴时因没有纳税资金来源，没有纳税能力，无需缴纳印花税，应遵循收付实现制原则，在实际收到出资时缴纳印花税。
收付实现制又称现金制或实收实付制是以现金收到或付出为标准，来记录收入的实现和费用的发生。按照收付实现制，收入和费用的归属期间将与现金收支行为的发生与否，紧密地联系在一起。换言之，现金收支行为在其发生的期间全部记作收入和费用，而不考虑与现金收支行为相连的经济业务实质上是否发生。权责发生制是相对于收付实现制而言的。
某贸易有限公司于2014年3月登记成立，注册资本为500万元，由甲和乙两人发起，企业章程规定甲出资300万元并于日投入公司，甲到期实际投资350万元，乙出资200万元并于日投入公司。该公司如何缴纳印花税？
会计处理：（单位：万元）　　
1.2014年3月公司成立时
借：其他应收款&&甲　　　300
其他应收款&&乙　　　200
贷：实收资本　　　　　　500
不同观点&&&陈志坚&
2.2015年1月公司收到甲实际投资时
借：银行存款　　　　　　350
贷：其他应收款&&甲　300
资本公积&&甲（资本溢价）50
2015年1月缴纳印花税时：
借：管理费用&&印花税　　1750
贷：银行存款　　　　　　1750
注：350&0.5&＝1750（万元）
3.2020年1月公司收到乙实际投资时
借：银行存款200
贷：其他应收款&&乙200
2020年1月缴纳印花税时
借：管理费用&&印花税　　1000
贷：银行存款　　　　　　1000
注：200&0.5&＝1000（万元）
因此，该公司缴纳印花税时，遵循收付实现制原则，2015年1月应缴纳印花税为1750元，2020年1月应缴纳印花税为1000元。
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关于认缴制下&实收资本&的账务处理观点，税屋整理的几种观点如下：
1、按实际收到款项与否处理
①收到首缴：借银行存款贷实收资本；
②未收到的：借其他应收款贷实收资本；
③等以后收到认缴的部分，再结转其他应收款，直至达到认缴注册数额。
2、认缴的时候不需要做分录，资产负债表反映的是实际收到的投资款，而不是认缴的注册资本。
3、如果是发生了经营业务，先购置了资产，应该是：借资产类科目、贷：实收资本。
比如股东出资支付购入材料10万元款。且该批材料已经验收入库。
借：库存材料10；
贷：实收资本-xx股东10
同样如实股东用资金支付了负债，同样应该是借负债类科目，贷实收资本。
4、用&借：其他应收款，贷:实收资本。&来反映，其实际上仍等于没缴。与认缴制精神不符。我认为应当这样进行会计处理。
5、老板购置的固定资产、办公设备、存货等日常支出。可以先归集到其他应付款账户。达到一定数额时，结转一次，结转到实收资本账户中。如：注册资本为10万元。当其他应付款余额为5万元时结转一次等。
实缴制在一定程度上降低开办公司的门槛和成本，但是由此又给我们这些会计新人出了一道难题，认缴制下实收资本该怎么进行账务处理呢？
网友观点&&
大部分网友同意按第2种方式处理，但是也有不同观点，似乎也有值得思考的地方：
天堂惆怅客：如果按照第2种观点处理（２、认缴的时候不需要做分录，资产负债表反映的是实际收到的投资款，而不是认缴的注册资本。），还只是万里长征第一步吧，涉及后面的费用、损益怎么处理？如果认缴的控股股东是法人，合并报表时怎么处理？按认缴比例还是实缴比例？
fangdaojun：楼上说的很有道理。实缴和认缴的会计处理，只是很多衍生处理中一环，比如：
1.针对子公司的实收资本不同的会计处理，母公司投资应该如何进行处理？如子公司不挂其他应收，母公司是不是也不应该挂长投和其他应付？母子公司的会计处理方式能够保持一致，否则相关的合并报表该如何处理也会成为一个问题？
2.如果没有长投，但是子公司又符合纳入合并范围的条件，就会让你觉得很奇怪，母公司层面没有长投或是0，但能控制子公司？
3.还会衍生一个问题，如果借了其他应收款贷了实收资本，是否就需要交纳相关的印花税了？是否会计处理方式不同会带来不同的税务处理问题？
4.我查过一些资料，境外的企业（如BVI公司等）通常采取借其他应收款贷实收资本的会计处理方式，但之前大家的讨论都认为是不处理，这样境外境外的会计处理就不一致了，是否会存在合并层面一定的调整工作；对于这一块衍生的会计处理问题还有较多的疑问需要厘清！认缴的注册资金没到位，公司能注销么？需要负担什么样的责任？还是一定得找相关公司不足注册资金代办注销手续？
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认缴的注册资金没到位，公司能注销么？需要负担什么样的责任？还是一定得找相关公司不足注册资金代办注销手续？
认缴的注册资金不到位，公司可以注销，但，前提是工商局没有检查出来，如果检查出来了，则会受到一定的处罚。有以下情况的，需追究刑事责任：　　1、实缴注册资本不足法定注册资本最低限额，有限责任公司虚报数额占法定最低限额的百分之六十以上，股份有限公司虚报数额占法定最低限额的百分之三十以上的；　　2、实缴注册资本达到法定最低限额，但仍虚报注册资本，有限责任公司虚报数额在一百万元以上，股份有限公司虚报数额在一千万元以上的；　　所以，建议你们，做好相关的清缴手续后再注销。& 我以上的表述仅供参考。
处罚方面就是虚构注册资本行为，如果已还清就不存在这种处罚情况了。&
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注册资本实缴改认缴制后
13:22:22中国会计视野字体：
　　自日起，《中华人民共和国公司法》(2015年版)将注册资本实缴登记制改为认缴登记制。注册资本认缴登记制是我国工商登记制度的一项改革措施，注册资本实缴登记制改为认缴登记制涉及到企业如何进行账务处理、税务处理和股权转让的涉税处理。
　　一、注册资本改为认缴制后的相关法律规定
　　根据《中华人民共和国公司法》(2015年版)和《国务院关于印发注册资本登记制度改革方案的通知》(国发〔2014〕7 号)的规定，注册资本的修改主要涉及五方面：
　　一是将注册资本实缴登记制改为认缴登记制;
　　二是取消了一人有限责任公司股东应一次足额缴纳出资的规定，转而采取公司股东自主约定认缴出资额、出资期限;
　　三是放宽注册资本登记条件。除法律、行政法规以及国务院决定对特定行业注册资本最低限额另有规定的外，取消有限责任公司最低注册资本3万元、一人有限责任公司最低注册资本10万元、股份有限公司最低注册资本500万元的限制。不再限制公司设立时全体股东(发起人)的首次出资比例，不再限制公司全体股东(发起人)的货币出资金额占注册资本30%的比例;
　　四是取消公司股东(发起人)未缴足的出资必须在工商登记后的二年内缴足的期限;
　　五是注册资本由实缴登记制改为认缴登记制，工商部门不再收取验资报告。
　　《注册资本登记制度改革方案》第二条规定：注册资本是公司在设立时，在公司工商登记机关登记的由公司股东认缴的出资总额或者发起人认购的股本总额。
　　《中华人民共和国公司法》(2015年版)第二十六条规定：“有限责任公司的注册资本为在公司登记机关登记的全体股东认缴的出资额。”第八十条规定：“股份有限公司采取发起设立方式设立的，注册资本为在公司登记机关登记的全体发起人认购的股本总额。在发起人认购的股份缴足前，不得向他人募集股份。股份有限公司采取募集方式设立的，注册资本为在公司登记机关登记的实收股本总额。”
　　二、注册资本改为认缴制后的财务处理
　　《企业会计准则——应用指南》附录：《会计科目和主要账务处理》规定，“实收资本”科目核算企业接受投资者投入的实收资本。注册资本和实收资本是有一定的区别和联系。两者的区别是：(1)注册资本是公司在设立时筹集的、由章程载明的、经公司登记机关登记注册的资本，是股东认缴或认购的出资额。(2)实收资本是公司成立时实际收到的股东的出资总额，是公司现实拥有的资本。实收资本在某段时间内可能小于注册资本，但以后可能会大于注册资本。两者的联系是：在注册资本实缴制的情况下，注册资本与实收资本一般是一致的，而注册资本认缴制的情况下，注册资本与实收资本不一致，一般体现为注册资本大与实收资本。在注册资本缴足前，实收资本低于注册资本;一旦对认缴的全部出资缴足，则实缴资本与注册资本相等。
　　关于实收资本问题应如何进行账务处理?基于以上实收资本和注册资本的区别和联系的分析，在注册资本从实缴制改为认缴制的情况下，公司对于为未收到股东的出资额是不进行账务处理，只针对公司收到股东出资的部分进行账务处理。
　　三、注册资本改为认缴制后的税务处理
　　(一)印花税的处理
　　《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》第七条规定，税目税率表中的记载资金的账簿，指载有固定资产原值和自有流动资金的总分类账簿，或者专门设置的记载固定资产原值和自有流动资金的账簿。其他账簿，指除上述账簿以外的账簿，包括日记账簿和各明细分类账簿。
　　《国家税务总局关于资金账簿印花税问题的通知》(国税发〔1994〕25号)规定，生产经营单位执行《企业财务通则》和《企业会计准则》后，其“记载资金的账簿”的印花税计税依据改为“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额。其“实收资本”和“资本公积”两项的合计金额大于原已贴花资金的，就增加的部分补贴印花。
　　基于以上税收法律政策规定，将注册资本实缴制改为认缴制后，公司只能按股东实缴的实收资本申报缴纳印花税，而未缴足的实收资本部分不缴纳印花税。
　　(二)个人所得税的处理
　　《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》(财税〔号)规定：纳税年度内个人投资者从其投资企业(个人独资企业、合伙企业除外)借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。
　　《国家税务总局关于印发&个人所得税管理办法&的通知》(国税发〔号)文规定：关于强化对个体工商户、个人独资企业和合伙企业投资者以及独立从事劳务活动的个人的个人所得税征管规定：加强个人投资者从其投资企业借款的管理，对期限超过一年又未用于企业生产经营的借款，严格按照有关规定征税。
　　基于以上税收法律政策规定，如果公司对未收到股东的注册资本在会计上“借：其他应收款，贷：实收资本”账务处理，不仅要按照实收资本金额提前缴纳印花税，还要对挂在“其他应收款”股东未缴足注册资本视成自然人股东向公司借款，超过一年期限的，要依法按照那20%的税率缴纳个人所得税。因此，注册资本实缴制改为认缴制后，对于自然人股东未缴足的注册资本部分绝对不能进行账务处理，在“其他应收款”会计科目核算，根据前面的分析，不要进行账务处理。
　　(三)股权转让的所得税处理
　　在注册资本从实缴制改为认缴制的情况下，当股东转让股权时，在计算股权转让所得时，股权转让的原始计税基础是减实收资本还是减注册资本呢?分析如下：
　　股权转让所得是股权转让价格减去转让股权的原来投资价值(计税基础)，股权转让价格中包括了实收资本，因为在不符合采用市场评估法评估公司净资产时，股权转让价格是按照净资产法进行定价的，而净资产是实收资本、资本公积和未分配利润的总和，因此，实收资本包括在股权转让价格中。基于次分析，的出以下结论：
　　一是在注册资本实施实缴制的情况下，注册资本等于实收资本，也等于投资的计税基础，股权转让所得是股权转让价格减去注册资本;
　　二是在注册资本改为认缴制的情况下，注册资本不等于实收资本，股东未缴足的注册资本根据前面的账务分析是不进行账务处理，股权转让所得是股权转让价格减去实收资本(股东向公司实际缴纳的部分册资本)。
　　三是在注册资本改为认缴制的情况下，在股权转让之际，如果股权转让合同生效之前，未缴足的部分注册资本已经缴足，则该补缴足的部分注册资本一定含在股权转让价格中，则股权转让所得是股权转让价格减去注册资本;如果股权转让合同生效之前，股东未缴足的部分注册资本仍然未缴足，根据《中华人民共和国公司法》的规定，未缴足部分的注册资本必须由股权受让方在接受股权后继续补足，则该补缴足的部分注册资本一定不含在股权转让价格中，股权转让所得是股权转让价格减去实收资本(股东向公司实际缴纳的部分册资本)。
　　(四)企业投资者投资未到位而发生的利息支出的企业所得税处理
　　《中华人民共和国企业所得税法》第四十六条规定：“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。”
　　《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税〔号)规定，为规范企业利息支出税前扣除，加强企业所得税管理，根据《中华人民共和国企业所得税法》第四十六条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百一十九条的规定，在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业接受关联方债权性投资与其权益性投资的比例，金融企业为5∶1;其他企业为2∶1。
　　《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》(国税函〔号)的规定:：“凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。”在这里要特别注意的是，“企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额”有两层含义：一是如果公司章程有约定未缴足资本的缴足期限的，则公司章程约定的期限是“规定期限”;二是如果公司章程没有约定未缴足资本的缴足期限的，则“规定期限”是在注册资本实施实缴制的情况下，非投资公司是公司在工商部门登记设立后的两年内，投资公司是在工商部门登记设立后的五年内;在注册资本认缴制下，是公司在工商部门登记设立至公司注销清算前。
　　例如，日某有限责任公司向银行借款2800万元，期限1年;同时公司接受张某投资，公司章程约定：张某于日和7月1日各投入400万元;张某仅于日投入600万元。同时银行贷款年利率为7%。该公司2016年企业所得税前可以扣除的利息费用计算如下：
　　2016年所得税前可以扣除的利息=2800×7%-[2800×7%×3/12×400/×7%×3/12×800/2800 + 2800×7%×3/12×200/2800] =196-24.5=171.5(万元)。
　　如果本案例在公司章程中未约定股东未缴足注册资本的期限或未约定股东注册资本缴足的期限，则在注册资本认缴制的今天看来，171.5万元利息是可以在2016年的企业所得税扣除。
　　因此，在注册资本认缴制度下，根据税法规定，对企业来说，如果企业设立时认缴的注册资本过大，逾期未缴足资本金将面临对应数额借款利息无法在企业所得税前进行扣除。
　　【案例分析：某企业在注册资本从实缴制改为认缴制后的财税处理分析】
　　(一)案情介绍
　　某贸易有限公司于2015年3月登记成立，注册资本为500万元，由甲和乙两人发起认缴，在公司章程中约定，甲出资300万元，乙出资200万元。企业章程规定甲出资300万元于日投入公司，甲到期实际投资300万元，乙出资200万元于日投入公司。其中日到日期间，该公司向当地银行申请流动资金贷款1000万元，发生的年利息为100万元。日，自然人股东甲转让其在该贸易公司的全部股权给丙，转让价格为400万元，请分析该贸易公司登记成立到转让股权的财务和税务处理。
　　(二)财务处理
　　1、2015年3月公司登记成立，不需要做任何账务处理，实收资本为0，不需要缴纳个人所得税。
　　2、日甲出资300万元并于日投入公司，甲到期实际投资350万元的账务处理：
　　借：银行存款 300万元
　　贷：实收资本——甲股东300万元
　　3、乙出资200万元并于日投入公司的账务处理：
　　借：银行存款200万元
　　贷：实收资本——乙股东200万元
　　(三)税务处理
　　1、缴纳印花税：
　　2016年5月缴纳印花税时：
　　借：管理费用——印花税1750元(350万元×0.5‰)
　　贷：银行存款1750元
　　2020年1月缴纳印花税时：
　　借：管理费用——印花税1000元(200万元×0.5‰
　　贷：银行存款1000元
　　2、企业投资者投资未到位而发生的利息支出的企业所得税处理
　　2017年度，该贸易公司不可以在企业所得税前扣除的利息是：
　　100×200÷1000=20(万元)。
　　3、股权转让的个人所得税处理
　　日，甲股东转让股权给丙，根据国家税务总局2014年公告第67好文件的规定，甲股东应申报缴纳股权转让的个人所得税处理(400—300)×20%=20(万元)。
　　(来源：肖太寿财税工作室)
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