特殊交易在合并财务报表中的处理--《财会月刊》2015年19期
特殊交易在合并财务报表中的处理
【摘要】：2014年财政部对长期股权投资和合并财务报表准则做了进一步修订,本文将结合实例分析如何正确理解和掌握这两个准则的详细规定。
【作者单位】：
【关键词】：
【分类号】：F275;F832.51【正文快照】：
日,新的《企业会计准则第33号——合并财务报表》(新CAS 33)开始执行,与旧CAS 33相比,最大的变化就是对特殊交易在合并财务报表中的处理做出了明确的规定。这里的特殊交易指两种情况:第一种是母公司通过增购股份取得对子公司的控制,或者通过处置部分股权丧失对子公
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企业合并会计处理方法及其合并财务报表研究
在全球经济一体化的世界格局下,无论国外还是国内,企业间并购事件层出不穷。在各种合并方式中,换股合并尤其是反向收购由于不动用现金,从而避免了短期内大量现金流出的压力、降低了收购风险；与现金收购相比,换股合并还可能获得税收方面的好处；在股票市场上,反向收购还可以规避IPO的相关条件限制,使不具备IPO条件的公司间接上市或使具备IPO条件的公司实现短时间内快速上市。由于具有多种好处,反向收购不论在国际上还是在国内被越来越多地应用于企业合并,尤其是大型企业的并购。在国际上最为典型的当属2000年美国在线AOL以1630亿美元天价并购时代华纳,创下并购历史上蛇吞象的经典一幕。在国内,以上市公司为创新主体的换股合并反向收购不断涌现,海通证券、西南证券等券商类公司借助反向收购登陆A股市场。中国节能技术有限公司通过反向收购,顺利实现从美国OTCBB市场转移到美国纳斯达克(NASDQ)资本市场。　　
和波涛汹涌的并购浪潮相比,我国针对企业合并的会计规范明显落后于企业合并的发展现实。2006年以前,我国还没有专门的企业合并会计准则,关于企业合并的有关规定散见于一系列部门规章制度中。2006年颁布的新企业会计准则也未涉及反向收购,只是后来在《企业会计准则讲解(2008)》中对反向收购的企业合并成本的计算、合并财务报表的编制和每股收益的计算进行简单规定。会计准则和讲解都未对反向收购的概念、购买方和被购买方的认定、在诸如借壳等特别情况下的会计处理、取得特殊资产及承担的特定负债的确认等进行规范,这可能会在一定程度上导致会计实务的混乱,不能不说是一个遗憾。　　
海通证券股份有限公司(以下简称“海通证券”)反向收购上海市都市农商社股份有限公司(以下简称“都市股份”)借壳上市是我国A股资本市场反向收购的第一个案例,其他几家券商借壳上市基本上都不同程度参考了海通证券模式,该案例对研究反向收购会计处理问题具有代表性。　　
从海通证券2007年中期报告附注披露的海通证券与都市股份吸收合并相关会计处理办法来看，主要问题有:　　
混淆了吸收合并与反向收购:根据交易安排,合并后公司的控制权属于原海通证券股东,这种安排符合国际会计准则中的“反向收购”概念,而不是吸收合并的概念。　　
合并成本的确认与会计准则不符:企业会计准则讲解(2008)规定,购买方的权益性证券在购买日不存在可靠公开报价的,应参照购买方公允价值和被购买方的公允价值二者之中有更为明显证据支持的作为基础,确定假定应发行权益性证券的公允价值。不论是按照海通证券股权价值2.10元／股还是按照都市股份收盘价5.8元／股计算应发行权益性证券的公允价值,其合并成本都超过20亿,而海通证券只按都市股份净资产账面价值确认合并成本7.08亿,少确认商誉和净资产约13亿。　　
要规范反向收购的会计处理,消除可能的混乱局面,需要对反向收购的概念、购买方和被购买方的认定、在诸如借壳等特别情况下的会计处理、取得特殊资产及承担的特定负债的确认等进行规范。　　
鉴于反向收购在本质上是购买的一种方式,它是指法律上的母公司发行股票给法律上的子公司股东,以获得该子公司控制权的一种合并方式,应采用购买法进行会计处理。　　
一般情况下,企业合并中获得控制权的一方为购买方,其他一方或几方则为被购买方,但有时候辩认谁是购买方还是存在一些困惑。在我国广大会计人员总体水平业务不高的情况下,由会计主管部门对复杂交易情况下的购买方和被购买方认定给出准则实施指南很有必要。　　
在特殊情况下,简单套用会计准则和讲解的相关规定对反向收购进行会计处理可能出现明显不合理的经济后果或与常理相悖,有必要进一步研究和思考。如在海通证券反向收购都市股份案例中,不论是按照购买方海通证券股权价值2.10元／股还是按照被购买方都市股份收盘价5.8元／股计算应发行权益性证券的公允价值,其结果都产生约13亿元的商誉和净资产。确认商誉的前提是具有现实存在的使企业获取超额利润的能力,两个关键词是“现时的”和“使企业获取超额利润的能力”。然而都市股份在转让后只是一个空壳,海通证券买的只是一个“非常干净的壳”,而这个壳资源是否能够在将来给海通证券带来超额利润在合并时还很难确定。即使海通证券借助这个空壳间接上市,但从时间关系上看，这些好处也只是未来潜在的好处,而不是现时的好处。因此,从理论上看，海通证券的合并溢价不应该资本化确认为商誉。　　
但这个空壳对海通证券又具有重要价值,在会计报表上不反映其价值也不合理。证券监管部门和会计主管部门应对其进行研究,寻找到一个适当的定价模式。比如按上市公司壳的质量和规模分别给出一个定价,据说已有上市公司在向监管部门提出此类建议。　　
企业合并中购买方取得被购买方的资产可能包括经营租赁权等特殊的资产,取得的负债除了借款、应付款项和应交税金外,还可能包括或有负债。应按照会计准则的确认原则按实质重于形式的原则进行确认,会计主管部门如能对这些特殊情况以准则实施指南的形式加以明确,将会极大降低会计处理产生误判和错误的可能性。　　
借壳实际上就是“曲线上市”,它打破了在股票市场首次发行股票的条件限制。并购、重组往往造成被重组上市股价的大幅度波动,尤其在我国目前证券市场监管不到位的情况下,内幕交易和操纵股价会损害广大中小散户的利益,对证券市场秩序的维护极为不利。因此,证监会对此严格规范,切实维护股票市场的公开、公平和公正。　　
总之,在换股合并尤其是反向收购被越来越多地应用于企业合并之际,有效借鉴国际会计准则及其他国家成熟经验,对反向收购的概念、购买方和被购买方的认定、在诸如借壳等特别情况下的会计处理、取得特殊资产及承担的特定负债的确认等进行规范,一定有助于指导会计实务,有助于提高会计信息质量。　　
关键词:企业合并；反向收购；会计处理；合并报表
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特殊交易在合并财务报表中的会计处理
合并资产负债表：报告期间增减子公司的处理一、增加子公司：1、同一控制下企业合并增加的子公司，视同该子公司从设立时就被母公司控制，编制负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数，相应地留存收益也为合并后同控增加子公司调期初数&&&&&&2、非同一控制下企业合并增加的子公司，应当从购买日开始编制合并财务报表，不调整合并财务报表的期初数非同控，不调整期初数二、处置子公司：被投资单位从处置日开始不再是母公司的子公司，不应继续将其纳入合并范围，不调整合并资产负债表的期初数不调整　　　合并利润表：报告期间增减子公司的处理一、增加子公司：1、同一控制下企业合并增加的子公司，视同自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，应将期初至报告期末的收入费用利润纳入合并利润表，而不是从合并日开始纳入合并利润表，单列为“被合并方在合并前实现的净利润”项目单选题 1、企业在报告期出售子公司，报告期末编制合并财务报表时，下列表述中不正确的是（　）。
A、不调整合并资产负债表的年初数
B、应将被出售子公司年初至出售日的现金流量纳入合并现金流量表
C、应将被出售子公司年初至出售日的相关收入和费用纳入合并利润表 D、应将被出售子公司年初至出售日的净利润记入合并利润表投资收益【您的答案】 A【正确答案】 D【答案解析】本题考核报告期减少子公司的处理。选项D，不能将净利润计入投资收益。 &&&&&&&& 2、非同一控制下企业合并增加的子公司，从购买日至报告期的收入费用利润纳入合并范围　二、处置子公司：应当将该子公司期初至处置日的收入费用利润纳入合并利润表　　　　合并现金流量表：报告期间增减子公司的处理一、增加子公司：1、同一控制下企业合并增加的子公司，应将期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表，而不是从合并日开始纳入合并现金流量表跟合并利润表一样&&&&&&&& 2、非同一控制下企业合并增加的子公司，从购买日至报告期的现金流量纳入合并范围　二、处置子公司：应当将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表　
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企业会计准则第33号-合并财务报表
企业会计准则第33号-合并财务报表
　　一、制定概况
　　二、主要变化
　　三、详细解读
　　一、制定概况
　　（一）财政部发布的修订文件
关于印发修订《企业会计准则第33号——合并财务报表》的通知
财会〔2014〕10号
　　国务院有关部委、有关直属机构，各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局），新疆生产建设兵团财务局，财政部驻各省、自治区、直辖市、计划单列市财政监察专员办事处，有关中央管理企业：
　　为了适应社会主义市场经济发展需要，进一步完善企业会计准则体系，提高企业合并财务报表质量，根据《企业会计准则——基本准则》，我部对《企业会计准则第33号——合并财务报表》进行了修订，现予印发，自日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行，鼓励在境外上市的企业提前执行。我部于日发布的《财政部关于印发〈企业会计准则第1号——存货〉等38项具体准则的通知》（财会〔2006〕3号）中的《企业会计准则第33号——合并财务报表》同时废止。
　　执行中有何问题，请及时反馈我部。
　　附件：企业会计准则第33号——合并财务报表
　　（二）制定背景
　　此次修订的必要性主要体现在以下两个方面：
　　1.吸收解释公告、年报通知等相关内容，完善我国准则体系
　　2006年发布了《合并财务报表》准则后，财政部陆续通过企业会计准则解释公告1-4号、《关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知》、《关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函》等文件形式对准则中的部分内容进行了修订和完善。但由于上述规定散见在不同文件中，同时有的文件法律层次较低，不便于企业贯彻实施。
　　现有必要将散见于解释公告、年报通知、司便函等文件中的有关规定进行全面梳理和整合，修订并完善合并财务报表准则。
　　2.保持与国际会计准则理事会2011年新发布的IFRS10持续趋同
　　国际会计准则理事会（IASB）于2011年5月发布《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》，以取代《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》有关合并的部分以及《解释公告第12号——合并：特殊目的主体》。IFRS10以控制作为合并的单一基础，并明确规定控制构成的3个要素，即：主导被投资者的权力、面临被投资者可变回报的风险或取得可变回报的权利、利用对被投资者的权力影响投资者回报的能力。此外，IFRS10就一系列情况下如何应用控制原则提供了详细指引，包括实质性控制的判断、委托与代理关系的判断、潜在表决权的考虑等。
　　为进一步规范我国合并财务报表的编制和列报，并保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，财政部会计司借鉴《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》中的做法，并结合我国实际情况，修订了《企业会计准则第33号——合并财务报表（修订）》。
　　二、主要变化
　　《合并财务报表》准则主要变化
关于合并范围
修订前准则强调所有子公司应纳入合并范围；修订后的准则规定如果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应当编制合并财务报表，该母公司按照公允价值计量其对所有子公司的投资，且公允价值变动计入当期损益。
关于控制的定义和具体判断原则
修订前准则规定，控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。修订后准则在充分借鉴IFRS10的基础上，同时考虑了对我国实务可能带来的影响，就控制的定义和具体判断原则进行了修订，主要包括以下几个方面：
（1）改进控制的定义，强调控制构成的三要素为对被投资者的权力、可变回报以及能够行使权力影响可变回报。
关于控制的定义和具体判断原则
（2）引入实质性控制概念，即投资方虽持有小于50%的表决权，但综合考虑投资方拥有的表决权相对于其他各方拥有的表决权份额的大小、其他各方表决权的分散程度、潜在表决权、其他合约性安排、被投资方以往的表决权行使情况等所有因素和条件后仍可具有控制。
（3）引入关于拥有决策制定权利的投资者是委托人还是代理人的判断指引。其中，代理人作为代表其他方行使权力的第三方，并不控制被投资方。
（4）引入对被投资方可分割部分的控制。投资方通常是在被投资方整体层面对是否控制进行评估，但极个别情况下，可以将被投资方的一部分视为被投资方可分割的部分，进而判断是否控制该部分。
修订后准则吸纳了已发布的解释公告、年报通知、司便函等文件相关规定，包括：
（1）明确规定购买少数股权、不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资交易在合并财务报表层面应作为权益性交易进行会计处理。
（2）明确规定因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并财务报表层面应确认相应的所得税影响。
（3）明确规定因处置部分股权投资或其他原因丧失对原有子公司控制权的，在合并财务报表层面应视为处置子公司同时取得一项新的投资性资产，对剩余股权应按照其丧失控制权日的公允价值进行重新计量。
（4）明确规定子公司当期综合收益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中综合收益总额项目下以 “归属于少数股东的综合收益总额”项目列示。
（5）明确规定子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。
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　　一、制定概况
　　二、主要变化
　　三、详细解读
　　一、制定概况
　　（一）财政部发布的修订文件
关于印发修订《企业会计准则第33号——合并财务报表》的通知
财会〔2014〕10号
　　国务院有关部委、有关直属机构，各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局），新疆生产建设兵团财务局，财政部驻各省、自治区、直辖市、计划单列市财政监察专员办事处，有关中央管理企业：
　　为了适应社会主义市场经济发展需要，进一步完善企业会计准则体系，提高企业合并财务报表质量，根据《企业会计准则——基本准则》，我部对《企业会计准则第33号——合并财务报表》进行了修订，现予印发，自日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行，鼓励在境外上市的企业提前执行。我部于日发布的《财政部关于印发〈企业会计准则第1号——存货〉等38项具体准则的通知》（财会〔2006〕3号）中的《企业会计准则第33号——合并财务报表》同时废止。
　　执行中有何问题，请及时反馈我部。
　　附件：企业会计准则第33号——合并财务报表
　　（二）制定背景
　　此次修订的必要性主要体现在以下两个方面：
　　1.吸收解释公告、年报通知等相关内容，完善我国准则体系
　　2006年发布了《合并财务报表》准则后，财政部陆续通过企业会计准则解释公告1-4号、《关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知》、《关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函》等文件形式对准则中的部分内容进行了修订和完善。但由于上述规定散见在不同文件中，同时有的文件法律层次较低，不便于企业贯彻实施。
　　现有必要将散见于解释公告、年报通知、司便函等文件中的有关规定进行全面梳理和整合，修订并完善合并财务报表准则。
　　2.保持与国际会计准则理事会2011年新发布的IFRS10持续趋同
　　国际会计准则理事会（IASB）于2011年5月发布《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》，以取代《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》有关合并的部分以及《解释公告第12号——合并：特殊目的主体》。IFRS10以控制作为合并的单一基础，并明确规定控制构成的3个要素，即：主导被投资者的权力、面临被投资者可变回报的风险或取得可变回报的权利、利用对被投资者的权力影响投资者回报的能力。此外，IFRS10就一系列情况下如何应用控制原则提供了详细指引，包括实质性控制的判断、委托与代理关系的判断、潜在表决权的考虑等。
　　为进一步规范我国合并财务报表的编制和列报，并保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，财政部会计司借鉴《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》中的做法，并结合我国实际情况，修订了《企业会计准则第33号——合并财务报表（修订）》。
　　二、主要变化
　　《合并财务报表》准则主要变化
关于合并范围
修订前准则强调所有子公司应纳入合并范围；修订后的准则规定如果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应当编制合并财务报表，该母公司按照公允价值计量其对所有子公司的投资，且公允价值变动计入当期损益。
关于控制的定义和具体判断原则
修订前准则规定，控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。修订后准则在充分借鉴IFRS10的基础上，同时考虑了对我国实务可能带来的影响，就控制的定义和具体判断原则进行了修订，主要包括以下几个方面：
（1）改进控制的定义，强调控制构成的三要素为对被投资者的权力、可变回报以及能够行使权力影响可变回报。
关于控制的定义和具体判断原则
（2）引入实质性控制概念，即投资方虽持有小于50%的表决权，但综合考虑投资方拥有的表决权相对于其他各方拥有的表决权份额的大小、其他各方表决权的分散程度、潜在表决权、其他合约性安排、被投资方以往的表决权行使情况等所有因素和条件后仍可具有控制。
（3）引入关于拥有决策制定权利的投资者是委托人还是代理人的判断指引。其中，代理人作为代表其他方行使权力的第三方，并不控制被投资方。
（4）引入对被投资方可分割部分的控制。投资方通常是在被投资方整体层面对是否控制进行评估，但极个别情况下，可以将被投资方的一部分视为被投资方可分割的部分，进而判断是否控制该部分。
修订后准则吸纳了已发布的解释公告、年报通知、司便函等文件相关规定，包括：
（1）明确规定购买少数股权、不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资交易在合并财务报表层面应作为权益性交易进行会计处理。
（2）明确规定因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并财务报表层面应确认相应的所得税影响。
（3）明确规定因处置部分股权投资或其他原因丧失对原有子公司控制权的，在合并财务报表层面应视为处置子公司同时取得一项新的投资性资产，对剩余股权应按照其丧失控制权日的公允价值进行重新计量。
（4）明确规定子公司当期综合收益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中综合收益总额项目下以 “归属于少数股东的综合收益总额”项目列示。
（5）明确规定子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。合并财务报表中的会计处理怎么破?
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合并财务报表中的会计处理怎么破?
作者：张好娃来源：知乎企业合并这一章综合性非常强，困扰了很多人。我不希望你们靠死记硬背把那些知识点记住，我希望你们能够真正理解。因为，死记硬背是痛苦的，理解是快乐的。我希望你们能学得快乐，同时也提高学习能力。接下来的这篇文章我写的很详细，基本上你那些困惑我都想到了，希望能够帮到你。同一控制下的企业合并：1、 合并日合并财务报表的编制在甲公司取得乙公司的控制权之后，合并报表上会有一笔这样的分录：借：股本资本公积盈余公积未分配利润其他综合收益贷：长期股权投资少数股东权益其中，借方代表乙公司的股东权益，贷方的“长期股权投资”代表甲公司在合并日所取得的被合并方（乙公司）所有者权益账面价值的份额。少数股东权益=乙公司所有者权益账面价值*少数股东的股权比例。为什么要做这样一笔分录呢？——因为站在集体的角度来看，母公司对子公司的投资属于“内部投资”，要抵消掉。还是不懂吗？ok，是这样的，在合并日甲公司取得乙公司的控制权之后，甲公司会在个别财务报表上做一笔分录（借：长期股权投资 管理费用 & 贷：银行存款 ，借方和贷方的差额记入“资本公积”）。在同一控制下的企业合并中，“长期股权投资”实质上代表了甲公司（投资方）享有的乙公司（被投资方）一部分所有者权益。因此，在编制合并财务报表的时候，若把甲公司的“长期股权投资”和乙公司的所有者权益同时登记入账的话，你会发现什么？——你会发现“长期股权投资”这个科目实际上被加了两次。一次是直接以“长期股权投资”这个科目自身来体现，还有一次是隐含在乙公司的所有者权益里。因此，我们要把它抵消掉。啊啊啊，好复杂，我是傻白甜，已懵逼，怎么办？ok,我还是会给你一个解决方案。你就这样想好了：这笔分录其实可以告诉合并财务报表的使用者：乙公司的所有者权益都到哪儿去了→一部分由甲公司享有，一部分由乙公司的少数股东享有。（如果你觉得我前面讲的太复杂，那你就先这样记吧。说不定等你哪天开窍了就能理解我前面所说的了）注意：1)同一控制下企业合并不产生新的商誉。这点其实很好理解。举个例子吧，假设A公司持有甲公司80%的股权，持有乙公司70%的股权。后来，甲公司从A公司手中购买了65%的乙公司的股权。ok，我们这时候站在A公司的角度来看，A控制了甲，甲控制了乙，这就意味着A也间接地控制了乙嘛。那么，在“甲合并乙”这个事件发生之前和发生之后，对于A来说，它的控制权其实没有发生变化，因为它仍旧控制了甲和乙。那么A这个大boss在编制合并财务报表的时候，会调整商誉吗？当然不会啊。因为只有控制权发生了改变才会引起商誉的变化。2）同一控制下企业合并中按一体化存续原则，在合并财务报表上，对被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应自合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益。因此，就需要在上述分录的基础上再加一笔分录。借：资本公积贷：盈余公积未分配利润为什么要加这样一笔分录呢？就让资本公积留在合并方不好吗？嘿嘿，从理论上来说，是没有什么问题啊。但为什么还要这样转一下呢？为了粉饰报表啊。你想啊，我现在把一部分资本公积转入盈余公积和未分配利润之后，虽然对整体的所有者权益没有影响（毕竟是所有者权益项目的内部结转嘛），但是我们都喜欢看“利润”增加，人们总有一种心理，利润增加才是王道，其余的爱怎样怎样吧。ok，你想看利润增加，我就满足你不就好了嘛，嘻~（书上说是因为“一体化存续原则”，所以这样做。但是，一体化存续原则它有一个假设啊——“视同”一开始就合并了。发现没？“视同”两个字还不是我们会计规则的一个假设罢了嘛，那为什么要这样假设呢？我觉得这样做有一个很大的好处就是——从合并方“资本公积”中转一部分到“留存收益”，可以让报表的使用者了解一下甲公司并进来的这个乙公司的经营状况如何，同时呢，甲公司还可以粉饰一下报表。这挺好的啊！）2、合并日后合并财务报表的编制（将长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果）插播（基础好的和不好的都看看吧，会有收获的）：在编制合并财务报表时，把长期股权投资的成本法核算调整为权益法核算有一个好处就是更加清晰地反映子公司损益变动（或者所有者权益变动）对母公司的影响（但是，很遗憾，你调整得再好，最后在合并报表上还是会被抵消掉。别急，后面我会说）。我们知道，如果甲公司能够对乙公司实施控制，则甲对乙的长期股权投资应该采用成本法核算。成本法核算有一个特点，就是对被投资单位的利润变动、其他综合收益变动…都不做反映。简单来讲就是说，不论你怎么变，作为控制方的我，岿然不动。只有在出售或转让长期股权投资的时候，才会确认长期股权投资的投资收益。但是，也有例外情况。第一个是，被投资单位宣告发放现金股利的时候，控制方会做一笔分录（借：应收股利 &贷：投资收益）；第二个是，计提减值准备的时候会做一笔分录（借：资产减值损失 & &贷：长期股权投资减值准备）。而权益法核算呢？采用权益法核算时，投资方会对被投资方的利润变动、其他综合收益变动、宣告发放现金股利……一一作出反映。那么将成本法调整为权益法核算就是要：1）把成本法没有做的那些分录都按权益法的要求补上。2）把成本法已经做过的分录调整为权益法的格式。举个栗子，被投资单位宣告发放现金股利的时候，在成本法下，我们做的分录是（借：应收股利贷：投资收益）；而权益法下，我们做的分录是（借：应收股利 贷：长期股权投资）。那么，对于“被投资单位宣告发放现金股利”这一事件来说，要把成本法下做的分录调整为权益法下做的分录，该怎么操作呢？so easy！直接（借：投资收益 & 贷：长期股权投资）就ok啦。我bb了这么多，你应该懂了吧。嘻~2.1)现在我们要开始将长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果啦。（1）调整被投资单位盈利借：长期股权投资贷：投资收益（如果被投资单位发生了亏损的话，就做相反分录）（2）调整被投资单位分派现金股利 （这一点我在“插播”里面说了的）借：投资收益贷：长期股权投资（3）调整子公司其他综合收益变动（假定其他综合收益增加，如果减少的话就做相反分录呗）借：长期股权投资贷：其他综合收益（4）调整子公司除净损益、其他综合收益以及利润分配以为的所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加，要是减少就做相反分录）借：长期股权投资贷：资本公积——本年（上面这些应该都很好理解哈，如果是投资的当年，就这样编报）2.2)下面，就是重难点了——连续编制合并财务报表，即投资的第二年，第三年…第N年，该怎么编制合并财务报表。很多初学者都会被“连续编制合并财务报表”这块石头绊倒，学了半天还是一脸懵逼。“咦，为什么在这里要调增期初未分配利润，那里又要调减？”“做了这么多分录了，期初未分配利润应该已经调整完了吧，咦，怎么还有一笔分录？”“哎呀，连续编制合并财务报表好难啊！！！想死。。。” 少年，你的困惑我都理解，很多我都经历过。现在我试着来理清你的那团麻。插播（如果你在合并报表这一章很懵逼，一定要看看这段插播，很重要！！！）：a)编制合并报表的时候我们有一个基本原则，就是我们无论编制哪一年的合并财务报表，都是以个别财务报表为基础编制的，而不是以上一年的合并财务报表为基础编制的！（这是第一点，你一定要记牢啦）这时候你心里可能又会跳出一个疑问——为什么要这样编报呢？其实这个问题你知不知道无所谓，但是为了不让这个小疑问在你心里停留太久，进而妨碍你学习的进度，我还是选择给你一个理由。呵呵哒，因为这样编报更能体现个别报表与整体报表之间的联系啊。如果是以上年的财务报表为基础进行编报，久而久之我们看到的只是空洞的数字，却不记得合并报表与个别报表之间有哪些千丝万缕的联系了。b)第二点，讲一点基础知识。损益类账户（成本、费用、投资收益…）都是暂时性账户（temporary accounts），这些账户如果在年度终了时有余额的话，都要结转到永久性账户（permanent accounts），结转完了之后，损益类账户（暂时性账户）就被清空啦，下一会计年度再重新开始。利润表上的账户就都是暂时性账户，第n年的利润表和第n+1年的利润表没什么联系。永久性账户包括：资产、负债、所有者权益（股本、资本公积、盈余公积、未分配利润）。永久性账户有一个特点，这些账户在第n年的年末余额=第(n+1)年的年初余额。【举个栗子】：假设乙公司在20x1年年初的未分配利润余额为2000万。20x1年实现的净利润为1000万，那么应该在年底的资产负债表日将这1000万净利润转入所有者权益类的账户（如：盈余公积、未分配利润）。假设把这1000万全部转入了未分配利润，那么20x1年年末的时候，乙公司“未分配利润”账户的余额为00万。Ok，那20x2年年初，乙公司的“未分配利润”余额是多少啊？还是3000万呗。（我前面已经说过啦，“未分配利润”是权益类账户，同样它也是永久性账户，永久性账户有什么特点？上一年的年末余额=本年的年初余额）具备以上两个意识之后，接下来的事情就好办了。我们现在就来连续编制合并财务报表！(1)调整以前年度被投资单位的盈亏（若为亏损，则做相反分录）借：长期股权投资贷：年初未分配利润为什么要这样调整？别急，我解释给你听。前面我在“插播”里已经说过，第n年的合并财务报表是以第n年的个别财务报表为基础编制的，而不是以第（n-1）年的合并财务报表为基础编制的，明白？但是呢，我们以个别财务报表为基础编制的时候有一个问题，就是我们的甲公司（控制方）在个别财务报表上是以成本法核算的，而我们的合并报表却要求它按权益法核算，你不调整一下甲公司的个别财务报表能行吗？【举个栗子】（这个例子我解释得很详细，务必认真看）甲公司（控制方）持有乙公司（被投资单位）70%的股权。甲公司在20x0年实现的净利润为3000万元，乙公司在20x0年实现的净利润为1000万元（为了便于后面的理解，我假设甲、乙两个公司都是20x0年成立）。大家要注意一点的是，甲公司在20x0年实现的3000万净利润中，并没有包括甲对乙的长期股权投资取得的收益，因为甲是采用成本法核算的。于是在编制20x0年的合并财务报表时，我们怎么做呢？当然先要把甲公司对乙公司的成本法核算调整为权益法核算啊。借：长期股权投资 & 700 （1000*70%）贷：投资收益 & 700这笔分录会记在“合并工作底稿”上，它会影响合并财务报表，但不会影响个别财务报表。就是说，甲的个别财务报表上原来是3000万的利润，那就仍然是3000万的利润，而不会变成3700。在20x0年的合并工作底稿上，甲公司的净利润就会被调成3700，并在年度终了时转入合并报表上的“未分配利润”Ok，go on.假设甲公司在20x1年实现的净利润为4000万元，乙公司在20x1年实现的净利润为2000万元。这时候该怎么编制合并财务报表呢？根据我们前面所说的，20x1的合并财务报表（包括合并利润表、合并资产负债表、合并股东权益表）应该以20x1年的个别财务报表为基础编制啊。可是，你知道吗，20x0年甲公司的3000万利润（暂时性账户）在20x0年年度终了时会被转入所有者权益科目（永久性账户），即“未分配利润”当中。那么，在甲公司的个别财务报表上，20x1年年初的“未分配利润”余额就为3000万元。但是在20x0年年末的合并工作底稿上，甲公司调整后的“未分配利润”为3700啊，那今年的合并工作底稿上，甲公司的年初“未分配利润”应该也是3700才对啊（保持上年年末和今年年初的一致性嘛）。然而，由“每年的合并财务报表应该以个别财务报表为依据编制”这一原则，我们知道，在20x1年的合并工作底稿上，甲公司的年初未分配利润为3000，但为了保持跟20x0年年末合并工作底稿上甲公司的“未分配利润”3700一致，那我们应该调增20x1年甲公司的“年初未分配利润”（即从3000调到3700）。于是，就有了这笔分录：借：长期股权投资贷：年初未分配利润通过这个例子，你们就会比较深刻地认识到在连续编制财务报表的时候，为什么非要调整“年初未分配利润”了（1、因为合并财务报表是以个别财务报表为基础编制的 2、个别财务报表是按成本法核算，而合并财务报表是按权益法核算）。如果你觉得学习合并财务报表好难，应该就是这里没弄懂吧。难的地方看三遍吧。嘻~当然啦，在连续编报的时候，我们不仅要调整以前年度被投资单位盈亏，我们还要调整以前年度的其他项目。（2）调整被投资单位以前年度分派现金股利借：年初未分配利润贷：长期股权投资为什么要这样调整呢？【举个栗子】甲公司持有乙公司70%的股权，乙公司20x0年分配给股东的现金股利为1000万。Ok,在这个栗子中，甲公司在个别财务报表上采用成本法来处理对乙公司的长期股权投资，则20x0年甲公司会针对“乙公司分派1000万现金股利”这一事件做如下分录：借：应收股利 & 700 &（1000*70%）贷：投资收益 & 700但是我们知道啊，20x0年年末，在合并工作底稿上，我们会将甲公司的成本法核算调整为权益法核算，于是我们会做这样一笔分录：借：投资收益 700贷：长期股权投资 700这就意味着于我们在合并工作底稿上将甲公司原先在个别报表上确定的700万的投资收益冲掉了。如果单就“分配现金股利”这个事件来说，20x0年甲的个别财务报表就会比合并工作底稿上多出700万的利润。然后,20x0年年底甲公司个别财务报表上的这700万利润就会被转入“未分配利润”（永久性账户）。于是，20x1年年初甲公司的个别财务报表上的“未分配利润”也为700万元。现在问题来了，就“乙公司分派现金股利”这一事件来说，20x0年年底，我们的合并工作底稿上甲公司应该确认利润为0(我前面已经说了，甲公司在合并工作底稿上“借：投资收益 700”就抵消了甲个别财务报表上的“贷：投资收益 700”啦)。 而我们编制合并财务报表的原则是要以个别财务报表为基础，然后该调的调，不该调的就保留个别财务报表上的数字。那么好了，20x1年我们编制合并工作底稿的时候，甲公司的年初未分配利润就是700万，该不该调呢？当然要啊！如果不调整的话，今年年初的合并工作底稿上的“年初未分配利润”就和去年年末的“未分配利润”不同了，当然不行！为了使它们相同，我们就应该要调整20x1年年初未分配利润啦！于是有：借：年初未分配利润 700贷：长期股权投资 700【延伸（很重要！）】乙公司20x1年分配的现金股利为2000万，20x2年乙公司分配的现金股利为4000万。（20x0的情况跟上面例子一样）20x1年的会计分录为：1）调整以前年度分派现金股利：借：年初未分配利润 &700 &（1000*70%）贷：长期股权投资 7002）调整本年分派现金股利：借：投资收益 1400 （2000*70%）贷：长期股权投资 140020x2年的会计分录为：1） &调整以前年度分派现金股利：借：年初未分配利润 2100 （700+1400）贷：长期股权投资 21002） &调整本年分派现金股利：借：投资收益 2800 （4000*70%）贷：长期股权投资 2800【这一段很重要！！！】 嘿嘿，通过我前面的讲解，20x1年的分录相信你们能够轻松看懂。20x2年的分录，估计你们会在“借：年初未分配利润 2100”那里有点困惑。肯定有人会认为20x2年应该调整的年初未分配利润是1400。可是亲爱的你知道吗，我们的合并财务报表是以个别财务报表为基础编制的，个别财务报表是按成本法核算的（每一年都是按成本法核算的哦），但我们的合并财务报表要求用权益法核算，所以在编制第n年的合并财务报表的时候，要先调整第1年至第n-1年的累计“未分配利润”，累计“其他综合收益”，累计“资本公积”……。细心的朋友可能会发现这样一个规律：第n年需要调整的年初未分配利润=第n-1年调整的以前年度未分配利润+第n-1年当年调整的“投资收益”（在调整的时候要细心，注意它们是否同为借方或同为贷方，如果是一借一贷，就是相减，而不是相加哈）类似的针对以前年度的调整还有如下一些，不管形式怎么变，它们的原理都是一样的！（3）调整以前年度其他综合收益变动（假定其他综合收益增加，如果减少就做相反分录）借：长期股权投资贷：其他综合收益——年初（注意了，其他综合收益属于权益类的科目，不影响损益，不在利润表中反映，因此我们不能调整“年初未分配利润”）（4）调整子公司以前年度除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）借：长期股权投资贷：资本公积——年初每一年编制合并财务报表的时候，调整完以前年度的累计“未分配利润”、累计“其他综合收益”、累计“资本公积”之后，就要调整本年度的“投资收益”、“其他综合收益”、“资本公积”啦……又回到了我在2.1里面讲的（将成本法调整为权益法），自己返回去看吧。嘻~【总结】我总结一下哈，在连续编报的时候，为什么要调整以前年度的损益、其他综合收益、资本公积……?理由如下：我们的合并财务报表的编制是以个别财务报表为基础的，而个别财务报表是采用“成本法”核算，合并财务报表却要求采用“权益法”核算（这句话我重复N遍了吧，理由我也在最前面已经讲了）,为了保持合并报表的连续（即：第N年年末的数字和第N+1年年初的数字一致），我们在连续编报的时候当然要调整以前年度的“未分配利润”、“其他综合收益”、“资本公积”……简单来说就是，在编制财务报表的时候，先要将以前年度采用成本法核算的结果全部调整为权益法（记住我前面强调过的“累计”），然后再将本年成本法核算结果调整为权益法核算结果。3、 合并抵消处理 为什么会有合并抵消这一步？原因就在于你前面将成本法调成权益法了，就会重复计算一些“投资收益”、“其他综合收益”、“资本公积”…… 我【举个栗子】：甲公司持有乙公司70%的股权，20x7年乙公司实现的净利润为1000万元，甲公司实现的净利润为2000万元。Ok,按照我们之前所说的，在编制合并财务报表的时候，我们先要将甲公司的成本法核算改成权益法核算。于是有：借：长期股权投资 700 （1000*70%）贷：投资收益 700而“投资收益”增加是会引起利润增加的，因此甲公司的利润会调增700，变成了2700。但是我们要编制的是合并财务报表啊，所谓的合并财务报表就是要站在整体的角度看问题，即母、子公司一致对外。【就好比在一个家庭中，老婆今年赚了30万，老公今年赚了40万。同时，老公又从赚的40万中拿出来5万给老婆。如果你问这对夫妇今年总共赚了多少钱，我想着小俩口肯定会回答：“总共赚了70万”。嘿嘿，表面上看，老婆好像是赚了“35万”哈，但是其中有5万是老公给的啊，赚了自己人的钱可不能说赚了哈。所以老婆今年赚的是30万，老公赚的是40万，总共70万。或者我举个极端的例子，假设今年老婆在家里做全职太太，没有出去工作，没有任何收入。老公今年在外面赚了40万，并且把40万全部上交给老婆了。（宠媳妇啊）。问：这对夫妇今年一共赚了多少钱？当然是40万啊。如果你说80万的话就真诡异了。因为之前老婆口袋里是空的，老公把40万交给老婆，其实只是相当于把40万换一个口袋装嘛，但两个口袋（夫妻俩）的总金额还是40万嘛。总结一下就是，在一个家庭中，夫妇俩是一个整体，赚了自己人的钱不算赚，无论是老公把自己赚的钱给老婆，还是老婆把自己的钱给老公，其实都只是完成了一次资金的“二次分配”，并不会改变总金额。（毕竟你把40万无论怎么分，总金额仍旧是40万嘛）】合并财务报表也是这个道理啊。在我们刚才讲的那个栗子中，乙公司在20x7年实现的净利润为1000万，甲公司经过调整后净利润增加了700万（变成了2700万）。但是，这700万是自己人的钱哦。我前面已经说过了，赚了自己人的钱不算赚钱哈。我们要站在整体层面来看，整体一共从外部赚了（00）万，其中乙公司的1000万中有700万归属甲公司（二次分配的结果，不影响总金额）。就酱紫~所以，20x7年合并报表上的净利润=甲调整前的净利润2000万+乙实现的1000万净利润。这就意味着，我们要将甲调增的700万利润冲掉（我在第2部分的开头已经讲过这点了）。在合并抵消处理这一块，我们需要做两笔分录。1） &母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消借：股本（实收资本）资本公积其他综合收益盈余公积未分配利润贷：长期股权投资（母公司）少数股东权益（子公司所有者权益*少数股东持股比例）看到这笔分录，你们有没有似曾相识的感觉？在这篇文章最开头的地方我就写了这笔分录。这两笔分录的含义都是一样的，就是想告诉报表的使用者们：乙公司的所有者权益都到哪儿去了（一部分归属于甲公司，另一部分归属于乙公司的少数股东）。它们的区别在于：个别会计科目所对应的数字可能不一样。因为乙公司若是新增了净利润、其他综合收益、资本公积……就会产生一个“二次分配”，从而影响到母公司的长期股权投资（因为我们把长期股权投资从成本法调成权益法了嘛）、少数股东权益。2） &母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵消借：投资收益少数股东损益年初未分配利润贷：提取盈余公积对所有者（或股东）的分配年末未分配利润我在讲第三部分（合并抵消处理）最开头的那个例子中说到过这一点，不记得的可以返回去看。最开始将母公司对子公司的长期股权投资由“成本法”调整成权益法是为了更加清晰的反应母、子公司之间的联系。但是，我们在编制合并财务报表的时候，是要反映母、子公司作为一个合并整体的资产、负债、所有者权益、利润……而我在前面也提到过“二次分配”这个概念（不记得了就返回去看），二次分配不会影响整体金额，它影响的是个体的金额。就好比我们可以把100分成20,40,40；也可以将它分成30,20,50……不管怎么分，这些数字加起来都等于100。因此，要编制合并报表的资产、负债、所有者权益、利润……就要冲掉母公司那些因为子公司“二次分配”而调增或调减的科目。于是就有了上面那笔分录。可能你还有一点疑惑，为什么会有“年初未分配利润”、“年末未分配利润”、“提取盈余公积”、“对所有者（股东）的分配”这些东东啊？？？你思考这样一个问题好了——我们要冲掉甲公司按权益法重新确认的“投资收益”对不对，我假设在原来确认的时候“投资收益”在贷方哈（仅仅是假设一下而已，其实也可以假设它在借方的，在借方就说明乙公司发生了亏损嘛），那冲销的时候是不是要“借：投资收益”呢？当然啦！ok,go on...第二个问题——甲公司调整为权益法核算后确认的“投资收益”其实是乙公司所实现的净利润的一部分，理解这点吗？很简单的，我举个栗子好了——假设甲公司持有乙公司70%的股份，乙公司今年实现净利润1000万。如果将甲公司由成本法核算调整为权益法核算，我们会做这样一笔分录——借：长期股权投资 &700 &贷：投资收益 700。你看，甲公司确认的700万投资收益不就是乙公司1000万净利润的一部分嘛。同理，少数股东损益也是乙公司今年实现的净利润的一部分。那么，借方的“投资收益”+“少数股东损益”=乙公司今年实现的净利润（不管乙公司今年有没有分配股利、有没有计提盈余公积，这个式子是永恒成立的，毕竟是权益法核算嘛）。那借方还有一个“年初未分配利润”是什么意思（注意，这个年初未分配利润是乙公司的哈）？理解这一点，就要和贷方科目结合起来看了。首先，借方的投资收益（甲公司享有的）+少数股东损益+年初未分配利润（乙公司的）=年初未分配利润（乙公司）+乙公司今年实现的净利润，那这两个“利润”相加是要干嘛呢？这似乎是默认乙公司将今年实现的净利润也转入了“未分配利润”当中——一个“年初未分配利润”加上今年新转入的“未分配利润”，那不就是年末的未分配利润吗？嘿嘿，如果乙公司不要计提盈余公积、不要向股东分配股利，那它就是相等的。可是，乙公司的【“年初未分配利润”+“今年实现的净利润”】中有一部分转入了盈余公积，还有一部分用来给股东分配了股利，剩下的才是“年末未分配利润（乙公司的）”哈。所以就会有【借：投资收益 &少数股东损益 年初未分配利润 &贷：提取盈余公积 &对所有者的分配 年末未分配利润】。其实你也可以这样想，借方是乙公司所实现净利润的一种表示方式，贷方是另一种表示方式（借方和贷方代表了从两个不同的角度去理解乙公司实现的利润）【总结】同一控制下的企业合并，可以分为以下几个步骤：如果是投资当年：1）将母公司对子公司的投资由成本法调整为权益法。同时，在合并财务报表上，对被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应自合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益（借:资本公积 贷：盈余公积 未分配利润）。2）合并抵消处理：分为母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消&母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵消。如果是连续编报，则要先调整以前年度的“未分配利润”、“其他综合收益”、“资本公积”……（其实就是先将以前年度由成本法核算的结果调整为由权益法核算的结果），接着再继续上述的1)&2)。我在这里只讲了同一控制下的企业合并该如何处理，我想先看看你们的反映如何，如果反映不错，那我下次就再讲讲非同一控制下的企业合并，还有内部交易的合并处理……（其实只要你把我讲的同一控制下的企业合并的处理弄懂了，后面就大同小异啦，学起来会很快的）合并报表这一章节看不明白就多看几遍吧，再多做做题目，一定能学好的。祝好！
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