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房地产开发企业税务筹划研究
厦门大学 硕士学位论文 房地产开发企业税务筹划研究 姓名：王娜 申请学位级别：硕士 专业：会计学 指导教师：袁新文
摘要税务筹划是企业战略管理的重要因子之一，它要求企业经营决策者在谋划 各项经营活动时，把税收作为重要的前置成本因素加以考虑，帮助企业降低纳税成本。论文结合税务筹划的基本理论，联系房地产开发
企业的经营和税收特 点，使用理论分析与案例分析相结合的方法，力图勾画出房地产开发企业税务 筹划的新思路，为中国房地产开发企业提供借鉴，帮助房地产开发企业实现成 本优势。 论文在新企业所得税法和新会计准则开始实行的背景下，探讨房地产开发 企业的税务筹划问题。房地产开发企业之前盛行的大量利用税收优惠政策的筹 划方法已经失去意义，论文提出费用扣除税务筹划和投资性房地产税务筹划等 适合房地产开发企业的新税务筹划方法，帮助房地产开发企业调整税务筹划策略，适应新环境。文中的税务筹划是按照房地产开发业务流程，即丌发一交易一保有，结合 房地产开发企业内部价值链和行业价值链分析，针对房地产价值增值环节来展 开的，筹划方案考虑了税务筹划对企业交易结构、交易支付方式等的影响，同时也分析了筹划方案对利益相关方税负的影响。论文最后探讨了房地产开发企业如何权衡税务筹划可选方案，提出不仅要 考虑筹划主体的成本效益和风险问题，也应考虑利益相关方的成本和风险问题， 从而为房地产开发企业提供选择筹划方案的思路。关键词：房地产开发；税务筹划；风险分析ＡＢＳＴＲＡＣＴＴａｘ ｐｌａｎｎｉｎｇ ｉｓ ｔｈｅａｌｌｉｍｐｏｒｔａｎｔ ｐａｒｔ ｏｆｔａｋｅ ｔａｘａｔｉｏｎａｓ ａｌｌａｎｅｎｔｅｒｐｒｉｓｅ ｓｔｒａｔｅｇｙ ｍａｎａｇｅｍｅｎｔ．Ｉｔ ｒｅｑｕｉｒｅｓ ｓｅｒｉｏｕｓ ａｔｔｅｎｔｉｏｎ ｂｅｆｏｒｅ ｂａｓｉｃ ｔａｘ ｐｌａｎｎｉｎｇ ａｎａｌｙｓｉｓ ｏｆ ｒｅａｌｍａｎａｇｅｍｅｎｔ ｔｏｉｍｐｏｒｔａｎｔ ｃｏｓｔ ａｎｄ ｐａｙｃｕｔ ｔａｘａｔｉｏｎａｒｒａｎｇｉｎｇ ｏｐｅｒａｔｉｏｎ ａｃｔｉｖｉｔｉｅｓ．Ｉｔ ｔｈｅｏｒｉｅｓｃｏｕｌｄｃｏｓｔｓ．Ｕｎｄｅｒｇｕｉｄａｎｃｅａｎｄ ｏｐｅｒａｔｉｏｎ ｆｅａｔｕｒｅｓ ａｎｄ ｔａｘａｔｉｏｎｃｏｎｄｉｔｉｏｎｓｅｓｔａｔｅ ｅｎｔｅｒｐｒｉｓｅｓ，ｔｈｉｓｔｈｅｓｉｓｕｓｅｓｔｈｅｏｒｙ ａｎａｌｙｓｉｓ ａｎｄｃａｓｅａｎａｌｙｓｉｓ ｍｅｔｈｏｄ ｔｏ ｓｔｕｄｙｔｈｅｔａｘｐｌａｎｎｉｎｇ ｆｏｒ Ｃｈｉｎａ ｒｅａｌ ｅｓｔａｔｅ ｅｎｔｅｒｐｒｉｓｅｓ，ｔｒｉｅｓ ｔｏ ｈｅｌｐｔｈｅｍｒｅａｌｉｚｅｃｏｓｔａｄｖａｎｔａｇｅ ａｎｄｃｏｍｐｌｅｍｅｎｔｓ ｔｈｅ ｒｅｓｅａｒｃｈｅｓ ｉｎｓｕｃｈ ｆｉｅｌｄ．Ｎｅｗ ｅｎｔｅｒｐｒｉｓｅｓ ｉｎｃｏｍｅ ｔａｘｌａｗ ａｎｄ ｎｅｗ ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ｓｔａｎｄａｒｄｓ ｍａｋｅｍａｎｙｔａｘｐｌａｎｎｉｎｇ ｔｅｃｈｎｉｑｕｅｓ ｕｓｅｌｅｓｓ．Ｓｏ ｔｈｅ ｔｈｅｓｉｓ ｆｉｎｄｓ ｎｅｗ Ｓｕｃｈｐｌａｎｓ ｆｏｒｒｅａｌ ｅｓｔａｔｅ ｅｎｔｅｒｐｒｉｓｅｓ．ｅｓｔａｔｅａｓ ｅｘｐｅｎｓｅｓ ｄｅｄｕｃｔｉｏｎ ｍｅｔｈｏｄ ａｎｄ ｉｎｖｅｓｔｍｅｎｔ ｒｅａｌｅｓｔａｔｅｍｅｔｈｏｄ．Ｔｈｅｓｅｍｅｔｈｏｄｓ ｈｅｌｐ ｒｅａｌＰｌａｎｓ ｉｎ ｔｈｅ ｔｈｅｓｉｓｅｎｔｅｒｐｒｉｓｅｓ ａｒｒａｎｇｅｔａｘ ｐｌａｎｓｕｎｄｅｒ ｎｅｗ ｅｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔｓ．ａｒｅｄｅｓｉｇｎｅｄ ａｃｃｏｒｄｉｎｇ ｔｏ ｐｒｏｃｅｓｓｅｓ ｏｆ ｒｅａｌ ｅｓｔａｔｅ ｅｎｔｅｒｐｒｉｓｅｓ．Ｔｈｅｙｅｓｔａｔｅａｒｅ ｂａｓｅｄ 仃ｙｏｎｉｎｔｅｒｎａｌ ａｎｄ ｉｎｄｕｓｔｒｉａｌ ｖａｌｕｅ ｃｈａｉｎｓ ａｎａｌｙｓｉｓ ｏｆ ｒｅａｌｅｎｔｅｒｐｒｉｓｅｓ ａｎｄ ａｎｄｔｏ ａｄｄ ｖａｌｕｅ ｔｏ ｔｈｅｓｅｃｏｍｐａｎｉｅｓ．Ｔｈｅｓｅｌｏａｄｓ．ｐｌａｎｓｃｏｎｓｉｄｅｒｔｒａｎｓａｃｔｉｏｎ ｓｔｒｕｃｔｕｒｅａｎａｌｙｚｅ ｓｔｏｃｋｈｏｌｄｅｒｓ’ｔａｘＩｎ ｔｈｅ ｅｎｄ，ｂａｌａｎｃｉｎｇ ｃａｎｄｉｄａｔｅ ｐｌａｎｓ ｉｓ ｐｏｉｎｔｅｄ ｏｕｔ．Ｎｏｔ ｏｎｌｙ ｔｈｅ ｃｏｓｔ―ｂｅｎｅｆｉｔ ｏｆ ｒｅａｌｅｓｔａｔｅａｎｄｒｉｓｋ ｉｎｔｏｅｎｔｅｒｐｒｉｓｅｓ，ｂｕｔａｌｓｏｔｈａｔｏｆｓｔａｋｅｈｏｌｄｅｒｓｓｈｏｕｌｄｂｅｔａｋｅｎｃｏｎｓｉｄｅｒａｔｉｏｎ．Ｓｕｃｈ ｃａｎｄｉｄａｔｅ ｐｌａｎｓ ａｒｅｒｅａｌｉｚａｂｌｅ．ＫｅｙＷｏｒｄｓ：ｒｅａｌｅｓｔａｔｅｅｎｔｅｒｐｒｉｓｅｓ；ｔａｘｐｌａｎｎｉｎｇ；ｒｉｓｋａｎａｌｙｓｉｓ．厦门大学学位论文原创性声明兹呈交的学位论文，是本人在导师指导下独立完成的研究成 果。本人在论文写作中参考的其他个人或集体的研究成果，均在 文中以明确方式标明。本人依法享有和承担由此论文而产生的权 利和责任。声明人（签名）：－、４，捌Ｐ飞卯暮年 ｌ＋月７婶日厦门大学学位论文著作权使用声明本人完全了解厦门大学有关保留、使用学位论文的规定。厦 门大学有权保留并向国家主管部门或其指定机构送交论文的纸 质版和电子版，有权将学位论文用于非赢利目的的少量复制并允 许论文进入学校图书馆被查阅，有权将学位论文的内容编入有关 数据库进行检索，有权将学位论文的标题和摘要汇编出版。保密 的学位论文在解密后适用本规定。 本学位论文属于 １．保密（），在 年解密后适用本授权书。２．不保密～万（请在以上相应括号内打“４”）作者签 导师签日期：溯年峰月Ｗ日日期：伊厂年尹月歹日第１章绪论第１章绪论１．１选题背景和意义税务筹划是在企业战略管理指导下，在遵循税法导向的基础上，通过合理安 排与精心组织生产经营的财务管理活动，它是企业战略管理活动中的一个很重要 的因子④。税务筹划在税收管理和企业决策中占有重要地位，一直以来税务筹划 引起了学术界和实务界的普遍关注和浓厚兴趣。我国法律尤其是税收法律的不断完善，为税务筹划营造了一个良好的法制环境。税务筹划的理论和实务研究日益增多，尤其是以我国现行税法为依据所开展 的税务筹划研究越来越多。房地产业是我国国民经济的主导产业，在现代社会经 济生活中有举足轻重的地位，再加上房地产行业近年来的繁荣，使它赢得了众多 研究者的青睐。 房地产开发企业的盈利主要在于两个方面，一方面是提高收入，主要靠提高 房地产商品的价格；另一方面是减少成本、费用，寻求成本优势。就目前情况来 看，通过提高房地产的价格来提高收入难度比较大。近几年是中国房地产市场的 “多事之秋’’，国家出台房地产宏观调控政策频率之高、力度之大前所未有，房价上涨受到严格控制。加上入世后，海外资金和开发商进入中国房地产业的成本大大下降，人民币升值又加速了外资的流入，导致海外的开发商抢滩中国房地产 市场，从而形成中国房地产市场的全球化竞争格局。在此“内忧外患＂的处境中， 房地产全行业的赢利空间正逐步缩小。房地产开发企业的发展将更依赖于自身竞 争实力的增强，降低房地产开发企业的成本成为提高竞争力的一个重要方面，而 在房地产开发企业成本费用中有相当部分是纳税成本，因此，有必要了解房地产 税收体系，探索减轻房地产税负的途径从而达到降低成本费用的目的。 房地产开发企业做好税务筹划工作对其自身和国家来说，都有积极的意义。 对于房地产开发企业来说，一方面，税务筹划有助于实现企业税后收益最大 化，改善现金流。税务筹划的目的是实现企业税后收益最大化，它要求企业进行 决策、计划、控制等经济活动时，充分考虑各种活动引起的税收成本，并根据税哪刘蓉．公司战略管理与税收策略研究【Ｍ】．中国经济出版社，２００５＂６．１房地产开发企业税务筹划研究收待遇的差异作出最优选择，这必然会降低企业纳税成本，减少税款支出，改善 现金流。另一方面，税务筹划有利于提高房地产开发企业的经营管理和会计核算 水平。税务筹划是在服从企业发展战略的框架下，根据筹划需要，调整投资方向、 营销策略，并及时协调企业内外关系，这将有助于提高企业的经营管理水平。会 计核算是税务筹划的基础，税务筹划方案的实现，需要适当的会计处理，了解会 计准则与税法的差异。因此，税务筹划必将促进企业会计核算水平的提高。 对于国家来说，一方面，税务筹划可以规范房地产开发企业纳税实务，稳定 财政收入。守法原则是税务筹划的首要原则，它强调企业应依据法律法规来安排 企业活动，实现节税利益，因此，理性的房地产开发商必然会选择税务筹划来降 低税款，而非愚昧的偷逃税款。近年来，房地产行业的税收收入在财政收入中所 占比重逐年提高，房地产企业的规范纳税对我国财政收入的稳定意义重大。 另一方面，税务筹划有利于优化房地产产业结构和投资方向，引导房地产行业健 康和谐的发展，抑制投机行为。由于税收政策体现了国家经济发展策略，企业根 据税收政策开展税务筹划的同时，顺应了经济调整方向和产业发展趋势。特别是 房地产行业是国家的支柱产业，房地产行业的风险会直接带来金融风险，甚至影 响整个国民经济的发展，因此，房地产行业的稳定对整个金融系统和国家经济的健康发展意义重大。综上所述，结合房地产开发企业的经营和税收特点，有针对性地研究税务筹 划的理论与方法，为我国房地产开发企业提供借鉴，同时充实我国税务筹划在该 方面的研究是本文的意义所在。１．２研究方法和研究视角１．２．１研究方法 １、理论分析与案例分析相结合 本文在研究房地产开发企业税务筹划时，首先对税务筹划技术进行了理论分 析，特别阐述了会计处理在税务筹划中的作用，也分析了新企业所得税法和新企 业会计准则对税务筹划的影响。在对房地产开发企业的具体业务筹划研究中，本文使用了十个案例详细阐述筹划分析过程，以便深入地解析税务筹划策略。２第ｌ章绪论２、演绎方法与归纳方法相结合 本文在税务筹划技术的指导下，结合房地产开发企业的实务，设计了房地产 开发企业独有的筹划方案，例如合作建房的税务筹划、投资性房地产税务筹划等 等。在对房地产开发企业税务筹划具体分析的基础上，本文归纳了税务筹划所产 生的成本与效益以及筹划方案所面临的风险，进而帮助企业权衡可选方案。 １．２．２研究视角 １、企业视角 从经济学角度看，企业是经济活动的基本单元。在市场经济条件下，价格是 资源配置的信号，企业根据价格信号进行决策是资源配置的具体实现过程，因此， 企业作为最重要的资源配置的主体在基础层面决定着资源配置的效率。企业税收虽然表现为货币资金从企业到政府的单向流动，但这并不意味着政府是唯一的主体，企业也并非简单被动接受征税行为。税务筹划可以看成是企业针对税收影响 的一种对策。本文从房地产开发企业自身出发，了解税收影响企业活动的方式、交易的结构，反方向去考虑税务筹划的可能性。２、会计视角 会计处理是税务筹划实现的基础，论文中的筹划方案多处需要会计选择恰当 的核算方法，作出适当会计处理才能实现。税务会计的核算是否健全也是税务筹 划的必备条件之一。税务会计对涉税事项的会计处理方法的选择本身也具有税务 筹划的作用。本文中的费用核算筹划和投资性房地产的税务筹划就是站在会计视角来策划的。１．３论文的结构框架本文在借鉴国内外税务筹划相关课题的理论与实践的基础上，结合我国国情，站在企业的角度，对企业税务筹划的基本理论进行了介绍，针对我国房地产开发企业的税务筹划进行了较为详细的分析，并在此基础上，根据公司的具体情况作了实例分析，对如何进行税务筹划的各种方法加以阐述。房地产开发企业税务筹划研究图１－１论文结构框架＋ｌ理论篇Ｉｌ◆＋ｌ 实务篇４筇２章房地产开发企业税务筹划基本理论第２章房地产开发企业税务筹划基本理论２．１税务筹划文献综述１９３５年，英国上议院议员汤姆林爵士针对“税务局长诉温斯特大公”一案，作出了如下声明：“任何一个人都有权依据法律安排自己的事业，这样做可以少缴税。为了保证从这些安排中得到利益……不能强迫他多缴税。”汤姆林爵士揭 示了税务筹划精神，此后，理论界与实务界对税务筹划的研究愈来愈深入。２．１．１国外的相关研究 国外对税务筹划的研究起步较早，英国上议院议员汤姆林爵士针对“税务 局长诉温斯特大公＂一案，是世界上第一例对纳税人的税务筹划行为进行法律认 定，此后，英国、澳大利亚、美国等在以后的税收判例中经常援引这一原则精神。 在税务筹划理论研究方面，１９８４年，美国加州大学Ｗ?Ｂ?梅格斯博士在与人合 著的《会计学》中指出“人们合理而又合法的安排自己的经济活动，是指缴纳尽 可能低的税收，他们使用的方法可以称之为税务筹划。＂①１９９０年，英国税务专 家Ｓ?詹姆士和Ｃ?布若斯在其合著的《税收经济学》中说道，会计师们强调 避税的合法性，将避税称之为“税务筹划”和“税收减轻”＠。１９９２年，斯科尔 斯和沃尔夫森等人提出了有效税务筹划理论，在《税收与企业战略》一书中，他 们系统地分析了税收对企业投资和融资战略的影响。他们认为，传统的税务筹划 目标中的税负最小观点，实际上忽略了交易成本，有效的税务筹划应该充分考虑 交易各方、显性税收与隐性税收、税收成本与非税收成本的因素对企业投资和融 资决策的影响。早期的研究主要是针对税务筹划的定义、目的以及合法性等所进 行的规范研究，为后续税务筹划研究提供了理论指导。在税务筹划实务研究方面， 很多专门研究跨国公司税务筹划实务的著名国际会计师事务所如普莱斯华特豪斯（Ｐｒｉｃｅ Ｗａｔｅｒｈｏｕｓｅ，１９８３）编印了《公司税收》（Ｃｏｒｐｏｒａｔｅ Ｔａｘｅｓ），永道会计 师事务所（Ｃｏｏｐｅｒｓ＆Ｌｙｂｒａｎｄ，１ ９８３）编印了《国际税收概论》（Ｉｎｔｅｒｎａｔｉｏｎａｌ。ＷＢＴａｘ国Ｓ Ｊａｎｅｓ。Ｃ Ｂｒｏｗｓ．ＴａｘＭｅｉｇｓ，Ｒ Ｆ Ｍｅｉｇｓ．Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ．Ｐｒｉｎｃｅｔｏｎ Ｕｎｉｖｅｒｓｉｔｙ Ｐｒｅｓｓ［Ｍ］，１９８４：７３８―７７６ Ｅｃｏｎｏｍｉｃｓ．Ａｍｅｒｉｃａｎ Ｅｃｏｎｏｍｉｃ Ｔｈｅｏ巧［Ｍ］，１９９０：７８－７９．５房地产开发企业税务筹划研究Ｓｕｍｍａｒｉｅｓ），集中了国际税务专家在为跨国公司从事国际避税筹划业务典型案例的分析。它们的研究主要是经济业务相关各国的国内避税行为在国际范围内的延 伸和发展，并结合国际交易中相关各国的国内税制差异研究及各国相互之间签订 的避免双重征税协定中差别机制的研究进行。 关于房地产税务筹划，美国开展得比较早，主要表现在：大多数不动产业者 因税盾效应的存在而大肆举债经营，从而使得１９７０年后期到１９８０年初期的不动 产市场供过于求。所谓“税盾”（ｔａｘ ｓｈｉｅｌｄ），即是因举债而节省之税赋。由于计 税的基础为营运收入减去利息及折旧等费用后的应纳税所得，再将其乘以税率即 为应负担税赋，因此利息及折旧费用的提高可以减少税收负担。聪明的投资者可 借提高折旧费用，以达到避税的目的。这其实就是美国早期的企业税务筹划的实 践活动，企业因税盾效应的存在而大肆举债影响了整个国民经济的发展，进而引 起美国政策的变动，在１９８６年的税制改革泫案（《１９８６Ｔａｘ ＲｅｆｏｒｍＡｃｔ》）中明显地修订了折旧年限、最高税率及盈亏互抵所得项目。目前美国对房地产税务筹 划的研究也很活跃，有专门的房地产税务筹划杂志如（（Ｔａｘ ＭａｎａｇｅｍｅｎｔＥｓｔａｔｅ Ｊｏｕｒｎａｌ）），《Ｔｌｌｅ Ｊｏｕｒｎａｌ ｏｆ Ｒｅａｌ Ｅｓｔａｔｅ ＲｅａｌＴａｘａｔｉｏｎ））等，提供了大量实用的房地产税务筹划方案。在宏观层面上，国外多是以发达国家税制结构为研究背景，这些国家多以直接税（如所得税）为主，而我国目前间接税（如流转税）所占比重较大。在微观 层面上，国外偏重对跨国公司的税务筹划的研究，通过运用关联交易价格方式达 到调节跨国公司纳税事务的效果。国外的研究方法和角度值得借鉴，但因为税制 结构、税收环境等差异，他们的税务筹划的手段和方法并不适宜直接运用到我国 房地产开发企业的实务中。 ２．１．２国内的相关研究 我国对税务筹划的研究起步较晚，唐腾翔和唐向（１９９４）两位学者在他们 所著的《税收筹划》认为“税收筹划①指的是在法律规定许可的范围内，通过对 经营、投资、理财活动的事先筹划和安排，尽可能地取得节税的利益。”②这部专 著是在国内首次提出了税务筹划的概念，具有开创性的意义。盖地等（２００２）在。税务筹划亦称税收筹划、纳税筹划 圆唐腾翔、唐向．税收筹射ＩｌＭＩ．中国财政经济出版社，１９９４：１．６第２章房地产开发企业税务筹划基本理论《税务筹划》中运用数学公式来描述纳税事项在某些假定下的纳税组合筹划，提出令纳税人的纳税总额绝对减少，从而取得绝对收益的“绝对收益筹划原理”，以及纳税人在一定时期内的纳税总额不变，但某些纳税期的纳税义务递延至以后 的纳税期实现，取得递延纳税的时间价值，从而取得相对收益的“相对收益筹划 原理＂。还有部分专家、学者在借鉴国外关于跨国公司避税、节税研究成果的基 础上，以税种分类、局部筹划的方式研究我国企业的避税、节税筹划。这些研究 的主要内容是：将我国企业纳税实践中关于避税、节税筹划的案例按其涉及的税 种进行归类分析，综合得出运用税种各要素进行税务筹划的方法，或者把企业避税、节税的案例按经济活动进行归类分析，综合得出企业局部不同形式经济活动的税务筹划方法。具有代表性的有张中秀（２００２）《避税节税转嫁筹划》，黄虹 （２００３）的论文《增值税筹划探析》，戈肖梅（２００１）的论文《关于改制重组的 税收筹划的思考》，刘建民（２００２）等编著的《企业纳税筹划理论与实务》等等。 由于近几年国内房地产行业的高速发展，对房地产开发企业的税务筹划研究 也日益活跃。贺志东（２００２）的《房地产开发企业纳税筹划》存结合税务筹划的 基础知识和房地产开发企业的业务，按照房地产行业涉及的主要税种进行筹划， 其中既有纳税筹划的一般技术，也有房地产开发企业税务筹划的经典方法。采用主要涉税税种进行税务筹划的还有黄偏明（２００２）的《房地产开发企业理税顾问》、，张美中（２００５）的《最优纳税方案选择一房地产开发企业》，刘玉章（２００６）《房地产企业财税操作技巧》。新编财务与会计培训丛书中的《房地产开发企业 纳税避税全程操作指南》（２００６）先从房地产行业涉税情况入手，按照房地产开 发的业务流程提供纳税指导，并解答房地产开发企业涉税的疑难问题，在此基础 上，提供合理避税方案，辅以案例说明，同时还提供了一些房地产企业涉税纠纷 的应对技巧。按照房地产开发企业的业务流程进行税务筹划的还有梁云凤（２００６） 《房地产企业税收筹划》。 可见，国内的专家、学者对房地产行业税务筹划研究也主要分为按照税种或 局部筹划方式两类，这些著作对房地产开发企业的税务筹划起到了一定的指导作 用，但是由于新企业会计准则和新所得税法的出台，原先很多筹划方法已经失去 了意义，迫切需要能够适应新的法律法规的筹划指导。７房地产开发企业税务筹划研究２．２税务筹划基本技术①税务筹划需要运用不同的税务筹划技术。本节将对税务筹划的基本技术进行具体阐述。当前税务筹划技术主要可以分为节税筹划技术、避税筹划技术和税负转嫁技术。 ２。２．１节税筹划技术 节税筹划技术主要是根据税制构成要素进行的筹划，主要有： １、免税技术 免税方式有法定免税、特定免税和临时免税三种，其中后两种免税方式带有不公平性和随意性。免税筹划技术就是利用税法规定的免税条件，尽量争取免税 额最大、免税期最长。比如，国家对新办企业和高新技术企业都给予一定的免税期，企业可以合理加以利用。 ２、减税技术 减税筹划技术就是尽量争取获得减税待遇使其减税额最大、减税期最长。这 就需要企业仔细研究所处行业的减税政策以及各地区的减税优惠政策，从而使企 业可以利用这些优惠政策获得减税。 ３、税率差异技术 税率差异技术就是在不违反税法的前提下，尽量利用税率的差异，使因之减 少的应纳税款最大化。例如房地产开发企业涉及的营业税有建筑安装业适用的 ３％的税率，也有房地产销售的５％的税率，对这些比例税率进行筹划，分清对象 核算，可以获得很大的节税效益。 ４、分割技术 分割技术就是使应税所得、应税财产在两个或更多个纳税人之间进行分割而 使少纳的税款最大化。房地产开发企业涉及的土地增值税是累进税率，计税基础 越大，适用的边际税率也越高。如果能将增值额在两个或更多个纳税人之间进行 分割，可以使计税基础缩小，从而降低最高边际适用税率，节减税款。”参考盖地．企业税务筹划理论与实务［ＭＩ．东北财经大学出版社，２００５－２９―３５８第２章房地产开发企、ｌｋ税务筹划基本理论５、扣除技术 扣除技术就是使税前扣除额、宽免额和冲抵额等尽量最大化。在同样收入额 的情况下，各项税前扣除额、宽免额和亏损等冲抵额越大，计税基础就越小，应 纳税额也越少，所节减的税款就越多。比如税法对职工薪酬、业务招待费、广告费等都规定了具体的扣除办法，企业一定要熟悉这些规定，用足费用扣除标准。６、抵免税技术 抵免税技术就是使税收抵免额尽量最大化、重复纳税额最小化。各个国家往 往规定了多种税收抵免，如国外所得已纳税款抵免、研究开发费用、节能环保材 料等抵免。税收抵免额越大，应纳税额越小，所节减的税款就越多。对房地产开 发企业来说开发新户型、使用节能环保材料既可以增强产品竞争力还可以增加税 收抵免额。 ７、延期纳税技术 延期纳税技术就是尽量采用延期缴纳税款的节税技术，即递延纳税。它是纳 税人根据税法的有关规定将应纳税款推迟一定期限缴纳。递延纳税虽不能减少应纳税总额，但纳税期的推迟可以使纳税人无偿使用这笔款项而不需要支付利息，对纳税人来说等于降低了税收负担，纳税期的递延有利于资金的周转，也可以使 纳税人享受通货膨胀带来的好处。这一技术对当前处在通货膨胀经济环境中的房 地产开发企业来说意义尤为重大。房地产开发企业资金需求量大，利息负担沉重， 如果能够向税务机关争取到递延纳税，等于节省了一笔不菲的利息费用。 ８、退税技术 退税技术就是尽量争取获得退税待遇并使退税额最大化的节税技术。许多国 家的税法都规定了投资退税、出口退税、先征后退等退税政策，纳税人在已缴纳 税款的情况下，退税无疑降低了税负。 ２．２．２避税筹划技术 避税筹划技术是纳税人在现行税法的框架下，为降低税负而采用的某些手段和技巧。主要是从缩小税基、降低税率两方面筹划，常见的技术有：１、价格转让法 价格转让法亦称转让价格法、转让定价法。它是指两个或两个以上有经济利９房地产开发企业税务筹划研究益联系的经济实体为共同获取更多利润和更多地满足经济利益的需要，以内部价 格进行销售活动，这是避税实践中最基本的方法。 为保证集团整体利润最大化，关联企业之间经常发生大量的交易往来，其价 格可能会高于或低于正常成本，甚至根本不考虑成本，这种价格一般称为“非正 常交易价格’’或“非竞争价格’’，而局外人很难获得这种定价的全部真实资料。 各国为防范避税，对关联企业及其交易都有界定。我国于２００８年１月１日实施 的《中华人民共和国企业所得税法实施条例》中的“特别纳税调整”就是针对关 联交易的规定，关联交易必须按照独立交易原则确定价格，企业应当在税务机关 规定的期限内提供与关联业务往来有关的价格、费用的制定标准、计算方法和说 明等资料。即便规定如此严格，企业还是可以在不违反税法规定的范围内合理运用转移定价。２、成本（费用）调整法 成本（费用）调整法是通过对成本（费用）的合理调整或分配（摊销），抵 消收益、减少利润，以达到规避纳税义务的避税方法。应该指出，合理的成本（费 用）调整和分摊，应是根据现行税收法规制度、会计准则等，在可允许的范围内 所作的一些“技术处理”，它不是违反有关法规制度，不是乱摊成本、乱计费用。 成本（费用）调整法适用于任何企业，主要方式有存货核算方法的选择、折旧的 计提方法的选择和费用的摊销年限的安排等等。 ３、融资（筹资）法 融资法即利用融资技术使企业达到最大获利水平和使税负最轻的方法。融资 是关系企业生存和发展的一项重要理财活动。企业的融资渠道很多，但从避税角 度分析，企业之间资金拆借，向银行或其他金融机构贷款比较好，而靠企业自我 积累效果最差（自我积累资金的形成需时较长、归投资人所有的资金在企业内部 使用也不会产生税前抵扣效应）。 ４、租赁法 租赁可以获得双重好处，对于承租方来说，它可以避免长时间拥有机器设备而增加负担和承担风险，同时，又可以在经营活动中以支付租金的方式冲减企业利润，减少应纳税额；对于出租方来说，获得的租金收入通常比经营利润享受优 惠的税收待遇，也是一种减轻税负的行为。１０第２章房地产开发企业税务筹划基本理论５、低税区避税法 低税区避税法是最常见的避税方法。低税区包括税率较低、税收优惠较多、 税负较轻的国家和地区。我国的经济特区、国务院批准的经济技术开发区、高新 技术产业园区等就属于低税区。此外，世界上有些国家或地区，如巴哈马、开曼 群岛、英属维尔京群岛等都属于国际避税港或低税区。 ２．２．３税负转嫁技术税负转嫁技术是纳税人通过一定的方式和途径，将自己的税收负担转嫁给他人的方法和技巧。税负转嫁是税务筹划的一种特殊形式，一般认为，当需求弹性 小于供给弹性的时候，税负较易向前转嫁，税负更多的落在购买者身上；当供给 弹性小于需求弹性的时候，税负较易实现向后转嫁，税负更多的落在生产者或生 产要素提供者身上。由于税负转嫁只能在一定的条件和范围内采用，因此税务筹 划一般只涉及节税和避税。 ２．２．４新企业所得税法对税务筹划的影响 内外资企业所得税法的合并结束了外资企业１０多年的“超国民待遇”，新税 法实现了“四个统一”，即内资外资适用统一的企业所得税法、统一的税率、统 一的税前扣除办法和标准、统一的税收优惠政策。新企业所得税法对内资企业的影响是整体税负减轻，税率由原来的３３％降为２５％，扣除项目增多，比例变大。 在旧企业所得税法下盛行的主要税务筹划方法，例如对企业身份进行筹划、利用新办企业优惠政策筹划、利用地域性优惠政策筹划等方法，虽然表现形式各 异，但共同点都是想方设法获得税收优惠。“两法”合并前中国的税收优惠政策 大部分集中在企业所得税上，“两法’’合并取消了大量的税收优惠政策，改变了 直接减免税的税收优惠方式。这一变化使之前大量盛行的税务筹划方法失去了基础，税务筹划将因此改变格局，企业和筹划专家不得不拓宽筹划视野，寻找新的税务筹划方法。虽然利用税收优惠进行税务筹划的空间小了，但总体上看，新企 业所得税法放宽了成本费用的扣除标准和范围，这让企业从另一个方面扩大了税 务筹划的空间。应纳税所得额和税率是决定企业税负的两个要素，在收入确定的 前提下，税前可扣除成本费用的增加，必然会减少应纳税所得额。新企业所得税房地产开发企业税务筹划研究法统一了计税工资扣除限制、广告费扣除限制等，为企业特别是内资企业通过筹 划最大限度地增加税前扣除的成本费用提供了空间，成本费用将成为今后税务筹划的一项重要内容。２．３会计处理在税务筹划中的作用２．３．１会计处理是实现筹划的重要手段 １、税收对会计核算的依附性 税收对会计核算的依附性是指会计信息是计算所得税和其他税种税收的基 础。早在１９９４年税制改革前，企业是完全依据企业的会计利润计算上缴企业所 得税。１９９４年企业所得税改革后，企业所得税的计税依据是企业的“应纳税所 得额”，它是收入总额减去税前准予扣除项目金额，呈现税收部分依附于会计核 算的局面。１９９８年，国家税务总局印发了《企业所得税纳税申报表》，实现了企 业所得税计算与企业会计核算的基本分离。２００８年，新会计准则中规定将所得 税的核算由应付税款法和纳税影响会计法二选一改成资产负债表债务法，进一步 加速了企业所得税计算与企业会计核算的分离，但是目前企业所得税的申报基础 资料还是来自于会计信息，是在会计信息的基础上进行的再加工，企业通过税务 筹划节省税费也必须通过会计核算才能实现。 ２、会计处理是税务筹划实现的重要手段 刘玉章根据会计处理是税务筹划实现的重要手段，提出“会计的实现职能”， 即运用会计原则、会计程序、会计方法使会计主体的经营决策、经营目标、经营活动成为事实的过程，它是除了会计核算和监督之外的另一个职能。＠会计处理虽然是税务筹划的重要手段，但并不是唯一的，税务筹划实现的手段大体可以分 为两类：一类是管理手段。如税收优惠政策的利用、分割技术的应用、企业注册 地及纳税人身份的选择等，需要企业高层的运作和企业各部门协作才能完成：另 一类就是会计手段。企业的纳税义务是通过税务登记、会计核算、纳税申报、税 款缴纳等一系列活动来完成的。不仅如此，会计政策的选择还被很多税务筹划专 家视为一种专门的税务筹划技术，很多税务筹划方案需要会计处理来协助完成，。刘玉章．纳税筹划实现的重要予段【Ａ】．纳税筹划方法集萃．机械工业出版社，２００６：１８?２９．１２第２章房地产开发企业税务筹划基本理论例如在所得税筹划时，常常涉及到折旧政策的选择，费用的合理确认，收入递延 确认等会计问题，只有通过适当的会计处理，税务筹划方案才可能得以实现。 ３、税务筹划对会计的要求 首先，会计处理要具有整体观念。税务筹划的会计处理要从企业整体的理念 出发，涉及两个方面的内容。一方面，企业是一个整体，既包括企业本身，也包 括企业内部员工。会计核算要立足于企业综合税负最小化，提高企业的整体效益， 又要考虑使出资人税负最小化，提高每股收益；还要通过会计处理，降低员工个人税负，激发员工工作热情。另一方面，对于多元化经营的企业，由于经营范围跨行业、跨品种，生产经营有多个子公司、多个分部，会涉及不同的税种、税率，会计核算要从企业整体利益出发，贯彻“统一管理，分级核算”的原则，在纳税上要统一筹划，不计较子公司、各部门和各产品的得失，防止子公司为了个人利益损害整体利益，确保集团经济效益最大化其次，税务筹划寓于会计核算的全过程中。这要求企业对每一笔交易和事项 进行会计处理时，既要依据会计制度，又要遵从税法；既要考虑会计核算的规范 化，又要想到会计处理后的纳税效果。运用会计原则、会计程序和会计处理方法为税务筹划服务。２．３．２新企业会计准则对税收和税务筹划的影响 会计是税收的基础，新会计准则的变化也必然对企业税收和税务筹划产生一 定的影响。新会计准则存在多项变革，诸如权责发生制和历史成本原则的动摇、 公允价值模式的引入、资产减值准备计提、债务重组收益确认、合并会计处理方 法等会计变革，都会影响到企业损益的计算，进而影响到税务筹划方案的财务运作模式。１、新会计准则对税收的影响 新会计准则对税收的影响，主要有以下几个领域：（１）会计政策选择的税收 倾向。会计中对存货、固定资产等的核算有不同的政策，这些政策会产生不同的 税负，企业可以从有利于节税的角度选择对自身有利的方法。（２）计量属性影响 税收。新会计准则提出五种计量属性：历史成本、重置成本、可变现净值、现值、 公允价值。考察计量属性对税收的影响主要有两个方面：一方面，计量属性直接房地产开发企业税务筹划研究影响流转税，因为公允价值影响流转税的计税基础；另一方面，计量属性影响所 得税，由于公允价值与账面价值之间的差异，需要作所得税纳税调整。（３）引入 新的所得税会计处理方法。会计处理方法对税收乃至企业内部管理都有重大影 响。从税法角度讲，会计和税法是适当分离的，但从长远来讲，会计处理方法也 对税收产生一些影响。（４）新业务的税收影响。一方面新业务的税收处理发生了 变化，另一方面，新业务所蕴含的税务筹划空间和技巧值得研究。 ２、新会计准则对税务筹划的影响 通过对新会计准则的分析，税务筹划在新会计准则下存在三大空间：（１）公 允价值的利用空间。公允价值计量模式影响到企业资产、负债的确认与计量，必 然影响到损益，也必然进一步影响到税收操作及税务筹划。（２）会计政策选择空 间。存货计价方法、固定资产折旧、成本计算方法等会计政策都存在不同的税收 倾向，合理选择会计政策可以实现节税。（３）其他业务的筹划空间。新会计准则 还增加了许多新内容，诸如企业年金、职工薪酬、生物资产、投资性房地产等内 容，在现行税收中，并未明确其相关的税务处理。对于这些空白领域，必然存在 着诸多税务筹划的新空间。１４第３章房地产开发企业经营和税收特点第３章房地产开发企业经营和税收特点３．１房地产开发企业经营特点房地产开发企业，是指以营利为目的，从事房地产开发和经营的企业，也称 “房地产开发商”。它作为房地产开发和交易的主体，在房地产开发市场中占有 重要的地位。 房地产开发企业在开发地产和房产的过程中，一般不直接承担房地产的生产 建设工作，但在房地产开发的全过程，即征地、动迁、土地开发、土地出让转让、 房屋开发、房屋出售、出租、转租、房地产抵押等以及房地产建设过程中大量的 谈判、协调、筹划等劳务以及相应的法律事务，都由房地产开发公司来完成。在 房地产开发前期准备阶段、房地产施工建设阶段和销售、租赁阶段的大量组织、 监督管理、协调等工作，也需要房地产开发商来提供专业性的服务。另外，房地 产开发售后和租赁后一段时间内，物业管理服务由房地产开发商提供专业服务。 所以，房地产开发商是服务于房地产开发决策、策划、组织、建造、租赁、使用管理监督和拆毁全过程的，它提供的是一种专业劳务，多属第三产业。截至２００５年底，我国房地产开发企业总数己突破５万家，在房地产企业的总数中占７０％ 以上①，由此可见，房地产开发企业是中国房地产企业的主体。 ３。１．１房地产开发公司收入构成房地产开发投资周期长，所需资金占用量大。我国房地产开发投资主要由住 宅、办公楼、商业用房和经济适用房等其他投资构成，其中住宅投资占绝大比重，自９９年来始终超过６０％，自２００３年来，住宅投资比重持续增长，２００６年住宅 投资占当年开发投资的比重已达７０％；办公楼比重逐年下降，至２００６年办公楼 投资比重为５％；商业用房比重有所上升，２００６年比重为１２％。我国房地产企业的收入构成情况如下表：ｗ谭术魁．房地产开发与经营ＩＭ］．复旦大学出版社，２００６：４７１５房地产开发企业税务筹划研究表３－１ ２００４年房地产开发企业收入构成构 成 金额（亿元）４１０ １１．７５２ ３０６ ８４７ １３，３１４比重３．０８％ ８８．２７％ ２．３０％ ６．３６％ １００％土地转让收入商品房销售收入出租收入 其他收入 合计资料来源：中信证券２００７年房地产行业研究３．‘１．２房地产开发模式房地产开发模式主要分为一体化模式和专业化模式①，两种模式介绍如表３．２：表３．２一体化模式和专业化模式比较开发模式 特 征优劣房地产开发的全部流程，从买 地、建造、卖房、管理都由一 家开发商独立完成，是一种全一体化模式 程开发模式；开发商出于产业链的上游核心，能够占用大量的银行、建 筑商和购房者的资金，由此获 得高额利润； 产业成熟后，地产多元化融资更多地依赖于银行提供资金。渠道形成，一体化模式将逐渐 转型。高度细分的专业化分工模式。 从资金到开发、规划、设计、 建设以及销售，各个环节均由 专业化模式 高度专业化的公司分别完成； 专业化的分工带来更高的效 率，产生更大的规模；房地产资金更多地来源于社会大众的资金，只有１５％左右利润率低，产业成熟后的一种 趋势。是银行资金。中国目前的房地产开发商均为一体化模式的开发商，这类公司有自己的设计院、建材公司、建筑公司、销售公司、物业公司，置地一盖房―销售一物业一条龙滚动开发，每个环节都由自己来做，是全能开发商，比较典型的是北京城建。①王洪辉．中国房地产企业：结构与趋势．中国房地产发展报告ＮＯ．１【Ｒ】．社会科学文献出版社，２００４：１３２１６第３章房地产开发企ｑｋ经营和税收特点目前万科、万通地产正在朝专业化模式靠拢，定位于专注于住宅开发的公司。一 体化模式通过银行贷款开发、预售回笼、占压建筑商资金等于段，往往开发商能 够获得超额利润，专业化模式是一种产业成熟化的模式，中国目前的房地产开发 离专业化模式还较远。 ３．１．３房地产开发价值链分析房地产开发企业的价值链分为两种：企业内部价值链和行业价值链。１、企业内部价值链 （１）土地获取 主要工作有：通过公开出让、协议收购等多种方式获取土地，公开出让是主 要方式；与土地部门签署土地出让合同、缴纳土地出让金，取得土地证和用地规划许可证。土地成本一般占房屋总造价的２５．３０％左右，并呈上升趋势，获得低 成本的土地是开发商盈利的关键环节。（２）规划设计 主要工作有：通过企业自身或外聘的设计公司进行设计；向政府部门申请报 建、立项等于续，领取建筑规划许可证、建筑施工许可证，进入项目的施工阶段。 规划设计对建筑施工成本影响较大，同时设计会影响房屋后续的销售，设计费本 身也是成本之一。 （３）建筑施工 主要工作有：外包建筑公司进行施工；进行项目的监理；竣工验收；领取项目预售许可。建造成本大约占总造价的５０％．６０％左右，除了降低造价成本提高毛利率外，加快建筑施工的速度，提高资金使用效率，占用建筑企业的资金也是 开发商提高盈利的惯用手段。 （４）销售及物业管理 主要工作有：通过自身或专业的销售代理公司进行销售；参与项目的后续物 业管理。销售环节合理的制定销售价格，迅速回笼销售资金、减少营销费用，这些均会提高开发商的盈利能力。２、行业价值链●通常一个房地产行业价值链是以开发企业为核心，联合设计商、建筑商、金房地产开发企ｑｋ税务筹划研究融机构、销售公司和物业管理等专业化公司，并且合理体现房地产开发业务流程的一条有效的价值链。房地产开发企业在价值链中处于最核心、最重要的地位， 对整个开发项目的策划做出最终的裁决。它从金融机构取得资金为整个价值链有 序运作提供资金；聘请专业的设计商和建筑商提供专业的设计和建筑服务；成立或邀请销售公司和物业管理公司组织房屋销售。它起到的作用是对整个价值链的各个环节，包括全程策划的资源整合。 本文旨在通过对房地产开发企业内部价值链的分析，寻找价值增值的关键环 节，针对这些环节有重点的开展税务筹划；通过对房地产行业价值链分析，在设 计税务筹划方案的同时，考虑上下游利益相关企业的税负情况。企业的税务筹划 可以减少税收成本，是一种增值活动，如果可以与其他价值增值活动结合进行， 将使税务筹划更有实际意义。３．２房地产开发企业税收特点３．２．１房地产开发各环节涉税情况 目前与中国房地产直接有关的税种多达１４种，其中实际征收的有１２种，占 中国实际征收税种数量（２１种）的一半以上①。依据课税环节的不同，房地产税 收可以分为三大类别，在彳＜同课税环节对房地产税种安排不同，税负水平不同， 产生的效应也不相同。 １、取得环节 房地产开发企业取得土地时支付的税金主要有契税、耕地占用税，另需支付 土地开发费、土地拆迁费等相关费用，税费合计约占房价的７５％②，其中，契税按照最高税率５％水平计算，只占３．７５％的比例，耕地占用税实行定额征收，所占比例更小。可见，在房地产取得环节，税费合计数额较大，但从税费比例看， 费重税轻。 ２、交易环节 在房地产交易环节，销售方涉及到营业税、城市维护建设税、所得税、土地 增值税、印花税以及教育费附加共６个相关税费：购买方涉及到印花税、契税２①刘佐．中国房地产税收制度的发展限】．中国税务年鉴２００６．中国税务出版社，２００６．．７８５． 圆国家税务总局税收科学研究所编译．外国税制概览【Ｍ】．中国税务出版社，２００５：３２－１８９．１８第３章房地产开发企业经营和税收特点个税种，房地产交易环节总体税负水平相当于销售收入或经营收入的２３％左右①， 名义税负水平明显偏重（营业税及其附加５．５％、土地增值税３０％＂－６０％、企业 所得税３３％）＠。此外，在房地产交易行为中，购买方在承担由开发阶段转嫁而 来的税费的同时，还需支付一些地方性的收费项目，如土地使用证费、房屋所有 权证费、商品房买卖交易手续费等。另外，许多应由政府在财政预算中安排支付 并通过使用者付费的方式逐步收回投资成本的公共产品，也被摊入房价中，由购买者通过购房一次性负担。因此，房地产交易环节的税负水平在各环节中为最重。３、保有环节 房地产保有行为主要涉及到房产税和城镇土地使用税，这两个税种的名义税 负水平明显偏低（房产税１．２％、城镇土地使用税０．２＂－－－１０元／平方米）且优惠幅 度极大，基本处于零税负状态。对于房地产的租赁，租赁方涉及到营业税、城市 维护建设税、印花税、所得税、房产税、城镇土地使用税以及教育费附加，承租 方涉及到印花税。无论最终税负由租赁方或承租方负担，房地产的租赁名义税负 较重（营业税５％、个人所得税２０％、房产税１２％），税负水平占到全部租赁收入的３０％＂－－４０％。。李晶．我固房地产税收体系研究【Ｊ】．大连民族学院学报，２００７（２）：７１―７４． 。新企业所得税法规定从２００８年１月１日起适用２５％的企业所得税率，因此，２００８年以后，实际税负要低于２３％。１９房地产开发企业税务筹划研究表３－３房地产开发各环节涉及的主要税种环节 开 发 建 设 环―卜卜经营事项税种 契税税基购买价格税率３％．５％取得土地使 用权０．６．３０元／平方城镇土地使用税 印花税 营业税实际占用土地面积米（按照大、中、 小城市和县城 实行差别税额）Ｏ．０３％ ３％ ５％１丁委托施工 自营工程合同金额 工程实际承包额 转让土地使用权和营业税销售不动产的价格 缴纳的营业税税额 缴纳的营业税税额按增值额与扣除项 目金额的比例分为：市区７％，县城市建设税教育费附加 交 易 环 节 销售房屋或 转让土地使城、镇５％，其 他１％３％实行超率累进 税３０％ ４０％ ５０％ ６０％ ２５％ ０．０５％ １．２％ １２％用权 土地增值税未超过５０％５０％．１ ００％１ ００％．２００％超过２００％ 企业所得税印花税 房产税 保 有 环―＊１丁企业的应纳税所得 额房地产交易价格房产余值（自用）以自用或出 租的形式持租金收入（出租）Ｏ．６．３０元／平方有城镇土地使 用税实际占用土地面积米（按照大、中、 小城市和县城 实行差别税额）３．２．２房地产开发企业税收特点 企业的税收特点决定了企业税务筹划的空间，由于房地产开发企业主要是从 事房地产开发、经营、管理和服务的综合性企业，其主要财税特征为： １、房地产开发涉及范围广，管理内容多 房地产行业的主要经营活动包括：规划设计，征地拆迁、房产建造、工程验第３章房地产开发企ｑｋ经营和税收特点收、经营销售、物业管理、维修服务等。可见，房地产开发企业跨越生产和流通 两个领域，因此，精细而复杂的财税管理模式才能适应多样化业务的需要。 ２、房地产行业筹集资金多源性，现金流转复杂化 房地产业筹集资金的主要渠道有：预收购房定金或建设基金、土地开发及商 品房贷款、发行企业债券、与其他经济实体联合开发，发行股票等等。资金来源多元化，流转环节多，每个环节都伴有相应的税收。３、房地产业成本、费用结构复杂 房地产开发成本主要包括：土地费、前期工程费、基础设施建设费、建筑安 装费、开发间接费等。房地产经营成本，主要包括土地转让成本、商品房销售成本、配套设施销售成本、出租房产经营成本等。房地产开发企业的期间费用有： 管理费用、财务费用和销售费用。成本费用种类多，结构复杂。４、房地产开发企业的会计核算方法对损益影响大 由于房地产开发周期长，我国商品房的平均经营周期约为４年①，这一特点 决定了会计核算的跨期摊配较为常见，收入和成本的确认、摊销直接影响着各期 损益的计提。房地产开发企业由于本身业务活动比较广，涉及多个纳税环节，同 时与其他企业相比所涉及的税种也最全。因此，房地产开发企业的税务筹划空间比较大。３．３房地产开发企业税务筹划的必要性和可行性分析３．３．１房地产开发企业税务筹划的必要性 １、有助于降低企业税收负担，提高企业竞争力 房地产开发企业税负偏重，尤其是在房地产交易和出租环节，房地产交易环 节涉及的税种多，例如营业税、土地增值税、所得税、城市建设维护税等等；而 房产的租金收入要承担１７％（５％的营业税＋１２％的房产税）的税负，这些造成 房地产开发企业沉重的税收负担。另外，由于严格的宏观调控措施，房价上涨空 间受限，迫使房地产开发企业寻求成本优势，而税务筹划可以有效降低税收成本， 提高企业的获利能力和投资回报率，为企业赢得竞争力。ｗ蔡昌．房地产企业税收筹划思路点拨【Ａ】．纳税筹划方法集萃，机械工业出版社，２００６．２８６．２１房地产开发企ｑｋ税务筹划研究２、改善财务管理，提高会计核算水平税务筹划是财务管理的一种手段，它可以降低税收支出，提高资金利用效率，改善现金流，帮助企业实现财务管理战略目标。房地产业作为资金密集型行业， 现金流管理对房地产开发企业来说至关重要，税务筹划无论是使企业取得绝对收 益（减少税款支出）还是相对收益（实现递延纳税），对房地产开发企业来说都 有重大意义。税务筹划是一种高水平的策划活动，企业为进行税务筹划必须聘用 高素质的人才，规范自己的财务会计处理，为税务筹划提供真实详细的财务资料， 这在客观上提高了自身的管理水平和核算水平。 ３、增强合法纳税意识，实现涉税零风险 “涉税收零风险”是指纳税人账目清楚，纳税申报正确，交纳税款及时、足 额，不会出现任何关于税收方面的处罚，即在税收方面没有任何风险，或风险极 小可以忽略不计的一种状态。在“涉税收零风险”的状态下，纳税人虽然不能直 接获得税收上的好处，但却能间接地获得一定的经济利益：可以避免发生不必要的经济损失和名誉损失，以使企业账目更加清楚，使管理更加有条不紊，更有利于企业的健康发展，更有利于企业的生产经营活动。房地产业是涉税高风险行业， 行业内偷税、漏税现象严重，甚至被称为“纳税侏儒”。随着房地产行业竞争的 加剧，房地产开发企业必须树形象、创品牌，所以“涉税收零风险＂应该成为房 地产开发企业追求的更高理想。 ４、减少房地产泡沫，降低金融风险 伴随着房地产投资和消费的持续高增长，近年来房价持续大Ｉ幅攀升，中国社 会科学院发布《２００７年中国服务行业发展报告》在论及房地产行业时称，中国 房地产市场的泡沫已经浮现①。由于房地产对银行贷款依赖严重，在上市的７家 银行工行、中行、交行、浦发、兴业、民生、招行的２００７年半年报中，具体披 露信贷行业分布显示房地产贷款在公司贷款中的占比为３％－－２２％不等，其中最 高的是兴业银行，达到２２．６８％②。可见，房地产贷款成为银行的重要营利来源之 一，银行收益和资产质量依靠房地产抵押贷款，因此，房地产行业的不稳定极易①数据来源：社科院发布行业发展报告：房地产市场出现泡沫【ＥＢ］．．ｈｔｔｐ：／／ｓｙ．ｈｏｕｓｅ．ｓｉｎａ．ｃｏｒｎ．ｃｎ／ｎｅｗｓ／２００７－Ｏ １―２９／０９３２ １ ３７７６．ｈｔｍｌ ②数据来源： 上市银行半年报显示：信贷资金助推投资反弹【ＥＢ】．ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗ．ｃｓ．ｃｏｍ．ｃｎ／ｒ７ｈ／０２／２００７０９／ｔ２００７０９０５―１ １ ８９１２３．ｈｔｍ第３章房地产开发企业经营和税收特点引发金融风险，美国２００７年爆发的“次贷危机’’（ＳｕｂｐｒｉｍｅＭｏｒｔｇａｇｅ Ｃｒｉｓｉｓ）就是一个警示。房地产税收政策有抑制房地产泡沫的作用，一些税收优惠就体现了 国家经济导向，例如对出售增值额不超过２０％的普通标准住宅免征土地增值税 等，鼓励开发商开发普通标准住宅，防止房价背离资产的真实价值。现实中的税 务筹划是在现有的税收体制基础之上进行的，是政府运用税收政策对宏观经济形 势进行调控的手段之一，在不同的经济环境条件下，政府对税收目标和公平目标 追求的重点不同，必然导致了对税收制度的调整，税务筹划活动必然随着税制调 整而调整。因此，税务筹划可以一定程度上减少房地产泡沫，降低金融风险。 ３．３。２房地产开发企业税务筹划的可行性１、房地产开发企业法制环境良好 发达国家的经验表明，发展税务筹划需要健康的法制环境。随着我国社会税 收法制环境进一步改善，企业偷漏税行为因国家税收征管力度加强而受到有效遏 制，企业避税行为也因国家税收法律体系逐步完善和反避税措施加强而受到限 制。企业只有进行科学、系统的税务筹划，才能合法地、有效地享受应有的纳税权益，争取最佳的整体经营效益。在建国初期的房产税收制度的基础上，房地产税收制度也逐步实行了改革，从２０世纪８０年代初期起恢复征收契税；８０年代 后期对国内单位、个人恢复征收房产税和土地使用税，开征了耕地占用税；９０ 年代前期开征了土地增值税；其他税种也实行了改革。目前我国已经初步形成了 完整的房地产税收制度，各项税收法规明晰，税务筹划有章可循。另外，我国的 执法质量也在不断提高，大大减少了税务筹划活动执行过程中的阻力。 ２、房地产开发企业税务筹划空间大 税收法律、法规和政策对房地产行业所处不同地区和开发的不同产品等方面 都有不同的规定，对需要在税收上鼓励的，往往少征税或不征税，对需要限制的， 往往多征税。加上会计处理方法与税法之间存在着差异，因而企业如何纳税，往 往存在多个可选择的方案。企业可以通过对自身行为的调整，避开税收限制的方 面，达到国家鼓励的标准。具体来讲，第一，房地产开发周期长，如果企业在开 发前进行合理的税务筹划，做好筹资和投资安排，将收到很好的筹划效果；第二， 大部分房地产开发企业都是在全国范围内开展业务，子公司多，适用的具体税种房地产开发企业税务筹划研究难免存在差异，房地产开发企业应当利用这些差异，做好筹划安排；第三，房地产开发企业有清晰的政策导向，如果企业能够按照税收政策导向，对自身业务做出适当调整，就会为企业节省大笔税款。 ３、房地产开发企业税务筹划的动力大 在竞争开放的市场经济条件下，企业作为市场经济的主体，在产权界定清晰 的前提下．，都有一个共同的特点，那就是追求自身经济利益的最大化。房地产行 业和其他行业相比，它的产权比较清晰。因为我国房地产开发企业基本上是改革 开放以后形成的，在这个行业里计划经济留下的弊端较少。我国内资房地产开发 企业中国有、集体房地产开发企业数量逐年减少，民营、股份制企业不断增加， 国有房地产企业所占比重由１９９８年的３９．９％下降到２００３年１２．３％，集体企业由 ２２．７％下降到５．９％，民营及股份制企业则由３７．４％上升到８１．８％①。这些民营企业 中云集了大量白手起家，靠自我创业、自我积累的企业家，他们具有强烈的税负 敏感性，具有强烈的税务筹划动力。ｏ吴忠群．中国房地产开发投资分析：现状、问题与建议．中国房地产发展报告ＮＯ．１限】．社会科学文献出版 社，２００４．．９０．２４第４章房地产开发企业各ｑｋ务环节税务筹划第４章房地产开发企业各业务环节税务筹划４．１开发建设环节的税务筹划房地产开发企业开发环节的主要工作有：房地产项目的立项审批、规划审批、 设计施工、市场规划、土地出让或转让、筹集开发资金、委托施工单位进行工程 建设等。此阶段的重点是取得项目开工建设的一系列许可证和取得项目建设用地 的国有土地使用权，在房地产开发的整个流程中，土地的取得是最重要的。另外， 此阶段的另一项重要工作是开发商根据具体情况规划建筑施工承包对象、销售渠 道以及投资筹资方式等。开发商在此阶段需要缴纳的税种较少，土地所有权出让 时的产权转让书据不纳印花税，除了取得土地使用权时需要缴纳城镇土地使用税 和契税外，本阶段开发商还可根据具体情况规划本企业的筹资方式、开发方式以 及未完工项目转让方式以实现营业税、契税及企业所得税等的筹划。 在此阶段各环节中，诸如注册地点和组织形式的筹划，这些常用的关于企业 设立的筹划方式对于房地产开发企业来说筹划空间不大，一方面，房地产开发企 业的注册地与开发项目所在地基本相同。因为税收体制造成房地产开发企业的强 制性分散，各地方政府都在争取税源，要求必须在产品生产地注册公司并办理纳 税登记，将税收交纳给产品当地政府，房地产开发企业一般会就一个开发项目在 当地注册一个新的子公司。另一方面，由于新企业所得税已经开始实施，地域间 的税率已经实现统一，企业无法利用设立地点或组织方式上的税收优惠政策。而 对于房地产开发企业来说，此阶段的筹资方式和开发方式则蕴含了较大的税务筹 划空间，既可以节省营业税，’也为所得税的筹划做好准备工作。因此，本章着重 介绍筹资方式、开发方式以及未完工开发项目转让的税务筹划。 ４．１．１融资方式及利息费用扣除方式的税务筹划 房地产开发投资周期长，所需资金占用量大，房地产开发企业融资具有资金 量大、借款期限长、利息费用多等特点。行业的特殊性要求房地产开发企业具有 雄厚的资金实力和超强的融资能力。当前我国房地产开发企业的融资方式如图：２５房地产开发企业税务筹划研究图４－１房地产开发企业融资方式发放开发贷款首付款贷款（预收款）外资银行贷款 外商直接投资ＩＰＯ配股 定向增发 增发 可转债 可分离交易债 企业债 短期融资券ＲＥＩＴＳ产业投资基金资产抵押证券■ ● ■ ■银行信贷是我国房地产开发资金的主要来源，占房地产开发资金总额的５０％以上。受人民币升值预期的影响，外商直接投资房地产增加。房地产信托是房地产开发资金的有效补充。资本市场是房地产公司获取资金的重要渠道。２００６年５月国内资本市场融资大门重启，正逢房地产金融紧缩，众多房地产公司通过资本市场筹集资金。目前共有９０多家房地产Ａ 股上市公司。２００６年约有６０家房地产公司提出了ＩＰＯ或再融资申请，其中有１１家完成发行， 实现融资１７８亿元。■ＲＥＩＴＳ、房地产产业投资基金以及资产抵押证券等手段在国内尚未成为正式的融资渠道，但肯定是今后发展的方向。资料来源：中信证券２００７年房地产行业研究第４章房地产开发企业各业务环节税务筹划当前房地产开发企业的融资方式主要有债务融资、股权融资和衍生工具融资，但是目前大部分房地产开发企业还是倾向于向金融机构借款，这一点符合税 务筹划原理。特别值得一提的是，由于房地产开发企业常常是在开发项目所在地 成立子公司，因此，一个房地产开发集团往往由若干个子公司组成，各子公司间 的资金利用情况难免有差异，有的闲置，有的短缺，因此，由集团统一协调，利 用好公司间拆借这种融资方式，对集团来说既可以增强内部资金利用效率，又可 以获得重大的节税意义。通过向金融机构借款或是公司ｆｎ－－］的拆借，借款利息既可 以在所得税前扣除，又可以作为计算土地增值税增值额的扣除项目，从而减少房 产的增值率。但是房地产企业的利息费用在计算企业所得税和计算土地增值税的处理方式是不同的。在计算企业所得税时，新会计准则和税法均规定对开发完工之前的利息费用，应当计入开发成本；对开发完工之后的利息费用，应当记入期间费用。可见，对于计入开发成本的利息费用，只有当房地产出售时，才能实现其“税盾”作用。 在计算土地增值税时，《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（国 税发［１９９５１６号）规定纳税人能够按转让房地产项目计算分摊利息支出，并能够 提供金融机构的贷款证明，其允许扣除的房地产开发费用为：利息①＋（取得土地 使用权所支付的金额＋房地产开发成本）×５％以内（具体比例由省、自治区、直 辖市人民政府规定）；纳税人不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或提供金 融机构贷款证明的，其允许扣除的房地产开发费用为：（取得土地使用权所支付 的金额＋房地产开发成本）×１０％以内（具体比例由省、自治区、直辖市人民政 府规定）。企业据此可以得出结论：当利息费用数额较大，应提供金融机构证明，据实扣除；反之，利息费用很少，则可不计算应分摊的利息，这样反而可以多扣除房地产开发费用，对实现税后收益最大化有利。【案例１】Ａ房地产开发公司开发一批商品房，支付的地价款为６００万元，开发成本为 １０００万元。公司此时有两种融资情况，情况一：房地产开发项目采用债务融资， 实际发生的利息为１００万元；情况二：房地产开发项目主要采用股权融资和部分 债务融资，实际发生的利息费用为２０万元，（设贷款利率５％，该省规定可按土”利息最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额２７房地产开发企ｑｋ税务筹划研究地价款和开发成本的１０％计算利息扣除），该公司如何利用利息扣除进行筹划？筹划分析 假设公司的利息费用为Ｘ，地价款和开发成本分别是Ｍ和Ｎ，那么当Ｘ＋（Ｍ＋Ｎ）×５％＞（Ｍ＋Ｎ）×１０％，即Ｘ＞（Ｍ＋Ｎ）×５％时，应当按转让房地产项目计算分摊利息支出，并提供金融机构的贷款证明；当ｘ＜（Ｍ＋Ｎ）×５％时，不按转让房地产项目 计算分摊利息支出或提供金融机构的贷款证明，反而可以多扣除利息费用。本例中的利息扣除筹划临界点为９０万元【（６００＋１０００）×５％］。对于情况一，１００万元的利息费用大于临界点９０万元，公司按转让房地产 项目计算分摊利息支出，并提供金融机构的贷款证明，其允许扣除的房地产开发 费用为：１００＋（６００＋１０００）×５％＝１８０万元。比公司不按转让房地产项目计算分 摊利息支出，且不提供金融机构的贷款证明，可以多扣除开发费用２０万元［１８０一（６００＋１０００）×１０％］。 对于情况二，２０万元的利息费用小于临界点９０万元，公司不按转让房地产项目计算分摊利息支出，且不提供金融机构的贷款证明，其允许扣除的房地产开发费用为： （６００＋１０００）×１０％＝１６０万元。比公司按转让房地产项目计算分摊利息支出，并提供金融机构的贷款证明，可以多扣除开发费用６０万元［１６０－２０－（６００＋１０００）×５％］。筹划结论企业应当寻找自身的利息费用扣除方式筹划临界点，当企业的利息费用大于该临界点，应当按转让房地产项目计算分摊利息支出，并提供金融机构的贷款证 明；当利息费用小于临界点，不按转让房地产项目计算分摊利息支出或提供金融机构的贷款证明的，反而可以多扣除利息费用。４．１．２合作建房的税务筹划 房地产开发企业投资进行房地产开发的方式有很多种，当房地产开发企业在 不完全具备房地产开发的充分条件时，常常会选择与他人进行合作，如合作办企 业以及合作开发房地产项目，实现资源互补和共赢。合作开发房地产由于涉及的 收入和税种比较多，而且由于双方合作方式的不同，所承担的税负会存在较大的 差别，税务筹划的空间也会不同。第４章房地产开发企业各业务环节税务筹划合作建房通常有以下两种方式：一种方式是合作双方通过原始的“以物易物”方式进行交易，双方以各自拥 有的土地使用权和房屋所有权相互交换，一方发生了销售不动产的应税行为，另 一方发生了转让土地使用权的应税行为。对这种以房换地行为，双发应分别按其 销售房屋的价值和转让土地使用权价值缴纳营业税。合作建房双方将分得房屋出 售时，还应按房屋销售额交纳营业税。另一种方式是合作双方分别以土地使用权和货币资金出资，成立合作企业，合作建房。对此，又存在两种利润分配方式：一是房屋建成后合作双方采取风险 共担、利益共享的分配方式；二是房屋建成后合作双方按一定比例分配房屋。根 据国家税务总局《营业税税目注释（试行稿）》第九条第（二）款：“以不动产投 资入股，参与接受投资方利润分配、共同承担投资风险的行为，不征营业税。” 的规定，在第一种分配方式下，向合作企业提供的土地使用权视为投资入股不必 缴纳营业税，合作企业销售房屋取得的收入按销售不动产缴税，双方分得的利润 不必缴营业税；在第二种分配方式下，向合作企业转让的土地使用权，按转让无 形资产缴税，合作企业房屋分配后销售时各自按销售不动产缴纳营业税。案例【２ｌＡ公司是一家商业批发公司，计划涉足房地产行业，现有闲置的土地２００亩， 该土地已经缴纳了土地出让金并办妥了相关手续，取得成本５０００万元；市场公 允价值为６０００万元。该地块所处的位置比较好，企业一直打算对其进行房地产 开发，但是苦于缺乏足够的资金。Ｂ公司是一家房地产开发公司有一定的资金但 是没有合适的土地。于是双方决定合作开发此项目。 筹划分析 方案一：Ａ公司按市场价值提供６０００万元的土地，Ｂ公司提供６０００万元 的建设资金和项目管理服务，不足部分由银行贷款解决，双方合作建造一商业用 房，建造完成后直接对房产按账面价值各分一半，然后各自对外销售以获取利润。 开发完成后的房地产的计税成本３００００万元（其中地价６０００万元，房地产开发 成本１４０００万元，其他成本１００００万元）。两公司各分得１５０００万元的房产，实 现销售收入均为２４０００万元。Ａ公司在销售过程中发生销售管理费用２５０万元，Ｂ公司在销售过程中发生销售管理费用为２００万元。房地产开发企业税务筹划研究方案二：双方共同投资设立一家房地产开发公司一ＡＢ公司，约定按照共担 风险、共享利润方式分配利润，分配比例为１：１。ＡＢ公司设立登记时要发生注 册登记费５０万元，在销售时发生的销售费用为３００万元，其他发生的房地产开发成本同上。双方就是否另设立企业法人未做定论，因此，现分析计算设立法人公司与不 设立法人公司双方所获税后利润（不考虑印花税）。 第一种方案：未成立独立法人公司Ｂ公司税后利润计算如下：销售不动产应缴纳营业税：４８０００×５％＝２４００万元城市维护建设税和教育费附加：２４００×（７％＋３％）＝２４０万元土地增值税： 可扣除项目合计：１５０００＋２４００＋２４０＋（６０００＋１４０００）－－２万元 增值额：２４０００．１９８４０＝４１ ６０万元 增值率：４１６０÷１９８４０＝２０．９７％Ｘ２０％＋２００＝１９８４０应纳土地增值税：４１ ６０×３０％＝１２４８万元 根据《关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发［２００６１３１ 号）文件的规定，开发企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合 资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，按下列规定进行处理：凡 开发合同或协议中约定向投资各方分配开发产品的，开发企业在首次分配开发产 品时，如该项目已经结算计税成本，其应分配给投资方（即合作、合资方）开发 产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额；如未结算计税成 本，则将投资方的投资额视同预售收入进行相关的税务处理。具体到上例，该项 目已结算计税成本，所以： 应纳企业所得税：［２４０００＋（１５０００―６０００）一１５０００－２４００―２４０－１２４８－２００】Ｘ２５％＝３４７８万元Ｂ公司税后利润：２４０００．１５０００．２４００―２４０―１２４８．２００．３４７８＝１４３４万元 Ａ公司的税后利润计算如下： 转让土地使用权应纳营业税：６０００×５％＝３００万元３０第４章房地产开发企ｑｋ各业务环节税务筹划所以Ａ公司应缴纳土地增值税为：可扣除项目合计：５０００＋３００＝５３００万元 增值额：６０００．５３００＝７００万元 增值率：７００＋５３００＝１３．２１％Ａ公司应缴纳土地增值税：７００×３０％＝２１ Ｏ万元 分回开发产品视同购入，应缴纳契税：１５０００×３％＝４５０万元 销售分回商品房应纳营业税：２４０００×５％＝１２００万元城市维护建设税和教育费附加：（３００＋１２００）×（３％＋７％）＝１５０万元 土地增值税计算：可扣除项目金额合计：１５０００＋３００＋４５０＋１２００＋１５０＋２５０＋２１０＝１７５６０万元 增值额：２４０００．１７５６０＝６４４０万元增值率：６４４０＋１ ７５６０＝３６．６７％ 应缴纳土地增值税：６４４０×３０％＝１９３２万元 应缴纳企业所得税： ［２４０００＋（６０００－５０００）－１５０００―３００―２１０－４５０－１２００―１５０―１９３２―２５０］×２５％＝５５０８ ×２５％＝１３７７万元 企业税后利润：２４０００．１５０００．３００．２１０―４５０―１２００．１５０．１９３２．２５０．１３７７＝３１３１万元第二种方案：成立独立的法人公司双方合作建房成立ＡＢ公司，ＡＢ公司已经是独立的法人企业，税后利润计算如下：ＡＢ公司的承受Ｂ公司的土地应缴纳契税：６０００×３％＝１８０万元销售不动产应纳营业税：４８０００×５％＝２４００万元 应纳城市维护建设税和教育费附加：２４００×（７％＋３％）＝２４０万元 土地增值税计算： 可扣除项目合计：３００００＋１ ８０＋２４００＋２４０＋５０＋３００＋（６０００＋１４０００）×２０％＝３７１７０万元增值额：４８０００．３７１７０＝１０８３０万元增值率：１０８３０÷３７１７０＝２９．１４％３１房地产开发企业税务筹划研究应纳土地增值税：１０８３０×３０％＝３２４９万元 应纳企业所得税：（４８０００．３００００．１８０．２４００．２４０．３２４９．５０．３００）×２５％＝１１５８１×２５％＝２８９５．２５万元ＡＢ公司的税后利润：１１５８１．２８９５．２５＝８６８５．７５万元 Ｂ公司与Ａ公司对ＡＢ公司产生的利润进行对半分，则两公司各可分得 ４３４２．８７５万元。由于三个公司所适用的企业所得税税率一致，所以Ｂ公司与Ａ 公司分回的利润不再缴纳企业所得税。但对于Ａ公司在用土地使用权投资时， 要缴纳土地增值税，因为根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》 （国税发［２００６１２１号文）关于以房地产进行投资或联营的征免税问题的规定： 对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事 房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不 适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税 字［１９９５］０４８号）第一条暂免征收土地增值税的规定。所以，Ａ公司应纳土地增 值税为３００万元（增值额为６０００．５０００＝１０００万元，增值率为１０００＋５０００＝２０％， 税率为３０％），则该公司实际税后利润为［４３４２．８７５÷（１－２５％）一３００］×（１－２５％） －４１１７．８７５万元。 但如果双方不是采用共担风险、共享利润方式分配利润，而是采用房屋建成 后按比例分配房屋的形式，那么Ａ还需要就转让土地使用权缴纳相应的税款。 合作企业房屋分配后销售时Ａ和Ｂ需按销售不动产缴纳营业税。那么税负要加 重很多，这里不再详细讨论。 筹划结论 根据上述计算可以得知，成立法人企业与不成立法人企业的合作建房，各方 税负均不相同，成立法人企业要优于不成立法人企业，尤其是对于房地产开发企 业。成立法人企业后，Ｂ公司多出税后利润２９０８．８７５万元（４３４２．８７５．１４３４），Ａ 公司多出税后利润９８６．８７５万元（４１１７．８７５．３１３１）。 由此可见，合作建房项目作为一个会计主体，在收入和费用相同时，经营方 式不同税负不同。上述中成立合作企业并采取在房屋建成后双方风险共担、利益 共享的利润分配方式最为节税，只须在销售房屋取得收入时按销售不动产纳税； 而成立合作企业并采取在房屋建成后合作双方按一定比例分配房屋的利润分配３２第４章房地产开发企业各业务环节税务筹划方式，以土地使用权出资的一方还需要就转让土地使用权缴税。至于“以物易物” 的合作建房方式，合作双方应分别按其销售房屋的价值和转让土地使用权的价值 缴纳营业税、土地增值税、所得税等。合作建房双方将分得的房屋出售时，还应 按房屋销售额交纳营业税、土地增值税、所得税等，其税负最高。因此，企业应 利用国家税收杠杆导向，选择最有利的经营方式，达到节税的目的。 ４．１．３开发项目转让税务筹划 房地产开发项目转让是指已经获得立项批准的房地产开发项目，在项目企 业股东或合作开发的收益人之间或向他人转让其股权或合作开发权益的行为。随 着房地产开发建设迅猛发展，房地产开发中，因开发资金不足、项目策划欠周详、 市场环境变化等方面的原因，房地产开发项目的转让日益成为经济生活中的普遍 现象，转让有利于房地产开发项目的延续和正常开发，转让收入也构成了房地产开发收入的一项重要组成部分。一般房地产项目转让交易形式主要分为：股权转讣和资产转让。而资产转 让又分为整体资产转让和非整体资产转让两种形式。股权转让的主体是企业股 东，股东是企业的所有者，客体是企业股份或权益；而资产转让的主体是企业， 企业是资产的所有者，客体是企业的资产。企业选择转让股权还是转让资产作为 房地产项目转让交易的形式，所适用的税法依据不同，会产生不同的税收负担。。 １、三种转让方式的涉税情况 （１）非整体资产转让 对房地产开发企业直接将不动产项目作为资产转让涉及的税种主要有：营业税、土地增值税、企业所得税、契税等等。如果转让房地产项目的形式为资产转让方式，操作较为简单，受让方可以有效规避所收购的目标物所涉及的各种问 题，如：债权债务等。受让方通常希望以资产交易来取得较高的资产税基，从而 最终通过增加折旧或摊销来减少将来的纳税义务。但缺点是在一项房地产资产交 易中的交易税太高。由于目前企业所得税的标准税率是２５％，将该税种与上述房 地产资产的交易税相加会产生过高的税负，税务筹划的空间较小。因此，当事人 可能会被迫选择股权交易或整体资产转让交易。 （２）整体姿产转让房地产开发企业税务筹划研究整体资产转让是资产转让中的一种特殊情况，属于部分税收的免税转让。不征收营业税。依据是《关于转让企业产权不征营业税问题的批复》（国税发 ［２００２１１６５号）规定：“根据《营业税暂行条例》及其实施细则的规定，营业税的 征收范围为有偿提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的行为。转让企业 产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由 资产价值决定的，与企业销售不动产、转让无形资产的行为完全不同。因此，转 让企业产权的行为不属于营业税征收范围，不应征收营业税。＂整体资产转让交易引起的企业所得税缴纳会因接受企业支付的交换额中，非股权支付额是否高于所支付的股权的票面价值２０％而不同。依据《国家税务 总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发［２０００］１ １８号），当 非股权支付额不高于所支付的股权的票面价值２０％的转让企业可暂不计算确认 资产转让所得或损失。但并不是说符合此条件的整体资产转让交易不会产生任何 企业所得税的负担，取得补价或非股权支付额的企业，应将所转让或处置资产中 包含的与补价或非股权支付额相对应的增值，确认为当期应纳税所得。总而言之， 符合此条件的整体资产转让交易的资产转让所得暂不缴企业所得税，但需缴纳与 补价或非股权支付额相对应的增值额的企业所得税。相反，不符合上述条件的整 体资产转让所得要缴纳企业所得税。 至于土地增值税，根据《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》，对于 以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行 投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。关于契税，同非整体资产转让一样，根据《中华人民共和国契税暂行条例》 （中华人民共和国务院令第２２４号），受让方企业为契税的纳税人，应当依照此 条例的规定缴纳契税，契税税率为３－５％。 与非整体资产转让比较，整体资产转让税负较轻。因为整体资产转让不需 要缴纳营业税，土地增值税。而企业支付的交换额中“非股权支付额”不高于所 支付的股权的票面价值（或股本的账面价值）２０％的，比高于所支付的股权的票 面价值（或股本的账面价值）２０％的，所承担的税负更轻，因为可暂不确认资产 转让所得而缴纳企业所得税。这种特殊的部分税收的免税转让方式，为房地产企３４第４章房地产开发企业各业务环节税务筹划业转让不动产项目交易活动提供了税务筹划的空间。 （３）股权转让 股权转让不需要缴纳营业税。依据是《财政部、国家税务总局关于股权转让 有关营业税问题的通知》（财税［２００２］１９１号）第二条规定：“对股权转让不征收营业税。”转让方按股权转让收益的原则缴纳企业所得税。依据是《国家税务总局关于 企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发［２０００］１ １８号）第二条第一款： “企业股权投资转让所得或损失是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收 入减除股权投资成本后的余额，企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。”股权转让不缴土地增值税。根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（国 务院令［１９９３］１３８号）和《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法 【１９９５１６号），转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位 和个人，为土地增值税的纳税义务人，应依照此条例缴纳土地增值税。转让股权 不属于转让不动产行为，因此不缴纳土地增值税。 股权转让不缴纳契税。依据是《财政部国家税务总局关于股权变动导致企业 法人房地产权属更名登记不征契税的批复》（财税［２００３１１８４号）第二条：“在股 权转让中，单位、个人承受企业股权，企业上地、房屋权属不发生转移，不征收 契税’’。这是与股权转让的性质有关的。 因此如果房地产开发企业转让房地产项目的形式为股权转让，转让企业需要 承担的主要税负只有企业所得税，而受让企业需要承担的税负基本为零。与非整 体资产转让和整体资产转让相比较，股权转让税负相对较少。 综上所述，同一个房地产项目转让交易，会由于转让交易形式的不同，而使 相应的税收负担差异非常大。与非整体资产转让相比，整体资产转让和股权转让 交易在转让时的税收负担是相对较少的，具有较大的筹划空间。下面是房地产项 目转让交易三种转让形式的税负比较汇总表。房地产开发企业税务筹划研究表４－１房地产项目转让三种交易形式的税负比较项目转让 主要税种计税依据 转让价款资产转让所股权转让不缴整体资产转让 不缴非整体资 产转让税率５％ ２５％营业税缴 缴缴（非股权支付＜＿ 缴所支付的股权票面 价值２０％暂不缴）企业所得 税得 补价或非股 权支付额对 应增值所得不适用缴不适用２５％土地增值 税契税增值额 转让价款不缴 不缴不缴 受让方缴缴四级超率 累进税率３％一５％受让方缴２、．开发项目转让案例分析 【案例３】＠ Ｌ房地产集团是主要从事房地产开发的公司，集团在某地注册了一家Ｃ房地 产开发有限公司，并正在开发建造一幢甲级写字楼Ａ大厦。目前Ａ大厦还处于 地基建设阶段，Ｌ房地产集团有限公司对此项目已累计投入１．９亿元人民币，预 计３年建成。由于国家宏观调控使得Ｌ遇到资金紧张的问题，有转让Ａ楼盘的意向。根据资产评估确认，Ａ大厦资产的目前估值约为３亿人民币。而拥有Ａ大 厦的上海Ｃ房地产发有限公司在账面上有因开发Ａ大厦还欠银行贷款和供应商 货款合计约１亿元人民币。具体见表４．２：表４．２资产合计 负债合计Ｃ公司评估结果表评估价值３００，０００，０００ １００，０００，０００ ２００，０００，０００单位：人民币元增减值１１０，０００，０００ Ｏ １１０，０００，０００账面价值１９０，０００，０００ １００，０００，０００ ９０，０００，０００增减值率５７．８９％０所有者权益估计１２２．２２％筹划分析 方案一：上海Ｃ房地产开发公司直接将Ａ大厦资产转让于Ｍ美国基金公司，ｗ案例背景参考：陆晔敏．房地产项目转让交易业务中的税收筹划【Ｄ１．２００６年上海交通大学优秀硕士论文３６第４章房地产开发企业各业务环节税务筹划转让价格为３亿人民币，因为Ｌ房地产集团有资金压力，所以Ｍ基金公司以现金支付转让价格。方案二：Ｌ房地产集团将其１００％拥有的上海Ｃ房地产开发公司的股权转让 给Ｍ基金公司，Ｍ基金公司支付Ｌ房地产集团股权收购价２亿人民币。 方案三：上海Ｃ房地产开发公司在上海成立一家有限公司Ｄ公司作为被收 购主体，然后Ｃ公司将其全部资产和负债经评估增值后对Ｄ公司进行增资。Ｍ基 金公司最后以现金２亿人民币收购增资后的Ｄ公司的所有资产和负债。 从税收成本角度分析，方案一属于部分资产转让行为。转让方上海Ｃ房地 产开发公司应缴纳相关的营业税、土地增值税、城建税及教育费附加和企业所得 税等。而受让方Ｍ基金公司应承担契税。按照相关的税法规定，销售不动产缴 纳５％的营业税，加上其他附加税，共为５．５％。土地增值税由于增值额未超过 可扣除项目的５０％，因此适用税率为３０％，企业所得税税率为２５％，契税为３％。表４．３方案一需承担的税负表、ｌ特，、―ｐ ｐＩ异，厶．工ｋ 转让收入ａ 转让成本ｂ 增值额ｃ 营业税及附 加ｄ 增值税ｅ 企业所得税ｆ ３００，０００，０００ １９０，０００，０００ ｃ＝ａ．ｂ单位：人民币元 受让方枕负 总税负转让方税负ｄ＝ａ×５．５％ ｅ＝（ａ－ｂ―ｅ、×３０％１６，５００，０００ ２８，０５０，０００ １６，３６２，５００ ９，０００，０００ ６０，９１２，５００ ９，０００，０００ ６９，９１２，５００９２（ａ…ｂｄｅ）×２５％ ｈ＝ａ×３％契税ｈ 税负总计从上表可看出，如果是Ａ大厦以资产方式转让，则交易双方要承担较重的 税收成本，约占总转让收入的２３％。非整体资产方式对受让方Ｍ基金公司的好处是可以有效规避收购股权可能涉及到各种问题如债权债务和法律纠纷等。同时以资产交易而取得的较高税基可以通过以后增加折旧来减少将来的纳税义务。折 旧作为固定资产在生产使用过程中的价值转移，可以在计算应纳税所得额时予以 扣除，因此它有着“税收挡板”或“税盾”的作用，因为每个纳税期的折旧额的 大小，会影响企业当期的应纳税额，从而影响企业的所得税税负。３７房地产开发企业税务筹划研究表４．４折旧的税收挡板效应Ａ大厦增值单位：人民币元１１０，０００，０００ ５，５００，０００＂ ５，１５０，６９５＊＊每年多计提折旧节税利益＋假设以直线法计提折旧，不考虑残值，折旧年限２０年，Ｍ海外基金公司的预提所得税率为１０＊／０。 ?‘假设按照年利率１０％计算企业年金现值，节税利益５１５０６９５＝５５０００００×【（Ｐ／Ａ，１０％，１９）＋１】＝５５０００００ ×９．３６４９，这样，Ｍ基金公司通过资产方式受让Ａ大厦的总税收成本降低到只约为３８５万元。表４．５考虑折旧的税收挡板效应后的净税收成本转让方税负 税收成本 折旧挡板 净税收成本６０，９１２，５００ ６０，９１２，５００单位：人民币元 总税收成本受让方税负９，０００，０００ ５，１５０，６９５ ３，８４９，３０５６４，７６１，８０５方案二属于股权转让行为。Ｌ房地产集团将其１００％拥有的上海Ｃ房地产开 发公司的股权转让给Ｍ基金公司。按照税法的有关规定，转让企业的股权转让 行为不缴纳营业税、土地增值税。受让企业也不需缴纳契税。但转让企业需确认 资产转让所得缴纳企业所得税。表４．６方案二需承担的税负表计算公式 转让收入ａ２００，０００，０００ ９０，０００，０００ ０ Ｏ单位：人民币元 受让方税负 税负总计转让方税负所有者权益账面值ｂ 营业税及附加ｃ土地增值税ｄ企业所得税ｅ 契税ｆ 税负总计 ｅ＝（ａ―ｂ）×２５％２７，５００，０００ Ｏ ２７，５００，００００ ２７，５００，０００方案二利用了税法上对股权转让的免税政策。使转让方Ｌ房地产集团只需 缴纳企业所得税，大大降低了税负。受让方Ｍ基金公司的税负降为零。但Ｍ海 外基金公司需要承担上海Ｃ房地产开发有限公司的债务，甚至有承担或有债务风险的可能。 方案三为先整体资产转让再收购资产的方案。上海Ｃ房地产开发公司在上３８第４章＋房地产开发企业各业务环节税务筹划海成立一家有限公司Ｄ公司作为被收购主体，然后Ｃ公司将其全部资产和负债 经评估增值后对Ｄ公司进行增资。Ｍ基金公司最后收购增资后的Ｄ公司的所有 资产和负债。（１）整体资产转让交易：转让方Ｃ一受让方Ｄ根据前文对整体转让税收情况分析，可知该整体资产转让过程中，转让方Ｃ房地产开发公司不需缴纳资产转让所得的企业所得税、土地增值税和营业税。（２）收购资产交易：转让方Ｄ一受让方Ｍ根据《关于执行（企业会计制度）需要明确的有关所得税问题的通知》（国 税发１２００３１４５号）规定，如果符合国税发［２０００］１１８号文规定的整体资产转让行为，其接受企业取得的转让企业的资产的成本，可以按评估确认价值确定，不需要进行纳税调整，因此Ｄ公司在转让给Ｍ基金公司资产和负债时，就不需要对 该评估增值部分缴纳所得税。但Ｄ公司需缴纳因转让资产而相关的营业税、土 地增值税。受让企业Ｍ基金公司需缴纳契税。表４．７方案三需承担的税负表计算公式 转让收入ａ 转让成本ｂ 增值额Ｃ 营业税及附加ｄ ２００，０００，０００ １９０，０００，０００ ｃ＝ａ．ｂ单位：人民币元 受让方税负转让方税负税负总计ｄ＝ａ×５．５％ ｅ－－（ａ－ｂ―ｄ１×３０％１，１００，０００ ２，６７０，０００增值税ｅ 企业所得税ｆ 契税ｈ 税负总计ｈ＝ａ×３％３，７７０，０００６，０００，０００ ６，０００，０００ ９，７７０，０００方案三是灵活运用了整体资产转让方式，