2009年中级会计实务重点辅导[第三、四章]_会计审计第一门户-中国会计视野_初中级会计职称考试时间|初中级会计职称报名时间|初中级会计职称考试教材|初中级会计职称考试科目
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2009年中级会计实务重点辅导[第三、四章]
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（作者：郑庆华, 薛许红）
第三章固定资产　　前言　　本章主要内容有：（1）固定资产的确认。（2）固定资产的初始计量。（3）固定资产的后续计量。（4）固定资产的后续支出。（5）固定资产的处置。　　本章重点是：固定资产初始计量，即入账价值如何确定和后续计量，包括折旧和后续支出。 　　本章难点是：分期付款购入固定资产的会计处理。　　重点与难点讲解　　（一）外购固定资产的初始计量　　企业外购固定资产的成本包括购买价款、相关税费《财政部关于印发 (东北地区扩大增值税抵扣范围有关会计处理规定)的通知》(财会[2004] 11号)对特殊情况下的增值税会计处理有专门规定，本教材暂不涉及此内容)、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。　　外购固定资产分不需要安装的固定资产和需要安装的固定资产两类。　　1、购入不需要安装的固定资产　　【例1】]日，甲公司购入一台不需要安装就可投入使用的设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为800 000元，增值税额为136 000元，发生的保险费为5 000元，以银行存款转账支付。假定不考虑其他相关税费。甲公司的账务处理如下：　　借：固定资产　 941 000　　　　贷：银行存款　 941 000　　2、购入需要安装的固定资产　　【例1】日，乙公司购入一台需要安装的机器设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为260 000元，增值税额为44 200元，支付的运输费为3 000元，款项已通过银行转账支付；安装设备时，领用原材料一批，账面成本为24 200元，未计提存货跌价准备，购进该批原材料时支付的增值税进项税额为4 114元；应支付安装工人薪酬4 800元；假定不考虑其他相关税费。乙公司的账务处理如下：　　&(1)支付设备价款、增值税、运输费合计为307 200元　　借：在建工程　 307 200　　　　贷：银行存款　 307 200　　(2)领用本公司原材料、安装工人薪酬等费用合计为33 114元　　借：在建工程　 33 114　　　　贷：原材料　 24 200　　　　　　应交税费——应交增值税（进项税额转出)　 4 114　　　　　　应付职工薪酬　 4 800　　(3)设备安装完毕达到预定可使用状态结转成本340 314元　　借：固定资产　 340 314　　　　贷：在建工程　 340 314　　3．分期付款购入固定资产　　有时，企业购买固定资产的价款有可能延期支付。如果延期支付的固定资产购买价款超过正常信用条件，实质上具有融资性质的，固定资产的成本应当以延期支付购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件应当计入固定资产成本外，均应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。　　【例2】A公司日从C公司购入N型机器作为固定资产使用，该机器已收到。购货合同约定，N型机器的总价款为1000万元，分3年支付， 日支付500万元，日支付300万元， 日支付200万元。假定A公司3年期银行借款年利率为6%，以其作为折现率。 A公司相关会计处理如下：　　① 日　　　a.计算总价款的现值作为固定资产入账价值 　　日的现值＝500/（1+6%）+300/（1+6%）2+200/（1+6%）3　　=471.70+267.00+167.92=906.62（万元）　　b.总价款与现值的差额作为未确认融资费用　　未确认融资费用＝总价款1000－现值906.62＝93.38（万元）　　c.日编制会计分录　　借：固定资产　　　　　 906.62（本金）　　　　未确认融资费用　　　 93.38（利息）　　　　贷：长期应付款　　　　 1000（本＋息）　　②日，支付货款和计算利息费用　　a.支付货款　　借：长期应付款 500（本＋息）　　　　贷：银行存款　 500　　b.计算利息费用　　利息费用＝长期应付款摊余成本×实际利率×期限　　长期应付款摊余成本＝长期应付款账面余额－未确认融资费用　　借：财务费用（906.62×6％）54.39　　　 贷：未确认融资费用　　　 54.39　　附：未确认融资费用分摊表（实际利率法）—— 利息费用计算表
　　③日，支付货款和计算利息费用　　a.支付货款　　借：长期应付款 300（本＋息）　　　　贷：银行存款　 300　　b.计算利息费用　　借：财务费用　　　 27.66　　　 贷：未确认融资费用　　　 27.66　　④日，支付货款和计算利息费用　　a.支付货款　　借：长期应付款 200（本＋息）　　　　贷：银行存款　 200　　b.计算利息费用　　借：财务费用　　　 11.33　　　　贷：未确认融资费用　　　 11.33　　（二）固定资产的折旧　　1、固定资产折旧范围　　（1）除以下情况外，企业应对所有固定资产计提折旧： (1)已提足折旧仍继续使用的固定资产；(2)按照规定单独估价作为固定资产入账的土地。 　　（2）已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后，再按照实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。　　（3）融资租入的固定资产，应当采用与自有应计折旧资产相一致的折旧政策。能够合理确定租赁期届满时将会取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产尚可使用年限内计提折旧；无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内计提折旧。　　（4）处于更新改造过程停止使用的固定资产，应将其账面价值转入在建工程，不再计提折旧。更新改造项目达到预定可使用状态转为固定资产后，再按重新确定的折旧方法和该项固定资产尚可使用寿命计提折旧。　　（5）因进行大修理而停用的固定资产，应当照提折旧，计提的折旧额应计入相关资产成本或当期损益。　　2、固定资产折旧方法　　1．企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等；固定资产折旧方法一经确定，除满足变更条件外，不得随意变更。　　2．企业计提的固定资产折旧，应当根据固定资产用途，分别计入相关资产的成本或当期损益。例如，基本生产车间使用的固定资产，其计提的折旧应计入制造费用，并最终计入所生产产品成本；管理部门使用的固定资产，其计提的折旧应计入管理费用；销售部门使用的固定资产，其计提折旧应计入销售费用；未使用固定资产，其计提的折旧应计入管理费用等。　　3．会计实务中，企业一般应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍提折旧，从下月起停止计提折旧。固定资产提足折旧后，不管能否继续使用，均不再提取折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。　　【例3】说明年度中间购入固定资产如何采用快速折旧法计提折旧　　甲公司日购置一台不需安装即可投入使用的固定资产。固定资产入账价值为600万元，预计使用寿命为5年，预计净残值为零。甲公司采用年数总和法计提折旧。　　A.每一使用年度应计提的折旧额如下：　　第1年计提折旧金额：600×5/15＝200（万元）（尚可使用年限÷年数总和）　　第2年计提折旧金额：600×4/15＝160（万元）　　第3年计提折旧金额：600×3/15＝120（万元）　　第4年计提折旧金额：600×2/15＝80（万元）　　第5年计提折旧金额：600×1/15＝40（万元）　　B.每一会计年度内应计提的折旧额如下：　　2007年7月至12月计提折旧金额为：200/12×6＝100（万元）　　2008年度计提折旧金额为＝200/12×6＋160/12×6＝100＋80＝180（万元）　　2009年度计提折旧金额为：160/12×6＋120/12×6＝140（万元）　　2010年度计提折旧金额为：120/12×6＋80/12×6＝100（万元）　　2011年度计提折旧金额为：80/12×6＋40/12×6＝60（万元）　　2012年度计提折旧金额为：40/12×6＝20（万元）　　（三）固定资产后续支出　　固定资产后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。固定资产后续支出满足固定资产确认条件的，应当予以资本化，计入相关固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不满足固定资产确认条件的，应当在发生时计入当期损益。
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实际利率法下，如何分摊融资租赁中的未确认融资费用融资费用
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摊余成本(Amortized Cost)
　　或的摊余成本，是指该金融资产或的初始确认金额经下列调整后的结果：
　　（一）扣除已偿还的；
　　（二）加上或减去采用将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行形成的累计摊销额；
　　（三）扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。
　　摊余成本是用实际利率作计算的基础，的减去利息后的金额。
　　期末摊余成本=期初摊余成本+--已收回的本金-已发生的减值损失
　　该摊余成本实际上相当于的
　　一般情况下，摊余成本等于其账面价值，但也有两种特殊情况：
　　（1）以的金融资产。等以公允价值计量的金融资产，若仅仅是的暂时性下跌，那么计算可供出售金融资产的摊余成本时，不需要考虑明细科目的金额，此时摊余成本不等于账面价值。
　　（2）。已经损失准备的贷款，摊余成本也不等于账面价值，因为其摊余成本要加上应收未收的。
　　根据应用指南的解释，我们可以总结出一般睛况下摊余成本的计算公式可以表述为：
　　1.分次付息情况下：
　　摊余成本：初始确认金额一已偿还的本金±累计利息调整金额-已发生的减值损失
　　2.到期一次付息情况下：
　　摊余成本：初始确认金额一已偿还的本金±累计利息调整金额+累计计提利息一已发生的减值损失。
　　从上述公式可以看出,在不同的付息方式下,摊余成本的含义规范中，内涵不同，而且内容过多，不便于记忆和理解。无论在何种还本付息方式下,均将摊余成本理解为持有至到期投资的账面价值，即企业每期实际利息收入按照上期期末持有至到期投资的账面价值乘以,这样操作起来不仅简单，而且容易理解。现就到期一次还本分次付息和到期一次还本付息两种隋况加以举例说明：
　　一次还本分次付息情况下持有至到期投资的会计核算
　　例：日.甲公司支付价款1865万元(含)从活跃市场上购入某公司4年期债券.2000万元，5％，按年支付利息，本金一次到期归还。不考虑、减值等因素。通过计算得出该项投资的实际利率为7％。
　　1.日该投资初始确认金额为1865万元，其会计处理为：
　　借：持有至到期投资——成本2000万元；
　　贷：持有至到期投资——135万元，1865万元。
　　2.日该投资期初账面价值=5(万元)，实际利息收入=1865×7％=130.55(万元)，票面利息收入=2000×5％=100(万元)
　　借：应收利息100万元，持有至到期投资——利息调整30.55万元；
　　贷：130.55万元。
　　3.日该投资期初账面价值=.55=1895.55(万元)，实际利息收入=％=132.69(万元)
　　借：应收利息100万元，持有至到期投资——利息调整32.69万元；
　　贷：投资收益132.69万元。
　　4.日该投资期初账面价值=2O00-135+30.55+32.69=1928.24(万元)，实际利息收入=％=134.98(万元)
　　：应收利息100万元，持有至到期投资——利息调整34.98万元：
　　贷：投资收益134.98万元。
　　5.日计算调整摊销额的尾差=135-30.55-32.69-34.98=36.78(万元)。
　　借：应收利息100万元，持有至到期投资——利息调整36.78万元；
　　贷：投资收益136.78万元。
　　一、买卖业务摊余成本的确定
　　在实务中，可以这样来简单理解摊余成本的概念：由于和收取款项，该款项中包括两部分：一部分是货物的真实价款，另外一部分是由于超过了正常的而产生的融资费用和融资收益。买卖业务中，往往可以确定和的(即货物的真实价款)，而实际支付和收到的款项与现值的差额，就是应当在未来期间按照实际利率法对融资费用和融资收益进行摊销的金额。因此，摊余成本的计算公式可以简写为和的减去尚未摊销的融资费用和融资收益。
　　[例1]A公司日从C公司购入N型机器作为使用，该机器已收到，不需安装。购货合同约定，N型机器的总价款为2000万元，分3年支付，日支付1000万元，2008年l2月31日支付600万元，日支付4OO万元。假定3年期年利率为6％。
　　固定资产的入账价值(即现值)解析失败 (PNG 转换失败; 请检查是否正确安装了 latex, dvips, gs 和 convert): =%)+600/(1+6%)^2+400/(1+6%)^3=1813.24
　　长期应付款人账价值=2000万元
　　=.24=186.76(万元)
　　(1)企业购人固定资产
　　　借：固定资产　　　　
　　　　　　1867600
　　　贷：长期应付款　　　　　　
　　未确认融资费用摊销=％=108.79(万元)
　　借：　　　　1087900
　　　贷：未确认融资费用　　　1087900
　　借：长期应付款　　
　　　：　　　　　　
　　未确认融资费用摊销：[()一(186.76—108.79)]×6％=55.32(万元)
　　借：　　　　553200
　　　贷：未确认融资费用　　　553200
　　借：长期应付款　　　6000000
　　　贷：银行存款　　　　　　6000000
　　未确认融资费用摊销：186.76－108.79－55.32=22.65(万元)
　　借：财务费用　　　226500
　　　贷：未确认融资费用　　226500
　　借：长期应付款　4000000
　　　贷：银行存款　　　　　4000000
　　[例2]甲公司日售出大型设备一套，协议约定采用分期收款方式，从销售当年末分3年分期收款，每年1000万元，合计3000万元，成本为3000万元。不考虑增值税。假定购货方在销售成立日应收金额的公允价值为2000万元，实际利率为7.93％。
　　借：　　　
　　　贷：　　　　　　　
　　　　　　　　　　　
　　借：　　
　　　贷：　　　　　　　　　
　　未实现融资收益摊销=每期期初应收款本金余额×实际利率每期期初应收款本金余额=期初长期应收款余额-期初未实现融资收益余额
　　未实现融资收益摊销=()×7.93％=158.6(万元)
　　借：银行存款　　　　　
　　　贷：长期应收款　　　　　　　
　　借：未实现融资收益　　1586000
　　　贷：财务费用　　　　　　　　1586000
　　未实现融资收益摊销=[()－()]×7.93％=91.88(万元)
　　借：银行存款　　　　
　　　贷：长期应收款　　　　　　
　　借：未实现融资收益　918800
　　　贷：财务费用　　　　　　　918800
　　未实现融资收益摊销=－91.88=749.52(万元)
　　借：银行存款　　　　
　　　贷：长期应收款　　　　　　
　　借：未实现融资收益　7495200
　　　贷：财务费用　　　　　　　7495200
　　二、投资筹资业务摊余成本的确定
　　此类业务由于涉及投资和筹资，在确定金融资产和债券的摊余成本时，期末摊余成本=期初摊余成本+本期计提的利息一本期收到的利息(或本期支付的利息)。而最早期初摊余成本为实际支付和收到的款项，该款项和的差额作为利息调整需要在以后期间按照实际利率法进行摊销。
　　[例3]W公司日支付价款1000元购人M公司5年期债券，面值1250元，4.72％，按年支付利息，本金最后。假定为10％。
　　(1)购人债券时
　　借：持有至到期投资——成本　　1250
　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　1000
　　持有至到期投资——利息调整　　　　　　250
　　(2)日确认实际利息收入、收到票面利息等
　　应收利息=％：59(元)
　　投资收益=1000×10％：lOO(元)
　　借：应收利息　　　　　　　　　59
　　持有至到期投资——利息调整　　4l
　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　100
　　借：银行存款　　　　　　　　　59
　　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　59
　　投资收益=(×10％－％)×10％≈104(元)，即(1000+41)×10％≈104(元)
　　借：应收利息　　　　　　　　59
　　持有至到期投资——利息调整　45
　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　104
　　借：银行存款　　　　　　　　59
　　　贷：应收利息　　　　　　　　　　59
　　2010年和2011年会计处理同2009年
　　(4)2012年l2月31日
　　利息调整=25O－4l－45－50－54=60(元)
　　借：应收利息　　　　　　　　59
　　持有至到期投资——利息调整　60
　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　119
　　借：银行存款　　　　　　　　59
　　　贷：应收利息　　　　　　　　　　59
　　借：银行存款　　　　　　　1250
　　　贷：持有至到期投资——成本　　　1250
　　[例4]甲公司日发行5年期一次还本、分期付息的元，实际收到价款。每年l2月31日支付，票面利率为6％。假定为5％。
　　(1)2007年l2月31日
　　借：银行存款　　　　　　　　
　　贷：——面值　　　　
　　　　　　　　——利息调整　　432700
　　(2)2008年l2月31日
　　=％=600000(元)
　　财务费用=％=521635(元)
　　借：财务费用　　　　　　521635
　　——利息调整　　78365
　　贷：600000
　　财务费用=(32700×5％－％)×5％≈517717(元)，即(365)×5％≈517717(元)
　　2010年和2011年会计处理同2009年
　　(4)日归还债券本金及最后一起
　　借：财务费用　　　　　　
　　应付债券——面值　　　　
　　　　　　——利息调整　　94937.06
　　贷：银行存款
杨紫元.实际利率法下摊余成本之我见[J].中国管理信息化.2008.14
张永杰.摊余成本账务处理例解[J].财会通讯.综合(上）2009.7
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以上内容根据网友推荐自动排序生成实际利率法在会计实务中的运用浅析_小宗师专辑：根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的定义，实际利率法是指按照金融资产或金融负债(含一组金融资产或金融负债)的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法，而实际利率是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。由该定义不难看出，实际利率法就是对企业所拥有的金融资产的每期利息收入或承担的金融负债的每期利息费用按照实际利率加以调整，其运用的关键一是确定实际利率，二是计算摊余成本。本文以融资租赁业务为例，说明实际利率法在会计实务中的简便运用。一、实际利率的确定《企业会计准则第21号——租赁》规定，承租人采用实际利率法分摊未确认融资费用时，应当根据租赁期开始日租人资产入账价值的不同情况，对未确认融资费用采用不同的分摊率：(1)以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租人资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。(2)以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租人资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。(3)以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租人资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。(4)以租赁资产公允价值作为入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的折现率。对于出租人，采用实际利率法分配未实现融资收益时，应当将租赁内含利率作为未实现融资收益的分配率。二、摊余成本的计算2007年中级会计资格考试辅导教材的第43页有一张利用实际利率法分摊未确认融资费用的表格，但表中数字的计算过程较复杂，表格中的(1)“分期付款额”、(2)“确认的融资费用”、(3)“应付本金减少额”、(4)“应付本金余额”(摊余成本)四个项目之间的关系不甚明了，尽管表格中列出了四个项目之间的关系：(2)=期初(4)×实际利率；(3)=(1)-(2)；期末(4)=期初(4)-(3)，但仍较难理解。实际利率法在会计实务中的运用实际就是资金时间价值计算在会计实务中的具体运用问题。如果对资金时间价值的计算原理理解透彻，不仅能理解表中四个项目之间的关系，而且不需要通过列表的方式也能正确计算出每期“确认的融资费用”。每期应确认的融资费用就是承租人在付款期内应予资本化或计入当期损益的利息费用，根据资金时间价值计算原理：当期利息费用=本期计息时尚未归还的本金(摊余成本)×适用利率在表中反映为：(2)=期初(4)×实际利率显然，确定当期利息费用的关键在于计算“本期计息时尚未归还的本金”，即摊余成本。由资金时间价值计算原理可知，本金就是现值(P)，本金与利息之和为终值(F)，由算式表示为：现值(P)=终值(F)×折现系数现值(P)与终值(F)不仅存在上述式中的逆运算关系，也可表述为：现值(P)=终值(F)-利息(I)，即表中反映的计算式：(3)=(1)-(2)。三、实例解析[例]日，甲公司与乙公司签订一项购货合同，从乙公司购入一台需要安装的大型机器设备，收到的增值税专用发票上注明的设备价款为9000000元，增值税税额为1530000元。合同约定，甲公司于年，每年的12月31日支付2106000元。日甲公司收到该设备并投融入安装，发生保险费装卸费等7000元；日该设备安装完毕达到预定可使用状态，共发生安装费50000元，款项均以银行存款支付。假定甲公司综合各方面因素后决定采用10％作为折现率。不考虑其他因素。(例题来源：2007年中级会计资格考试辅导教材第42～43页例3～4)《企业会计准则第4号——固定资产》明确规定，购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计人当期损益。由此，甲公司日在确定购入固定资产成本的金额时，应以每期支付的价款的现值确定，即：购入固定资产的成本=2106000×(1+10％)-1％2106000×(1+10％)-2+2106000×(1+10％)-3+2106000×(1+10％)-4+2106000×(1+10％)-5=(元)亦可直接用年金现值系数计算：购入固定资产的成本=2106000×(P/A，10％，5)=..80(元)实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额=-=(元)实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额先记入“未确认融资费用”科目，在以后信用期间内分期予以资本化或计人当期损益。一种方法是列表计算未确认融资费用的分摊。具体计算过程见表1所示。另一种方法是运用公式直接计算。由公式“当期利息费用：本期计息时尚未归还的本金×适用利率”，得：日应确认的融资费用=[2106000×(1+10％)-1+2106000×(1+10％)-2+2106000×(1+10％)-3+2106000×(1+10％)-4+2106000×(1+10％)-5×10％=×10％=(元)或用年金现值系数计算如下：日应确认的融资费用=2106000×(P/A，10％，5)×10％=.7908×10％=(元)日应确认的融资费用=[2106000×(1+10％)-1+2106000×(1+10％)-2+2106000×(1+10％)-3+2106000×(1+10％)-4]×10％=(元)或用年金现值系数计算如下：日应确认的融资费用=2106000×(P/A，10％，4)×10％=.1699×10％=(元)日应确认的融资费用=[2106000×(1+10％)-1+2106000 ×(1+10％)-2+2106000 ×(1+10％)-3]×10％=(元)或用年金现值系数计算如下：日应确认的融资费用=2106000×(P/A，10％，3)×10％=.4869×10％=(元)日应确认的融资费用=[2106000×(1+10％)-1+2106000×(1+10％)-2]×10％=(元)或用年金现值系数计算如下：日应确认的融资费用=2106000×(P/A，10％，2)×10％=.7355×10％=(元)日，因以前各期所用折现系数为保留小数，故最后一期应确认的融资费用应采用倒减方法得出：日应确认的融资费用=----=(元)同样，运用公式直接计算的各期应确认的融资费用与列表计算的各期应确认的融资费用在数额上的差额，也是因为折现系数为保留小数所致。对比上述两种计算方法不难发现，两者在计算原理上一致，但直接计算方法与列表计算方法相比，计算过程更简洁，不需通过四个相互勾稽的项目逐期计算。在直接计算法下，除最后一期融资费用需用倒减法得出外，其余各期融资费用都可直接计算。(编辑　熊年春)提醒您本文地址：相关文章