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股权收购等四种重组形式下土地增值税的处理
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2011年国家税务总局下发了《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）和《关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第51号）对企业重组中的营业税、增值税问题给予了明确，而企业
2011年国家税务总局下发了《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）和《关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第51号）对企业重组中的营业税、增值税问题给予了明确，而企业重组中的土地增值税处理则与营业税、增值税有所不同，本文试对于企业重组中的几种类型分析如下。
　　股权收购
　　股权转让是股东间交易，被收购企业并不涉及房屋产权和土地使用权转让，单纯的股权转让是不征收土地增值税的。而对于特殊的以转让房地产为盈利目的股权转让是否征收土地增值税则应予以重视。《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函[号）规定，你局《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的请示》（桂地税报〔2000〕32号）收悉。鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100％的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。《安徽省地方税务局关于对股权转让如何征收土地增值税问题的批复》（皖地税政三字[号）规定，你局《关于省旅游开发中心转让部分股权如何计征土地增值税的请示》（黄地税一字[1996]第136号）悉。经研究，并请示国家税务总局，现批复如下：据了解，目前股权转让（包括房屋产权和土地使用权转让）情况较为复杂。其中，对投资联营一方由于经营状况等原因而中止联营关系，正常撤资的，其股权转让行为，暂不征收土地增值税；对以转让房地产为盈利目的的股权转让，应按规定征收土地增值税。因此，你局请示中的省旅游开发中心的股权转让，可按上述原则前款进行确定。
　　从以上文件可以看出，第一，这是对股东以转让股权名义转让房地产行为税收筹划的一种封堵措施。那么这里土地增值税的纳税人是以转让股权名义转让房地产行为的股东，而不是拥有土地使用权的被收购企业；第二，股权转让以转让房地产为盈利目的，征收土地增值税。如何判断股权转让是否以转让房地产为盈利目，从文件规定看有两点：其一，判断被收购企业的资产是否主要是土地使用权、地上建筑物及附着物；其二，股东的转让股权比例。国税函[号只是对个案的批复，股权转让情况较为复杂，上述的原则性规定难以参照。实务中以转让房地产为盈利目的股权转让征收土地增值税的政策有待明确。
　　企业合并
　　财政部、国家税务总局《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第三条规定，在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。
　　1989年国家体改委、国家计委、财政部、国家国有资产管理局发布的《关于企业兼并的暂行办法》规定，本办法所称企业兼并，是指一个企业购买其他企业的产权，使其他企业失去法人资格或改变法人实体的一种行为，不通过购买方式实行的企业之间的合并，不属本办法规范。1996年财政部颁布的《企业兼并有关财务问题暂行规定》对此进行了修正，认为兼并是指&一个企业通过购买等有偿方式取得其他企业的产权，使其丧失法人资格或虽然保留法人资格但改变投资主体的一种行为。&该文由《财政部关于公布废止和失效的财政规章和规范性文件目录（第十批）的决定》（2008财政部令第48号）归于失效。《国务院关于促进企业兼并重组的意见》（国发〔2010〕27号）文中也没有给出兼并的定义，但从其内容看兼并重组包括合并和股权、资产收购等多种形式。因此，从严格的法律意义上说，兼并并不是一个具有严密逻辑的法律概念，和财税字[1995]48号中的兼并不是同一概念。比如一般的股权收购实现的兼并，不涉及房产土地的权属转移，不是土地增值税的征收范围，也谈不上免征的问题。《公司法》第一百八十四条规定，公司合并可以采取吸收合并和新设合并两种形式。一个公司吸收其他公司为吸收合并，被吸收的公司解散。二个以上公司合并设立一个新的公司为新设合并，合并各方解散。被合并企业的法人资格消灭。因此，财税字[1995]48号企业兼并应当是公司法中的企业合并。
　　对合并企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。这里对于将上述房地产再转让会涉及土地增值税的扣除问题。合并企业将上述房地产再转让多为旧房，而旧房的土地成本扣除是按土地使用权所支付的地价款确定。笔者观点为，兼并企业将上述房地产再转让所扣除的地价是兼并企业取得被兼并企业的地价，而不是被兼企业购置的土地使用权的地价。被兼并企业将房地产转让到兼并企业时，暂免征收土地增值税，不能因为兼并企业将上述房地产再转让而征收已经免征的部分。
　　资产收购
　　资产收购，公司法中没有规定，财税[2009]59号给出的定义是，资产收购，是指一家企业（受让企业）购买另一家企业（转让企业）实质经营性资产的交易。资产收购和企业合并不同，企业合并后被合并企业的法人资格消灭，资产收购不论是部分资产收购还是整体资产收购，被收购企业法人资格仍然保留。资产收购不是财税字[1995]48号中所说的企业兼并。因此，被收购企业将房地产转让到收购企业中的，应按规定征收土地增值税。
　　企业分立
　　公司分立主要是指将一家公司分成两个以上具有相互独立的法律地位而互不具有股权连接关系的公司。企业分立过程中，可能涉及房产、土地的分割。
　　《土地增值税暂行条例》（国务院令[1993]第138号）第二条规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。《土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]第6号）第五条对收入作出明确，即转让房地产的全部价款及有关的经济收益。土地增值税是对企业转让土地及地上建筑及附着物时所实现的增值额进行征税。企业分立过程中，对房产、土地的分割，被分立公司未取得相应的收入和其他经济利益，也没有实现土地转让增值额。因此，企业分立对房产、土地的分割不是土地增值税的征税范围，无须缴纳土地增值税。
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房地产开发企业合并、股权转让能避开土地增值税吗？
发布时间：
&& 【风险】
&&& 甲公司持有乙公司100%的股权。甲乙两公司经营范围中均包括“房地产开发”。
&&&&2014年12月，甲公司取得一块商服及住宅用地（以下简称“A地块”）之国有土地使用权，面积为100亩；2015年3月，乙公司亦取得一块商服及住宅用地（以下简称“B地块”）之国有土地使用权，面积为300亩，该地块位于A地块的旁边。
&&& 现，第三方丙公司为取得甲乙两公司所拥有之国有土地使用权，拟收购甲公司股东所持有之甲公司100%的股权。同时，丙公司提出：受让甲公司100%股权的前提是A地块与B地块可以宗地合并。考虑到A地块与B地块分属于甲、乙两公司，故，甲乙两公司需先行合并。
&&& 若甲公司股东同意丙公司建议，则可能面临哪些税务风险？
&& 【提示】
&&& 一、自2015年1月1日起，房地产开发企业合并，土地增值税既非“不征”，也非“免征”
&& 《财政部、国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2015〕5号）规定“按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到合并后的企业，暂不征土地增值税”，但这一条款不适用于房地产开发企业。
&&&《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[号）第三条“关于企业兼并转让房地产的征免税问题”中规定“在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税”。但，《财政部、国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2015〕5号）规定自日起《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）第三条废止。
&&& 根据上述规定可知，自日起，房地产开发企业合并，土地增值税既非“不征”，也非“免征”。
&& 二、房地产开发企业转让100%的股权需征土地增值税
&&& 根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（国务院令第138号）第二条“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳土地增值税”之规定，土地增值税是对转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物的行为课税。故，土地增值税的课征前提是国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物“转让”行为的存在。
&&&（一）以转让股权名义转让房地产
&&&《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函[号）提到“鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100％的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税”。
&&& 就该批复，有观点认为：国税函[ 号是国家税务总局答复广西壮族自治区地方税务局的文件，仅对广西壮族自治区地方税务局及抄送的机关有法律效力。现在全国各地税务机关对该文件执行口径不一致，有参照执行的，也有未按照执行的。
&& （二）兼并转让房地产
&&& 如上文所述《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[号）第三条规定“关于企业兼并转让房地产的征免税问题”中规定“在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税”。
&&& “兼并”并非严格的法律用语，笔者经搜索，就“兼并”作出定义的立法性文件非常少。其中，《财政部关于企业兼并有关财务问题的暂行规定》（财工字 [号）第二条提到“本规定所称‘兼并’，指一个企业通过购买等有偿方式取得其他企业的产权，使其失去法人资格或虽然保留法人资格但变更投资主体的一种行为”。根据该规定可知，兼并不仅指合并，还包括股权转让。
&&& 故，财税字[号中提到的“兼并转让房地产”，亦不排除通过股权转让的方式转让房地产。而根据该文第三条之规定可知，针对“兼并转让房地产”是征收土地增值税的，只是在特定时期予以免征。
&&& 而，《财政部、国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2015〕5号）规定,自日起财税字〔1995〕48号第三条废止。该废止是指对“免征”的废止还是指对“兼并转让房地产征收土地增值税”的废止呢？笔者以为，该废止应是针对“兼并转让房地产征收土地增值税”。因为财税〔2015〕5号就“两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到合并后的企业”的情形，使用的是“暂不征土地增值税”的描述。故，该描述将兼并转让中的“征”（财税字[号第三条是在“征”的基础上给予“免”的优惠）变成了“不征”。
&&& 但，财税〔2015〕5号同时又提出，有关企业合并暂不征土地增值税的规定，不适用于房地产开发企业。故，税务机关很有可能就此认为，“兼并”中的股权转让“不征土地增值税”同样不适用于房地产开发企业；房地产开发企业若通过股权转让方式实现“兼并”，则土地增值税既非“不征”、也非“免征”，而是“征”。
&&& 综上所述，甲公司股东若拟同意丙公司的建议，则至少应首先考虑下列问题：1、甲公司与乙公司合并，可能产生的土地增值税数额；2、因甲乙公司合并所产生的土地增值税现金流如何安排及该现金流实际由哪一方承担；3、一次性转让甲公司100%的股权，当地税务机关是否在股权转让环节征收土地增值税，若征收，可能产生的土地增值税数额。
&&& 如果甲公司股东未能对上述问题进行分析和确认，则将产生巨大的交易税费。转让以土地为主的股权涉及哪些税 【问题】 A公司是国外上市公司，以前在北京购买了一块土地，并成立了两家境内公司，共同拥有此地块。A公司为两家公司的股东，目前此地未进行任何开发。现在A公司计划将所拥有的两家公司的股权进行转让，股权转让价20亿元，股本3亿元，土地成本6亿元。请问在转让过程中需要缴纳的税金有哪些？ 【解答】 问题所述股权转让，除了涉及印花税及企业所得税，还会涉及土地增值税。 依据： 1、《国家税务总局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》（国税发[号）规定，“财产所有权”转移书据的征税范围是：经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据，以及企业股权转让所立的书据。 2、《企业所得税法实施条例》第十六条规定，企业所得税法第六条第（三）项所称转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。 3、《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函[号）规定，鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100%的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。更多办税指南推荐：办税指南：免征车辆购置税的手续办税指南：反倾销税和反补贴税办税指南：工程分包给个人不能差额缴税办税指南：企业所得税汇算清缴的范围车船税征收历史最近更新：免责声明：本文仅代表作者个人观点,与本网无关。看完本文，记得打分哦：很好下载Doc格式文档马上分享给朋友：?知道苹果代表什么吗实用文章，深受网友追捧比较有用，值得网友借鉴没有价值，写作仍需努力相关投资创业：
48小时热门股权转让涉及不动产如何纳税；股权转让是指公司股东依法将自己的股份让渡给他人，；一、营业税；根据《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税；[号）的规定，对以无形资产、不动；二、土地增值税；根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体；营企业；三、个人所得税；根据个人所得税法规的有关规定，个人转让股权应按“；四、印花税；非上市公司不以股票
股权转让涉及不动产如何纳税
股权转让是指公司股东依法将自己的股份让渡给他人，使他人成为公司股东的民事法律行为。股权转让是股东行使股权经常而普遍的方式，我国《公司法》规定股东有权通过法定方式转让其全部出资或者部分出资。股权自由转让制度，是现代公司制度最为成功的表现之一。近年来，随着我国市场经济体制的建立，国有企业改革及公司法的实施，股权转让成为企业募集资本、产权流动重组、资源优化配置的重要形式。股权转让协议是当事人以转让股权为目的而达成的关于出让方交付股权并收取价金，受让方支付价金得到股权的意思表示。股权转让是一种物权变动行为，股权转让后，股东基于股东地位而对公司所发生的权利义务关系全部同时移转于受让人。受让人因此成为公司的股东，取得股东权。将持有的股份全部转让给另一股东，在以不动产投资入股的股东，其转让股权是否应当缴纳“销售不动产”营业税、土地增值税、个人所得税以及印花税？受让方是否应当缴纳契税？
一、营业税
根据《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税
[号）的规定，对以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。对股权转让不征收营业税。
二、土地增值税
根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税[1995]48号）规定：“对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中，暂免征收土地增值税。但是，当企业转让股权的时候，则需要缴纳土地增值税。”“当企业转让股权的时候，则需要缴纳土地增值税”应当是投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税，相应纳税人主体应当是投资、联营企业，而并非是针对投资、联营者。对投资、联营者来说，其权利只有转让所持有的股权而已，并没有权利转让作价投入的房地产；同时，对所投资、联营企业来说，只有转让投资、联营者投入的房地产的权利，没有转让股权的权利。因此，文件规定的“投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。”其转让主体只能是所投资、联营企业，其纳税主体也是所投资、联
营企业。此外，从土地增值税的征税对象上看，只有房地产转让行为才能成为土地增值税的征税对象，税法没有规定转让股权行为应当缴纳土地增值税，所以，股权的转让行为并不能成为土地增值税的征税对象。虽然《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函[号）规定：“鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100%的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。“该政策出台的目的在于防止法人单位规避土地增值税，而针对法人转让100%股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物的情况下，应按土地增值税的规定征税。但对股东个人转让的只是属于个人的股份，无权处分100%的股权。所以，该规定并不适用股东转让股权。
三、个人所得税
根据个人所得税法规的有关规定，个人转让股权应按“财产转让所得”项目依20%的税率计算缴纳个人所得税。财产转让所得，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额为应纳税所得额。另据《国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》（国税函[号）的规定，股权交易各方在签订股权转让协议并完成股权转让交易以后至企业变更股权登记之前，负有纳税义务或代扣代缴义务的转让方或受让方，应到主管税务机关办理纳税（扣缴）申报，并持税务机关开具的股权转让所得缴纳个人所得税完税凭证或免税、不征税证明，到工商行政管理部门办理股权变更登记手续。因此，股权转让个人所得税，可以由“负有纳税义务的转让方”或者“负有代扣代缴的受让方”。到各自所在的主管税务机关办理纳税或扣缴申报，并持税务机关开具的完税凭证或免税、不征税证明，到所在注册登记的工商行政管理部门办理股权变更登记手续。
四、印花税
非上市公司不以股票形式发生的企业股权转让行为，属于财产所有权转让行为，应按照产权转移书据缴纳印花税。产权转移书据应按所载金额的万分之五贴花。
受让方受让股权，根据《财政部、国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税[号）的规定，在股权转让中，单位、个人承受企业股权，企业土地、房屋权属不发生转移，不征收契税。该政策的执行期限为日至日。《国家税务总局关于企业改制重组契税政策若干执行问题的通知》（国税发[2009]89号）进一步明确，上述文件中规定的“股权转让”，仅包括股权转让后企业法人存续的情况，不包括企业法人注销的情况。在执行中，应根据工商管理部门对企业进行的登记认定，即企业不需办理变更和新设登记，或仅办理变更登记的，适用该条。企业办理新设登记的，不适用该条，对新设企业承受原企业的土地、房屋权属应征收契税。
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&&&&陈绍方 贺迎芳&&&&来源：《中国房地产》2013年第5期
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陈绍方 暨南大学贺迎芳 湖南创业电力高科技股份有限公司
&&& 以国有土地使用权作为主要资产的公司，股东转让公司股权是否要缴纳土地增值税的问题，十余年来一直困扰着实务界和理论界。而该问题的产生仅源于国家税务总局(号文对广西地方税务局的一份请示函批复：“鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源(钦州)实业有限公司100％的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税”(以下简称《批复》)。该《批复》下发后，多年来，企业界特别是房地产企业在以转让公司股权方式整合、盘活公司资产时，顾虑重重，怕踩税政雷区，以致有的企业裹足不前，手足无措；有的企业则冒险一搏，“铤而走险”。各地方税务部门对该《批复》的理解、执行也各不相同，有的参照执行，有的则未予参照执行，可谓各行其是。而学术界在未深入研究该问题的情况下，较普遍认同该《批复》。例如，有学者认为房地产项目公司股权转让避开了税收制度，这不符合立法本意。有的学者认为“以股权转让形式掩盖房地产买卖目的的股权转让合同属于‘以合法形式掩盖非法目的的合同，也是违反法律、行政法规的强制性规定’的合同，因此是无效的合同”。还有的学者认为股权重组转让土地，国家防止炒卖土地的立法(《城市房地产管理法》第38条)被架空，不利于房地产市场的健康发展，还会导致大量的房地产纠纷。因而主张对房地产立特别法，明确禁止房地产行业通过股权转让形式转让土地。&&& 一、股权转让与土地使用权转让的法律分界&&& 股东转让公司股权与公司转让国有土地使用权是两个完全不同领域的法律行为，尽管都是转让一种权益，在经济利益结果上两种转让方式对买卖双方可能很不一样，存在着经济利益上的关联和考量，但在法律上却是两个完全不同法域中的问题。&&& 股权，是指股东基于股东资格而享有的、从公司获得经济等利益并参与公司决策、管理的权利。股东转让公司股权就是依法将自己持有的公司股权转让予他人的法律行为。土地使用权，是指土地使用权拥有人占有、使用(利用)、获取收益、对土地使用权进行处分的权利。土地使用权转让，即土地使用权人将土地使用权依法转让予他人的法律行为。在法律上，二者的主要区别有以下几方面。&&& 第一，权利的属性不同。股权是基于公司的成立而形成的一种综合性权利，承载它的客体只能是公司，它的权利主体只能是公司股东；公司通过股东行使其权利而外化为公司的行为。对公司而言，公司股权的转让，只是公司内部股东结构和股份比例的变化，公司对外的一切法律、经济等关系并不发生任何变化。土地使用权，属物权范畴，是一种用益物权，性质单一，其客体就是土地，只要依法依规支付相应的对价，任何人都可以成为土地使用权的权利人。就公司的土地使用权而言，其权利主体就是公司。&&& 第二，调整的法律不同。由于转让股权与转让土地使用权分属于完全不同的两个领域，因而经由立法，由不同的法律法规予以调整。在我国，股权转让由《公司法》及相关的配套法规调整，股权转让的根本法律依据就是《公司法》第3章。土地使用权转让，由《土地管理法》、《城市房地产管理法》、《土地增值税暂行条例》等法律法规调整。二者在立法上、法律渊源上是界线分明的，在法律适用上不可混淆、套用、替代。&&& 二、《批复》的效力及其影响&&& 该《批复》下发后，对地方税务部门、实务界、理论界造成严重的困惑、混乱，其效力在实践中已被大打折扣，这本身就说明问题的严重性。为了澄清问题的是与非，分析该《批复》的效力，是一个很好的角度。&&& 首先，看该《批复》对法律的适用。该《批复》内容涉及的法律问题、法律领域有两个：股权转让与土地使用权转让之土地增值税。如前文所述，这本是分属于完全不同的法律领域、由不同法律规范来调整的两种行为。也正是因为如此，我国现行的税务方面的法律法规，没有一部、一个条款规定：转让公司股权须征收土地增值税 (转让公司股权的税务问题，依现行税法，主要由所得税调整)；而《土地增值税暂行条例》明确规定的纳税义务人就只有一种：转让土地使用权并取得收人的单位和个人(第2条)。可见，在立法上、法律规范上，这两个问题是区分得十分明确、清晰的，它们甚至没有任何的边界交叉和相互渗透。而该《批复》却将这两个截然区分的问题生硬地纠合在一起。为了达成这种纠合，该《批复》设置了两个条件：一是“一次性转让公司100％股权”，二是“以股权形式表现的资产主要是土地使用权”。而《土地增值税暂行条例》(以下简称《条例》)根本就没有这两个条件的设置；该《条例》的解释权也属财政部而非国家税务总局。可见国税总局该《批复》是对《条例》的越权性、扩张性歪曲。就“一次性转让公司100％股权”条件而言，言外之意，如果是“分几次转让100％股权”，则无须缴纳土地增值税。而这在实际操作上是完全可行的；这也反证该《批复》在实际中可能、可以被称为一纸空文。而以公司资产的属性(如土地使用权)作为公司行为(转让公司股权行为)的征税依据，既不科学，也没有法律依据。&&& 其次，看该《批复》本身的性质及效力。该《批复》是国务院部委对本系统下属单位工作请示的批复函，不属于规范性文件，不具有法律效力。从我国立法体制、法律规范体系角度看，国务院各职能部委有权制定的具有法律效力的规范性文件就只有一种——部门规章。而部门规章的制定，必须严格依照《规章制定程序条例》，经过一系列的程序，主要有：规章的立项、起草、审查、决定和公布。除制定程序必须合法外，部门规章的内容不得与宪法、法律相抵触，则是其产生的前提，即必须遵循下位法服从上位法的法制原则。&&& 由上可见，国家税务总局的该《批复》，在形式上不具备法律规范的形式要件，内容上又错误地牵扯、适用了法律，与有关法律法规相抵触，因而其本身完全不具备法律效力。但由于它是对受文单位请示的问题做出的决定性意见，且由于历史与现实的原因，政府行政机关上下级之间的关系常常逸出法律的范围，成为指示、命令、批示与接受、服从、照办的关系，因而该《批复》在业界产生了广泛而严重的影响，有人甚至认为它对受文单位和抄送机关具有法律效力。从法律、法权的角度来说，其最大的影响是防碍、限制了公司股东对自身应有权利的行使。&&& 现代公司制度中最生动、最能体现公司活力的一项制度即是股权自由转让制度。股权的资本性决定了股权的可转让性。一般情况下，股东不能退股，这是资本充实原则维持公司稳定的基本要求。另一方面，为了维持、增强公司的活力，在满足公司资本充足的前提下，现代公司也确定了资本流通原则，即股权自由转让的制度和机制，这也成为国内、国际上企业募集资本、产权流动重组、资源优化配置的重要形式。自治，是现代企业、公司十分重要的属性，股权自由转让即是公司自治性的重要表现。基于此，现代各国立法都将股权自由转让确定为了公司法的一项重要制度，中国大陆公司法也不例外。可见，股东转让公司股权是法律赋予的一项法定权利，除非法律有特别规定，不可限制，更不能剥夺。&&& 三、“股权转让导致国家税收流失”说质疑&&& 较长时期以来，拥有国有土地使用权的公司，股东转让公司股权尤其是一次性转让100％股权，被视为“炒地皮”的另一种巧妙方式，将导致国家税收主要是土地增值税的流失，这也是国家税务总局做出前述《批复》的动机和原因。&&& 依照我国现行税法，股东转让公司股权环节应缴纳的税种主要是企业所得税或个人所得税 (股东为自然人时)；转让国有土地使用权环节应缴纳的税种主要有营业税、土地增值税、所得税、印花税、契税。本来在税法上，这两种行为应课的税种是十分明确的，由于“以股权形式表现的资产主要是土地使用权”，使得这类100％股权转让成为了本不是问题的问题。这里问题的关键是：这类股权转让是否必然会导致国家税收(主要是土地增值税)的流失?从三个方面来分析这一问题。第一，股权转让环节转让方已依法缴纳了所得税；第二，股权转让的受让方拥有目标公司后，公司日后开发(或继续开发)公司的土地、转让房地产并取得收入时，必须依法缴纳土地增值税、营业税、所得税等，该等税收国家始终不会流失；第三，最关键的是在股权转让环节，转、受让双方 (尤其是受让方)应当进行科学的税赋分析，将日后目标公司开发或继续开发该房地产项目所产生的税赋特别是土地增值税体现在股权转让的价格当中，确定一个合理的股权转让价格。作为受让方来说，这个税赋分析应当作为这次股权投资项目的经济分析(成本与效益)的重要组成部分。如果日后项目完成，进行经济决算时，与当初的经济分析(预算)有出入，赚或亏，赚多与赚少，都是与投资人的分析、预算、经营能力紧密相关，而最根本、主要的因素则在市场本身——房地产产品最终能卖个什么价，全由彼时的市场决定，开发商应缴多少税，也由开发商在市场中的经营、盈利情况决定。&&& 可见，本文所涉土地增值税在股权转让环节并不必然会导致国家税收流失，只是在何时、何种情况下，由谁(股权转让前的公司或股权转让后的公司)缴纳的问题。而这个问题应该按市场经济规则，由交易双方根据市场情况协商确定，体现在交易价格当中，政府完全没必要也完全不应该进行行政干预。&&& 现在的问题是，这类股权转让的交易双方尤其是受让方，多数情况下没有很好地进行税赋分析、测算并体现在交易价格当中，以致受让方受让成本过高、负担过重，而转让方盈利过大(这也是国家税务总局出台前述《批复》的背景事实)。出现这些情况，全是由于受让方的税务知识、税法意识以及公司、公司法知识淡薄所致，而非股权转让方式有错。可见，不应该质疑、扭曲股权转让方式本身，而应大力加强含土地使用权的股权转让方式中相关税务、税法、公司法知识的宣传、普及，使交易双方都能认真测算这笔经济账，合理负担，确定一个合理的股权转让价格。&&& 四、结论&&& 在现代国家制度中，税收是一国政府的财政基础，纳税是国人(自然人与法人)应尽的宪法义务；税制是联结国人、社会、政府的一条极为重要的纽带；税制的优良与否，在很大程度上决定着人民、社会、国家的福祉。同时，现代国家也应该是、必须是法治国家，这是人类社会追求共同幸福的理性选择。税收法定是国际公认的税收体制的基本原则之一，若无相应法律作依据，政府不能征税，公民亦无纳税义务。在我国，法律的制定权只能由全国人民代表大会及其常委会行使，严格地说，政府行政部门没有税收立法权，也无税法解释权。在立法优良的前提下，建立在法治基础上的税制，是保证其优良的根本保障。政府必须依法行政，税务部门必须依法征税，这是现代国家制度的题中应有之义。政府部门凡是违背相关法律法规做出的批复、批示、指示，均与依法行政的法治原则相背离，理应是无效的。
&云中飞：关于股权转让要交土地增值税。央视引用的文件是福建地税对国税函【号国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复 广西壮族自治区地方税务局： 你局《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的请示》（桂地税报[2000]32 号）收悉。鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100 ％的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。 云中飞需要提醒你注意的是，国税函【号是以个非常有争议的文件，很多地方都没有转发这个文件的。我们先来看一下福建地税对国税函【号的回复：& &福建纳税人小陈询问，国税函【号有效否（咨询时间日）。咨询内容为：在《国家税务总局关于公布全文失效废止、部分条款失效废止的税收规范性文件目录的公告》（总局公告2011年第2号）以及《国家税务总局关于公布现行有效的税收规范性文件目录的公告》（总局公告2010年第26号）两文件中都未提及《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函[号），请问国税函[号在我们福建省如何把握？福建省地方税务局在日回复，您在我们网站上提交的纳税咨询问题收悉，现针对您所提供的信息简要回复如下：国税函[号文件属个案批复，未抄送我省。按《土地增值税暂行条例》及其实施细则规定，切实属于纯股权转让的原则上不征土地增值税。具体须根据实际运作情况由当地主管地税机关判定。上述回复仅供参考。有关具体事宜请直接向主管地税机关咨询。欢迎您再次提问云中飞点评：福建地税对国税函【号的回复一共有三句话：第一句：国税函[号文件属个案批复，未抄送我省。请注意“未抄送我省”这句话，云中飞提醒你，这句话的意思是：我省不执行这个文件。云中飞还要提醒你的是，国税函[号既然总局未抄送福建省，那么，总局也应该没有抄送其他省，总局以前的行文习惯要么全部抄送，要么都不抄送，不可能出现其他省都抄送，唯独不抄送福建省的情况。因此，云中飞在这里大胆推测一下，可能有很多省都没有收到国税函[号，可能有很多省都不执行国税函[号文。云中飞非常确定的是青岛市是不执行的：青岛市地方税务局关于印发《房地产开发项目土地增值税清算有关业务问题问答》的通知文号:青地税函[2009]47号&&十八：股东将持有的企业股权转让，企业土地、房屋权属不发生转移，不征收土地增值税。第二句：按《土地增值税暂行条例》及其实施细则规定，切实属于纯股权转让的原则上不征土地增值税。我们先来看看土地增值税暂行条例》及其实施细则是怎么规定的：中华人民共和国土地增值税暂行条例国务院令[1993]第138号第二条 转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。云中飞提醒你，这里面并没有讲到股权转让要征土地增值税。为什么有些领导觉得股权转让要征土地增值税呢？云中飞认为，这些领导混淆了税收流失与税负转移的概念。如果股权转让造成土地增值税税收流失，那肯定要征土地增值税的；但是，股权转让实质是一个税负转移的过程，即转让方股东只交所得税，把应该交的土地增值税和营业税转移给受让方股东，并没有造成税收流失。例如，甲公司注册资金1亿，2009年花了1亿卖来一块土地，2013年，这块土地已经涨到3亿，如果甲公司以3亿的价格卖这块地给乙公司，甲公司将会交高额的企业所得税、营业税、土地增值税。这时候，甲公司的股东就会进行筹划，选择将甲公司100%的股权以3亿的价格卖给乙公司，这样，甲公司的股东只交所得税，把营业税、土地增值税转移给乙公司。云中飞提醒你，乙公司虽然以3个亿价格买来甲公司100%的股权，但是，甲公司土地的成本仍然是1个亿，乙公司股权溢价收购的2个亿是没有办法进入甲公司的土地的成本的，就是说，甲公司除了股东变了，其他的都没有变，甲公司土地成本还是1个亿，甲公司的土地增值税还在，国家的税收并没有流失。另外，如果要征税，那纳税主体是谁啊？如果是甲公司的股东，但是，土地是登在甲公司名下的啊，甲公司的股东名下并没有土地啊？你怎么能对一个名下没有土地的股东征收土地增值税呢？如果对甲公司征税，但是，甲公司的土地根本没有动啊？你能征吗？所以，云中飞认为，股权转让没有必要征土地增值税，也征不了土地增值税。这么浅显的道理，云中飞希望有关领导不要再去弄牛角尖了，早点转过弯来。第三句：具体须根据实际运作情况由当地主管地税机关判定。啊啊，这一句没有说死，最后还是给当地主管地税机关判定权。
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我也支持你的这个观点，税法毕竟是法，有法可依，法无约定不禁止。
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