注册资本从实缴制改为认缴制后的财税处理
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摘要：自日起，《中华人民共和国公司法》（2015年版）将注册资本实缴登记制改为认缴登记制。注册资本认缴登记制是我国工商登记制度的一项改革措施，注册资本实缴登记制改为认缴登记制涉及到企业如何进行账务处理、税务处理和股权转让的涉税处理。 一、注...
自日起，《》（2015年版）将注册资本实缴登记制改为认缴登记制。注册资本认缴登记制是我国工商登记制度的一项改革措施，注册资本实缴登记制改为认缴登记制涉及到企业如何进行账务处理、税务处理和股权转让的涉税处理。
&一、注册资本改为认缴制后的相关法律规定
根据《中华人民共和国公司法》（2015年版）和《》（）的规定，注册资本的修改主要涉及五方面：
一是将注册资本实缴登记制改为认缴登记制；
二是取消了一人有限责任公司股东应一次足额缴纳出资的规定，转而采取公司股东自主约定认缴出资额、出资期限；
三是放宽注册资本登记条件。除法律、行政法规以及国务院决定对特定行业注册资本最低限额另有规定的外，取消有限责任公司最低注册资本3万元、一人有限责任公司最低注册资本10万元、股份有限公司最低注册资本500万元的限制。不再限制公司设立时全体股东（发起人）的首次出资比例，不再限制公司全体股东（发起人）的货币出资金额占注册资本30%的比例；
四是取消公司股东（发起人）未缴足的出资必须在工商登记后的二年内缴足的期限；
五是注册资本由实缴登记制改为认缴登记制，工商部门不再收取验资报告。
《》第二条规定：注册资本是公司在设立时，在公司工商登记机关登记的由公司股东认缴的出资总额或者发起人认购的股本总额。
《》（2015年版）第二十六条规定：&有限责任公司的注册资本为在公司登记机关登记的全体股东认缴的出资额。&第八十条规定：&股份有限公司采取发起设立方式设立的，注册资本为在公司登记机关登记的全体发起人认购的股本总额。在发起人认购的股份缴足前，不得向他人募集股份。股份有限公司采取募集方式设立的，注册资本为在公司登记机关登记的实收股本总额。&
二、注册资本改为认缴制后的财务处理
《》附录：《会计科目和主要账务处理》规定，&实收资本&科目核算企业接受投资者投入的实收资本。注册资本和实收资本是有一定的区别和联系。两者的区别是：（1）注册资本是公司在设立时筹集的、由章程载明的、经公司登记机关登记注册的资本，是股东认缴或认购的出资额。（2）实收资本是公司成立时实际收到的股东的出资总额，是公司现实拥有的资本。实收资本在某段时间内可能小于注册资本，但以后可能会大于注册资本。两者的联系是：在注册资本实缴制的情况下，注册资本与实收资本一般是一致的，而注册资本认缴制的情况下，注册资本与实收资本不一致，一般体现为注册资本大与实收资本。在注册资本缴足前，实收资本低于注册资本；一旦对认缴的全部出资缴足，则实缴资本与注册资本相等。
关于实收资本问题应如何进行账务处理？基于以上实收资本和注册资本的区别和联系的分析，在注册资本从实缴制改为认缴制的情况下，公司对于为未收到股东的出资额是不进行账务处理，只针对公司收到股东出资的部分进行账务处理。
三、注册资本改为认缴制后的税务处理
&（一）印花税的处理
《》第七条规定，税目税率表中的记载资金的账簿，指载有固定资产原值和自有流动资金的总分类账簿，或者专门设置的记载固定资产原值和自有流动资金的账簿。其他账簿，指除上述账簿以外的账簿，包括日记账簿和各明细分类账簿。
《》（）规定，生产经营单位执行《企业财务通则》和《企业会计准则》后，其&记载资金的账簿&的印花税计税依据改为&实收资本&与&资本公积&两项的合计金额。其&实收资本&和&资本公积&两项的合计金额大于原已贴花资金的，就增加的部分补贴印花。
基于以上税收法律政策规定，将注册资本实缴制改为认缴制后，公司只能按股东实缴的实收资本申报缴纳印花税，而未缴足的实收资本部分不缴纳印花税。
（二）个人所得税的处理
《》（）规定：纳税年度内个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照&利息、股息、红利所得&项目计征个人所得税。
《》（）文规定：关于强化对个体工商户、个人独资企业和合伙企业投资者以及独立从事劳务活动的个人的个人所得税征管规定：加强个人投资者从其投资企业借款的管理，对期限超过一年又未用于企业生产经营的借款，严格按照有关规定征税。
基于以上税收法律政策规定，如果公司对未收到股东的注册资本在会计上&借：其他应收款，贷：实收资本&账务处理，不仅要按照实收资本金额提前缴纳印花税，还要对挂在&其他应收款&股东未缴足注册资本视成自然人股东向公司借款，超过一年期限的，要依法按照那20%的税率缴纳个人所得税。因此，注册资本实缴制改为认缴制后，对于自然人股东未缴足的注册资本部分绝对不能进行账务处理，在&其他应收款&会计科目核算，根据前面的分析，不要进行账务处理。
（三）股权转让的所得税处理
在注册资本从实缴制改为认缴制的情况下，当股东转让股权时，在计算股权转让所得时，股权转让的原始计税基础是减实收资本还是减注册资本呢？分析如下：
股权转让所得是股权转让价格减去转让股权的原来投资价值（计税基础），股权转让价格中包括了实收资本，因为在不符合采用市场评估法评估公司净资产时，股权转让价格是按照净资产法进行定价的，而净资产是实收资本、资本公积和未分配利润的总和，因此，实收资本包括在股权转让价格中。得出以下结论：
一是在注册资本实施实缴制的情况下，注册资本等于实收资本，也等于投资的计税基础，股权转让所得是股权转让价格减去注册资本；
二是在注册资本改为认缴制的情况下，注册资本不等于实收资本，股东未缴足的注册资本根据前面的账务分析是不进行账务处理，股权转让所得是股权转让价格减去实收资本（股东向公司实际缴纳的部分册资本）。
三是在注册资本改为认缴制的情况下，在股权转让之际，如果股权转让合同生效之前，未缴足的部分注册资本已经缴足，则该补缴足的部分注册资本一定含在股权转让价格中，则股权转让所得是股权转让价格减去注册资本；如果股权转让合同生效之前，股东未缴足的部分注册资本仍然未缴足，根据《》的规定，未缴足部分的注册资本必须由股权受让方在接受股权后继续补足，则该补缴足的部分注册资本一定不含在股权转让价格中，股权转让所得是股权转让价格减去实收资本（股东向公司实际缴纳的部分册资本）。
（四）企业投资者投资未到位而发生的利息支出的企业所得税处理
&《》第四十六条规定：&企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。&
& 《》（）规定，为规范企业利息支出税前扣除，加强企业所得税管理，根据《中华人民共和国企业所得税法》第四十六条和《》第一百一十九条的规定，在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业接受关联方债权性投资与其权益性投资的比例，金融企业为5∶1；其他企业为2∶1。
&《》（）的规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
& 因此，在注册资本认缴制度下，根据税法规定，对企业来说，如果企业设立时认缴的注册资本过大，逾期未缴足资本金将面临对应数额借款利息无法在企业所得税前进行扣除。
&&[ 案例分析：某企业在注册资本从实缴制改为认缴制后的财税处理分析]
& （一）案情介绍
&& 某贸易有限公司于2015年3月登记成立，注册资本为500万元，由甲和乙两人发起认缴，在公司章程中约定，甲出资300万元，乙出资200万元。企业章程规定甲出资300万元于日投入公司，甲到期实际投资350万元，乙出资200万元于日投入公司。其中日到日期间，该公司向当地银行申请流动资金贷款1000万元，发生的年利息为100万元。日，自然人股东甲转让其在该贸易公司的全部股权给丙，转让价格为400万元，请分析该贸易公司登记成立到转让股权的财务和税务处理。
（二）财务处理
　1、2015年3月公司登记成立，不需要做任何账务处理，实收资本为0，不需要缴纳个人所得税。
& 2、日甲出资300万元并于日投入公司，甲到期实际投资350万元的账务处理：
&借：银行存款&& 350万元
&& 贷：实收资本&&甲股东300万元
&&&&&& 资本公积&&甲（资本溢价）50万元
3、乙出资200万元并于日投入公司的账务处理：
借：银行存款200万元
&&& 贷：实收资本&&乙股东200万元
（三）税务处理
1、缴纳印花税：
2016年5月缴纳印花税时：
借：管理费用&&印花税1750元（350万元&0.5&）
&& 贷：银行存款1750元
2020年1月缴纳印花税时：
借：管理费用&&印花税1000元（200万元&0.5&
　贷：银行存款1000元
2、企业投资者投资未到位而发生的利息支出的企业所得税处理
2017年度，该贸易公司不可以在企业所得税前扣除的利息是：
100&200&1000=20（万元）。
3、股权转让的个人所得税处理
日，甲股东转让股权给丙，根据国家税务总局2014年公告第67好文件的规定，甲股东应申报缴纳股权转让的个人所得税处理（400-300）&20%=20（万元）。注册资本认缴制对企业所得税的影响
注册资本认缴制对企业所得税的影响
&&&&作者：黄卫东&王正会
&&&&修订后的《中华人民共和国公司法》和国务院批准的《注册资本登记制度改革方案》对公司设立、年检等制度作出重大调整，将注册资本实缴登记制改为认缴登记制。实缴制度是旧公司法的规定，比如，要求有限责任公司在两年内缴足注册资本。认缴制度是指现在设立公司注册资本以及缴足期限由股东自行约定，不再限定在两年内缴足。比如，注册资本1亿元，可以约定在20年内缴足，如果在20年内未缴足，要面临注销或减资。若未缴足且未注销未减资的，需承担法律责任。由于企业所得税在法律规定上有很多地方与实收资本有关，这一制度的修改势必对税务机关企业所得税的征管带来一定的影响。&
&&&&资本弱化情况存在税收风险。《中华人民共和国企业所得税法》第四十六条规定：“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。”&
&&&&《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）规定，为规范企业利息支出税前扣除，加强企业所得税管理，根据《中华人民共和国企业所得税法》第四十六条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百一十九条的规定，在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业接受关联方债权性投资与其权益性投资的比例，金融企业为5∶1；其他企业为2∶1。&
&&&&目前，关联方融资情况越来越多，企业权益性投资越小，债权性投资越大，允许税前扣除的利息按比例计算后，企业按照发生额支出利息费用，存在企业所得税风险，也给税务机关企业所得税管理带来了一定的难度。&
&&&&注册资金不到位影响税额计算。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》以及《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函〔2009〕312号）的规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。&
&&&&在注册资本认缴制度下，根据税法规定，对企业来说，如果企业设立时认缴的注册资本过大，逾期未缴足资本金将面临对应数额借款利息无法扣除的税务风险，形成永久性差异；对税务机关而言，由于认缴注册资本转化为实收资本比较繁琐，设置风险指标口径比较困难，给企业所得税的正确计算带来一定的难度。&
&&&&一般性税务处理情况下及时监测风险点。企业通过并购重组等资本运营手段实现企业扩张，资本运营中的股权交易、产权转让等行为，与注册资本有密切关系。按照企业所得税法相关规定，在股权转让过程中，除了“特殊性税务处理”情形外，适用“一般性税务处理”。在一般性税务处理情况下，企业转让股权所得要缴纳企业所得税。企业注册资本越小，股权对应的历史成本就越小，转让所得会根据企业的经营情况发生变化。同时，《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干问题的通知》（国税函〔2010〕79号）规定，企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。由于企业在设立及经营中注册资本与留存收益之间的比例会影响股权转让缴纳所得税的大小，因此在认缴制下，税务机关要多关注工商部门的股权变更信息，运用工商部门的股权变更信息设置风险模型，及时监测风险点，防止企业所得税税款流失。&
&&&&注册资本的大小影响企业注销清算。在企业清算注销阶段，按照现行企业所得税的相关规定，企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得。企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。注册资本的大小会影响到资产计税基础的计算，进而影响清算所得应纳税额的大小。&
&&&&综上所述，注册资本认缴制给企业所得税管理带来了一定的难度。税务机关应及时研究注册资本认缴制下各环节企业所得税的风险点，积极应对，防止税收流失。&
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