同一控制下企业合并的会计处理_关于同一控制下吸收合
会计(2014)
第二十四章
原题：计算分析题
20×7年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1 000万股普通股（每股面值为1元，市价为10.85元）对S公司进行吸收合并，并于当日取得S公司净资产。当日，P公司、S公司资产、负债情况如表24-2所示。 表24-2 资产负债表（简表）20×7年6月30日 单位：万元&
长期股权投资
固定资产：
固定资产原价
减：累计折旧
固定资产净值
负债和所有者权益：
实收资本（股本）
未分配利润
所有者权益合计
负债和所有者权益总计
正确答案：
本例中假定P公司和S公司为同一集团内两家全资子公司，合并前其共同的母公司为A公司。该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为A公司最终控制，为同一控制下的企业合并。自6月30日开始，P公司能够对S公司净资产实施控制，该日即为合并日。 　　因合并后S公司失去其法人资格，P公司应确认合并中取得的S公司的各项资产和负债，假定P公司与S公司在合并前采用的会计政策相同。P公司对该项合并应进行的会计处理为： 　　借：货币资金　　　　　　　　　　　　　　　 4 500 000 　　　　库存商品（存货）　　　　　　　　　　　 2 550 000 　　　　应收账款　　　　　　　　　　　　　　　20 000 000 　　　　长期股权投资　　　　　　　　　　　　　21 500 000 　　　　固定资产　　　　　　　　　　　　　　　30 000 000 　　　　无形资产　　　　　　　　　　　　　　　 5 000 000 　　　贷：短期借款　　　　　　　　　　　　　　　22 500 000 　　　　　应付账款　　　　　　　　　　　　　　　 3 000 000 　　　　　其他应付款（其他负债）　　　　　　　　 3 000 000 　　　　　股本　　　　　　　　　　　　　　　　　l0 000 000 　　　　　资本公积　　　　　　　　　　　　　　　45 050 000
知识点：同一控制下企业合并的会计处理
关于同一控制下吸收合并[答疑编号：]
老师我看到您给同学回答说：同一控制下吸收合并就是账面价值合并，就是取得子公司资产的账面与合并方付出资产账面可能有差额，那这个差额计入资本公积（资本溢价或股本溢价）？但是为什么我计算子公司资产账面与合并方付出资产账面的差额不等于资本公积您能给我列一下资本公积是怎么计算出来的么？
提问时间： 17:43:48.0
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知识点出处：&&&&&&&&&
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本题/页答疑
还是不懂。
西吴村大总督 提问：
同一控制下的合并还考虑商誉？不是这样吧？
合并损失。
西吴村大总督 提问：
1000万股股票的价值要高于s公司的资产负债，那么用这股票换s公司资产负债为什么不确认损失？
同一控制下相对于最终控制方而言的帐面价值问题
尊敬的老师您好：根据您的解答，实际上还是在进入集团后，在子公司的帐面价值，因为如果是非同一控制下合并，应该会调整子公司的帐面价值的吧？请老师指教，谢谢。
同一控制下的合并的账面价值
尊敬的老师您好：这个题中有一个数据，S公司的存货，账面价值是255，公允价值是450，在吸收合并中，根据前面学的，应该是按“相对于最终控制方而言的帐面价值”：一、这个账面价值一般情况下是不是就是S公司自己的账面价值呢？二、什么情况下“相对于最终控制方面言的帐面价值”与S公司的账面价值才会不同呢？请老师指点，谢谢。
同一控制下的吸收合并
尊敬的老师您好：&&&&&&& 这个题目的答案写了这么长的分录，我核对了每个数据，觉得可以用一句话总结这个分录，请你看看我的理解是不是正确：同一控制下的吸收合并，其实就是按帐面价值把两个公司的帐务进行合并。我的理解对吗？&&&&&&& 麻烦老师指点一下，谢谢。
本知识点其他学员的提问
内部交易抵消
Carrine 提问：
假定甲持有乙70%股权，投资后，甲向乙销售产品一批，销售价格为2 500万元（不含增值税额 ），产品成本为1 750万元。至年末，乙公司已对外销售70%，另30%形成存货，未发生跌价损失。抵消：借：营业收入　　　　　　　　　　　　　2 500（第一步）贷：营业成本　　　　　　　　　　　　2 275（倒挤差额）存货　　　　　　　　　　　　　　　　225（第二步）老师，上述分录看不懂为什么不是：借：营业收入& 0&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 贷：营业成本& 5&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&存货& 225&
同一控制？
吕思柔5an 提问：
老师，您好，我想问下，本题目（3）问，我认为应该这样计算，因为乙和丙公司在合并前后均受甲最终控制，由于甲在转让股权给丙的时候，甲核算长期股权投资时是用成本法核算的，所以不考虑己实现的净利润，所以转让前长期股权投资账面价值为116000，所以我认为第三问在确认长期股权投资投资的入账价值时候应该是116000，不明白为什么，请老师详细解答一下第三问。
编制抵消分录的问题
王顺军 提问：
编制抵消分录，是将子公司所有者权益的公允价值与母公司的长期股权投资成本抵消。对吗？这里前面学的有点乱，书还没有看，老师把抵消分录编制的规定说一下吧。。
调整分录的问题
王顺军 提问：
请问编制的调整分录（子公司资产负债账面价值与公允价值的差额）是反映在子公司的个别报表上吗?
资本公积的问题
王顺军 提问：
留存收益转回理解了，想问一下同一控制下如果合并方的资本公积——股本溢价小于被合并方的留存收益，以母公司的资本公积——股本溢价为限。整个集团的所有者权益有没有发生变化？
xiesi1207 提问：
综合题4（1）为什么净利润不做处理
购买少数股份新增长期股权投资与所有者权益在合并报表上的调整分录
xiesi1207 提问：
轻一454页综合题3（1）问最后一问 不太明白为什么形成的资本公积股本溢价和长期股权投资对应
关于商誉问题
orila 提问：
商誉不是与整体相关吗，为什么=10 250+630∕60%=11 300会除以60%，630的价值不是整体商誉吗
关于商誉问题
orila 提问：
商誉不是与整体相关吗，为什么=10 250+630∕60%=11 300会除以60%，630的价值不是整体商誉吗
轻一451选择题10
xiesi1207 提问：
算2013年底乙公司可辨认净资产公允价值时为什么要加200 还是没搞懂 应收帐款收回了就要把坏账准备转回？为什么购买日计入资本公积 转回又要冲资产减值损失呢 能否具体说下
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假设G公司有一家A子公司，
2011年年初，G公司由外部全资合并B公司（假设B公司的账面价值等于其公允价值）
2012年年初，A公司全资合并B公司。
& && &在B公司的个别报表中，其所有者权益必然会随其经营成果发生变化，但在G公司的个别报表中，由于对B公司采用成本法进行后续计量，必会导致B公司所有者权益和G公司“长期股权投资”产生巨大差异（记为X1），那么2011年的年末编制合并报表时权益抵消分录应如何编制呢？
我想应该以长期股权投资的金额为准编制调整分录，将B公司在购买日后形成的所有者权益计入合并资产负债表的所有者权益中，这样对吗？
如果对的话，
& && &在2012年年初，A公司继承G对B公司的计量。在2012年编制合并报表时，A公司长期股权投资和B公司所有者权益之间的差额就变成了
X1+X2（表示B公司在2012年所取得的经营成果），那么这个差额也必会计入合并资产负债表的所有者权益中，那么，将合并资产负债表中的“资本公积”转入留存收益的意义何在呢？
陈版，靠你啦！
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大体如你所理解。
事实上，同一控制下合并中“恢复被合并方留存收益”的提法本身是不恰当的。《企业会计准则讲解2010》第二十一章“企业合并”（P312）要求：“在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，应以合并方资本公积贷方（资本溢价和股本溢价）为限，自合并方的资本公积转入留存收益和未分配利润。”
对于上述“恢复”要求，我们理解，其实质是在权益结合法下，合并报表层面由于将被合并方在合并日之前的利润表纳入合并范围并调整合并利润表的前期比较数据，从而导致被合并方在合并日之前形成的留存收益相应滚存下来的结果，严格来说，称为“恢复”并不恰当，容易被误解为：先把被合并方的归属于合并方的净资产全部计入合并报表的资本公积，再将其中的留存收益成分调整到合并资产负债表的留存收益项目中。这样理解人为割裂了报表之间的勾稽关系，且不便于理解，在实务中也引起了较多疑问，例如：当合并方资本公积贷方余额不足时，按上述原则处理对于被合并方在企业合并前实现的留存收益体现不完整。是否必然要“全额恢复”等。
因此，我们建议修改相关的表述，把“从合并方的资本公积中恢复留存收益和未分配利润”改为“将被合并方的留存收益（含盈余公积和未分配利润）以及由其他综合收益形成的‘资本公积——其他资本公积’中按股权比例计算归属于合并方的份额并入合并资产负债表的留存收益和资本公积项目中，以便体现因将被合并方合并日之前各年度／期间的利润表纳入合并利润表而相应带入的留存收益和其他综合收益的滚存影响”。
这一修改表明：合并资产负债表中恢复被合并方的留存收益和其他综合收益，是由将被合并方合并日之前各年度／期间的利润表纳入合并范围并调整合并利润表的前期比较数据的结果，因此需与被合并方的利润表纳入合并范围的情况相对应。在某些特殊情况下，例如当同一控制下企业合并交易中的被合并方最初是通过非同一控制下企业合并被纳入其最终控制方的合并报表范围时，其利润表纳入合并范围是以“参与合并各方均处于同一控制下的期间”为限的，即其利润表只能自最终控制方取得其控制权之日起才能纳入合并范围，因而其留存收益也不能全额恢复，而是只有能自最终控制方取得其控制权之日起累积的留存收益才能在合并报表层面予以恢复。
另外，我们建议取消“恢复被合并方留存收益以合并方资本公积为限”的限制，要求尽可能全部体现。我们理解：完整体现被合并方的合并日前滚存留存收益，有助于充分揭示其盈利能力，并且在会计实务中也没有以留存收益弥补资本公积负数余额的先例。事实上，在编制合并日之前的合并资产负债表时，被合并方的实收资本和资本溢价等由权益性交易形成的股东权益项目将被并入合并资产负债表的“资本公积”项目，而这部分资本公积也可用于“恢复”被合并方留存收益，因而在实务中应当几乎不会出现被合并方留存收益不足以全部恢复的情况。
这一修改还有助于消除现行准则体系下同一控制下企业合并会计准则与合并报表准则之间就被合并方盈余公积恢复问题的矛盾。
本帖最后由 EdwardGrieg 于
10:13 编辑
大体如你所理解。
事实上，同一控制下合并中“恢复被合并方留存收益”的提法本身是不恰当的。《企业会计 ...
多谢陈版，一大早就能看到你的帮助真是叫人高兴！
但我还是有几个小问题：
& && & 倘使按照您所说的“将合并方的留存收益以及其他综合收益形成的‘资本公积—其他资本公积’中按股权比例计算归属于合并方的份额并入合并资产负债表的留存收益和资本公积项目中”的话，取消“恢复合并方留存收益以合并方资本公积为限”还有必要吗？我的意思是：反正“以合并方资本公积为限 ”也不会对合并报表产生任何影响了，不是吗？
& && & 另外，我觉得计入合并报表所有者权益的项目不只是留存收益和OCI形成的资本公积，还有比如说拨款转入等情形，我认为所有不是由合并方投入而产生的所有者权益都应该在合并报表中体现。
& && & 大神，加油哦！
多谢陈版，一大早就能看到你的帮助真是叫人高兴！
但我还是有几个小问题：
& && & 倘使按照您所说的“ ...
1、在合并日前，因为合并报表的编制基本是两者的净资产相加（此处不考虑内部交易未实现损益抵销的影响），所以此前将被合并方留存收益和其他综合收益完整体现在合并报表中并不会触及“以资本公积为限”的限制条件。但一旦在合并日确认了合并对价（例如以现金为支付对价时，确认应付款项并冲减资本公积），则按照“以资本公积为限”的原则就会导致留存收益、其他综合收益等不能完全体现在合并报表中的情况，相当于以留存收益、其他综合收益弥补资本公积红字。但这种做法无论在法律上还是会计上都没有依据。所以我一直认为对被合并方留存收益和其他综合收益在合并报表层面的体现应取消“以资本公积为限”的限制。
2、是。所有不是由合并方投入而产生的所有者权益都应该在合并报表中体现。
<p id="rate_6879" onmouseover="showTip(this)" tip="好文&威望 + 2
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1、在合并日前，因为合并报表的编制基本是两者的净资产相加（此处不考虑内部交易未实现损益抵销的影响） ...
陈版主，对于这个问题我最近又有了新的疑问，主要是关于合并报表反映范围原则方面的问题。
我现在觉得合并报表想要反映子公司整个存续期间实现的经营成果，而不是仅仅局限于取得控制权之后实现的经营成果。
事实上，我们就是要完整反映存续期间被我们冲抵掉的经营成果的积累才会谈“恢复”的。
从这个角度来看，我们在这里谈恢复也是正确的啊，为什么说有问题呢？
另外，在为抵消分录做准备时将子公司在控制时点上的所有者权益由账面价值调整为公允价值时，应将这部分差异严格按照变动原因计入相关科目，还是全部计入资本公积？
这个问题影响不大，但还是麻烦您解释一下。
陈版主，对于这个问题我最近又有了新的疑问，主要是关于合并报表反映范围原则方面的问题。
我现在觉得合 ...
1、如果该被合并方最初是通过非同一控制下企业合并被纳入到最终控制方合并报表范围内的，则要“恢复”的留存收益仅限于在其被目前的最终控制方控制后形成的留存收益；如果在历史上股权比例发生过变动（如曾经收购过少数股权），则“恢复”的金额也不是合并日的留存收益简单乘以收购股权比例。在这种情况下，使用“恢复”概念容易发生误导，如果强调这是将被合并方历史上的利润表纳入合并报表范围而导致的自然滚存结果，就不会有这样的混淆。
2、无所谓，本来这里的资本公积就是一个过渡项目，最终合并报表层面是不会出现的。我个人不喜欢这里出现“资本公积”的过渡做法，又会引起不少人的概念混淆，认为在最终合并报表层面会出现资本公积。
1、如果该被合并方最初是通过非同一控制下企业合并被纳入到最终控制方合并报表范围内的，则要“恢复”的 ...
如果在历史上股权比例发生过变动（如曾经收购过少数股权），则“恢复”的金额也不是合并日的留存收益简单乘以收购股权比例.
陈老师，这一句如何理解？您说的是损溢表恢复？我理解B&S是合并日的留存收益简单乘以收购股权比例
合并B/S上的留存收益是合并利润表上归属母公司股东的净利润自动滚存下来的，因此历史上如果股权比例发生变动，各年度归属母公司股东的净利润比例不同，则期末最终形成的合并留存收益也不是简单地期末数乘以期末比例&
还是有问题，
1.我的想法很简单：合并资产负债表在对子公司的经营成果（留存收益）进行反映时
要么反映子公司整个存续期间的实现的留存收益；
要么反映对子公司达到控制后子公司实现的留存收益。
您否定掉了第一种选择，那就只剩第二种选择了。
但是第二中选择在我看来根本就不需要进行任何调整，
如果被合并方最初是通过非同一控制下企业合并被纳入到最终控制方合并报表范围内的，那么在编制所有者权益和长期股权投资的抵消分录时，子公司在合并之前的经营成果就已经被抵得干干净净的了（所有者权益的账面价值小于公允价值），或者抵的不甚干净（账面价值大于公允价值）。不管怎么看，这个抵消分录似乎都不会伤害到以后期间被投资单位的经营成果，那还有什么可恢复的呢？合并报表完全可以反映达到控制状态后子公司的经营成果（留存收益）啊。
倘使子公司是母公司出资设立的，那就更不用说了，这个合并过程根本就不会碰到留存收益。
这样一来，谈这个“恢复”还有什么意义呢？
所以我认为：合并报表对子公司经营成果的反应应该是对整个存续期间进行的反应。您觉得那？
2.另：“被合并方的实收资本和资本溢价等由权益性交易形成的股东权益项目将被并入合并资产负债表的“资本公积”项目被合并方的实收资本和资本溢价等由权益性交易形成的股东权益项目将被并入合并资产负债表的“资本公积”项目”，我对这句话存疑。
在我看来实收资本是无论如何也不可能进入合并资产负债表的资本公积项目的，资本溢价在外部取得的情况下也进不去，那么您为什么这样说呢？或者说我的问题出在哪儿呢？
理不辨不明，还希望您不吝赐教。
《企业会计准则讲解2010》第二十一章“企业合并”（P312）要求：“在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，应以合并方资本公积贷方（资本溢价和股本溢价）为限，自合并方的资本公积转入留存收益和未分配利润。”
似乎也是在说合并报表对于子公司留存收益的反应应以整个存续期间为准（“对于被合并方在企业合并前实现的留存收益：体现）
同一控制下合并报表的编制方法问题在本版面上已经讨论过多次，我也已经多次回复。请首先看看以往的讨论。&
1、如果该被合并方最初是通过非同一控制下企业合并被纳入到最终控制方合并报表范围内的，则要“恢复”的 ...
你好，我找啦，但没发现有阐述合并资产负债表合并范围是否包括取得控制权之前的留存收益累积，麻烦您各个链接吧，谢谢。
你可以搜索一下“累积”或“自然滚存”等关键字。这个问题也已有多次讨论了。&
1、在合并日前，因为合并报表的编制基本是两者的净资产相加（此处不考虑内部交易未实现损益抵销的影响） ...
陈老师：您好！按目前的准则，如果是“以现金为支付对价时，确认应付款项并冲减资本公积。出现了按照“以资本公积为限”的原则就会导致留存收益、其他综合收益等不能完全体现在合并报表中的情况。
这种情况下，怎么办？合并报表上未分配利润勾稽有点问题？在合并当期，将差异体现在调整期初数？
个人意见还是完全恢复被合并方留存收益，不要考虑合并报表层面资本公积是否为负数。&
好文，学习了
大体如你所理解。
事实上，同一控制下合并中“恢复被合并方留存收益”的提法本身是不恰当的。《企业会计 ...
《企业会计准则讲解2010》第二十一章“企业合并”（P312）要求：“在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，应以合并方资本公积贷方（资本溢价和股本溢价）为限，自合并方的资本公积转入留存收益和未分配利润。”
合并方第二年将资本公积-资本溢价全部转增实收资本，请问陈版，第二年合并方在合并报表时又如何处理被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分？
需要保持与前期恢复处理的连续性。尽管母公司依据其个别报表层面的资本公积进行了转增资本的操作，但合并报表层面对前期留存收益的恢复仍需继续进行，保持与合并报表层面年初未分配利润的衔接。&
陈版，集团将其子公司A作价投入本公司，本公司同一控制下合并A，A公司实收资本20，期初累计亏损16，本期亏损2，合并日净资产2，本公司母公司个别报表确认增加股本1，股本溢价1
在编制合并报表时，A公司期初实收资本20计入本公司股本溢价，期初亏损计入本公司未分配利润，合并日，集团公司以A公司净资产作价投入本公司，在合并报表中是否应同时冲减股本溢价20和未分配利润-18？以反映A公司净资产作价入股的交易？
至少原有的未分配利润－18是应当延续的，差额调整合并报表中的资本公积。&
谢谢陈版，就是说合并报表期末权益结构与年初比较是资本公积减少1，股本增加1，未分配利润延续计算？
这样的结果是以发行权益证券作为对价的同一控制下企业合并，从合并层面不反映合并对价支付的核算过程？
这样的核算结果是合并方增加一块资本公积，减少一块未分配利润，看起来很奇怪。
在合并报表层面来看，各权益项目的变动仍然是延续和可以解释的，没有出现从未分配利润直接转入资本公积的情况。不同层面的报表不能直接比较。&
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对于工程类企业来说，工程建设周期长，体量大，基础设施模式多样，每种模式对应的增值税处理存在共性也存在差异。营改增后增加了增值税核算的难度。目前税收政策未明确每种模式情况下的涉税事务，纳税人存在较大的风险。本期嘉宾郭汉忠，是视野知行社的社员，在某工程公司工作，将其负责的增值税事项进行了系统整理。活动由元年云快报支持举办。
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统一控制下吸收合并的税务处理
　司出于企业管理、产业布局、资源整合、降低成本、提高效益等考虑，对优质电力资产、对行业上下游产业的并购日益增多。同一控制下的企业吸收合并在当前国内并购重组中占据着重要一席，分析吸收合并的企业所得税政策，厘清不同支付方式下的税收成本，对选择低成本的合并方式，降低合并费用，减少现金流出，提高合并的经济效益，有着重要的实践意义。
　　一、企业吸收合并的定义
　　（一）企业合并的定义
　　企业合并，根据不同国家法律的规定，其含义不尽相同。在美国，依据克莱顿法第7条，企业合并是指一个企业取得另一个企业的财产或者股份；依据德国反对限制竞争法，企业合并的含义要更加广泛，取得财产、取得控制、取得股份和其他可施加竞争上重大影响的联合都被视为企业合并。
　　在我国，公司合并是指两个（或者两个以上）公司通过订立合并合同，依法定程序，归并成为一个公司的法律行为。公司合并采取吸收合并和新设合并两种方式。在吸收合并中，参加合并的公司吸收其它公司，被吸收的公司解散，丧失独立的法人地位。在新设合并中，参加合并的两个公司合并为一个新的公司，参加合并的公司全部丧失独立的民事主体地位。在公司的合并中，注销公司的财产、债权债务，由合并后的存续公司或新设公司承担。
　　（二）《会计准则》对企业合并的定义
　　《企业会计准则第20号─企业合并》第二条指出：企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。
　　1、企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。
　　《会计准则》指出：参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并；参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。
　　2、企业合并方式
　　《企业会计准则第20号——企业合并》应用指南将企业合并分为如下三种方式。
　　①控股合并
　　合并方在企业合并中取得对被合并方的控制权，被合并方在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营，合并方确认企业合并形成的对被合并方的投资。
　　②吸收合并
　　合并方通过企业合并取得被合并方的全部净资产，合并后注销被合并方的法人资格，被合并方原持有的资产、负债，在合并后成为合并方的资产、负债。
　　③新设合并
　　参与合并的各方在合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业。
　　（三）税收对企业合并的定义
　　《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）第一条第五款规定，合并是指一家或多家企业（被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。
　　通过以上可以看出，吸收合并是企业合并的一种方式，一个企业吸收其他企业为吸收合并，在吸收合并中，被吸收的企业解散。
　　税收对企业合并的定义侧重于法律主体，而《会计准则》对企业合并的定义则侧重于会计报告主体。
　　目前，在电力行业并购实务中，吸收合并广泛存在，本文将立足于同一企业集团，详细分析同一控制下吸收合并的会计和税务处理。
　　二、同一控制下企业合并的判断依据、会计政策
　　（一）同一控制下企业合并的判断依据
　　《企业会计准则第20号─企业合并》第五条规定，参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。
　　同一方，是指对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的投资者。
　　相同的多方，通常是指根据投资者之间的协议约定，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表一致意见的两个或两个以上的投资者。
　　控制并非暂时性，是指参与合并的各方在合并前后较长的时间内受同一方或相同的多方最终控制。较长的时间通常指1年以上（含1年）。
　　同一控制下企业合并的判断，应当遵循实质重于形式要求。
　　（二）同一控制下企业合并的会计处理方法
　　同一控制下的企业合并，参与合并的各方都受同一方或相同的多方控制。首先，从拥有最终控制权的一方来看，其所能够实施控制的资产，没有发生实质性改变；其次，由于合并发生于关联方之间，合并对价不是双方议价的结果，交易作价不完全代表公允价值，一般不能以双方议定的价格作为核算的基础。因此，同一控制下企业合并，准则规定采用权益法结合法进行会计处理。
　　《企业会计准则第20号─企业合并》第六条规定：合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
　　三、同一控制下企业吸收合并的税收政策
　　同一控制下企业吸收合并的税收政策，应当根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）和《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局2010年公告第4号）的规定，区别一般性税务处理和特殊性税务处理两种情况。
　　（一）一般性税务处理规定
　　1、合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。
　　2、被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。
　　3、被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。
　　（二）特殊性税务处理规定
　　企业合并，同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：
　　1、具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
　　2、企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
　　3、企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
　　4、企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，或者该合并为同一控制下且不需要支付对价的企业合并。
　　特殊性税务处理政策规定如下：
　　1、合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。
　　2、被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。
　　3、可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额＝被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。
　　本限额为在剩余结转年限内，每年可弥补限额。
　　4、被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。
　　四、同一控制下企业吸收合并的会计处理及税收成本分析
　　企业吸收合并，不同对价支付方式，直接决定了合并税收成本的高低。选择有利的交易支付方式，将获得事半功倍的效果。下面将通过具体案例，分析、比较吸收合并的所得税成本，为合并的选择提供依据。
　　[案例]中国泰达集团北方公司（以下简称北方公司）、昆泰发电有限责任公司（以下简称昆泰公司）为同受共同控制的两家电力企业，其最终控制方同为中国泰达集团（以下简称泰达集团）。2010年，北方公司拟吸收合并昆泰公司，两公司采用的会计政策一致，合并基准日为日。假定在泰达集团的主导下，两公司采用一致的税务处理方式。合并前两公司资产负债表见附件。
　　合并方式一：日，北方公司向昆泰公司股东定向增发股票50000万股，（每股面值1元，市价3．43元），对昆泰公司进行吸收合并。
　　合并方式二：日，北方公司向昆泰公司股东定向增发股票40000万股，（每股面值1元，市价3．43元），并支付货币资金34300万元，对昆泰公司进行吸收合并。
　　合并方式三：日，北方公司以货币资金21500万元，账面价值100000万元、公允价值150000万元的固定资产作为对价，对昆泰公司进行吸收合并。
　　（一）合并方式一会计、税务处理
　　1、北方公司会计处理
　　借：银行存款 1800
　　应收账款 80
　　存货 1020
　　固定资产 230000
　　贷：短期借款 8500
　　应付账款 3100
　　长期借款 120000
　　股本 50000
　　资本公积 51300
　　2、合并双方税务处理
　　①此合并方式完全以股权支付对价，符合财税[2009]59号文件特殊性税收政策的规定。
　　②北方公司接受昆泰公司的资产和负债的计税基础，以昆泰公司原计税基础确定；北方公司承继昆泰公司合并前的所得税事项；昆泰公司尚未弥补的税法亏损2700万元（假设无纳税调整事项且尚在弥补期限内），可在限额内（每年可弥补限额＝被合并企业净资产公允价值×当年末最长期限国债利率）、剩余可弥补期限内在北方公司税前弥补。
　　（二）合并方式二会计、税务处理
　　1、北方公司会计处理
　　借：银行存款 1800
　　应收账款 80
　　存货 1020
　　固定资产 230000
　　贷：短期借款 8500
　　应付账款 3100
　　长期借款 120000
　　银行存款 34300
　　股本 40000
　　资本公积 27000
　　2、合并双方税务处理
　　①合并方式二以股权支付80%交易额，剩余部分以货币资金支付，不符合特殊性税务处理政策，按照一般性税务处理规定进行所得税相关处理。
　　②北方公司纳税情况
　　北方公司增发股票无需纳税；北方公司合并取得的非货币性资产按照其公允价值作为计税基础；北方公司不得结转弥补昆泰公司的亏损。
　　③昆泰公司纳税情况
　　按照国家税务总局2010年第4号公告的规定，企业合并采用一般性税务处理政策的，应按照《财政部国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号）的规定进行清算。昆泰公司清算中企业所得税处理如下：
　　清算所得：（303，100—232，900）—万元
　　清算所得税：67500×25%＝16875万元
　　（三）合并方式三会计、税务处理
　　1、北方公司会计处理
　　借：银行存款 1800
　　应收账款 80
　　存货 1020
　　固定资产 230000
　　资本公积 20200
　　贷：短期借款　　8500
　　应付账款 3100
　　长期借款 120000
　　银行存款 21500
　　固定资产清理100000
　　2、合并双方税务处理
　　①此合并方式以货币资金和非货币性资产支付对价，不符合特殊性税务处理政策，适用一般性税务处理。
　　②北方公司纳税情况
　　用于支付对价的固定资产需按照公允价值计税：
　　（0000）×25%＝12500万元
　　同时，合并取得的非货币性资产按照其公允价值作为计税基础，并不得结转弥补昆泰公司的亏损。
　　③昆泰公司纳税情况同合并方式二。
　　（四）被合并资产未来出售时，合并方纳税情况
　　若合并企业在未来（假设为重组日12个月后）拟出售重组资产，转让价格仍为合并日公允价值，合并企业的纳税情况如下：
　　1、合并方式一：吸收合并时选用特殊性税务处理
　　由于重组时采用了特殊性税务处理，合并方所取得资产的计税基础均为各资产原计税基础，再次转让时，应按照公允价值与计税基础的差额缴纳企业所得税。
　　北方公司转让昆泰公司资产时，北方公司应纳企业所得税税额为（1300）×25%＝17550万元。考虑昆泰公司可弥补亏损2700万元的减税因素，北方公司实际负担企业所得税1×25%＝16875万元。
　　2、合并方式二及合并方式三：吸收合并时选用一般性税务处理政策，合并方以资产公允价值作为计税基础，因此转让时不再产生企业所得税纳税义务。
　　（五）被合并方原股东的涉税情况
　　昆泰公司的原股东与本吸收合并有关的涉税行为应包括如下方面：
　　合并方式一：吸收合并时选用特殊性税务处理
　　①取得合并方股权时计税基础的确定
　　昆泰公司原股东取得北方公司股权的计税基础，以其原持有昆泰公司股权的计税基础确定。
　　按照《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第三条的规定：企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。
　　本例中，昆泰公司在合并前的资产负债表中含有股东留存收益6300万元（盈余公积9000万元＋未分配利润－2700万元），此部分留存收益在合并前未进行分配，因此昆泰公司原股东取得北方公司股权的计税基础不能将此留存收益计算在内。
　　②转让所取得的合并方股权时，企业所得税纳税情况。
　　昆泰公司原股东转让所取得的北方公司股权时，应缴纳企业所得税（5—95000）×25%＝19125万元。
　　此时，原昆泰公司尚未分配的留存收益产生了重复纳税。
　　2、合并方式二及合并方式三：吸收合并选用一般性税务处理方式
　　①根据一般性税务处理政策，吸收合并发生时，被合并企业及其股东都应按照财税[2009]60号文件的规定，进行所得税清算处理，昆泰公司原股东清算分配情况如下：
　　可供分配的剩余资产：＝154625万元
　　清算损益：（2900）—1万元
　　根据国税函[2010]79号文件的规定，企业在计算股权转让所得时，被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额不得确认为股息所得。但在企业清算中，股息所得应根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十一条进行确认，该条第二款规定：投资方企业从被清算企业分得的剩余资产，其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分，应当确认为股息所得；剩余资产减除上述股息所得后的余额，超过或者低于投资成本的部分，应当确认为投资资产转让所得或者损失。
　　昆泰公司原股东在清算中应确认股息所得：＋5万元
　　昆泰公司原股东投资转让所得：625—95000＝0万元
　　昆泰公司原股东投资转让所得为零，不需缴纳企业所得税。
　　②转让所取得的合并方股权或非货币性资产
　　由于吸收合并时采用一般性税务处理，昆泰公司原股东已按清算进行了所得税处理，其取得的北方公司股权支付及非股权支付，应视同清算分配，属于税后性质。因此再转让时，只要转让价格不超过原合并日的公允价值，即不产生所得税纳税义务。
　　（六）合并各方所得税纳税比较、分析
　　从吸收合并各方纳税情况我们可以看出：
　　1、在拟对昆泰公司资产长期持有的情况下：选择特殊性税务处理，合并各方均无需纳税；选择一般性税务处理，被合并方需要缴纳企业所得税；在一般性税务处理下，如果合并方以非股权性资产支付对价且该项资产有评估增值，则合并方需缴纳企业所得税，资产公允价值较计税基础越高，负担的税款越多。
　　2、在拟将昆泰公司资产再次对外转让的情况下，就集团整体而言，一般性税务处理与特殊性税务处理需要缴纳的企业所得税税额一致，只是纳税义务发生时间不同。
　　3、从集团角度看，如合并各方均准备长期持有在吸收合并中取得的资产，选择股权支付方式以在合并时适用特殊性税务处理是最优选择；如能够预见将对吸收合并中取得的资产进行处置，选择无评估增值的资产进行支付，适用一般性税务处理，能够使整个交易过程的税负降至最低。
　　4、从北方公司角度看，在对昆泰公司吸收合并、处置其资产的环节，也就是“一买一卖”的过程中，选用特殊性税务处理，合并时无需纳税，但处置时需按照资产公允价值与计税基础的差额缴纳税款；在选用一般性税务处理情况下，北方公司取得、处置昆泰公司资产是否需要纳税，应区分用于支付对价的资产的实际情况，如该项资产无评估增值则无需纳税，如该项资产有评估增值，则需就其公允价值与计税基础的差额纳税。
　　5、从昆泰公司原股东角度看，如在未来拟转让在吸收合并中所获得的股权或其他资产，选择一般性税务处理将有助于降低其税负。
　　6、昆泰公司合并前，将其留存收益进行分配，有助于减低集团整体税负。
　　五、对企业吸收合并实践的启示及纳税筹划
　　（一）同一控制下的吸收合并，支付对价优选顺序。
　　1、首选不支付对价或以股权支付交易对价，以适用特殊性税务处理政策；
　　2、如不能达到85%的股权支付比例，应选择以无评估增值的资产支付对价；
　　3、如不能选择上述方式，只能以有评估增值的资产支付交易对价，则直接增加合并方的税收负担，且资产评估增值越多，缴纳的税款越多。
　　4、在能够预见未来将对交易资产进行处置的情况下，选择无评估增值的资产进行支付，适用一般性税务处理，是降低税负的最佳选择。
　　（二）非同一控制下的吸收合并，适用一般性税务处理对合并方企业更加有利。
　　通过对同一控制下吸收合并的所得税分析可以看出，采用一般性税务处理，若合理筹划支付方式，合并方在重组发生及日后出售被合并方资产时，均不产生纳税义务，只需被合并方在重组发生时缴纳企业所得税。
　　由此，当合并方、被合并方处于非同一控制的情况下，双方分属不同利益集团，对合并起主导作用的合并方，可通过事先的筹划，使合并适用一般性税务处理政策，降低自身纳税负担。筹划还应重点关注交易对价的支付方式，应选择以无评估增值的资产支付对价。
　　（三）当被合并企业有尚可结转弥补的亏损时，应结合实际情况统筹考虑合并交易方式。
　　由于特殊性税务处理方式下，被合并企业的亏损可在合并企业结转弥补，因此，如合并企业有高额利润，被合并企业亏损额度较大，且被合并企业净资产额度较大，适用特殊性税务处理政策显然更加有利于合并企业，此时应选择股权支付方式完成企业合并。
　　如合并企业利润额较低或尚有无法弥补的亏损，被合并企业亏损额度较小，或者被合并企业净资产额度较小，适用特殊性税务处理政策并不能给合并方企业带来抵税效益，此时可忽略被合并企业尚可结转弥补的亏损，应综合其他因素选择合并支付方式。
　　（四）被合并企业如有尚未分配的留存收益，应在合并日前将留存收益向原股东进行分配，以免产生留存收益重复纳税的情况。
　　（五）吸收合并税收优惠政策的衔接和承继
　　根据《企业所得税法实施条例》第八十九条、《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）第九条、《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局2010年公告第4号）第十五条、第二十八条的规定，吸收合并业务中，合并各方在合并前享受的税收优惠政策按照下列方式进行衔接和承继。
　　1、合并方在合并前适用《企业所得税法》第五十七条规定中就企业整体（即全部生产经营所得）享受税收优惠过渡政策的，合并后企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算。
　　2、合并各方在合并前，凡属于依照《企业所得税法》第五十七条享受过渡性优惠政策的，合并后的企业性质及适用税收优惠条件未发生改变的，可以继续享受合并前各企业剩余期限的税收优惠。
　　合并前各企业剩余的税收优惠年限不一致的，合并后企业每年度的应纳税所得额，应统一按合并日各合并前企业资产占合并后企业总资产的比例进行划分，再分别按相应的剩余优惠计算应纳税额。
　　3、被合并方依照《企业所得税法实施条例》第八十七条和第八十八条规定享受减免税优惠的生产经营项目，即国家重点扶持的公共基础设施项目和符合条件的环境保护、节能节水项目，在减免税期限内转让的，合并方自受让之日起，可以在剩余期限内享受规定的减免税优惠。
　　从以上可以看出，在吸收合并中，能够继续享受优惠政策的情形仅限于如下两种：
　　1、按照《税法》第五十七条规定享受过渡性优惠政策的；
　　2、符合《实施条例》第八十七条和第八十八条规定的国家重点扶持的公共基础设施项目和符合条件的环境保护、节能节水项目。除此以外，其他企业所得税优惠政策均未规定其衔接和承继政策，因此，若合并各方仍处于企业所得税优惠期，应对照上述规定，判断是否在优惠期内进行合并。
　　本文的分析及启示仅仅基于企业吸收合并中企业所得税的角度，在企业合并实践中，税收成本只是合并应考虑的一个方面，作为合并各方，在企业合并业务中应结合实际情况，通盘考虑并购对企业经营管理、业务整合、财务状况以及其他重大方面的影响，统筹规划，寻求减轻税负与提高企业整体效益的平衡，最终以对企业发展最为有利的方式实现企业的战略目标。
谢谢楼主耐心整理。
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