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绩效定性指标量化评价
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指标体系：定性与定量应相得益彰
李小燕　刘玉红
企业财务管理评估制度，对企业特别是国有企业将产生重大影响。而评估制度能否推动《通则》的贯彻实施，事前的标准与事后的评估应如何对应，不同企业的财务管理该怎样评估，这一系列迫切需要解决的难题，都集中体现在评估指标体系的设计上。
具体评估指标的设计
●定性指标应分三级
●定量指标要以现金流为依据
企业财务管理评估指标体系应当由定性指标和定量指标构成。定性指标应当以新《通则》确立的财务管理六要素作为财务管理基本框架，设计一级评估指标，然后以新《通则》要求企业建立健全的各项内部财务制度为二级评估指标，这是主要评估指标，再以财务制度中不可或缺且容易发生管理偏差的内容为三级评估指标，作为关键测评点。例如，资金筹集作为一级评估指标，资本管理制度是二级评估指标，而三级评估指标包括资金筹集管理、资本公积管理、盈余公积管理、企业增加资本和转增资本管理、企业取得各类财政资金的管理，以及企业针对自身筹资风险等因素增加的关键控制点等多项内容。又如，资产营运作为一级评估指标，资金调度控制制度是二级评估指标，而三级评估指标则包括资金收入管理、资金支出管理、筹资活动管理、投资活动管理、企业向境外支付、调度资金的规定、集团内部资金集中统一管理，以及企业针对内部资金管理风险等因素增加的关键控制点。
在定量指标的选取上，由于企业财务制度是以各项获利相关流程的作业(交易循环)为基础的，作业消耗资源，而资源的流动信息是通过现金流来反映的。现金流的循环和周转状况，表现了企业财务管理的效率和效果。中外企业大量经验表明，企业财务管理失效与现金流枯竭密切相关。为此，企业财务管理评估的定量指标，主要采用现金流指标，分别从偿债能力、盈利能力、资产营运能力、发展能力、社会贡献等方面反映企业财务管理的有效性。如在对偿债能力的评估中，可以选取销售现金比率、资产现金流量回报率、现金流量比率、每百元净资产担保额这些注重经营活动现金流量的指标。(见附表)
评估指标不能生搬硬套
●定性评估指标宜采用符合性标准
●定量评估指标应具有浮动范围的标准
企业财务管理是否有效，应该有一个标准。它既能用于财务管理有效性的考核和评估，也能作为企业建立健全内部财务制度的主要依据。由于各企业的管理目标、性质、经营规模、组织结构、人员构成与素质各不相同，其财务制度就有很大差别。因此，财务管理评估标准不能生搬硬套国际标准、盲目强调标准的一致性。定性评估指标宜采用符合性标准，定量评估指标宜采用具有浮动范围的标准。
企业财务管理定性评估指标的符合性标准，即根据企业经营业务特点与所处环境的实际情况，应该建立的财务制度的完整性、合理性以及与其管理流程的相符性。它包括两层涵义：一是财务制度符合国家有关法律法规及新《通则》的要求，且与企业自身的经营活动要求相适应；二是设计完整、合理的财务制度在企业生产经营过程中，能够得到贯彻执行，能够为企业提高经营效率效果、提供可靠财务报告和遵循法律法规提供合理保证。因此，财务管理评估指标的符合性标准是指企业财务制度与其管理流程相互联系、相互制约，并为实现企业财务目标提供合理保证而形成的一个有机体系。
具体来说，以资金筹集为例，其符合性标准就是企业在资金筹集管理中，依法以吸收直接投资、发行股份等方式筹集权益资金的，应当拟订筹资方案，确定筹资规模，履行内部决策程序和必要的报批手续，控制筹资成本的规定。筹集的实收资本，应当依法委托法定验资机构验资并出具验资报告。依法以借款、发行债券、融资租赁等方式筹集债务资金的，应当明确筹资目的，根据资金成本、债务风险和合理的资金需求，进行必要的资本结构决策，并签订书面合同。企业筹集资金用于固定资产投资项目的，应当遵守国家产业政策、行业规划、自有资本比例、自身发展战略及其他规定。企业筹集资金，应当按规定核算和使用，并诚信履行合同，依法接受监督，等等。
企业财务管理定量评估指标的标准范围，就是根据各定量评估指标行业标准确定的各指标值变化范围，或企业各定量评估指标前后期变化范围。这包括两个可供选择的标准范围：一是行业标准范围；二是企业自身的标准范围。
行业标准范围可以按照证监会公布的上市公司行业分类指引，将所有企业划分为13个大行业(包含金融行业),先计算除金融行业后12个行业的A股公司近3年定量评估指标各年的平均值，然后取最高值与最低值构成。
在这一体系下，企业的每一类数量指标都存在一定的浮动区间，而在不同行业之间又存在一定的差异。以现金流量比率为例，在农、林、牧、渔业，区间为0.0；而在制造业，该区间为0.2，这样既规范了对企业现金流量的控制，也充分反映出不同行业企业现金流充裕程度的不同。
企业自身的标准范围，则由企业近3年定量评估指标最高值与3年平均值构成。
定性与定量相结合
●定性为主，定量为辅
●定量前置，发现问题
●针对问题，定性测试
企业财务管理评估的目的，是为了实现财务监督关口前移，变“被动处理”为“事先防范”，将财务违规行为和财务风险发生的可能性控制到最低限度。这意味着财务管理评估的指标体系需要实现两个功能：一是考量企业经营管理过程中的先行指标，捕捉预警信号；二是揭示企业财务制度设计以及执行中的缺陷，提出防范对策。这一功能要求，决定了财务管理评估中定性指标与定量指标的结合运用方式。
定性评估的主要内容，一是评估企业内部财务管理环境，主要指企业法人治理结构的核心问题；二是内部财务制度建设，就是评估它的健全性，是不是建立起来，是不是健全的；三是内部财务管理制度的执行，考虑有效性的问题。而定量评估基本上从企业的偿债能力、盈利能力、资产运营能力、发展能力以及社会贡献五个方面进行。两者基本上是一个因果关系，财务制度的健全有效体现出相关指标的优异，而指标表现较差可能意味着财务管理上存在某些问题。这就要求评估过程中不可能本末倒置，过多地关注数量指标，必须坚持定性为主、定量为辅的原则。
在企业财务管理评估指标体系中，定量指标可以发挥两方面作用：一是主管财政机关可以根据日常管理情况，以及对企业财务指标的分析结果，确定评估对象；二是在对企业的实地评估过程中，针对波动幅度较大，或者超出合理值范围的财务指标，可以将企业及其相关业务的财务管理作为评估重点关注对象。值得注意的是，定量指标仅仅是引出问题的手段，其本身并不说明财务管理的好坏，比如处于成长周期不同阶段的企业，其财务指标会相应变化，单从一段时期的现金流是否充裕、盈利率是否高低等，是难以判断企业财务管理的优劣的。
在企业现场调查及通过分析定量指标揭示问题后，就需要对相关的财务制度关键控制点及财务流程进行测试，评估其制度健全与否以及制度实施的效率效果。一般来说，企业内部控制定性评估可以采用控制自我评估法、核查表法和问卷法等方法来进行测评，既可以由企业自行测评，也可以由外部人员测评。通过对有关财务制度的定性评估，企业自身可以更为深入地了解有关制度构架与责任关系，可以更为有效地实现企业财务目标和控制财务风险，并得出适合企业自身情况的改进方案。
放眼世界兼收并蓄
企业财务管理评估指标体系，应当与我国企业所处的具体环境、国家有关法律法规及企业实际情况相协调。同时，随着经济全球化趋势的不断发展，又要求制度设计需要放眼世界、兼收并蓄，取其所长、为我所用。因此，在设计评估指标体系过程中，可借鉴以美国COSO报告为代表的国外内部控制框架，以及国际标准化组织制定的ISO9001标准，并根据我国国情进行调整和改进，在以下五个方面实现创新：
COSO报告五要素框架在中国本土化的创新。新《通则》根据企业财务职能，提出了资金筹集、资产营运、成本控制、收益分配、信息管理、财务监督六大财务管理要素。以此作为财务管理评估的基本框架，不仅体现企业财务管理评估目标与财务职能的统一，而且在内容上体现了COSO报告五要素框架和ISO9001标准以各项获利相关流程的作业(交易循环)为基础，规划完整制度的实质，以及风险管理的先进理念。COSO报告五要素框架中，控制活动是内部控制的重心和主体，贯穿于所有财务职能中，归根结底体现为六大财务管理要素相关的内部财务管理制度。抓住制度控制这条主线，既保证了企业财务管理有章可循，又符合我国企业长期以来以制度规范财务行为的习惯，通俗易懂，便于执行。
服务式管理的财务管理理念创新。经过多年的发展，内部控制涉及的领域已非常广泛，远远突破原来的内部牵制、会计控制的范围，几乎覆盖企业层面、业务层面的所有活动。但我国企业内部控制基础薄弱，作为由政府部门实施的企业财务管理评估，如果一开始就面面俱到、事无巨细，很可能在具体执行中难于操作。只有选择现阶段企业存在的突出问题加以规定，才能做到有的放矢，取得突破，并带动其他方面逐步规范起来。以新《通则》要求企业建立和健全的内部财务制度为主要评估指标，以制度中不可或缺且控制容易发生偏差的内容为关键测评点，通过企业财务管理评估，树立服务式管理理念，引导企业建立和健全内部财务制度，监督企业财务运行。
动态调整和持续改进的评估指标体系创新。COSO报告认为，内部控制是一个受组织机构的董事会、管理当局和其他人员影响的过程，它的有效性是该过程中一个或多个时点上的状态或条件。因此，任何一家企业既不会也不应有同样的内部控制系统。虽然所有企业都需要根据内部控制要素框架来保持对其活动的控制，但各企业的内部控制会因行业、规模、文化和管理理念的不同而不同。鉴于此，企业财务管理评估指标体系的设计，应当以企业已建立的内部财务制度为依据，而后者又依赖于企业内部财务制度的书面文件和企业经营管理活动。定期地通过自行评估和中介评估，动态调整完善书面制度文件并不断与企业变化的经营管理现实相符，据此设计可以持续改进的评估指标体系。
健全性和符合性评估标准的创新。一套有效的财务管理制度，在于设计层面与执行层面同时有效。而设计层面的有效性在于制度的健全性；执行层面的有效性在于制度与经营管理现实状况相符性和制度的遵循性。因此，健全性和符合性应作为财务管理评估标准。考虑到各企业具有不同特点、管理理念及财务制度建设基础条件的差异，不宜给出统一的健全性和符合性标准，而应当以各企业自我完善的制度和与之适应的管理流程符合性作为财务管理有效与否的评估标准。
相对有效性评价方法的创新。财务管理作为企业的一项管理活动，通过一系列的财务制度保障企业实现价值管理目标。因此，确定企业财务管理是否有效，一方面要通过对财务制度是否存在并有效执行进行符合性测试，另一方面要通过财务绩效的动态变化来反映管理的效果。对被评估企业当前和以往两个不同时间财务绩效的测评，可以起到不同的作用，当前的绩效反映了被评估企业的实力状况，而以往的绩效客观上反映了被评估企业的客观基础条件状况。通过前后绩效的相对有效性比较，能够提供被评估企业财务管理效果的深层次信息。
&本文发表于日《中国财经报》第七版
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