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注册会计师审计失败的原因分析与防范措施
发布日期：日&&&
2001年底，曾在世界500强中排位第七的全球第一大能源公司&&安然公司，突然申请破产，其股价从最高时的每股90美元跌至不足1美元，股票总市值从最高时的700亿美元跌至不足2亿美元。这件美国有史以来的最大破产案使美国、欧洲及亚洲的债权银行损失50多亿美元，使持有安然股票的共同基金及退休金者损失数十亿美元，同时也会危及华盛顿的政治家们，危及民主、共和两党政治天平的平衡。作为世界五大会计师事务所之一的安达信因未揭露出安然公司财务报表存在的错误和舞弊而招致各界指责，安达信的信誉、&五大&的信用倍受各界质疑，于是安然公司破产案引发了一场严重的审计信用危机。
与此同时，中国的股市也并不太平。银广夏股份公司以&倒推&的方法，根据&成本&计算出&销售量&和&销售价格&，并据此安排每个月的进料和出货单以及每月、每季度财务数据，同时采取虚开增值税发票，伪造销售合同、采购合同、银行票据、出口报关单手法，1999年虚增利润1.7亿元、2000年虚增利润5.2亿元。随后的东方电子、蓝田股份等上市公司让2001年的中国绩优股名誉扫地，任何一家可疑的公司都被称为&银广厦第二&，一时间，证券市场风声鹤唳。在这一系列上市公司审计丑闻中，各大会计师事务所扮演了极不光彩的角色。可以说，审计失败造成了这些惊天丑闻。
一、审计失败的含义
审计失败，是指注册会计师因主观、客观因素的影响，对企会计报表发表了错误的审计意见，即出具了与事实不符的审计报告。审计失败有两种形式，即审计过失和审计欺诈。审计过失是指注册会计师因能力的限制或疏忽大意造成的审计失败，即非主观审计行为；审计欺诈是指注册会计师明知企业的舞弊行为不予披露或与企业通同舞弊造成的审计失败，即主观审计行为。
二、审计失败的原因分析
（一）被审计单位的原因
从被审计单位方面来说会计舞弊是导致审计失败的最重要因素。会计舞弊是指以获取不正当利益为目的，采用欺骗性手段导致会计报表产生不实反映的故意行为。根据不同的舞弊主体与层次又可以把会计舞弊划分为管理层会计舞弊和非管理层会计舞弊。管理层会计舞弊是指公司管理当局为满足自身利益的需要，而采取的蓄意会计造假行为。非管理层会计舞弊是指公司内部员工(非管理人员)以欺诈性手段不正当获取公司钱财或其他财产的行为。直面当前我国资本市场发展的现状，管理当局为了自身利益的考虑，采取伪造、掩饰的手法编造假账，进行会计操作，故意违背会计准则，对外提供虚假会计信息的会计舞弊行为值得重点关注与研究。引发舞弊的风险因素：
1．内在诱因
（1）管理当局受利益驱动。公司治理是各利益相关者之间的相互制衡机制，这种机制的建立及其有效运行，主要通过财产所有者和受托管理者之间的契约组合直接支撑。作为契约组合的一部分，管理当局与股东签订与绩效挂钩的奖酬计划。为达到个人利益最大化，管理层可能根据经营状况决定利用会计政策的可选择机制，操纵会计信息。比如，若当期收益已高于需要支付红利的最低水平，则管理层存在减少当期收益、增加未来期望利润和分红的动机，倾向于选择推迟确认损益的会计政策；若管理者的分红计划中包含认股权，那么他们更倾向于选择平滑收益法，借此保持股价的稳步提升，以期在可预计未来获益。
（2）管理层无力承受各种压力。随着市场竞争的日趋激烈与财务结构的日益复杂，公司面临的经营风险和财务风险日益加剧。会计信息如果真实地记录企业不良经营状况和亏损财务状况，可能导致投资者和债权人无法获得预期的投资回报率，对公司未来丧失信心，那么公司正常的资金筹集和运用就会因此受到影响，随时可能陷入财务困境，甚至濒临破产的边缘。在无力承担各种压力的极端情况下，管理层可能利用各种造假手段虚增利润、夸大业绩以粉饰报表，欺骗投资者和社会公众。
2．外部条件
（1）内部控制不存在、不健全或失效。建立、健全并执行有效的激励约束机制，使得委托者与受托代理者形成互动的利益共同体，内部控制才能充分发挥防止、发现和纠正舞弊行为的功能，并为会计报表的公允性提供合理保证。如果内部控制不存在、不健全或行之无效，则不能及时发现和阻止舞弊现象的发生。
（2）会计信息和会计准则内在的客观模糊性使舞弊成为可能。一方面，会计信息的产生离不开分类和汇总等会计核算基本方法。但分类和汇总的标准和界限不是绝对的，会计信息所反映的经济事项也千差万别。同一企业在不同时期的经济事项及不同企业在同一时期的交易活动，质的规定性可能迥然相异，这导致会计信息不可避免地带有一定的模糊性。另一方面，会计准则不可能面面俱到，涵盖所有经济事项，只能对交易的会计处理提出框架性指导和规范性约束。而且，企业从自身特定经济环境和经营情况出发，采用适当的会计方法能够更为公允地反映企业财务状况和经营成果，必然要求会计准则在制定时要留给企业选择的余地，于是便形成了会计准则规范的模糊性。但同时也为舞弊行为创造了机会和借口。
（二）注册会计师的原因
1.丧失独立性&&以盈利为主导，已经堕落为非独立谋利者
国际会计师联合会1992年制订的《职业会计师道德守则》指出：注册会计师在从事审计任务时，应在实质上和形式上没有任何被认为影响独立、客观、公正的利益，无论这种利益的实际影响会怎样；《中国注册会计师职业道德基本准则》也规定：注册会计师执行鉴证业务时应当保持实质上和形式上的独立。
独立性是注册会计师行业存在的前提，离开独立性，审计质量几乎是没有保障的。可能损害独立性的因素包括经济利益、自我评价、关联关系和外界压力等。其中，经济利益对独立性的损害最大。可能损害独立性的情形主要包括：（1）与鉴证客户存在专业服务收费以外的直接经济利益或重大的间接经济利益；（2）收费主要来源于某一鉴证客户；（3）过分担心失去某项业务；（4）与鉴证客户存在密切的经营关系；（5）对鉴证业务采取或有收费的方式；（6）可能与鉴证客户发生雇佣关系。
加入WTO后，我国注册会计师行业面临业务领域拓宽的机遇。就业务范围而言，将由单纯的会计、审计和验资业务扩大至管理和财务咨询、公司理财、税务代理、人力资源管理等方面。一家公司从筹办时的验资到成立后的代理等工作再到每年的年报审计都可以请同一个注册会计师负责。随着业务项目的增多，审计人员与被审计单位的沟通不断增多，关系自然越来越密切，因此主观上对被审计单位逐渐增加信任、放松警惕，为了避免审计意见对被审计单位产生不良影响而放弃应坚持的原则。
2.注册会计师缺乏应有的职业谨慎，专业胜任能力不足
审计是技术性很强的活动，它不仅要求审计人员具有扎实的会计、审计、税务、法律知识和审计基本技能，还要具备丰富的实践经验、较强的综合分析能力、准确的判断能力和相关的政策理论水平。如果审计人员达不到这样的素质，就很难对会计资料反映的经济活动做出科学的判断，审计失败也就在所难免了。《中国注册会计师职业道德基本准则》第一章第四条规定：注册会计师应当保持应有的职业谨慎，保持和提高专业胜任能力，遵守独立审计准则等职业规范，勤勉尽责。随着行业竞争日益激烈，部分审计人员由于缺乏谨慎的工作态度和高度责任心，在承接业务时，盲目接受委托；在进行审计之前，不谨慎地进行风险评估；在审计过程中，注册会计师专业能力参差不齐，执业水平不高，而参与审计的相关工作人员普遍专业能力较低，专业经验不丰富。缺乏对审计中不合理的现象进行合理怀疑，或运用不当的审计程序，或收集的审计证据不充分，或过分信赖管理当局，或对客户舞弊的研究与重视不够，未严格按照《独立审计准则》执行公务，擅自缩小审计范围，简化审计程序导致审计结论错误。以上这些因缺乏应有的职业谨慎、专业胜任能力不足的表现足以导致审计失败。
1.恶性竞争导致审计风险增加
近些年来，中小型会计师事务所如雨后春笋般出现。与大型、知名事务所相比，小型事务所没有足够的&硬件、软件&吸引住大客户，因此客户目标群只能定在中小企业。&蛋糕&只有一块，各中小所都在想尽一切办法拉拢业务，如审计业务费用降低；业务介绍费增高等，大打&价格战&，形成恶性竞争。
而我国审计收费标准是由各地省级财政部门会同同级物价管理部门共同制定，会计师事务所提供优质服务和劣质服务的收入是一样的。随着经济环境的日益复杂，加大了公司财务信息错弊风险。这使得事务所要提供高质量的审计服务，所需的成本会很高，而且事务所还将面临丧失现有客户和潜在审计市场的危险。但如今审计这行业中已经形成低价竞争，收益减少，使注册会计师在审计时因审计成本问题而减少审计程序，影响了审计质量，增加了审计失败的机会。
2.审计业务质量控制缺乏强约束
首先，由于需要降低审计成本，部分中小型事务所在审计业务忙时，审计工作过程中需要大批审计助理人员的协助，就将一些重要的工作交给刚工作不久的新人甚至是实习的大学生，并且对于这些助理人员的工作又缺乏有效或适时的督导，从而使得企业一些重要的会计信息（尤其是存在错误或舞弊的信息）没有得到应有的查证，最终导致审计失败。其次，主任会计师或项目经理未投入足够的时间于所承办的事件中，事务所没有严格执行三级质量复核制度。部分中小型事务所审计报告都是进行审计的人员进行一级审核（并非全是项目经理），二级有专人进行审核，三级审核是主任会计师或副主任会计师。但一般二级审核人员审核完毕后，如无重大问题，三级就不进行审核直接通过了。由此可见，审计报告质量不能得到有效的控制，使得事务所审计业务质量不高，造成审计失败。
（四）我国法律体系的原因
虽然随着我国证券监管力度的加强，大量虚报利润、伪造上市资料的公司相继曝光，难逃其咎的会计师事务所除了被公开谴责、处以行政处罚和刑事处罚，但由于刑事责任处罚的不多，行政责任处罚的程度较轻，且很少有注册会计师及其事务所承担赔偿投资者损失的民事责任，或是承担的赔偿责任非常低廉，无法起到应有的威慑作用。所以很多事务所为了追求利益而甘愿冒险做违法的事。例如，两位会计师在不辨真伪、不履行三级复核有关要求的情况下，仍先后为银广夏出具了1999年度、2000年度&无保留意见&的审计报告，致使银广夏虚假审计报告向社会公众发布，造成投资者利益的重大损失。而日银川中级法院只在做如下判决：以出具证明文件重大失实罪分别判处注册会计师刘某某、徐某某有期徒刑2年6个月、2年3个月，并各处罚金3万元，与众多投资者的损失相比，判决结果似乎不能让投资者心服，而在业内也无法起到应有的威慑作用。
我国目前采用合伙制与有限责任制会计师事务所两种组织形式。组织形式不同，其所承担的法律责任就有所不同。很多的会计师事务所为了降低经营风险而选择了有限责任公司这种组织形式，只有很少一部分采用合伙制。如果允许注册会计师实行有限责任形式，必然引致注册会计师激进的商业行为动机，这就使得注册会计师为了在审计市场中享有主动权、稳定客户、提高市场占有率、一味地追求个人利益，使市场竞争混乱，将执业规范和社会公众利益放在一边。近年来，我国虚假会计信息泛滥、注册会计师道德颓丧、行业信誉降低，与这种组织形式存在很大关系。
三、审计失败的影响
(一)对会计师事务所的影响
美国东部时间日，安达信会计师事务所宣布：从即日起放弃在美全部审计业务，正式退出了其从事了89年的审计业务。同时，迫于外界压力，其他会计师事务所也表示愿意拆分咨询业务，安永、毕马威已将其咨询部门分离、出售或剥离上市，普华永道把咨询部门出售给IBM，而德勤也剥离其咨询部门。
银广厦事件发生后，中天勤会计师事务所受到中国证监会严惩。同时，TCL、二纺机、南坡科技分别宣布解聘中天勤。可以说，审计失败带给会计师事务所的灾难是巨大的，各大会计师事务所是&赔了夫人又折兵&，他们除了支付巨额诉讼赔款，还将失去部分从业资格，丧失一大批顾客。
(二)对资本市场的影响
&安然公司&的突然申请破产，其股价的狂跌，使美国、欧洲及亚洲的债权银行损失50亿美元，使广大持有安然公司股票的共同基金及退休金者损失数十亿美元，&安然&破产案引起社会公众对注册会计师职业在资本市场中扮演角色及所担社会责任的关心。一个强大、谨慎和有效的注册会计师职业，是财务报告体系的重要组成部分，更是广大投资者对资本市场信心的基石。纳斯达克指数的狂跌证明了CPA职业对资本市场的重要作用。
银广厦的造假使中国的证券市场遭受质疑，&三九药业&、&麦科特&&&一连串曾经辉煌耀眼的上市公司在新世纪第一年里丑态百出，这让中国的股市雪上加霜。同时，注册会计师的审计失败使众多投资者血本无归。&
四、审计失败的防范措施
(一)谨慎选择被审计单位
谨慎选择被审计单位，尤其不要承接审计部门能力所不能承担的审计事项是规避审计失败的重要步骤。审计人员在接受委托业务时，一是必须谨慎地评价客户管理层的品格。一旦发现其缺乏正直的品格，那么恶意的委托目的应当得到充分的估计，直接有效的办法是拒绝接受此类业务。此外，对陷入财务和法律困境的被审计单位要尤为关注。这样的客户虽不一定存在欺诈意图，但客户状况的复杂性加大了审计风险，并且其&补偿心理&也不容忽视。这些因素都加大了审计难度，是审计失败的催生剂。因此，警惕被审计单位的不恰当行为并审慎选择客户是避免审计失败的必经程序。二是在承接业务时，应当考虑自身能力，如果业务超过自己的能力范围，应拒绝接受不能胜任的业务。
（二）规范注册会计师职业道德，提高注册会计师风险意识和专业技能
首先，注册会计师执行鉴证业务时应当保持实质上和形式上的独立，不得因任何利害关系影响其客观、公正的立场。
实质上的独立和形式上的独立是两个不同的概念，但有时又密不可分。实质上的独立性是无形的，难以测量的；而形式上的独立性是有形的，可以观察的。注册会计师在执行审计业务时，不仅要保持实质上的独立，而且要保持形式上的独立。因为实质上的独立只有当注册会计师在整个审计过程中真正保持中立时才成立，而形式上的独立则是社会公众对注册会计师独立性评判的结果。在现实中，即使注册会计师确实保持了实质上的独立，但如果社会公众认为其偏袒了委托人或其他任何一方而有失形式上的独立，则审计结果再正确也是徒劳，他的服务也会丧失其价值。因此，形式上的独立是实质上的独立的重要保证，也是社会公众评价注册会计师工作、进而决定对注册会计师信赖与否的标准。
所谓实质上的独立，是要求注册会计师与委托单位之间必须实实在在地毫无利害关系。本质上是指注册会计师在审计过程中保持的一种公正无偏的态度，一种在履行专业判断和发表审计意见时不依赖和屈从于外界的压力的精神状态，严格保持超然性，不能主观偏袒任何一方当事人，尤其不应使自己的结论依附和屈从于持反对意见人士的影响和压力。
所谓形式上的独立性，又称为&形体独立性&、&外在独立性&或&表面独立性&，是对第三者而言的，即注册会计师必须在第三者面前呈现一种独立于委托单位的身份。如果注册会计师具备了实质上的独立，但是报表使用者却认为他们是客户的辩护人，那么审计的作用就会大大降低。因此，报表使用者对这种形式上的独立性的信任也很重要。具体是指审计人员必须与委托人和被审计单位没有任何特殊的利益关系，如不得在客户中有直接经济利益、不能是客户的贷款人、不得与客户存在近亲关系等。
其次，要提高注册会计师专业技能。特别是近些来，我国实施新的会计准则，相关会计制度等也有所更新，只有通过继续教育不断地学习新知识，提高业务水平，才能充分掌握和理解审计理论和方法，熟悉会计准则和会计制度，了解与审计相关的规章制度以及其他审计标准。同时，因为审计的范围逐渐扩大，注册会计师不可能每个行业的各种情况都很了解，因此要学会善于利用相关专家的工作，协助自己做好审计工作。此外，如何与客户更好地沟通也是注册会计师专业技能中所包含的。通过与客户沟通中的&察言观色&加合理的职业怀疑，也能避免审计失败。
(三)健全审计收费制度
健全的审计收费制度既要体现按质论价，又能制止事务所之间的压价竞争。根据成本&&效益原则，低价的审计报告大多质量较低，存在着审计失败的风险。因此，各地注册会计师协会应该将质量监管与价格监管结合起来，着重对低价的审计报告进行检查，一旦发现未完全遵守审计准则的会计师事务所和注册会计师，给予重罚，使其造假成本远远大于造假收益。
(四)健全会计师事务所全面质量控制制度
会计师事务所必须建立、健全一套严密、科学的内部控制制度，并将制度推行到每个人、每个部门和每一项业务，促使注册会计师按照专业标准的要求执业加强工作底稿的内部审核工作，对每个客户的审计底稿进行复核，保证审计质量。特别是要贯彻落实审计工作底稿三级复核制度，不能使复核制度流于形式。
(五)完善我国注册会计师民事法律责任机制
在完善了民事赔偿制度之后，那些在执业中未勤勉尽责，甚至与上市公司合谋舞弊的注册会计师，就可能面临声名狼藉，甚至倾家荡产的危险。这样既加大了法律的威慑力，又减少了注册会计师执业中过失和欺诈行为。最高人民法院《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》的颁布，对于注册会计师行业来说，意味着证券审计民事赔偿责任风险的真正降临。至此，证券审计民事赔偿责任，对于注册会计师而言不再只是警钟，已成为现实。
（作者单位：东北财经大学会计学院）
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会计师事务所如何应对审计失败
　　一、引言
　　作为一项重要监控制度，在整个当中起着举足轻重的作用；声誉作为审计业务的名誉信度，是确保审计是否能长久运作的保障。而事务所是专门从事事务的行业机构，它作为政府和之间的桥梁，所有者和经营者之间的纽带，在国家生活中起着重要的作用，担负着不可替代的角色。审计声誉作为确保审计业持久发展的保障到底对会计事务所必定有着重大影响，那么如何建立良好的声誉以及在不利于事务所的事件发生后如何挽回声誉显得尤为重要。
　　会计师事务所作为“智和”型与许多普通商业企业有着很大区别，在出现业务失败也就是审计失败时的应对比较许多企业在面对危机时的应对手段十分单一，就目前来说，事务所在应对审计失败时只有上交处罚金作为赔偿手段，而缺乏积极面对审计失败的方法和机制。
　　在信息化发达的今天，事务所审计失败如果被媒体传播，那么将对事务所造成十分不利的影响，那么事务所该如何面对才能挽回声誉损失？
　　二、文献综述
　　事务所因违法违纪而受到监管部门的处罚，会对其声誉产生负面影响。但现实中，由于我国的市场机制尚不成熟，事务所声誉受处罚影响的程度不大。尹蘅（2007）对“科龙-德勤事件”进行了研究，提出在我国会计师事务所并未因有损社会公众利益的行为而受到有效惩罚，声誉形成机制失效。覃易寒（2004）认为，事务所客户对证监会的处罚、处理不敏感，对声誉受损的审计师的自愿性变更较少。良好的审计声誉机制能约束和抑制审计舞弊行为，减少事务所受到处罚的情况。刘颖（2013）认为，审计声誉是维持审计市场秩序的一种机制，其成本比法律成本更低，能有效抑制审计行业的舞弊等有损社会公众利益的行为，建立审计行业的公信度，进一步规范审计市场和市场。
　　三、事务所声誉挽回机制方法
　　（一）良好的公关机制
　　许多事务所在面对审计失败时没有做出积极的反应，不像许多其它一样有很好的危机公关能力，而如果事务所也能建立起自己的公关部门，在遇到审计失败问题时能够沉着应对，有时候公关危机既是攸关企业生存的危机，也是提升企业形象的契机。在事务所应对审计失败时首先遵从两个原则：第一，迅速反应，首抓传播原则。由于的发展，信息传播速度很快。因此，在公关危机发生后，事务所应尽快控制事态的恶化与蔓延，把损失降到最低，在最短的时间内重塑或挽回企业的形象与声誉。此外，媒体是把双刃剑，恰当的利用媒体，可以帮助企业转危为安，减小损失。尤其是公众得知事务所在审计失败但是并不知道具体原因责任时，事务所更应该抓住机会向公众澄清事实。第二，尊重事实，坦诚相待原则。在面对公关危机时事实求是，坦诚的接受社会公众的审视，能够取得公众和媒体的信任，消除疑虑与不安，促使双方互相理解，有利于公关危机的解决。接下来就要着手建立解决问题的机制。
　　（二）员工内部学习制度
　　不同于一般意义上的员工职业技能培训，以事务所自身审计失败案例作为教学教材，从中吸取教训。事务所应该专门建立自己的审计失败，勇于从失败中找出经验。也让员工能够直面审计失败的案例学习，可以有更好的警醒作用。
　　1.改善和加强道德建设：在市场经济中，道德的地位是法律和规范无法替代的。法律和规范是正式的或有形的制度，它们对注册会计师个人最大化行为的约束需要社会的强制；而道德是一种非正式的或无形的制度，其特征在于得到绝大多数注册会计师的自觉遵守和维护。注册会计师执业质量的提高，取决于他们以道德为基础的行为自律程度。本文有以下两个建议：（1）进一步加强审计人员的思想工作。（2）进一步完善审计职业道德规范，健全审计廉政制度。
　　2.提高专业胜任能力：审计行业作为一个知识型的职业，要求注册会计师具有相当的专业胜任能力与执业水平，并且随着新知识新理论新技能的发展其能力及水平也要求逐步的提高。尽管我国已于日实施了职业后续的基本准则，然而各地在实践中的运用弹性较大，从而使后续教育流于形式的现象普遍。本文建议应将后续教育检查方式由考核变为考试，每年进行一次后续教育考试以检查执业会计师对于新知识新法规的了解程度，使整个行业人员的素质跟得上时代的要求，严格杜绝一劳永逸的做法。职业后续教育关系到整个审计职业的发展及未来，因此注册会计师协会必须采取有力措施将其落实到实处，尽可能地保证每一名执业的注册会计师都是专业合格的。
　　四、事务所良好声誉建立的方法
　　最好的公关危机实际上是避免危机的发生，事先能够预防是最好的公关。所以事务所一定要有长远的眼光，不能只拓展业务，更应该树立良好的企业形象，这样即使日后出现审计失败，给企业带来危机时，由于客户对自己的信任以及过往的良好形象而不至于客户流失。
　　（一）良好的
　　这一点国际四大所相对国内所做的要好很多。首先校招时期四大所会展开全国范围内的校内大型宣讲，展现自己的风采，在行业内有很好的年轻人的群众基础。其次，四大所在自己软实力建设方面十分看重，员工经常参与社会活动，有着很好的社会声誉。所以在四大所出现审计失败时，往往没有对他的业务产生很大影响，业界的长期以来的声誉有着重要的作用。所以进一步建立良好的是十分有必要的。
　　（1）利用业余时间组织员工户外活动时可以参加社区服务老人活动，送慰问到山区活动，如果有灾情发生，事务所可以捐款、捐物资。这非常有助于事务所在社会交往和公共关系方面体现出来企业的社会责任感，这种整体形象能够让社会公众通过机构名称体会到个人，也能够通过个人领会到机构。
　　（2）在公司网站上要突出自己的企业文化，突出会计师事务所核心文化主要应体现诚信、风险和执业三方面的特征。
　　（二）加强信息披露
　　这里的信息披露指的审计失败之前的信息披露以及审计失败之后的信息披露。会计事务所作为上市公司账表的督察员，自身的形象一定是公正与客观的。事务所可以增强其自身的透明度，对自己的信息向公众披露的过程也是向公众宣传自己的过程，让公众了解自己的过程。那么在审计失败案例发生前的预防过程中，声誉的建立可从以下几个方面加强自己的信息披露。
　　五、结论
　　本文主要从企业软实力出发怎样在事务所审计失败后尽力挽救，主要提出审计失败后可以进行危机公关以及员习这样的制度，而且为了事务所长久发展考虑，在审计失败之前企业应建立良好的企业文化，以及及时的信息披露制度。从而这两方面结合使得事务所在面临审计失败后可以尽量把损失降到最低。（作者单位：东南大学经济学院）
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