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　　第十四章采购与付款循环的审计
　　第一节采购与付款循环的特点
　　本节包括三部分内容：一是不同行业类型的采购和费用支出；二是本循环涉及的主要凭证与会计记录；三是本循环涉及的主要业务活动。
　　一、不同行业类型的采购和费用支出
　　企业的采购与付款循环包括购买商品、劳务和固定资产，以及企业在经营活动中为获取收入而发生的直接或间接的支出。部分支出可能与产品收入直接相关，部分支出可能会形成企业资产，而这些资产又形成了企业经营活动的基础。
　　一个企业的支出从性质、数量和发生频率上看是多种多样的。本章主要关注与购买货物和劳务以及应付账款的支付有关的控制活动以及重大交易。
　　除了经营用房产支出和人工费用支出，一些经常性交易发生的支出通常构成较为重要的交易，因而须由较正式的控制活动来预防或检查、纠正错误和舞弊，比如广告促销费用、研究开发费用和税费、电费、通讯费等其他与经营相关的费用。其他一些非经常性支出如与法律相关的费用或其他专业服务费用，发生频率较低，相应就没有太多较正式的控制活动。
　　不同的企业性质决定企业除了有一些共性的费用支出外，还会发生一些不同类型的支出。表16-1列示了不同企业通常会发生的一些支出情况，这些支出未包括经营用房产支出和人工费用支出在内。
　　二、涉及的主要凭证与会计记录
　　采购与付款交易通常要经过请购——订货——验收——付款这样的程序，同销售与收款交易一样，在内部控制比较健全的企业，处理采购与付款交易通常也需要使用很多凭证与会计记录。典型的采购与付款循环所涉及的主要凭证与会计记录有以下几种：
　　（一）请购单
　　请购单是由产品制造、资产使用等部门的有关人员填写，送交采购部门，申请购买商品、劳务或其他资产的书面凭证。
　　表16-1不同行业类型的采购和费用
　　行业类型典型的采购和费用支出
　　贸易业产品的选择和购买、产品的存储和运输、广告促销费用、售后服务费用
　　一般制造业生产过程所需的设备支出、原材料、易耗品、配件的购买与存储支出，市场经济费用，把产成品运达顾客或零售商发生的运输费用，管理费用
　　专业服务业律师、会计师、财务顾问的费用支出包括印刷、通讯、差旅费、电脑、车辆等办公设备的购置和租赁，书籍资料和研究设施的费用
　　金融服务业建立专业化的安全的计算机信息网络和用户自动存取款设备的支出，给付储户的存款利息，支付其他银行的资金拆借利息、手续费、现金存放、现金运送和网络银行设施的安全维护费用，客户关系维护费用
　　建筑业建材支出，建筑设备和器材的租金或购置费用，支付给分包商的费用；保险支出和安保成本；建筑保证金和通行许可审批方面的支出；交通费、通讯费等。当在外地施工时还会发生建筑工人的住宿费用
　　（二）订购单
　　订购单是由采购部门填写，向另一企业购买订购单上所指定的商品、劳务或其他资产的书面凭证。
　　（三）验收单
　　验收单是收到商品、资产时所编制的凭证，列示从供应商处收到的商品、资产的种类和数量等内容。
　　（四）卖方发票
　　卖方发票（供应商发票）是供应商开具的，交给买方以载明发运的货物或提供的劳务、应付款金额和付款条件等事项的凭证。
　　（五）付款凭单
　　付款凭单是采购方企业的应付凭单部门编制的，载明已收到的商品、资产或接受的劳务、应付款金额和付款日期的凭证。付款凭单是采购方企业内部记录和支付负债的授权证明文件。
　　（六）转账凭证
　　转账凭证是指记录转账交易的记账凭证，它是根据有关转账交易（即不涉及库存现金、银行存款收付的各项交易）的原始凭证编制的。
　　（七）付款凭证
　　付款凭证包括现金付款凭证和银行存款付款凭证，是指用来记录库存现金和银行存款支出交易的记账凭证。
　　（八）应付账款明细账
　　（九）库存现金日记账和银行存款日记账
　　（十）供应商对账单
　　供应商对账单是由供应商按月编制的，标明期初余额、本期购买、本期支付给供应商的款项和期末余额的凭证。供应商对账单是供应商对有关交易的陈述，如果不考虑买卖双方在收发货物上可能存在的时间差等因素，其期末余额通常应与采购方相应的应付账款期末余额一致。
　　三、涉及的主要业务活动
　　在一个企业，如可能的话，应将各项职能活动指派给不同的部门或职员来完成。这样，每个部门或职员都可以独立检查其他部门和职员工作的正确性。下面以采购商品为例，分别阐述采购与付款循环所涉及的主要业务活动及其适当的控制程序和相关的认定。
　　（一）请购商品和劳务
　　仓库负责对需要购买的已列入存货清单的项目填写请购单，其他部门也可以对所需要购买的未列入存货清单的项目编制请购单。大多数企业对正常经营所需物资的购买均作一般授权，比如，仓库在现有库存达到再订购点时就可直接提出采购申请，其他部门也可为正常的维修工作和类似工作直接申请采购有关物品。但对资本支出和租赁合同，企业则通常要求作特别授权，只允许指定人员提出请购。请购单可由手工或计算机编制。由于企业内不少部门都可以填列请购单，可能不便事先编号，为加强控制，每张请购单必须经过对这类支出预算负责的主管人员签字批准。
　　请购单是证明有关采购交易的“发生”认定的凭据之一，也是采购交易轨迹的起点。
　　（二）编制订购单
　　采购部门在收到请购单后，只能对经过批准的请购单发出订购单。对每张订购单，采购部门应确定最佳的供应来源。对一些大额、重要的采购项目，应采取竞价方式来确定供应商，以保证供货的质量、及时性和成本的低廉。
　　订购单应正确填写所需要的商品品名、数量、价格、厂商名称和地址等，预先予以顺序编号并经过被授权的采购人员签名。其正联应送交供应商，副联则送至企业内部的验收部门、应付凭单部门和编制请购单的部门。随后，应独立检査订购单的处理，以确定是否确实收到商品并正确入账。这项检查与采购交易的“完整性”认定有关。
　　（三）验收商品
　　有效的订购单代表企业巳授权验收部门接受供应商发运来的商品。验收部门首先应比较所收商品与订购单上的要求是否相符，如商品的品名、摘要、数量、到货时间等，然后再盘点商品并检查商品有无损坏。
　　验收后，验收部门应对已收货的每张订购单编制一式多联、预先按顺序编号的验收单，作为验收和检验商品的依据。验收人员将商品送交仓库或其他请购部门时，应取得经过签字的收据，或要求其在验收单的副联上签收，以确立他们对所采购的资产应负的保管责任。验收人员还应将其中的一联验收单送交应付凭单部门。
　　验收单是支持资产或费用以及与采购有关的负债的“存在或发生”认定的重要凭证。定期独立检查验收单的顺序以确定每笔采购交易都已编制凭单，则与采购交易的“完整性”认定有关。
　　（四）储存已验收的商品
　　将已验收商品的保管与采购的其他职责相分离，可减少未经授权的采购和盗用商品的风险。存放商品的仓储区应相对独立，限制无关人员接近。这些控制与商品的“存在”认定有关。
　　（五）编制付款凭单
　　记录采购交易之前，应付凭单部门应编制付款凭单。这项功能的控制包括：
　　1．确定供应商发票的内容与相关的验收单、订购单的一致性。
　　2．确定供应商发票计算的正确性。
　　3．编制有预先顺序编号的付款凭单，并附上支持性凭证（如订购单、验收单和供应商发票等）。这些支持性凭证的种类，因交易对象的不同而不同。
　　4．独立检查付款凭单计算的正确性。
　　5．在付款凭单上填入应借记的资产或费用账户名称。
　　6．由被授权人员在凭单上签字，以示批准照此凭单要求付款。所有未付凭单的副联应保存在未付凭单档案中，以待日后付款。经适当批准和有预先编号的凭单为记录采购交易提供了依据，因此，这些控制与“存在”、“发生”、“完整性”、“权利和义务”和“计价和分摊”等认定有关。
　　（六）确认与记录负债
　　正确确认已验收货物和已接受劳务的债务，要求准确、及时地记录负债。该记录对企业财务报表和实际现金支出具有重大影响。与应付账款确认和记录相关的部门一般有责任核查购置的财产，并在应付凭单登记簿或应付账款明细账中加以记录。在收到供应商发票时，应付账款部门应将发票上所记载的品名、规格、价格、数量、条件及运费与订购单上的有关资料核对，如有可能，还应与验收单上的资料进行比较。
　　应付账款确认与记录的一项重要控制是要求记录现金支出的人员不得经手现金、有价证券和其他资产。恰当的凭证、记录与记账手续，对业绩的独立考核和应付账款职能而言是必不可少的控制。
　　在手工系统下，应将已批准的未付款凭单送达会计部门，据以编制有关记账凭证和登记有关账簿。会计主管应监督为采购交易而编制的记账凭证中账户分类的适当性；通过定期核对编制记账凭证的日期与凭单副联的日期，监督入账的及时性。而独立检查会计人员则应核对所记录的凭单总数与应付凭单部门送来的每日凭单汇总表是否一致，并定期独立检査应付账款总账余额与应付凭单部门未付款凭单档案中的总金额是否一致。
　　（七）付款
　　通常是由应付凭单部门负责确定未付凭单在到期日付款。企业有多种款项结算方式，以支票结算方式为例，编制和签署支票的有关控制包括：
　　1．独立检查已签发支票的总额与所处理的付款凭单的总额的一致性。
　　2．应由被授权的财务部门的人员负责签署支票。
　　3．被授权签署支票的人员应确定每张支票都附有一张已经适当批准的未付款凭单，并确定支票收款人姓名和金额与凭单内容一致。
　　4．支票一经签署就应在其凭单和支持性凭证上用加盖印戳或打洞等方式将其注销，以免重复付款。
　　5．支票签署人不应签发无记名甚至空白的支票。
　　6．支票应预先顺序编号，保证支出支票存根的完整性和作废支票处理的恰当性。
　　7．应确保只有被授权的人员才能接近未经使用的空白支票。
　　（八）记录现金、银行存款支出
　　仍以支票结算方式为例，在手工系统下，会计部门应根据已签发的支票编制付款记账凭证，并据以登记银行存款日记账及其他相关账簿。以记录银行存款支出为例，有关控制包括：
　　1．会计主管应独立检查记入银行存款日记账和应付账款明细账的金额的一致性，以及与支票汇总记录的一致性。
　　2．通过定期比较银行存款日记账记录的日期与支票副本的日期，独立检査入账的及时性。
　　3．独立编制银行存款余额调节表。
　　第二节采购与付款循环的内部控制和控制测试
　　一、采购交易的内部控制
　　（一）内部控制目标、内部控制与审计测试的关系
　　表16-2列示了采购交易的内部控制目标、关键内部控制和审计测试的关系。
　　表16-2采购交易的控制目标、关键内部控制和测试一览表
　　内部控制目标关键内部控制常用的控制测试常用的交易实质性程序
　　所记录的采购都确已收到商品或已接受劳务（存在）请购单、订购单、验收单和卖方发票一应俱全，并附在付款凭单后。
　　采购经适当级别批准。
　　注销凭证以防止重复使用。
　　对卖方发票、验收单、订购单和请购单作内部核查查验付款凭单后是否附有完整的相关单据。
　　检查批准采购的标记
　　检查注销凭证的标记。
　　检查内部核查的标记复核采购明细账、总账及应付账款明细账，注意是否有大额或不正常的金额。
　　检查卖方发票、验收单、订购单和请购单的合理性和真实性
　　追查存货的采购至存货永续盘存记录
　　检查取得的固定资产
　　已发生的采购交易均已记录（完整性）订购单均经事先连续编号并将已完成的采购登记入账。
　　验收单均经事先连续编号并已登记入账。
　　应付凭单经经事先连续编号并已登记入账。检查订购单连续编号的完整性。
　　检查验收单连续编号的完整性。
　　检查应付凭单连续编号的完整性从验收单追查至采购明细账。
　　从卖方发票追查至采购明细账
　　所记录的采购交易估价正确（准确性、计价和分摊）对计算准确性进行内部核查。
　　采购价格和折扣的批准检查内部核查的标记。
　　检查批准采购价格和折扣的标记将采购明细账中记录的交易卖方发票、验收单和其他证明文件比较。
　　复算包括折扣和运费在内的卖方发票填写金额的准确性
　　采购交易的分类的正确（分类）采用适当的会计科目表。
　　分类的内部核查检查工作手册和会计科目表。
　　检查有关凭证上内部核查的标记参照卖方发票，比较会计科目表上的分类
　　采购交易按正确的日期记录（截止）要求收到商品或接受劳务后及时记录采购交易。
　　内部核查检查工作手册并观察有无未记录的卖方发票存在。
　　检查内部核查的标记将验收单和卖方发票上的日期与采购明细账中的日期进行比较
　　采购交易被正确记入应付账款和存货等明细账中，并正确汇总（准确性、计价和分摊）应付账款明细账内容的内部核查检查内部核查的标记通过加计采购明细账，追查过入采购总账和应付账款、存货明细账的数额是否正确，用以测试过账和汇总的正确性
　　（二）采购交易的内部控制
　　应付账款，固定资产等财务报表项目均属采购与付款循环。在正常的审计中，如果忽视采购与付款循环的控制测试及相应的交易实质性程序，仅仅依赖于对这些具体财务报表项目余额实施实质性程序，则可能不利于审计效率和审计质量的提高。如果被审计单位具有健全并且运行良好的相关内部控制，注册会计师把审计重点放在控制测试和交易的实质性程序上，则既可以降低审计风险，又可大大减少报表项目实质性程序的工作量，提高审计效率。
　　对每一项内部控制目标，也就是注册会计师实施相应控制测试和交易实质性程序所要达到的审计目标，审计时都需按前面有关章节已讨论过的逻辑过程处理。注册会计师必须了解被审计单位的内部控制，确定其存在哪些关键的内部控制。一旦注册会计师确认了每一目标的有效控制和薄弱环节，就要对每一目标的控制风险做出初步评估，通过制定计划确定对哪些控制实施控制测试。而对与这些目标有关的、旨在发现金额错误的交易实质性程序，则应根据对控制风险的初步评估和计划实施的控制测试加以确定。当注册会计师对每一项目标均制定了审计测试程序后，把这些审计测试程序综合起来即可构成一个能够有效执行的审计方案。
　　很显然，采购与付款循环的交易测试包括采购交易测试和付款交易测试两个部分。采购交易测试与本章前面讨论的八项主要业务活动中的前六项有关,即：请购商品、劳务，编制订购单，验收商品，储存已验收的商品，编制付款凭单，确认与记录债务。付款交易测试则关系到第七、第八两项业务活动：支付负债、记录现金、银行存款支出。
　　在第十五章第二节中，我们以每项内部控制目标为出发点，比较详细地讨论了销售交易相关的内部控制。鉴于采购交易与销售交易无论在控制目标还是在关键内部控制方面，就原理而言大同小异，并且表16-2也比较容易理解，因此，以下仅就采购交易内部控制的特殊之处予以说明。
　　1．适当的职责分离。
　　如前所述，适当的职责分离有助于防止各种有意或无意的错误。与销售和收款交易一样，采购与付款交易也需要适当的职责分离。企业应当建立采购与付款交易的岗位责任制，明确相关部门和岗位的职责、权限，确保办理采购与付款交易的不相容岗位相互分离、制约和监督。采购与付款交易不相容岗位至少包括：请购与审批；询价与确定供应商；采购合同的订立与审批；采购与验收；采购、验收与相关会计记录；付款审批与付款执行。这些都是对企业提出的、有关采购与付款交易相关职责适当分离的基本要求，以确保办理采购与付款交易的不相容岗位相互分离、制约和监督。
　　2．内部核查程序。
　　企业应当建立对采购与付款交易内部控制的监督检查制度。采购与付款交易内部控制监督检查的主要内容通常包括：
　　（1）采购与付款交易相关岗位及人员的设置情况。重点检查是否存在采购与付款交易不相容职务混岗的现象。
　　（2）采购与付款交易授权批准制度的执行情况。重点检查大宗采购与付款交易的授权批准手续是否健全，是否存在越权审批的行为。
　　（3）应付账款和预付账款的管理。重点审查应付账款和预付账款支付的正确性、时效性和合法性。
　　（4）有关单据、凭证和文件的使用和保管情况。重点检査凭证的登记、领用、传递、保管、注销手续是否健全，使用和保管制度是否存在漏洞。
　　3．对表16-2有关内容的说明。
　　（1）所记录的采购都确已收到商品或已接受劳务。如果注册会计师对被审计单位在这个目标上的控制的恰当性感到满意，为查找不正确的、没有真实发生的交易而执行的测试程序就可大为减少。恰当的控制可以防止那些主要使管理层和员工而非被审计单位本身受益的交易，作为被审计单位的费用支出或资产入账。在有些情况下，不正确的交易是显而易见的。例如，员工未经批准就购置个人用品，或通过在付款凭单登记簿上虚记一笔采购而侵吞公款。但在另外一些情况下，交易的正确与否却很难评判，如支付被审计单位管理人员在俱乐部的个人会费、支付管理人员及其家属的度假费用等。如果发觉被审计单位对这些不正当的、站不住脚的交易的控制不充分，注册会计师在审计中就需对与这些交易有关的单据进行广泛、深入的检査。
　　（2）已发生的采购交易均已记录。应付账款是因在正常的商业过程中接受商品和劳务而产生的尚未付款的负债。已经验收的商品和接受的劳务若未予以入账，将直接影响应付账款余额，从而低计企业的负债。如果注册会计师确信被审计单位所有的采购交易均已准确、及时地登记入账，就可以从了解和测试其内部控制入手进行审计，从而大大减少对固定资产和应付账款等财务报表项目实施实质性程序的工作量，大大降低审计成本。
　　（3）所记录的采购交易估价正确。由于许多资产、负债和费用项目的估价有赖于相关采购交易在采购明细账上的正确记录，因此，对这些报表项目实施实质性程序的范围，在很大程度上取决于注册会计师对被审计单位采购交易内部控制执行效果的评价。如认为采购交易内部控制执行良好，则注册会计师对这些报表项目计价准确性实施的实质性程序的数量，显然要比采购交易内部控制不健全或形同虚设的企业少得多。
　　当被审计单位对存货采用永续盘存制核算时，如果注册会计师确信其永续盘存记录是准确、及时的，存货项目的实质性程序就可予以简化。被审计单位对永续盘存记录中的采购环节的内部控制，一般应作为审计中对采购交易进行控制测试的对象之一，在审计中起着关键作用。如果这些控制能够有效地运行，并且永续盘存记录中又能反映出存货的数量和单位成本，还可以因此减少存货监盘和存货单位成本测试的工作量。
　　二、付款交易的内部控制
　　采购与付款循环包括采购和付款两个方面。在内部控制健全的企业，与采购相关的付款交易即支出交易同样有其内部控制目标和内部控制，注册会计师应针对每个主要的具体内部控制目标确定关键的内部控制，并对此实施相应的控制测试和交易的实质性程序。付款交易中的控制测试的性质取决于内部控制的性质，而付款交易的实质性程序的实施范围，在一定程度上取决于关键控制是否存在以及控制测试的结果。由于采购和付款交易同属一个交易循环，联系紧密，因此，对付款交易的部分测试可与测试采购交易一并实施。当然，另一些付款交易测试仍需单独实施。
　　需要指出的是，对于每个企业而言，由于性质、所处行业、规模以及内部控制健全程度等不同，而使得与付款交易相关的内部控制内容时能有所不同，但以下与付款交易相关的内部控制内容是通常应当共同遵循的：
　　1．企业应当按照《现金管理暂行条例》、《支付结算办法》等有关货币资金内部会计控制的规定办理采购付款交易。
　　2．企业财会部门在办理付款交易时，应当对采购发票、结算凭证、验收证明等相关凭证的真实性、完整性、合法性及合规性进行严格审核。
　　3．企业应当建立预付账款和定金的授权批准制度，加强预付账款和定金的管理。
　　4．企业应当加强应付账款和应付票据的管理，由专人按照约定的付款日期、折扣条件等管理应付款项。已到期的应付款项需经有关授权人员审批后方可办理结算与支付。
　　5．企业应当建立退货管理制度，对退货条件、退货手续、货物出库、退货货款回收等做出明确规定，及时收回退货款。
　　6．企业应当定期与供应商核对应付账款、应付票据、预付款项等往来款项。如有不符，应查明原因，及时处理。
　　三、固定资产的内部控制
　　在本教材的业务循环划分中，固定资产归属采购与付款循环，固定资产与一般的商品在内部控制和控制测试问题上固然有许多共性的地方，但固定资产还具有不少特殊性，有必要对其单独加以说明。
　　就许多从事制造业的被审计单位而言，同定资产在其资产总额中占有很大的比重，固定资产的购建会影响其现金流量，而固定资产的折旧、维修等费用则是影响其损益的重要因素。固定资产管理一旦失控，所造成的损失将远远超过一般的商品存货等流动资产。所以，为了确保固定资产的真实、完整、安全和有效利用，被审计单位应当建立和健全固定资产的内部控制。
　　（一）固定资产的预算制度
　　预算制度是固定资产内部控制中最重要的部分。通常，大中型企业应编制旨在预测与控制固定资产增减和合理运用资金的年度预算；小规模企业即使没有正规的预算，对固定资产的购建也要事先加以计划。
　　（二）授权批准制度
　　完善的授权批准制度包括：企业的资本性预算只有经过董事会等高层管理机构批准方可生效；所有固定资产的取得和处置均需经企业管理层书面认可。
　　（三）账簿记录制度
　　除固定资产总账外，被审计单位还需设置固定资产明细分类账和固定资产登记卡，按固定资产类别、使用部门和每项固定资产进行明细分类核算。固定资产的增减变化均应有充分的原始凭证。
　　（四）职责分工制度
　　对固定资产的取得、记录、保管、使用、维修、处置等，均应明确划分责任，由专门部门和专人负责。
　　（五）资本性支出和收益性支出的区分制度
　　企业应制定区分资本性支出和收益性支出的书面标准。通常需明确资本性支出的范围和最低金额，凡不属于资本性支出的范围、金额低于下限的任何支出，均应列作费用并抵减当期收益。
　　（六）固定资产的处置制度
　　固定资产的处置，包括投资转出、报废、出售等，均要有一定的申请报批程序。
　　（七）固定资产的定期盘点制度
　　对固定寧产的定期盘点，是验证账面各项固定资产是萝真实存在、了解固定资产放置地点和使用状况以及发现是否存在未入账固定备产的必要手段。
　　（八）固定资产的维护保养制度
　　固定资产应有严密的维护保养制度，以防止其因各种自然和人为的因素而遭受损失，并应建立日常维护和定期检修制度，以延长其使用寿命。
　　严格地讲，固定资产的保险不属于企业固定资产的内部控制范围，但它作为一项针对企业重要资产的特别保障，往往对企业非常重要。
　　作为与固定资产密切相关的一个项目，在建工程项目有其特殊性。在建工程的内部控制通常包括以下内容：
　　1．岗位分工与授权批准。
　　（1）企业应当建立工程项目业务的岗位责任制，明确相关部门和岗位的职责、权限，确保办理工程项目业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。工程项目业务不相容岗位一般包括：项目建议、可行性研究与项目决策；概预算编制与审核；项目实施与价款支付；竣工决算与竣工审计。
　　（2）企业应当对工程项目相关业务建立严格的授权批准制度，明确审批人的授权批准方式、权限、程序、责任及相关控制措施，规定经办人的职责范围和工作要求。审批人应当根据工程项目相关业务授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。经办人应当在职责范围内，按照审批人的批准意见办理工程项目业务。对于审批人超越授权范围审批的工程项目业务，经办人有权拒绝办理，并及时向审批人的上级授权部门报告。
　　（3）企业应当制定工程项目业务流程，明确项目决策、概预算编制、价款支付、竣工决算等环节的控制要求，并设置相应的记录或凭证，如实记载各环节业务的开展情况，确保工程项目全过程得到有效控制。
　　2．项目决策控制。企业应当建立工程项目决策环节的控制制度，对项目建议书和可行性研究报告的编制、项目决策程序等做出明确规定，确保项目决策科学、合理。
　　3．概预算控制。企业应当建立工程项目概预算环节的控制制度，对概预算的编制、审核等做出明确规定，确保概预算编制科学、合理。
　　4．价款支付控制。企业应当建立工程进度价款支付环节的控制制度，对价款支付的条件、方式以及会计核算程序做出明确规定，确保价款支付及时、正确。
　　5．竣工决算控制。企业应当建立竣工决算环节的控制制度，对竣工清理、竣工决算、竣工审计、竣工验收等做出明确规定，确保竣工决算真实、完整、及时。
　　6．监督检査。企业应当建立对工程项目内部控制的监督检查制度，明确监督检查机构或人员的职责权限，定期或不定期地进行检查。检査内容主要包括：
　　（1）工程项目业务相关岗位及人员的设置情况。
　　（2）工程项目业务授权批准制度的执行情况。
　　（3）工程项目决策责任制的建立及执行情况。
　　（4）概预算控制制度的执行情况。
　　（5）各类款项支付制度的执行情况。
　　（6）竣工决算制度的执行情况。
　　四、评估重大错报风险
　　在实施控制测试和实质性程序之前，注册会计师需要了解被审计单位采购与付款交易和相关余额的内部控制的设计、执行情况，评估认定层次的财务报表重大错报风险，并对被审计单位特殊的交易活动和可能影响财务报表真实反映的事项保持职业怀疑态度。这将影响到注册会计师决定采取何种适当的审计方法。
　　影响采购与付款交易和余额的重大错报风险可能包括：
　　1．管理层错报费用支出的偏好和动因。被审计单位管理层可能为了完成预算，满足业绩考核要求，保证从银行获得额外的资金，吸引潜在投资者，误导股东，影响公司股价，或通过把私人费用计入公司进行个人盈利而错报支出。常见的方法可能有：
　　（1）把通常应当及吋计入损益的费用资本化，然后通过资产的逐步摊销予以消化。这对增加当年的利润和留存收益都将产生影响。
　　（2）平滑利润。通过多计准备或少计负债和准备，把损益控制在被审计单位管理层希望的程度。
　　（3）利用特别目的实体把负债从资产负债表中剥离，或利用关联方间的费用定价优势制造虚假的收益增长趋势。
　　（4）通过复杂的税务安排推延或隐瞒所得税和增值税。
　　（5）被审计单位管理层把私人费用计入企业费用，把企业资金当作私人资金运作。
　　2．费用支出的复杂性。例如，被审计单位以复杂的交易安排购买一定期间的多种服务，管理层对于涉及的服务受益与付款安排所涉及的复杂性缺乏足够的了解。这可能导致费用支出分配或计提的错误。
　　3．管理层凌驾于控制之上和员工舞弊的风险。例如，通过与第三方串通，把私人费用计入企业费用支出，或有意无意地重复付款。
　　4．采用不正确的费用支出截止期。将本期采购并收到的商品计入下一会计期间；或者将下一会计期间采购的商品提前计入本期；未及时计提尚未付款的已经购买的服务支出等。
　　5．低估。在承受反映较高盈利水平和营运资本的压力下，被审计单位管理层可能试图低估准备和应付账款，包括低估对存货、应收账款应计提的减值以及对已售商品提供的担保（例如售后服务承诺）应计提的准备。
　　6．不正确地记录外币交易。当被审计单位进口用于出售的商品时，可能由于采用不恰当的外币汇率而导致该项采购的记录出现差错。此外，还存在未能将诸如运费、保险费和关税等与存货相关的进口费用进行正确分摊的风险。
　　7．舞弊和盗窃的固有风险。如果被审计单位经营大型零售业务，由于所采购商品和固定资产的数量及支付的款项庞大，交易复杂，容易造成商品发运错误，员工和客户发生舞弊和盗窃的风险较高。如果那些负责付款的会计人员有权接触应付账款主文档，并能够通过在应付账款主文档中擅自添加新的账户来虚构采购交易，风险也会增加。
　　8．存货的采购成本没有按照适当的计量属性确认。结果可能导致存货成本和销售成本的核算不正确。
　　9．存在未记录的权利和义务。这可能导致资产负债表分类错误以及财务报表附注不正确或披露不充分。
　　在计算机环境下，注册会计师既应当考虑常用的控制活动的有效性，也应当考虑特殊的控制活动对于采购与付款交易的适用性。其中最为重要的控制应着眼于计算机程序的更改和供应商主文档中重要数据的变动，因为这会对采购与付款、应付账款带来影响，也会影响对差错和例外事项的处理过程和结果。概言之，针对采购与付款的控制，需要关注：
　　（1）遗失连续编号的验收单，这表明采购交易可能未予入账。
　　（2）出现重复的验收单或发票。
　　（3）供应商发票与订购单或验收单不符。
　　（4）供应商名称及代码与供应商主文档信息中的名称及代码不符。
　　（5）在处理供应商发票时出现计算错误。
　　（6）采购或验收的商品的存货代码无效。
　　（7）处理采购或付款的会计期间出现差错。
　　（8）通过电子货币转账系统把货款转入供应商的银行账户，但该账户并非供应商支付文档指定的银行账户。
　　总之，当被审计单位管理层具有高估利润的动机时，注册会计师应当主要关注费用支出和应付账款的低计。重大错报风险集中体现在遗漏交易，采用不正确的费用支出截止期，以及错误划分资本性支出和费用性支出。这些将对完整性、截止、发生、存在、准确性和分类认定产生影响。
　　如前所述，为评估重大错报风险，注册会计师应详细了解有关交易或付款的内部控制，这些控制主要是为预防、检查和纠正前面所认定的重大错报的固有风险而设置的。注册会计师可以通过审阅以前年度审计工作底稿、观察内部控制执行情况、询问管理层和员工、检查相关的文件和资料等方法加以了解。对相关文件和资料的检査可以提供审计证据，比如通过检查供应商对账表和银行对账单，能够发现差错并加以纠正。
　　在评估重大错报风险时，注册会计师之所以需要充分了解被审计单位对采购与付款交易的控制活动，目的在于使得计划实施的审计程序更加有效。也就是说，注册会计师必须对被审计单位的重大错报风险有一定认识，在此基础上设计并实施进一步审计程序，才能有效应对重大错报风险。
　　五、控制测试
　　（一）以内部控制目标为起点的控制测试
　　在本节前面部分，我们提供了表16-2“采购交易的控制目标、关键内部控制和测试一览表”，以内部控制目标和相关认定为起点，列示了相应的关键内部控制和常用控制测试程序，并就采购交易、付款交易和固定资产的内部控制进行了讨论。由于表16-2列示的采购交易的常用控制测试程序比较清晰，无需逐一解释，因此，下面仅仅讨论在实施采购与付款交易的控制测试时应当注意的一些内容。另外，鉴于固定资产和在建工程项目有着不同于一般商品的特殊性，对其控制测试问题也分别单独加以阐述。
　　1．注册会计师应当通过控制测试获取支持将被审计单位的控制风险评价为中或低的证据。如果能够获取这些证据，注册会计师就可以接受较高的检查风险，并在很大程度上可以通过实施实质性分析程序获取进一步的审计证据，同时减少对采购与付款交易和相关余额实施细节测试的依赖。
　　2．考虑到采购与付款交易控制测试的重要性，注册会计师通常对这一循环采用属性抽样审计方法。在测试该循环中的大多数属性时，注册会计师通常选择相对较低的可容忍误差。另外，由于采购与付款循环中各财务报表项目所涉及的交易业务量和金额的大小往往相差悬殊，使得注册会计师在审计时常将其中大额的和不寻常的项目筛选出来，百分之百地加以测试。
　　3．在本章第一节介绍的采购与付款交易涉及的八项主要业务活动中，前三项分别是请购商品和劳务、编制订购单、验收商品。注册会计师在实施控制测试时，应抽取请购单、订购单和商品验收单，检查请购单、订购单是否得到适当审批，验收单是否有相关人员的签名，订购单和验收单是否按顺序编号。
　　有些被审计单位的内部控制要求，应付账款记账员应定期汇总该期间生成的所有订购单并与请购单核对，编制采购信息报告。对此，注册会计师在实施控制测试时，应抽取采购信息报告，检查其是否已复核，如有不符，是否已经及时调査和处理。
　　4．对于编制付款凭单、确认与记录负债这两项主要业务活动，被审计单位的内部控制通常要求应付账款记账员将采购发票所载信息与验收单、订购单进行核对，核对相符应在发票上加盖“相符”印戳。对此，注册会计师在实施控制测试时，应抽取订购单、验收单和采购发票，检查所载信息是否核对一致，发票上是否加盖了“相符”印戳。
　　有些被审计单位内部控制要求，每月末，应付账款主管应编制应付账款账龄分析报告，其内容还包括应付账款总额与应付账款明细账合计数以及应付账款明细账与供应商对账单的核对情况。如有差异，应付账款主管应立即进行调查，如调査结果表明需调整账务记录，则应编制应付账款调节表和调整建议。对此，注册会计师在实施控制测试时，应抽取应付账款调节表，检查调节项目与有效的支持性文件是否相符，以及是否与应付账款明细账相符。
　　5．对于付款这项主要业务活动，有些被审计单位内部控制要求，由应付账款记账员负责编制付款凭证，并附相关单证，提交会计主管审批。在完成对付款凭证及相关单证的复核后，会计主管在付款凭证上签字，作为复核证据，并在所有单证上加盖“核销”印戳。对此，注册会计师在实施控制测试时，应抽取付款凭证，检査其是否经由会计主管复核和审批，并检查款项支付是否得到适当人员的复核和审批。
　　6．固定资产的内部控制测试。结合前面同定资产内部控制的讨论内容和顺序，注册会计师在对被审计单位的固定资产实施控制测试时应注意：
　　（1）对于固定资产的预算制度，注册会计师应选取固定资产投资预算和投资可行性项目论证报告，检查是否编制预算并进行论证，以及是否经适当层次审批；对实际支出与预算之间的差异以及未列入预算的特殊事项，应检查其是否履行特别的审批手续。如果固定资产增减均能处于良好的经批准的预算控制之内，注册会计师即可适当减少针对固定资产增加、减少实施的实质性程序的样本量。
　　（2）对于固定资产的授权批准制度，注册会计师不仅应检查被审计单位固定资产授权批准制度本身是否完善，还应选取固定资产请购单及相关采购合同，检查是否得到适当审批和签署，关注授权批准制度是否得到切实执行。
　　（3）对于固定资产的账簿记录制度，注册会计师应当认识到，一套设置完善的固定资产明细分类账和登记卡，将为分析固定资产的取得和处置、复核折旧费用和修理支出的列支带来帮助。
　　（4）对于固定资产的职责分工制度，注册会计师应当认识到，明确的职责分工制度，有利于防止舞弊，降低注册会计师的审计风险。
　　（5）对于资本性支出和收益性支出的区分制度，注册会计师应当检査该制度是否遵循企业会计准则的要求，是否适应被审计单位的行业特点和经营规模，并抽查实际发生与固定资产相关的支出时是否按照该制度进行恰当的会计处理。
　　（6）对于固定资产的处置制度，注册会计师应当关注被审计单位是否建立了有关固定资产处置的分级申请报批程序；抽取固定资产盘点明细表，检查账实之间的差异是否经审批后及时处理；抽取固定资产报废单，检查报废是否经适当批准和处理；抽取固定资产内部调拨单，检査调入、调出是否已进行适当处理；抽取固定资产增减变动情况分析报告，检查是否经复核。
　　（7）对于固定资产的定期盘点制度，注册会计师应了解和评价企业固定资产盘点制度，并应注意查询盘盈、盘亏固定资产的处理情况。
　　（8）对于固定资产的保险情况，注册会计师应抽取固定资产保险单盘点表，检查是否已办理商业保险。
　　7．在建工程的内部控制测试。如果被审计单的在建工程项目比较重要，占其资产总额的比重较大，则对在建工程项目的内部控制测试，注册会计师应注意把握以下几点：
　　（1）对工程项目业务相关岗位及人员的设置情况，应重点检査是否存在不相容职务混岗的现象。
　　（2）对工程项目业务授权批准制度的执行情况，应重点检查重要业务的授权批准手续是否健全，是否存在越权审批行为。
　　（3）对工程项目决策责任制的建立及执行情况，应重点检查责任制度是否健全，奖惩措施是否落实到位。
　　（4）对概预算控制制度的执行情况，应重点检查概预算编制的依据是否真实，是否按规定对概预算进行审核。
　　（5）对各类款项支付制度的执行情况，应重点检查工程款、材料设备款及其他费用的支付是否符合相关法规、制度和合同的要求。
　　（6）对竣工决算制度的执行情况，应重点检查是否按规定办理竣工决算、实施决算审计。
　　（二）以风险为起点的控制测试
　　在审计实务中，注册会计师还可以以识别的重大错报风险为起点实施控制测试。表16-3列示了采购与付款交易相关的风险、旨在降低这些风险的计算机控制和人工控制以及相应的控制测试程序，供参考。
　　表16-3采购与付款交易的风险、控制和控制测试
　　风险计算机控制人工控制控制测试
　　订购商品和劳务
　　未经授权的供应商可能进入经批准的供应商主文档程序设定只允许经授权的人员修改经批准的供应商主文档只有采购部门高级员工才被授权在供应商主文档中增加新供应商信息询问管理层并检查证明书这些控制完成情况的文件
　　可能向未经批准的供应商采购处理之前，计算机自动与供应商主文档中每一份订购单比对。将不符事项记录于例外报告中复核例外报告并解决问题。绕过控制的人工处理经恰当审批检查复核例外报告的证据，以及批准僭越控制的人工处理的恰当签名
　　采购可能由未经授权的员工执行访问控制只允许经授权的员工处理订购单，菜单层面的控制授权限定至单个员工复核正式的授权级别并定期修订，采购人员有权在限额内进行采购或处理某些类型的支出。僭越控制的、人工接受的订购单，需经采购主管或高级管理层批准询问、检查授权批准和授权越权的文件。检查订购单并确定其是否在授权批准的范围之内
　　订购的商品或劳务可能未被提供计算机自动对所有发出的订购单事先编号，并与随后的采购入库通知单和供应商发票进行比对。比对不符的订购单被单独打印长期未执行的订购单被记录于未执行订购单的文件上，并采取跟进行动询问并检查文件，以证实对未执行的订购单的跟进情况
　　采购订购单的项目或数量可能不准确计算机将订购单上的产品摘要和存货代码与存货主文档明细进行比对。当再订货数量超过存货主文档记录的再订货数量，或者现有的存货项目数量超过再订货水平时，生成订货例外报告。由采购部门复核例外报告，取消订购单或经经过恰当授权后处理检查例外报告，证实问题已被适当处理
　　收到商品和劳务
　　收到商品可能未被记录当商品接收仓库索取订购单以核对货物时，计算机生成一分事先编号的采购入库通知单。
　　定期打印未完成订购单由采购部门复核和追踪耒完成订购单报告。
　　定期将报表余额调整至应付账款余额检查打印文件并追踪未完成订购单。
　　检查应付账款的调整，并重新执行这些程序，以获取其是否正确的证据
　　收到的商品可能不符合订购单的要求或可能已被损坏收货人员将收到的商品情况、实际收货数量录入采购入库通知单，将采购入库通知单与订购单上的具体信息进行比对，并就比对不符商品的情况和数量生成例外报告清点从供应商处收到的商品，将商品的情况、收货数量与订购单进行核对。检查货物的状况。复核例外报告并解决所有差异询问、观察商品实物并与订购单进行核对。检查打印文件以获取复核和跟进的证据
　　记录采购和应付账款
　　收到的商品可能未被计入采购由计算机打印一份没有相应发票记录的采购入库通知单的完整清单。在一些计算机系统中，可能根据订购单上的采购价格在临时文档中生成一分预开单据，当实际收到供应商发票时，再按发票金额转账由会计部门人员追踪遗失的发票询问、检查例外报告和其他文件，以追踪商品已收到但发票未到、未作采购记录的情况
　　对发票已到，但商品或劳务尚未收到的可能作采购记录，或者可能重复作采购记录由计算机比对订购单、采购入库通知单和发票，只有比对一致后，采购才能被记录至总分类账；对比对不符和重复的发票生成例外报告。
　　在分批次处理系统中，由计算机控制各采购入库通知单金额的总额，并与相应的供应商发票金额比对，对出现的差异打印成例外报告由会计部门人员追踪例外报告中提及的供应商发票与订购单或采购入库通知单比对不一致问题或重复问题询问和检查例外报告，并追踪已收到但比对不符的发票
　　采购发票可能未被记录于正确的会计期间由计算机将记录采购的上期和采购入库通知单上的日期进行比对，如果这些日期归属不同的会计期间，应生成打印文档由会计人员输入必要的分录，确保对计入当期的负债的核算是恰当的询问和检查打印文件并重新执行截止程序
　　记录的采购价格可能不正确由计算机将供应商发票上的单价与订购单上单价进行比对，如有差异应生成例外报告复核例外报告，并解决问题询问和检查打印文件，以及解决差异的证据。通过对照发票价格与订购单上的价格，重新执行价格测试
　　供应商发票可能未被分配至正确的应付账款账户由计算机将订购单和采购入库通知单上的代码与发票上的供应商名称和代码进行比对，并将其与应付账款账户明细核对由会计部门人员追踪例外报告上供应商名称和代码比对不符的情况询问和观察例外报告，以及解决例外情况的证据。重新执行分配费用支出的测试
　　发票可能未分配至个人客户的账户，或者在更新时使用了错误的应付账款文档更新后，由计算机将应付账款期初余额合计数，加上本期购货，减去本期支付，得到应付账款期末余额合计数，与应付账款总分类的期末余额进行比对。每次更新前，由计算机检查日期和更新前的版本号。每次更新后，应付账款主文档会注明日期或顺序编号由适当的会计人员执行连续运行总额调节。复核并重新揭底未分配采购发票的例外报告。利用外部文件标签和整理功能来标明使用哪一版本的主文档检查连续运行控制总额的打印文件。询问对IT程序的一般控制，以确保应付账款主文档使用正确的版本
　　在记录或处理采购发票时可能出现错误在处理运行过程中检查发票计算的准确性；检查商品数量，将数量乘以单价与发票总额核对，并计算得出应收的折扣每月根据供应商对账单调整应付账款金额，编制汇款通知单并邮寄给供应商。询问处理供应商付款的人员是否与记录采购发票的人员职责分离。应付账款明细账合计数应调节与应付账款总分类账一致询问、检查并重新执行应付账款总分类账的调节程序
　　购买的商品或劳务可能未被记录于正确的费用或资产账户由计算机将订购单、采购入库通知单和发票上的账户代码与总分类账上的账户代码进行比对。定期（如按周或按月）打印采购交易中费用和资产的分配复核交易打印文件的合理性询问和检查打印文件，以获取经管理层复核的证据。询问对于发现的错误是否采取了改正措施
　　上述所有风险由管理层根据关键业绩指标复核实际业绩。例如：实际采购、计划采购及月度趋势分析；实现的毛利率；应付账款的周转天数检查用于证明已经识别和解决与关键业绩指标不符的实际业绩问题的文件。询问管理层针对这一问题采取的措施。行政机关执行复核和跟进程序
　　记录开具的支票和电子货币转账支付
　　开具的支票和电子货币转账支付凭证可能未被记录在开具支票过程中，由计算机生成事先顺序编号的支票。对空白支票实施接触控制，只有得到授权的员工才能接触。由支票支付系统打印所有开具的支票如果支票是手工开具的，应控制尚未签发的事先顺序编号的支票表；由高级员工开具支票；按顺序检查支票编号；调节银行存款余额询问并观察实物控制和接触控制。重新执行顺序检查和调节银行余额的程序
　　电子货币转账支付可能由未经授权的人员执行只有得到授权、掌握密码的员工才能接触电子货币转账专用终端机授权执行电子货币支付交易的人员，根据支付次数的多少，按月、按周或按日复核电子货币支付清单打印文件，以发现不正常或未经授权的支付询问、观察实物控制和接触控制
　　可能向不正确的供应商银行账户进行电子货币转账支付对于为处理电子货币转账支付而从银行下载的供应商的银行账户详细信息，实施严格的控制只授权高级员工出于处理电子货币转账支付的目的，在银行记录中变更或增加供应商银行信息。详细信息由供应商书面提供，并在供应商文档中保存。依靠银行的安全控制对此进行监督询问和检查经恰当授权签字的记录
　　开具的支票和电子货币转账支付凭证可能未被及时记录或分配到正确的应付账款账户付款被自动记入相关应付账款或费用账户和银行存款账户。每一次开具支票后，及时调节相关总分类账的变动定期进行银行存款调节。按月根据银行存款余额调节表对应付账款账户余额进行调节检查并重新执行调节程序
　　可能就虚构或未经授权的采购开具支票和电子货币转账支付凭证由计算机比对订购单、采购入库通知单和发票，以及经批准的供应商主文档上的供应商账户代码和名称，打印例外报告如果支票由人工开具，由支票开具人员检查所有支持性文件，包括支票开具供应商的应付账款调节表和汇款通知。由管理层复核应付账款明细表以发现非正常的支付询问和观察支票开具流程。检查例外报告并追踪问题的解决
　　可能重复开具支票和电子货币转账支付由计算机将付款金额和应付账款余额进行比对，并就支付金额超过应付金额的情况生成例外报告支持性凭证应该注明“已付讫”标记以防止重复支付。复核例外报告并检查例外事项的处理检查例外报告，以确定任何付款额超过应付余额的情况是否已得到解决。检查已注明“已付讫”标记的凭据
　　开具支票和电子货币转账支付的金额可能不正确由计算机比对订购单、采购入库通知单、发票以及在每一应付账款记录中的供应商账户代码和金额如果支票由人工开具，由支票开具人员检查所有支持性文件，包括支票开具前供应商的应付账款调节表和汇款通知询问和观察支票开具流程，并重新执行调节程序
　　上述所有风险管理层的监控主要涉及以下方面：日常零用现金或现金支付清单应该反映分摊到应付账款、费用或资产总分类账户的金额，并就异常的金额对供应商进行询问；定期复核应付账款的账龄分析，追踪异常的金额或不熟悉的供应商名称；监控关键业绩指标询问、观察管理层的复核程序以及对任何异常的事项的追踪。得闲执行复核和追踪程序
　　第三节采购与付款循环的实质性程序
　　一、采购与付款交易的实质性程序
　　采购与付款交易的主要重大错报风险通常是低估费用和应付账款，从而高估利润、粉饰财务状况。因此，实施实质性程序，如对收到的商品和付款实施截止测试，以获取交易是否已被计入正确的会计期间的证据就显得非常重要；该交易循环中的另一项重大错报风险是采购的商品、资产被错误分类，即对本应资本化的予以费用化，或对本应费用化的予以资本化。这都将影响利润和资产或负债。此外，对于付款交易，还应关注被审计单位是否存在未经授权或无效的付款，是否将应计入费用的付款有意无意地冲销了不相关的应付账款。
　　针对上述重大错报风险实施实质性审计程序的目标在于获取关于发生、完整性、准确性、截止、存在、权利和义务、计价和分摊、分类等多项认定的审计证据。
　　为实现上述审计目标，注册会计师应当通过识别管理层用于监控费用和应付账款的关键业绩指标，来识别重要类别的采购交易和应付账款余额；将有关资产或负债项目的期初余额与以前年度工作底稿核对相符；复核管理层对主要费用和负债项目（如采购支出、资产的修理和维护支出、应付账款项目）出现的异常情况采取的措施；并将期末余额或本期发生额与总分类账核对相符。在此基础上，对采购与付款交易实施的实质性程序通常包括以下两个方面。
　　（一）实质性分析程序
　　1．根据对被审计单位的经营活动、供应商的发展历程、贸易条件和行业惯例的了解，确定应付账款和费用支出的期望值。
　　2．根据本期应付账款余额组成与以前期间交易水平和预算的比较，定义采购和应付账款可接受的重大差异额。
　　3．识别需要进一步调查的差异并调査异常数据关系，如与周期趋势不符的费用支出。这类程序通常包括：
　　（1）观察月度（或每周）已记录采购总额趋势，与往年或预算相比较。任何异常波动都必须与管理层讨论，如果有必要的话还应作进一步的调査。
　　（2）将实际毛利与以前年度和预箅相比较。如果被审计单位以不同的加价销售产品，就需要将相似利润水平的产品分组进行比较。任何重大的差异都需要进行调査。因为毛利可能由于销售额、销售成本的错误被歪曲，而销售成本的错误则又可能是受采购记录的错误所影响。
　　（3）计算记录在应付账款上的赊购天数，并将其与以前年度相比较。超出预期的变化可能由多种因素造成，包括未记录采购、虚构采购记录或截止问题。
　　（4）检査常规账户和付款。例如，租金、电话费和电费。这些费用是日常发生的，通常按月支付。通过检查可以确定巳记录的所有费用及其月度变动情况。
　　（5）检查异常项目的采购。例如，大额采购，从不经常发生交易的供应商处采购，以及未通过采购账户而是通过其他途径计入存货和费用项目的采购。
　　（6）无效付款或金额不正确的付款，可以通过检查付款记录和付款趋势得以发现。例如，注册会计师通过查找金额偏大的异常项目并深入调查，可能发现重复付款或记入不恰当应付账款账户的付款。
　　4．通过询问管理层和员工，调査重大差异额是否表明存在重大错报风险，是否需要设计恰当的细节测试程序以识别和应对重大错报风险。
　　5．形成结论，即实质性分析程序是否能够提供充分、适当的审计证据，或需要对交易和余额实施细节测试以获取进一步的审计证据。
　　（二）采购与付款交易和相关余额的细节测试
　　当出现下列情形时，注册会计师通常应考虑对采购与付款交易和相关余额实施细节测试：（1）重大错报风险评估为高，例如，存在非正常的交易，包括在期末发生对账户的非正常调整和缺乏支持性文件的关联方交易等；（2）实质性分析程序显示出未预期的趋势；（3）需要在财务报表中单独披露的金额或很可能存在错报的金额，例如，差旅费、修理和维护费、广告费、税费、咨询费等；（4）对需要在纳税申报表中单独披露的事项进行分析。（5）需要为有些项目单独出具审计报告，例如，被审计单位如果要向国外的特许权授予方支付特许权使用费，就可能存在这种需要。
　　1．交易的细节测试。
　　（1）注册会计师应从被审计单位业务流程层面的主要交易流中选取样本，检查其支持性证据。例如，从采购和付款记录中选取样本：
　　①检查支持性的订购单、商品验收单、发运凭证和发票，追踪至相关费用或资产账户以及应付账款账户；
　　②必要时，检査其他支持性文件，如交易合同条款；
　　③检査已用于付款的支票存根或电子货币转账付款证明以及相关的汇款通知。如果付款与发票对应，则检査相关供应商发票，并追踪付款至相关的应付账款或费用账户。
　　（2）对主要交易流实施截止测试。
　　采购交易的截止测试包括：
　　①选择已记录采购的样本，检査相关的商品验收单，保证交易已计入正确的会计期间；
　　②确定期末最后一份验收单的顺序号码并审查代码报告，以检测记录在本会计期间的验收单是否存在更大的顺序号码，或因采购交易被漏记或错计入下一会计期间而在本期遗漏的顺序号码。
　　付款交易的截止测试包括：
　　①确定期末最后签署的支票的号码，确保其后的支票支付未被当作本期的交易予以记录；
　　②追踪付款至期后的银行对账单，确定其在期后的合理期间内被支付；
　　③询问期末已签署但尚未寄出的支票，考虑该项支付是否应在本期冲回，计入下一会计期间。
　　寻找未记录的负债的截止测试主要包括：
　　①确定被审计单位期末用于识别未记录负债的程序，获取相关交易已记入应付账款的证据；
　　②复核供应商付款通知和供应商对账单；获取发票被遗失或未计入正确的会计期间的证据；询问并确定在资产债表日是否应增加—项应计负债；
　　③调査关于订购单、商品验收单和发票不符的例外报告，识别遗漏的交易或计入不恰当会计期间的交易；
　　④复核截至审计外勤结束日记录在期后的付款，查找其是否在年底前发生的证据；
　　⑤询问审计外勤结束时仍未支付的应付账款：
　　⑥对于在建工程，检查承建方的证明或质量监督报告，以获取存在未记录负债的证据；
　　⑦复核资本预算和董事会会议纪要，获取是否存在承诺和或有负债的证据。
　　2．余额的细节测试。
　　（1）复核供应商的付款通知，与供应商对账，获取发票遗漏、未计入正确的会计期间的证据。询问并检查对收费存在争议的往来信函，确定在资产负债表日是否应增加一项应计负愦。
　　（2）在特殊情况下，注册会计师需要决定是否应通过供应商来证实被审计单位期末的应付余额。这种情况通常在被审计单位对采购与付款交易的控制出现严重缺失，记录被毁损时才会发生，或者在怀疑存在舞弊或会计记录在火灾或水灾中遗失时才会发生。
　　二、应付账款的实质性程序
　　应付账款是企业在正常经营过程中，因购买材料、商品和接受劳务供应等经营活动而应付给供应商的款项。注册会计师应结合赊购交易进行应付账款的审计。
　　（―）应付账款的审计目标
　　应付账款的审计目标一般包括：确定资产负债表中记录的应付账款是否存在；确定所有应当记录的应付账款是否均已记录；确定资产负债表中记录的应付账款是否为被审计单位应当履行的现时义务；确定应付账款是否以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整是否已恰当记录；确定应付账款是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中做出恰当的列报。
　　（二）应付账款的实质性程序
　　1．获取或编制应付账款明细表。
　　（1）复核加计是否正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符；
　　（2）检查非记账本位币应付账款的折算汇率及折算是否正确；
　　（3）分析出现借方余额的项目，查明原因，必要时，建议作重分类调整；
　　（4）结合预付账款、其他应付款等往来项目的明细余额，调査有无同挂的项目、异常余额或与购货无关的其他款项（如关联方账户或雇员账户），如有，应做出记录，必要时建议作调整。
　　2．根据被审计单位实际情况，选择以下方法对应付账款执行实质性分析程序。
　　（1）将期末应付账款余额与期初余额进行比较，分析波动原因。
　　（2）分析长期挂账的应付账款，要求被审计单位做出解释，判断被审计单位是否缺乏偿债能力或利用应付账款隐瞒利润，并注意其是否可能无须支付。对确实无须支付的应付账款的会计处理是否正确，依据是否充分；关注账龄超过3年的大额应付账款在资产负债表日后是否偿付，检查偿付记录、单据及披露情况。
　　（3）计算应付账款与存货的比率，应付账款与流动负债的比率，并与以前年度相关比率对比分析，评价应付账款整体的合理性。
　　（4）分析存货和营业成本等项目的增减变动，判断应付账款增减变动的合理性。
　　3．函证应付账款。一般情况下，并非必须函证应付账款，这是因为函证不能保证查出未记录的应付账款，况且注册会计师能够取得采购发票等外部凭证来证实应付账款的余额。但如果控制风险较高，某应付账款明细账户金额较大，则应考虑进行应付账款的函证。
　　进行函证时，注册会计师应选择较大金额的债权人，以及那些在资产负债表日金额不大，甚至为零，但为被审计单位重要供应商的债权人，作为函证对象。函证最好采用积极函证方式，并具体说明应付金额。与应收账款的函证一样，注册会计师必须对函证的过程进行控制，要求债权人直接回函，并根据回函情况编制与分析函证结果汇总表，对未回函的，应考虑是否再次函证。
　　如果存在未回函的重大项目，注册会计师应采用替代审计程序。比如，可以检査决算日后应付账款明细账及库存现金和银行存款日记账，核实其是否已支付，同时检査该笔债务的相关凭证资料，如合同、发票、验收单，核实应付账款的真实性。
　　4．检査应付账款是否计入了正确的会计期间，是否存在未入账的应付账款。
　　（1）检查债务形成的相关原始凭证，如供应商发票、验收报告或入库单等，查找有无未及时入账的应付账款，确认应付账款期末余额的完整性。
　　（2）检查资产负债表日后应付账款明细账贷方发生额的相应凭证，关注其购货发票的日期，确认其入账时间是否合理。
　　（3）获取被审计单位与其供应商之间的对账单，并将对账单和被审计单位财务记录之间的差异进行调节（如在途款项、在途商品、付款折扣、未记录的负债等），查找有无未入账的应付账款，确定应付账款金额的准确性。
　　（4）针对资产负债表日后付款项目，检査银行对账单及有关付款凭证（如银行汇款通知、供应商收据等），询问被审计单位内部或外部的知情人员，查找有无未及时入账的应付账款。
　　（5）结合存货监盘程序，检查被审计单位在资产负债日前后的存货入库资料（验收报告或入库单），检査是否有大额货到单未到的情况，确认相关负债是否计入了正确的会计期间。
　　如果注册会计师通过这些审计程序发现某些未入账的应付账款，应将有关情况详细记入审计工作底稿，并根据其重要性确定是否需建议被审计单位进行相应的调整。
　　5．针对已偿付的应付账款，追査至银行对账单、银行付款单据和其他原始凭证，检查其是否在资产负债表日前真实偿付。
　　6．针对异常或大额交易及重大调整事项（如大额的购货折扣或退回，会计处理异常的交易，未经授权的交易，或缺乏支持性凭证的交易等），检查相关原始凭证和会计记录，以分析交易的真实性、合理性。
　　7．被审计单位与债权人进行债务重组的，检査不同债务重组方式下的会计处理是否正确。
　　8．标明应付关联方[包括持5%以上（含5%）表决权股份的股东]的款项，执行关联方及其交易审计程序，并注明合并报表吋应予抵销的金额。
　　9．检查应付账款是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中做出恰当列报。一般来说，“应付账款”项目应根据“应付账款”和“预付账款”科目所属明细科目的期末贷方余额的合计数填列。
　　如果被审计单位为上市公司，则通常在其财务报表附注中应说明有无欠持有5%以上（含5%）表决权股份的股东账款；说明账龄超过3年的大额应付账款未偿还的原因，并在期后事项中反映资产负债表日后是否偿还。
　　三、固定资产的实质性程序
　　固定资产是指同时具有下列两个特征的有形资产：（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的。（2）使用寿命超过一个会计年度。这里的使用寿命是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。固定资产只有同时满足下列两个条件才能予以确认：（1）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业。（2）该固定资产的成本能够可靠地计量。
　　固定资产折旧则是指在固定资产的使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。
　　由于固定资产在企业资产总额中一般都占有较大的比例，固定资产的安全、完整对企业的生产经营影响极大，注册会计师应对固定资产的审计给予高度重视。
　　固定资产审计的范围很广。固定资产科目余额反映企业所有固定资产的原价，累计折旧科目余额反映企业固定资产的累计折旧数额，固定资产减值准备科目余额反映企业对固定资产计提的减值准备数额，固定资产项目余额由固定资产科目余额扣除累计折旧科目余额和固定资产减值准备科目余额构成，这三项无疑属于固定资产的审计范围。除此之外，由于固定资产的增加包括购置、自行建造、投资者投入、融资租入、更新改造、以非现金资产抵偿债务方式取得或以应收债权换入、以非货币性资产交换方式换入、经批准无偿调入、接受捐赠和盘盈等多种途径，相应涉及货币资金、应付账款、预付款项、在建工程、股本、资本公积、长期应付款、递延所得税负债等项目；企业的固定资产又因出售、报废、投资转出、捐赠转出、抵债转出、以非货币性资产交换方式换出、无偿调出、毁损和盘亏等原因而减少，与固定资产清理、其他应收款、营业外收入和营业外支出等项目有关；另外，企业按月计提固定资产折旧，这又与制造费用、销售费用、管理费用等项目联系在一起。因此，在进行固定资产审计时，应当关注这些相关项目。广义的固定资产审计范围，自然也包括这些相关项目在内。
　　（一）固定资产的审计目标
　　固定资产的审计目标一般包括：确定资产负债表中记录的固定资产是否存在；确定所有应记录的固定资产是否均已记录；确定记录的固定资产是否由被审计单位拥有或控制；确定固定资产以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊已恰当记录；确定固定资产原价、累计折旧和固定资产减值准备是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中做出恰当列报。
　　（二）固定资产——账面余额的实质性程序
　　1．获取或编制固定资产和累计折旧分类汇总表，检查固定资产的分类是否正确并与总账数和明细账合计数核对是否相符，结合累计折旧、减值准备科目与报表数核对是否相符。
　　固定资产和累计折旧分类汇总表又称一览表或综合分析表，是审计固定资产和累计折旧的重要工作底稿，其参考格式如表16-4所示。
　　表16-4固定资产和累计折旧分类汇总表
　　年月日
　　编制人：日期：
　　被审计单位：________复核人：日期：
　　固定资产类别固定资产累计折旧
　　期初余额本期增加本期减少期末余额折旧方法折旧率期初余额本期增加本期减少期末余额
　　汇总表包括固定资产与累计折旧两部分，应按照固定资产类别分别填列。需要解释的是期初余额栏，注册会计师对其审计应分三种情况：一是在连续审计情况下，应注意与上期审计工作底稿中的固定资产和累计折旧的期末余额审定数核对相符。二是在变更会计师事务所时，后任注册会计师应查阅前任注册会计师有关工作底稿。三是如果被审计单位以往未经注册会计师审计，即在首次接受审计情况下，注册会计师应对期初余额进行较全面的审计，尤其是当被审计单位的固定资产数量多、价值高、占资产总额比重大时，最理想的方法是全面审计被审计单位设立以来“固定资产”和“累计折旧”账户中的所有重要的借贷记录。这样，既可核实期初余额的真实性，又可从中加深对被审计单位固定资产管理和会计核算工作的了解。
　　2．对固定资产实施实质性分析程序。
　　（1）基于对被审计单位及其环境的了解，通过进行以下比较，并考虑有关数据间关系的影响，建立有关数据的期望值：
　　①分类计算本期计提折旧额与固定资产原值的比率，并与上期比较；
　　②计算固定资产修理及维护费用占固定资产原值的比例，并进行本期各月、本期与以前各期的比较。
　　（2）确定可接受的差异额。
　　（3）将实际情况与期望值相比较，识别需要进一步调査的差异。
　　（4）如果其差额超过可接受的差异额，调查并获取充分的解释和恰当的佐证审计证据，如检査相关的凭证。
　　（5）评估实质性分析程序的测试结果。
　　3．实地检査重要固定资产，确定其是否存在，关注是否存在已报废但仍未核销的固定资产。
　　实施实地检查审计程序时，注册会计师可以以固定资产明细分类账为起点，进行实地追查，以证明会计记录中所列固定资产确实存在，并了解其目前的使用状况；也应考虑以实地为起点，追查至固定资产明细分类账，以获取实际存在的固定资产均已入账的证据。
　　当然，注册会计师实地检查的重点是本期新增加的重要固定资产，有时，观察范围也会扩展到以前期间增加的重要固定资产。观察范围的确定需要依据被审计单位内部控制的强弱、固定资产的重要性和注册会计师的经验来判断。如为首次接受审计，则应适当扩大检查范围。
　　4．检查固定资产的所有权或控制权。
　　对各类固定资产，注册会计师应获取、收集不同的证据以确定其是否确归被审计单位所有：对外购的机器设备等固定资产，通常经审核采购发票、采购合同等予以确定；对于房地产类固定资产，需查阅有关的合同、产权证明、财产税单、抵押借款的还款凭据、保险单等书面文件；对融资租入的固定资产，应验证有关融资租赁合同，证实其并非经营租赁；对汽车等运输设备，应验证有关运营证件等；对受留置权限制的固定资产，通常还应审核被审计单位的有关负债项目等予以证实。
　　5．检查本期固定资产的增加。
　　被审计单位如果不正确核算固定资产的增加，将对资产负债表和利润表产生长期的影响。因此，审计固定资产的增加，是固定资产实质性程序中的重要内容。固定资产的增加有多种途径，审计中应注意：
　　（1）询问管理层当年固定资产的增加情况，并与获取或编制的固定资产明细表进行核对。
　　（2）检查本年度增加固定资产的计价是否正确，手续是否齐备，会计处理是否正确。
　　①对于外购固定资产，通过核对采购合同、发票、保险单、发运凭证等资料，抽查测试其入账价值是否正确，授权批准手续是否齐备，会计处理是否正确；如果购买的是房屋建筑物，还应检査契税的会计处理是否正确；检查分期付款购买固定资产的入账价值及会计处理是否正确。
　　②对于在建工程转入的固定资产，应检查在建工程转入固定资产的时点是否符合会计准则的规定，入账价值与在建工程的相关记录是否核对相符，是否与竣工决算、验收和移交报告等一致；对已经达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算手续的固定资产，检査其是否已按估计价值入账，相关估价是否合理，并按规定计提折旧。
　　③对于投资者投入的固定资产，检査投资者投入的固定资产是否按投资各方确认的价值入账，并检査确认价值是否公允，交接手续是否齐全；涉及国有资产的，是否有评估报吿并经国有资产管理部门评审备案或核准确认。
　　④对于更新改造增加的固定资产，检查通过更新改造而增加的固定资产，增加的原值是否符合资本化条件，是否真实，会计处理是否正确，重新确定的剩余折旧年限是否恰当。
　　⑤对于融资租赁增加的固定资产，获取融资租入固定资产的相关证明文件，检査融资租赁合同的主要内容，并结合长期应付款、未确认融资费用科目检查相关的会计处理是否正确。
　　⑥对于企业合并、债务重组和非货币性资产交换增加的固定资产，检查产权过户手续是否齐备，检查固定资产入账价值及确认的损益和负债是否符合规定。
　　⑦如果被审计单位为外商投资企业，检査其采购国产设备退还增值税的会计处理是否正确。
　　⑧对于通过其他途径增加的固定资产，应检查增加固定资产的原始凭证，核对其计价及会计处理是否正确，法律手续是否齐全。
　　（3）检查固定资产是否存在弃置费用，如果存在弃置费用，检査弃置费用的估计方法和弃置费用现值的计算是否合理，会计处理是否正确。
　　6．检査本期固定资产的减少。
　　固定资产的减少主要包括出售、向其他单位投资转出、向债权人抵债转出、报废、毁损、盘亏等。有的被审计单位在全面清查固定资产时，常常会出现固定资产账存实亡现象，这可能是由于固定资产管理或使用部门不了解报废固定资产与会计核算两者间的关系，擅自报废固定资产而未及时通知财务部门作相应的会计核算所致，这样势必造成财务报表反映失真。审计固定资产减少的主要目的就在于査明业已减少的固定资产是否已作适当的会计处理。其审计要点如下：
　　（1）结合固定资产清理科目，抽査固定资产账面转销额是否正确。
　　（2）检查出售、盘亏、转让、报废或毁损的固定资产是否经授权批准，会计处理是否正确。
　　（3）检查因修理，更新改造而停止使用的固定资产的会计处理是否正确。
　　（4）检查投资转出固定资产的会计处理是否正确。
　　（5）检査债务重组或非货币性资产交换转出固定资产的会计处理是否正确。
　　（6）检査转出的投资性房地产账面价值及会计处理是否正确。
　　（7）检查其他减少固定资产的会计处理是否正确。
　　7．检査固定资产的后续支出，确定间定资产有关的后续支出是否满足资产确认条件；如不满足，该支出是否在该后续支出发生时计入当期损益。
　　8．检査固定资产的租赁。企业在生产经营过程中，有时可能有闲置的固定资产供其他单位租用；有时由于生产经营的需要，又需租用固定资产。租赁一般分为经营租赁和融资租赁两种。
　　在经营租赁中，租入固定资产的企业按合同规定的时间，交付一定的租金，享有固定资产的使用权，而固定资产的所有权仍属出租单位。因此，租入固定资产的企业的固定资产价值并未因此而增加，企业对以经营性租赁方式租入的固定资产，不在“固定资产”账户内核算，只是另设备査簿进行登记。而租出固定资产的企业，仍继续提取折旧，同时取得租金收入。检查经营性租赁时，应查明：
　　（1）固定资产的租赁是否签订了合同、租约，手续是否完备，合同内容是否符合国家规定，是否经相关管理部门审批。
　　（2）租入的固定资产是否确属企业必需，或出租的固定资产是否确属企业多余、闲置不用的，双方是否认真履行合同，是否存在不正当交易。
　　（3）租金收取是否签有合同，有无多收、少收现象。
　　（4）租入固定资产有无久占不用、浪费损坏的现象；租出的固定资产有无长期不收租金、无人过问，是否有变相馈送、转让等情况。
　　（5）租入固定资产是否已登入备查簿。
　　（6）必要时，向出租人函证租赁合同及执行情况。
　　（7）租入固定资产改良支出的核算是否符合规定。
　　在融资租赁中，租入企业在租赁期间，对融资租入的固定资产应按企业自有固定资产一样管理，并计提折旧、进行维修。如果被审计单位的固定资产中融资租赁占有相当大的比例，应当复核租赁协议，确定租赁是否符合融资租赁的条件，结合长期应付款、未确认融资费用等科目检查相关的会计处理是否正确（资产的入账价值、折旧、相关负债）。在审计融资租赁固定资产时，除可参照经营租赁固定资产检査要点以外，还应补充实施以下审计程序：
　　（1）复核租赁的折现率是否合理；
　　（2）检查租赁相关税费、保险费、维修费等费用的会计处理是否符合企业会计准则的规定；
　　（3）检査融资租入固定资产的折旧方法是否合理；
　　（4）检查租赁付款情况；
　　（5）检查租入固定资产的成新程度；
　　（6）检查融资租入固定资产发生的固定资产后续支出，其会计处理是否遵循自有固定资产发生的后续支出的处理原则。
　　9．获取暂时闲置固定资产的相关证明文件，并观察其实际状况，检查是否已按规定计提折旧，相关的会计处理是否正确。
　　10．获取已提足折旧仍继续使用固定资产的相关证明文件，并作相应记录。
　　11．获取持有待售固定资产的相关证明文件，并作相应记录，检查对其预计净残值调整是否正确、会计处理是否正确。
　　12．检査固定资产保险情况，复核保险范围是否足够。
　　13．检査有无与关联方的固定资产购售活动，是否经适当授权，交易价格是否公允。对于合并范围内的购售活动，记录应予合并抵销的金额。
　　14．对应计入固定资产的借款费用，应根据企业会计准则的规定，结合长短期借款、应付债券或长期应付款的审计，检查借款费用（借款利息、折溢价摊销、汇兑差额、辅助费用）资本化的计算方法和资本化金额，以及会计处理是否正确。
　　15．检查购置固定资产时是否存在与资本性支出有关的财务承诺。
　　16．检査固定资产的抵押、担保情况。结合对银行借款等的检査，了解固定资产是否存在重大的抵押、担保情况。如存在，应取证，并作相应的记录，同时提请被审计单位作恰当披露。
　　17．确定固定资产是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中做出恰当列报。
　　财务报表附注通常应说明固定资产的标准、分类、计价方法和折旧方法；融资租入固定资产的计价方法；固定资产的预计使用寿命和预计净残值；对固定资产所有权的限制及其金额（这一披露要求是指，企业因贷款或其他原因而以固定资产进行抵押、质押或担保的类别、金额、时间等情况）；已承诺将为购买固定资产支付的金额；暂时闲置的固定资产账面价值（这一披露要求是指，企业应披露暂时闲置的固定资产账面价值，导致固定资产暂时闲置的原因，如开工不足、自然灾害或其他情况等）；已提足折旧仍继续使用的固定资产账面价值；已报废和准备处置的固定资产账面价值。固定资产因使用磨损或其他原因而需报废时，企业应及时对其处置，如果其已处于处置状态而尚未转销时，企业应披露这些固定资产的账面价值。
　　如果被审计单位是上市公司，则通常应在其财务报表附注中按类别分项列示固定资产期初余额、本期增加额、本期减少额及期末余额；说明固定资产中存在的在建工程转入、出售、置换、抵押或担保等情况；披露通过融资租赁租入的固定资产每类租入资产的账面原值、累计折旧、账面净值；披露通过经营租赁租出的固定资产每类租出资产的账面价值。
　　（三）固定资产——累计折旧的实质性程序
　　固定资产可以长期参加生产经营而仍保持其原有实物形态，但其价值将随着固定资产的使用而逐渐转移到生产的产品中，或构成经营成本或费用。这部分在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊就是固定资产的折旧。
　　在不考虑固定资产减值准备的前提下，影响折旧的因素有折旧的基数（一般指固定资产的账面原价）、固定资产的残余价值和使用寿命三个方面。在考虑固定资产减值准备的前提下，影响折旧的因素则包括折旧的基数、累计折旧、固定资产减值准备、固定资产预计净残值和固定资产尚可使用年限五个方面。在计算折旧时，对固定资产的残余价值和清理费用只能人为估计；对固定资产的使用寿命，由于固定资产的有形和无形损耗难以准确计算，因而也只能估计；同样，对固定资产减值准备的计提也带有估计的成分。因此，固定资产折旧主要取决于企业根据其固定资产特点制定的折旧政策，在一定程度上具有主观性。
　　累计折旧的实质性程序通常包括：
　　1．获取或编制累计折旧分类汇总表，复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符。
　　2．检査被审计单位制定的折旧政策和方法是否符合相关会计准则的规定，确定其所采用的折旧方法能否在固定资产预计使用寿命内合理分摊其成本，前后期是否一致，预计使用寿命和预计净残值是否合理。
　　3．复核本期折旧费用的计提和分配。
　　（1）了解被审计单位的折旧政策是否符合规定，计提折旧的范围是否正确，确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法是否合理；如采用加速折旧法，是否取得批准文件。
　　（2）检查被审计单位折旧政策前后期是否一致。如果折旧政策或者相关会计估计（例如使用寿命、预计净残值）有变更，变更理由是否合理；如果没有变更，是否存在需要提请被审计单位关注的对折旧政策或者会计估计产生重大影响的事项（例如重大技术更新或者设备使用环境的恶化等）。
　　（3）复核本期折旧费用的计提是否正确。
　　①已计提部分减值准备的固定资产，计提的折旧是否正确。按照《企业会计准则第4号——固定资产》的规定，已计提减值准备的固定资产的应计折旧额应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额，按照该固定资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。
　　②已全额计提减值准备的固定资产，是否已停止计提折旧。
　　③因更新改造而停止使用的固定资产是否已停止计提折旧，因大修理而停止使用的固定资产是否照提折旧。
　　④对按规定予以资本化的固定资产装修费用是否在两次装修期间与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧，并在下次装修时将该项固定资产装修余额一次全部计入了当期营业外支出。
　　⑤对融资租入固定资产发生的、按规定可予以资本化的固定资产装修费用，是否在两次装修期间、剩余租赁期与固定资产尚可使用年限三者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。
　　⑥对采用经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，是否在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。
　　⑦未使用、不需用和暂时闲置的固定资产是否按规定计提折旧。
　　⑧持有待售的固定资产折旧计提是否符合规定。
　　（4）检查折旧费用的分配方法是否合理，是否与上期一致；分配计入各项目的金额占本期全部折旧计提额的比例与上期比较是否有重大差异。
　　（5）注意固定资产增减变动时，有关折旧的会计处理是否符合规定，査明通过更新改造、接受捐赠或融资租入而增加的固定资产的折旧费用计算是否正确。
　　4．将“累计折旧”账户贷方的本期计提折旧额与相应的成本费用中的折旧费用明细账户的借方相比较，以查明所计提折旧金额是否已全部摊入本期产品成本或费用。若存在差异，应追查原因，并考虑是否应建议作适当调整。
　　5．检查累计折旧的减少是否合理、会计处理是否正确。
　　6．确定累计折旧的披露是否恰当。
　　如果被审计单位是上市公司，通常应在其财务报表附注中按固定资产类别分项列示累计折旧期初余额、本期计提额、本期减少额及期末余额。
　　（四）固定资产——固定资产减值准备的实质性程序
　　固定资产的可收回金额低于其账面价值称为固定资产减值。这里的可收回金额应当根据固定资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间的较高者确定。这里的处置费用包括与固定资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使固定资产达到可销售状态所发生的直接费用等。
　　企业应当在资产负债表日判断固定资产是否存在可能发生减值的迹象。根据《企业会计淮则第8号——资产减值》的规定，如存在下列迹象，表明周定资产可能发生了减值：
　　（1）固定资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因吋间的推移或正常使用而预计的下跌。
　　（2）企业经营所处的经济技术或者法律等环境以及固定资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。
　　（3）市场利率或者其他市场投资回报率在当期已经提高，从而影响企业计算固定资产预计未来现金流量现值的折现率，导致固定资产可收回金额大幅度降低。
　　（4）有证据表明固定资产陈旧过时或者其实体已经损坏。
　　（5）固定资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。
　　（6）企业内部报告的证据表明固定资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如固定资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者损失）远远低于（或者高于）预计金额等。
　　（7）其他表明固定资产可能巳经发生减值的迹象。
　　如果由于该固定资产存在上述迹象，导致其可收回金额低于账面价值的，应当将固定资产的账面金额减记至可收间金额，将减记的金额确认为回定资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的固定资产减值准备。
　　固定资产减值准备的实质性程序一般包括：
　　1．获取或编制固定资产减值准备明细表，复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符。
　　2．检査被审计单位计提固定资产减值准备的依据是否充分，会计处理是否正确。
　　3．获取闲置固定资产的清单，并观察其实际状况，识别是否存在减值迹象。
　　4．检查资产组的认定是否恰当，许提固定资产减值准备的依据是否充分，会计处理是否正确。
　　5．计算本期末固定资产减值准备占期末固定资产原值的比率，并与期初该比率比较，分析固定资产的质量状况。
　　6．检查被审计单位处置固定资产时原计提的减值准备是否同时结转，会计处理是否正确。
　　7．检查是否存在转回固定资产减值准备的情况。按照企业会计准则的规定，固定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
　　8．确定固定资产减值准备的披露是否恰当。
　　如果企业计提了固定资产减值准备，根据《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，企业应当在财务报表附注中披露：（1）当期确认的固定资产减值损失金额；（2）企业计提的固定资产减值准备累计金额。如果发生重大固定资产减值损失，还应当说明导致重大固定资产减值损失的原因，固定资产可收回金额的确定方法，以及当期确认的重大固定资产减值损失的金额。
　　如果被审计单位是上市公司，其财务报表附注中通常还应分项列示计提的固定资产减值准备金额、增减变动情况以及计提的原因。
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