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会计(2014)
第二十一章
原题：计算分析题
【教材例21-2】资料：
1.租赁合同
20&1年12月28日，A公司与B公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：
（1）租赁标的物：程控生产线。
（2）租赁期开始日：租赁物运抵A公司生产车间之日（即20&2年1月1日）。
（3）租赁期：从租赁期开始日算起36个月（即20&2年1月1日-20&4年12月31日）。
（4）租金支付方式：自租赁期开始日起每年年末支付租金1 000 000元。
（5）该生产线在20&2年1月1日B公司的公允价值为2 600 000元。
（6）租赁合同规定的利率为8%（年利率）。
（7）该生产线为全新设备，估计使用年限为5年。
（8）20&3年和20&4年两年，A公司每年按该生产线所生产的产品&&微波炉的年销售收入的1%向B公司支付经营分享收入。
（1）采用实际利率法确认本期应分摊的未确认融资费用。
（2）采用年限平均法计提固定资产折旧。
（3）20&3年、20&4年A公司分别实现微波炉销售收入10 000 000元和15 000 000元。
（4）20&4年12月31日，将该生产线退还B公司。
（5）A公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费10 000元。
正确答案：
A公司的账务处理如下：
1.租赁开始日的会计处理
第一步，判断租赁类型。
本例中租赁期（3年）占租赁资产尚可使用年限（5年）的60%（小于75%），没有满足融资租赁的第3条标准；另外，最低租赁付款额的现值为2 577 100元（计算过程见后）大于租赁资产公允价值的90%，即（2 600 000& 90%）2 340 000元，满足融资租赁的第4条标准，因此，A公司应当将该项租赁认定为融资租赁。
第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产的入账价值。
本例中A公司不知道出租人的租赁内含利率，因此应选择租赁合同规定的利率8%作为最低租赁付款额的折现率。
最低租赁付款额=各期租金之和+承租人担保的资产余值=1 000 000&3+0=3 000 000（元）
计算现值的过程如下：
每期租金1 000 000元的年金现值=1 000 000&（P/A，8%，3），查表得知：（P/A，8%，3）=2.5771（元）
每期租金的现值之和=1 000 000&2. 100（元），小于租赁资产公允价值2 600 000元。
根据孰低原则，租赁资产的入账价值应为其折现值2 577 100元。
第三步，计算未确认融资费用。
未确认融资费用=最低租赁付款额-最低租赁付款额现值=3 000 000-2 577 100=422 900（元）
第四步，将初始直接费用计入资产价值。
补充讲解：初始直接费用，是指在租赁谈判和签订租赁协议的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。承租人发生的初始直接费用，通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。承租人发生的初始直接费用，应当计入租入资产价值。
租赁资产的入账价值=2 577 100+10 000=2 587 100（元）
账务处理为：
20&2年1月1日，租入程控生产线：
借：固定资产&&融资租入固定资产　　　　　 2 587 100
　　未确认融资费用　　　　　　　　　　　　　 422 900
　贷：长期应付款&&应付融资租赁款　　　　　 3 000 000
　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　10 000&
2.分摊未确认融资费用的会计处理
第一步，确定融资费用分摊率。
由于租赁资产的入账价值为其最低租赁付款额的折现值，因此该折现率就是其融资费用分摊率，即8%。
第二步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用（见表21-1）。
表21-1　　未确认融资费用分摊表（实际利率法）
　　　　　　　　　　20&2年12月31日　　　　　单位：元
确认的融资费用
应付本金减少额
应付本金余额
（1）20&2.1.1
（2）20&2.12.31
（3）20&3.12.31
（4）20&4.12.31
③=期初⑤&8%
142 661.44
74 070.56*
857 338.56
925 929.44*
期末⑤=期初⑤－④
925 929.44
*作尾数调整：74 070.56=1 000 000-925 929.44
　　　　　　 925 929.44=925 929.44-0
补充讲解：
本题表21-1未确认融资费用分摊的计算：
20&2年12月31日确认的融资费用
=（3 000 000-422 900）&8%=206 168（元）
20&3年12月31日确认的融资费用
=[（3 000 000-1 000 000）-（422 900-206 168）]&8%=142 661.44（元）
20&4年12月31日确认的融资费用
=422 900-206 168-142 661.44=74 070.56（元）
第三步，账务处理为：
20&2年12月31日，支付第1期租金：
借：长期应付款&&应付融资租赁款　　　　　 1 000 000
　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 1 000 000
20&2年1-12月，每月分摊未确认融资费用时，每月财务费用为206 168&12=17 180.67（元）。
借：财务费用 　　　　　　　　　　　　　　　17 180.67
　贷：未确认融资费用　　　　　　　　　　　　 17 180.67
20&3年12月31日，支付第2期租金：
借：长期应付款&&应付融资租赁款　　　　　 1 000 000
　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 1 000 000
20&3年1至12月，每月分摊未确认融资费用时，每月财务费用为142 661.44&12=11 888.45（元）。
借：财务费用　　　　　　　　　　　　　　　 11 888.45
　贷：未确认融资费用　　　　　　　　　　　　 11 888.45
20&4年12月31日，支付第3期租金：
借：长期应付款&&应付融资租赁款　　　　　 1 000 000
　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 1 000 000
20&4年1至12月，每月分摊未确认融资费用时，每月财务费用为74 070.56&12=6 172.55（元）。
借：财务费用　　　　　　　　　　　　　　　　6 172.55
　贷：未确认融资费用　　　　　　　　　　　　　6 172.55
3.计提租赁资产折旧的会计处理
第一步，融资租入固定资产折旧的计算（见表21-2）。
第二步，账务处理：
20&2年2月28日，计提本月折旧=812 866.82&11=73 896.98（元）
借：制造费用&&折旧费　　　　　　　　　　 73 896.98
　贷：累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　 73 896.98
20&2年3月-20&4年12月的会计分录，同上。
表21-2　　融资租入固定资产折旧计算表（年限平均法）
　　　　　　　　　　20&2年1月　　　　金额单位：元
固定资产原价
当年折旧费
固定资产净值
（1）20&2.1.1
（2）20&2.12.31
812 866.82
812 866.82
1 774 233.18
（3）20&3.12.31
887 116.59
1 699 983.41
887 116.59
（4）20&4.12.31
887 116.59
4.或有租金的账务处理
20&3年12月31日，根据合同规定，应向B公司支付经营分享收入100 000元：
借：销售费用　　　　　　　　　　　　　　　　 100 000
　贷：其他应付款&&B公司　　　　　　　　　　　100 000
20&4年12月31日，根据合同规定，应向B公司支付经营分享收入150 000元：
借：销售费用　　　　　　　　　　　　　　　　 150 000
　贷：其他应付款&&B公司　　　　　　　　　　　150 000
5.租赁期届满时的会计处理
20&4年12月31日，将该生产线退还B公司：
借：累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　 2 587 100
　贷：固定资产&&融资租入固定资产　　　　　 2 587 100
知识点：承租人对融资租赁的会计处理
长期应付款，固定资产。。。[答疑编号：]
糯糯的豆豆
1.如果是在建工程，年初租，2月完工，租赁期开始日编制会计分录时，固定资产入账金额计算时，固定资产运杂费为什么计入？
2.假如购入机器设备需要安装，安装调试费也要计入初始直接费用，为什么？安装调试费里的从仓库领用材料为什么也要计入？
3.或有租金，为什么承租人融资租赁，借：管理费用 贷：其他应付款 出租人：应收账款 贷：租赁收入 为什么两者不对应呢？
4.递延收益，老师确认递延收益和收到递延收益会计分录是怎么样的？
5.计提折旧，812 866.82怎么算？
6.返还资产时，借：累计折旧 贷：固定资产，不懂？
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继续问一问[答疑编号：]
糯糯的豆豆
1.或有租金，为什么承租人融资租赁，借：管理费用 贷：其他应付款 出租人：应收账款 贷：租赁收入 为什么两者不对应呢？我问的是贷方其他应付款（承租人），那出租人为什么不可以是其他应收款
2.递延收益，有不一样吗，售后租回和其他的？
3.折旧额，月折旧额不是应该=73917.14，答案为什么计提本月折旧=812 866.82&11=73 896.98（元）&
关于递延收益[答疑编号：]
糯糯的豆豆
递延收益借方表示增加吗？租赁中售后租回形成融资租赁确认递延，售后租回形成经营租赁里售价高于公允也是计入递延，为什么是确认递延呢？
知识点出处：&>&会计&>&<a
href="/openqa/showQaList.html?examId=713&year=&>&第二十一章 租赁
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本题/页答疑
融资租入固定资产折旧
你好，老师：
& 我这样计算折旧额对么，要是对，和讲义中年折旧额差的挺多啦.我的思路是先求年折旧，再计算月折旧。
02年折旧=258.71/3 &* &11/12=79.0504
03年折旧=258.71/3=86.2368
04年折旧=258.71-79.8=93.4228
本知识点其他学员的提问
关于出租人内涵报酬率
你好，老师：
& 关于出租人内含报酬率，我是不是可以简单理解为出租人执行租赁合同所获得的最低报酬率？也就是，使出租人租赁开始日支付的初始直接费用和租赁资产此日公允价值等于执行合同所获收益现值的那个折现率。简而言之，就是使成本等于收益的那个折现率。
& 讲义，租赁内含报酬率是指最低租赁收款额现值和未担保余额现值之和等于租赁资产公允价值与出租人初始直接费用之和的折现率。
& &租赁资产公允价值与出租人初始直接费用之和&可以看做出租人成本。&最低租赁收款额现值和未担保余额现值之和&可以看做出租人收益。我不能明白，未担保余额现值怎么是出租人收益概念。谢谢
融资租入固定资产折旧
你好，老师：
& 我这样计算折旧额对么，要是对，和讲义中年折旧额差的挺多啦.我的思路是先求年折旧，再计算月折旧。
02年折旧=258.71/3 &* &11/12=79.0504
03年折旧=258.71/3=86.2368
04年折旧=258.71-79.8=93.4228
承租人内涵报酬率
财务管理中的内涵报酬率是实际取得的最低投资报酬率吗？
融资租入固定资产折旧
你好，老师：
& 按您上述，是不是融资租入固定资产折旧应该扣除承租人担保余值和与承租人相关的第三方的担保余值？谢谢
融资租入固定资产折旧
你好，老师：
& 我太清楚，讲义所说，为什么融资租入固定资产在计提折旧时应扣除承租人担保余值？谢谢
如果公允价值是599的话分录怎么写
kaikai923 提问：
如果公允价值是599的话分录怎么写？
如果公允价值是599的话，为什么营业外收入还是144？
kaikai923 提问：
如果公允价值是599的话，为什么营业外收入还是144？营业外收入不是39吗？递延收益105？
租赁的问题
jianghuahua 提问：
轻一专题六中（3）的处理中为什么要用借：长期待摊费用？可以换成借：预收账款吗？本身它就属于除去本年的租金外，多付给的钱，计入长期待摊费用则不是很好理解。
是轻一（2014年版本）
赶路的鱼fish 提问：
不好意思 我的是14年版本的轻一，不知道在15年版本里是哪页。。。
轻一 P379 第8题 选项D
赶路的鱼fish 提问：
租赁期开始日为日，那么应该从2014年8月开始计提折旧：（)&5/23
融资租赁租入资产开始计提折旧的日期应该怎么判断？
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根据企业所得税法第八条的规定，企业实际发生的与取得收入有关的支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。《国家税务总局关于进一步加强税收征管若干具体措施》（国税发〔号）又强调，未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除。那么我们应如何理解企业成本、费用税前扣除的&合法有效凭据&？是否未取得发票的成本、费用就不能在税前扣除？取得发票的成本、费用就可以完全扣除呢？本文以企业经营租赁为例，对此问题作分析。 免租时承租人租赁费用的税前扣除 例1：甲公司2012年6月将一处闲置厂房出租给乙公司。根据双方签订的经营租赁合同，租赁期限5年，自日～日。2012年下半年和2013年全年免收租金，以后每年1月和7月分别收取租金130万元，租赁期内共收租金910万元。 1.承租人租赁发票的取得。 根据发票管理办法实施细则第26条，填开发票的单位和个人，必须在发生经营业务，确认营业收入时开具发票，未发生经营业务，一律不准开具发票。营业税暂行条例第十二条规定，营业税纳税义务发生时间为纳税人发生应税行为并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。营业税暂行条例实施细则第二十四条进一步解释，&收讫营业收入款项&是指：纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。&取得索取营业收入款项凭据的当天&为书面合同确定的付款日期的当天或应税行为完成的当天。由于本例中双方签订的合同明确规定2012年下半年和2013年全年为免租期，因此2012年下半年和2013年全年甲公司不发生营业税纳税义务，只有在以后每年1月和7月收取租金时才发生营业税纳税义务，分别计算缴纳营业税6.5万元（130&5%）。由于甲公司2012年下半年和2013年全年未发生营业税纳税义务，当然也就不可能向乙公司开具发票。 2.承租人租赁费用的税前扣除处理。 根据企业所得税法实施条例第四十七条规定，以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除。据此，虽然乙公司日～日享受免租期，仍可从2012年7月起，每月税前扣除租赁费用15.16万元[910万元&（5年&12月）]。但由于免租期内，甲公司未发生纳税义务，因而不可能向乙公司开具发票，那么乙公司在免租期期间，如何扣除租赁费呢？ 根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号），企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。乙公司在免租期内未取得发票，是因为在此期间，甲公司并未发生营业税纳税义务，不可能向乙公司开具发票，这种情况不属于应取得而未取得合法凭证。我们对税前扣除有效凭证的理解不能&唯发票论&，不能将承租人在免租期内税前扣除凭证单纯理解为发票。双方签订的租赁合同就可以作为承租人在免租期内税前扣除租赁费的依据。 3.承租人租赁费用的会计处理。 根据《企业会计准则第21号&&租赁》，承租人对经营租赁中的租金，应在租赁期内各个期间按照直线法或其他更为系统合理的方法确认为当期损益。对于出租人提供免租期激励措施的情况，《企业会计准则解释第1号》（财会〔2007〕14号）进一步明确，承租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理方法进行分摊，免租期内应确认租金费用。因此，乙公司的会计与税务处理一致，从2012年7月起，每月确认租赁费用15.16万元，同时应根据还款期限的长短，确认一项流动负债或长期负债。 借：管理费用 15.16万元 贷：应付账款（或长期应付款） 15.16万元。 这部分负债属于尚未到约定还款期限的应付款项，如涉及金额较大，还应在附注中作出说明，并披露合同约定的到期还款日。 一次性收取租金时承租人租赁费用的税前扣除 纳税人在租赁业务中，一般很少采用按月收取租金的方式，多是按季、半年，或者按年收取租金，甚至一次性收取若干年租金。 例2：承例1，假设甲公司于日向乙公司收取5年租金910万元。 1.承租人租赁费用发票的取得。 《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税〔2003〕16号）规定，纳税人发生应税劳务，向对方收取的预收性质的价款，其营业税纳税义务发生时间以按照财务会计制度规定的该项预收性质的价款被确认为收入的时间为准。而根据《企业会计准则第21号&&租赁》，出租人对经营租赁中的租金，应在租赁期内各个期间，按照直线法或其他更为系统合理的方法确认为当期损益。在一次性收取若干年租金的情况下，出租人应按所收租金全额开具发票，应该说这种处理并不完全符合发票管理办法实施细则第二十六条的规定，即&填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票，未发生经营业务一律不准开具发票。&因此，这种情况下，如果再将收入根据会计制度规定，分摊到各期缴纳营业税，不利于税务机关的监管。为此，2009年开始施行的营业税暂行条例实施细则第二十五条新增一项规定对此作了调整，即纳税人提供租赁业劳务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。因此，甲公司日收取租金时，应就收取的5年租金向承租人全额开具发票，并全额缴纳营业税45.5万元（910&5%）。 2.承租人租赁费用税前扣除的处理。 本例中，乙公司在租赁期开始日就向甲公司全额支付5年的租赁费用，并取得了甲公司全额开具的发票，那么其在租赁期内如何扣除租赁费呢？无论租赁费的支付方式如何，承租人所支付的租赁费都应根据企业所得税法及其实施条例的规定，在租赁期限均匀扣除。即乙公司2012年可在税前扣除的租赁费应为91万元[910&（5年&12月）&6月]，而不是将取得的发票上的金额全部在2012年扣除。 综上所述，对于企业发生的成本费用，我们既不能以企业未取得发票为由而不允许其在税前扣除，也不能完全以企业取得的发票上的金额作全额扣除。对企业成本、费用据以在税前扣除的合法有效凭证，我们应该结合相关业务的具体情况，作全面、准确的理解。 会计处理与出租人提供免租期的处理方法类似，不再赘述。 zhwk
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