您的位置：&&&&&&&&&&&&&>&正文
2014年注会考试《会计》预习：投资性房地产转换的会计处理
09:29　来源：中华会计网校&　　　　 |
为了帮助广大学员备战2014年，中华会计网校精心为大家整理了考试各科目知识点，希望能够提升您的备考效果，祝您学习愉快！
知识点：投资性房地产转换的会计处理
（一）转换日的确定
1.投资性房地产开始自用，转换日为房地产达到自用状态，企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。
2.作为存货的房地产改为出租，或者自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租，转换日应当为租赁期开始日。
3.自用土地使用权停止自用，改用于资本增值，转换日为自用土地使用权停止自用后确定用于资本增值的日期。
注意：处理思路&&投资性房地产转换类型
成本模式：
1.投资性房地产&非投资性房地产
2.非投资性房地产&投资性房地产
公允价值模式：
1.投资性房地产&非投资性房地产
2.非投资性房地产&投资性房地产
（二）成本模式下的转换：对应结转，不确认损益；涉及存货的，不确认减值准备。
1.投资性房地产转换为非投资性房地产：
（1）投资性房地产转换为自用房产
将投资性房地产在转换日的账面余额、累计折旧、减值准备等分别转入&固定资产&、&累计折旧&、&固定资产减值准备&等科目。
借：固定资产
&&& 投资性房地产累计折旧
&&& 投资性房地产减值准备
&&& 贷：投资性房地产
&&&&&&& 累计折旧
&&&&&&& 固定资产减值准备
（2）投资性房地产转换为存货
借：开发产品（原投资性房地产的账面价值）
&&& 投资性房地产累计折旧
&&& 投资性房地产减值准备
&&& 贷：投资性房地产
注意1：房地产公司作为存货的房地产用&开发产品&科目；
注意2：流动资产与非流动资产之间的减值准备通常不能对应结转。
2.非投资性房地产转换为投资性房地产：
（1）作为存货的房地产转换为投资性房地产
借：投资性房地产（存货在转换日的账面价值）
&&& 存货跌价准备（已计提的跌价准备）
&&& 贷：开发产品（账面余额）
（2）自用房地产转换为投资性房地产
借：投资性房地产
&&& 累计折旧或累计摊销
&&& 固定资产减值准备或无形资产减值准备
&&& 贷：固定资产或无形资产
&&&&&&& 投资性房地产累计折旧（摊销）
&&&&&&& 投资性房地产减值准备
（三）公允价值模式下的转换
1.投资性房地产转换为非投资性房地产
应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产或存货的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。
借：固定资产、无形资产或开发产品（公允价值）
&&& 贷：投资性房地产&&成本
&&&&&&& 投资性房地&&公允价值变动（或借记）
&&&&&&& 公允价值变动损益（或借记）
2.非投资性房地产转换为投资性房地产
投资性房地产按照转换当日的公允价值计价。
（1）转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益（资本公积&&其他资本公积）。
借：投资性房地产&&成本（公允价值）
&&& 累计折旧或累计摊销
&&& 固定资产减值准备、无形资产减值准备或存货跌价准备
&&& 贷：固定资产、无形资产或开发产品
&&&&&&& 资本公积&&其他资本公积
（2）转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益（公允价值变动损益）；
借：投资性房地产&&成本（公允价值）
&&& 累计折旧
&&& 固定资产减值准备或存货跌价准备
&&& 公允价值变动损益
&&& 贷：固定资产或开发产品
公允价值计量模式下：
投资性房地产转换为自用房地产，公允价值与账面价值的差额都是计入公允价值变动损益的。
自用房地产转换为投资性房地产，公允价值大于账面价值的情况下，差额计入资本公积；公允价值小于账面价值的情况下，差额计入公允价值变动损益。
处置投资性房地产时，将&资本公积&&其他资本公积&转入处置当期损益（&其他业务成本&科目）。
【】 责任编辑：胖大宝
编辑推荐：
&&上一篇：&&&&下一篇：&&
相关资讯：
&&&&&&&&&&
权威师资阵容，经典班次科学搭配；
高清视频课件，移动课堂随学随练。
适合有一定专业基础，学习能力较强的学员！
特色班 = 预习班 + 基础学习班 + 强化提高班 + 习题精讲班 + 冲刺串讲班 = 360元/门
学习期限：
付费之日起反复点播学习，至考试结束后一周关闭！
科学教学体系，针对性辅导期设计；
当期考试未过，下期辅导免费再学。
适合专业基础薄弱，需较长周期备考的学员！
通关班 = 预习班 + 基础学习班 + 强化提高班 + 习题精讲班 + 冲刺串讲班 = 680元/门
学习期限：
付费之日起反复点播学习，至考试结束后一周关闭！
智能交互课件，高效优质教学保障；
当期考试未过，下期辅导学费减半！
适合学习时间不规律，望高效备考的学员！
特色/通关班基础上增加：
送零基础班、机考及英语班课程；
名师助教跟踪教学；
入学评测/阶段性测试；
在线自习室/名师直播课堂；
16小时专家答疑等。
专职助教督促，个性辅导全程跟踪；
当期考试未过，返还辅导学费！
适合老师督促安排，按照学习计划学习的学员！
特色/通关班基础上增加：
送零基础班、机考及英语班课程；
名师助教跟踪教学；
入学评测/阶段性测试；
在线自习室/名师直播课堂；
4小时专家答疑等。
最佳报课方案，攻关零风险；
5年6科随意学，超值优惠有保障！
适合有清晰的学习规划，自律性较强的学员！
联报无忧班 = 预习班 + 基础学习班 + 强化提高班 + 习题精讲班 + 冲刺串讲班 = 3000元/全科
学习期限：
付费之日起反复点播学习，至考试结束后一周关闭！
多班次科学搭配；私人管家式服务；
5年6科随意学，购课即送平板电脑！
适合希望利用至尊服务与专属课堂通关的学员！
联报旗舰班 =
零基础班 + 预习班 + 基础学习班 + 强化提高班 + 习题精讲班 + 冲刺串讲班 + 移动班 + 机考系统 + 英语班 + 机考操作 + 考试教材 + 电子书 + iPad mini
+ 近200门实务课程= 12000元/全科
以知识点为单元授课、练习，强化重点、难点、考点。
适合有基础，希望利用零散时间备考的学员。
报网上辅导 再购移动班享7折！
涵盖班次：移动精讲班+移动串讲班
教学服务：海量题库、模拟试题3套、课件下载、语音提问，专家24小时答疑、分析学习行为，提供学习报告。
&会计&77.80%&审计&61.64%&经济法&75.58%&税法&72.19%&财务成本与管理&65.57%&公司战略与风险管理&68.76%
名师编写&&&权威专业针对性强&&&覆盖面广解答详细&&&质量可靠一书在手&&&梦想成真&& & & & &&&& & &
　　
　　3、本网站欢迎积极投稿
　　4、联系方式：
电话：010-0注册会计师考试
1.选择试题2.注册/登陆3.开始答题4.提交试卷5.查看成绩6.答案解析
您的位置：&& && && && 试卷题库内容
试题来源：
正确答案：有， 或者 答案解析：有，
您可能感兴趣的试题
第&1&题：计算及会计处理题 : ()佳洁上市公司(以下简称佳洁公司)拥有一条由专利权A、设备B以及设备c组成的生产线，专门用于生产产品甲，该生产线于2003年1月投产，至日已连续生产7年。另有一条由设备D、设备E和商誉(是2008年吸收合并形成的)组成的生产线专门用于生产产品乙。佳洁公司按照不同的生产线进行管理，产品甲存在活跃市场。生产线生产的产品甲，经包装机W进行外包装后对外出售。
&(1)产品甲生产线及包装机W的有关资料如下：
&①专利权A于2003年1月以400万元取得，专门用于生产产品甲。佳洁公司预计该专利权的使用年限为10年，采用直线法摊销，预计净残值为0。
&该专利权除用于生产产品甲外，无其他用途。
&②专用设备B和C是为生产产品甲专门订制的，除生产产品甲外，无其他用途。
&专用设备B系佳洁公司于日购入，原价1400万元，购入后即达到预定可使用状态。设备B的预计使用年限为10年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧。
&专用设备C系佳洁公司于日购入，原价200万元，购入后即达到预定可使用状态。设备C的预计使用年限为10年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧。
&③包装机W系佳洁公司于日购入，原价180万元，用于对公司生产的部
&分产品(包括产品甲)进行外包装。该包装机由独立核算的包装车间使用。公司生产的产品进行包装时需按市场价格向包装车间内部结算包装费。除用于本公司产品的包装外，佳洁公司还用该机器承接其他企业产品包装，收取包装费。该机器的预计使用年限为10年，预计净残值为0采用年限平均法计提折旧。
&(2)2009年，市场上出现了产品甲的替代产品，产品甲市价下跌，销量下降，出现减值迹象。日，佳洁公司对与产品甲有关资产进行减值测试。
&①日，专利权A的公允价值为118万元，如将其处置，预计将发生相关费用8万元，无法独立确定其未来现金流量现值；设备B和设备C的公允价值减去处置费用后的净额以及预计未来现金流量的现值均无法确定；包装机W的公允价值为62万元，如处置预计将发生的费用为2万元，根据其预计提供包装服务的收费情况来计算，其未来现金流量现值为63万元。
&②佳洁公司管理层2009年年末批准的财务预算中与产品甲生产线预计未来现金流量有关的资料如下表所示(有关现金流量均发生于年末，各年末不存在与产品甲相关的存货，收入、支出均不含增值税)
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　单位：万元
产品甲销售收入
上年销售产品甲产生应收账款将于本年收回
本年销售产品甲产生应收账款将于下年收回
购买生产产品甲的材料支付现金
以现金支付职工薪酬
其他现金支出(包括支付的包装费)
③佳洁公司的增量借款年利率为5%(税前)，公司认为5%是产品甲生产线的最低必要报酬率。复利现值系数如下：
5%的复利现值系数
& (3)2009年，市场上出现丁产品乙的替代产品，产品乙市价下跌，销量下降，出现减值迹象。日，佳洁公司对与产品乙有关资产进行减值测试。
&生产线乙的可收回金额为800万元。设备D、设备E和商誉的账面价值分别为600万元， 400万元和200万元。
&(4)其他有关资料：
&①佳洁公司与生产产品甲和乙相关的资产在2009年以前未发生减值。
&②佳洁公司不存在可分摊至产品甲和乙生产线的总部资产和商誉价值。
&③本题中有关事项均具有重要性。
&④本题中不考虑中期报告及所得税影响。
&(1)判断佳洁公司与生产产品甲相关的各项资产中，哪些资产构成资产组，并说明理由。
&(2)计算确定佳洁公司与生产产品甲相关的资产组未来每一期间的现金净流量及2009年
&12月31日预计未来现金流量的现值。
&(3)计算包装机W在日的可收回金额。
&(4)填列佳洁公司日与生产产品甲相关的资产组减值测试表，表中所列资产不属于资产组的，不予填列。
&(5)计算佳洁公司日与生产产品乙相关的资产的减值准备。
&(6)编制佳洁公司日计提资产减值准备的会计分录。
&(答案中的金额单位以万元表示)。正确答案：有， 或者 第&2&题：单选题: ()甲公司2008年3月在上年度财务会计报告批准报出后，发现2006年9月购入并开始使用的一台管理用固定资产一直未计提折旧。该固定资产2006年应计提折旧40万元， 2007年应计提折旧160万元。甲公司对此重要差错采用追溯重述法进行会计处理。假定甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积，不考虑其他因素。甲公司2008年度所有者权益变动表&本年年初余额&的&未分配利润&栏中应调减的金额为( & &)万元。A&154B&160C&180D&200正确答案：有， 或者 答案解析：有，第&3&题：单选题: ()某企业对外币业务采用交易发生日的即期汇率进行核算，按月计算汇兑损益。1月20日销售价款为20万美元的产品一批，货款尚未收到，当日的市场汇率为1美元=7.25元人民币。1月31日的市场汇率为1美元=7.28元人民币。2月28日市场汇率为1美元=7.23元人民币，货款于3月2日收回。该外币债权2月份发生的汇兑收益为( & &)万元。A&0.60B&0.40C&-1D&-0.40正确答案：有， 或者 答案解析：有，
做了该试卷的考友还做了
······您的位置： &
投资性房地产转换时“公允价值与账面价值的差额”如何做账
摘　要：本文以《企业会计准则第3号——投资性房地产》为依据，结合历年的注册会计师考试辅导教材，分析了投资性房地产准则中有关“公允价值与账面价值的差额”的会计处理及其含义。
优质期刊推荐公允价值模式下其他资产转换为投资性房地产的纳税调整 - 重点推荐- 商业会计杂志社
<meta name="description" content="孙志芳
（广州工程技术职业学院）
摘要：企业将存货、自用房地产或自用土地使用权转换为公允价值计量的投资性房地产时会出现投资性房地产公允价值小于或大于其账面价" />
　　　　　　　　　　　　　　　　　　
按标题搜索
按作者搜索
公允价值模式下其他资产转换为投资性房地产的纳税调整
（广州工程技术职业学院）
&&& 摘要：企业将存货、自用房地产或自用土地使用权转换为公允价值计量的投资性房地产时会出现投资性房地产公允价值小于或大于其账面价值两种情况。不同的转换价值会影响企业当期的应交所得税、所得税费用，从而影响企业的净利润和净资产。本文通过对投资性房地产转换业务在公允价值计量模式下的会计处理与税法差异进行比较，揭示出其他资产转换为投资性房地产对企业所得税和利润影响的一般性规律。
&&& 关键词：投资性房地产 公允价值 账面价值 所得税
&&& 按照企业会计准则的规定，企业有确凿证据表明房地产的用途发生改变，才能将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产，包括：作为存货的房地产改为出租；自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租；自用土地使用权停止自用改用于资本增值；投资性房地产开始自用。投资性房地产的核算可以采用成本或公允价值计量模式，本文通过对投资性房地产转换业务在公允价值计量模式下的会计处理与税法差异进行比较，侧重探讨非投资性房地产转换为投资性房地产所产生的纳税调整。
&&& 一、其他资产转换为投资性房地产的会计处理与税法差异
&&& 企业将存货、自用房地产或自用土地使用权转换为投资性房地产，要在满足公允价值计量模式的要求时才能采用公允价值模式进行后续计量。
&&& 一是存货&&投资性房地产。此情况常发生在房地产开发企业，如将本企业作为待售的商品房改为经营出租。账务处理应按转换日的公允价值借记&投资性房地产（成本）&科目，原已计提存货跌价准备的，借记&存货跌价准备&，按其账面余额，贷记&开发产品&等科目。同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记&公允价值变动损益&科目；转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记&资本公积&&其他资本公积&科目。但须注意处置时要把资本公积科目反映的余额转入当期损益。
&&& 二是自用房地产&&投资性房地产。企业将用于日常生产经营用的厂房等固定资产改为对外出租且公允价值能可靠取得时，即可将其转换为投资性房地产核算。账务处理为：按转换日公允价值借记&投资性房地产（成本）&科目，按已计提的折旧及减值借记&累计折旧&、&固定资产减值准备&科目，按其账面余额，贷记&固定资产&科目，同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记&公允价值变动损益&科目；转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记&资本公积&&其他资本公积&科目。处置时要注意把资本公积科目的余额转入当期损益。
&&& 三是自用土地使用权&&投资性房地产。企业原本生产经营用土地使用权，拟以经营租赁方式出租或准备增值后转让时，需要转换为投资性房地产，相关账务处理类似于自用房地产，此处不再赘述。
&&& 企业所得税法规定，非投资性房地产与投资性房地产之间转换，仍视为保持原有存货、固定资产、无形资产形态，其税务处理的方法与存货、固定资产、无形资产相同。投资性房地产转换日公允价值大于账面价值的差额计入资本公积后，不影响会计利润，也不影响应税所得，不需要进行纳税调整；根据形成的应纳税暂时性差异确认的递延所得税负债调整资本公积，不计入所得税费用。投资性房地产转换日公允价值小于账面价值的差额计入当期损益后，影响了会计利润，但税法规定不得税前扣除，需要进行纳税调整；根据形成的可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产，同时确认为所得税收益。
&&& 本文通过案例比较投资性房地产转换日公允价值小于账面价值及大于账面价值的纳税调整差异。
&&& （一）投资性房地产转换日公允价值小于账面价值会计处理与税法差异
例1 ：某企业 2009 年12月31日以银行存款 20 000万元购入一栋写字楼，作为自用，预计使用年限为50 年，采用直线法折旧，预计净残值为 0。2010 年12月31日，该企业将该写字楼的用途改为出租，并以公允价值模式计量，当日的公允价值为15 000万元。2011年该企业收取写字楼租金1 000万元 ，12月31日该房屋的公允价值为25 000万元。2012年12月企业收回该写字楼，并以30 000万元出售，出售款项已收讫。假定会计折旧年限与税法规定的折旧年限相同，该企业各年的利润总额均为40 000万元，所得税税率均为 25%，不存在其他差异。根据企业会计准则和税法的相关规定，2010年年末至 2012年年末投资性房地产的账面价值、计税基础、暂时性差异、应纳税所得额、应交所得税、递延所得税、所得税费用的计算及编制的相关会计分录如下（单位：万元）：
1.2010年度会计处理（转换时）。
（1）2010年计提房屋折旧时：
借：管理费用&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 400
& 贷 ：累计折旧 （20 000&50）400
（2）2010年由自用房屋转换为投资性房地产时：
公允价值小于账面价值的差额=15 000-（20 000-400）=-4 600（万元）。
借：投资性房地产&&房屋（成本）&&&&&&&&&&& 15 000
&&& 累计折旧&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 400
&&& 公允价值变动损益&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 4 600
& 贷：固定资产&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 20 000
（3）2010年公司会计利润=40 000（万元）：
2010年公司应纳税所得额=40 000+4 600=44 600（万元），应交所得税=44 600&25%=11 150（万元）。
借：所得税费用&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 11 150
& 贷：应交税费&&应交所得税&&&&& 11 150
2010年末投资性房地产账面价值=15 000（万元），投资性房地产计税基础=200 000-400=19 600（万元），可抵扣暂时性差异=19 600-15 000=4 600（万元），递延所得税资产= 4 600&25%=1 150（万元），所得税费用=11 150-1 150=10 000（万元）。
借：递延所得税资产&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 1 150
& 贷：所得税费用&&&&&&&&&&&&&& 1 150
该企业投资性房地产的账面价值小于其计税基础，形成可抵扣暂时性差异4 600万元，年末确认递延所得税资产1 150万元；由于投资性房地产公允价值的减少，致使公允价值变动损失增加4 600万元，会计利润减少4 600万元，但税法上不计入应纳税所得额，需要进行纳税调增&&&& 4 600万元。
2.2011年度会计处理（后续计量时）。
（1）2011年收取租金时：
借：银行存款&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 1 000
& 贷：其他业务收入&&&&&&&&&& 1 000
（2）2011 年12月31日调整投资性房地产账面价值：
借：投资性房地产&&写字楼（公允价值变动）&&
&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 10 000
& 贷：公允价值变动损益&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 10 000
（3）2011年公司会计利润=40 000（万元）：
2011年公司应纳税所得额=40 000-10 000-400=29 600（万元），应交所得税=29 600&25%=7 400（万元）
借：所得税费用&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 7 400
& 贷：应交税费&&应交所得税&&&&&&& 7 400
2011年末投资性房地产账面价值=25 000（万元），投资性房地产计税基础=20 000-400&2=19 200（万元），应纳税暂时性差异=25 000-19 200=5 800（万元），递延所得税负债=5 800&25%=1 450（万元），所得税费用=7 400+1 450=8 850（万元）。
借：所得税费用&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 1 450
& 贷：递延所得税负债&&&&&&&&&&&&& 1 450
税法规定，企业以公允价值计量的投资性房地产，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，可以按税法规定扣除折旧或摊销。该企业投资性房地产公允价值增加的10 000万元从利润总额中剔除，同时对税法折旧400万元作纳税调减处理。
3.2012年度会计处理（处置时）。
（1）2012年取得出售收入时：
借：银行存款&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 30 000
& 贷：其他业务收入&&&&&&&&&&&&&& 30 000
（2）2012年结转已出售写字楼成本时：
借：其他业务成本&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 25 000
& 贷：投资性房地产&&写字楼（成本）&&&&&&&& 15 000
&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& &&写字楼（公允价值变动）10 000
（3）结转公允价值变动损益时：
借：公允价值变动损益&&&&&&&& （10 000-4 600）5 400
& 贷：其他业务收入&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 5 400
（4）2012年公司会计利润=40 000（万元）：
2012年公司应纳税所得额=40 000+5 400-400=45 000（万元），应交所得税=45 000&25%=11 250（万元）。
借：所得税费用&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 11 250
& 贷：应交税费&&应交所得税&&&&&&&&&&&& 11 250
2012年末投资性房地产账面价值=计税基础=0，不存在暂时性差异，原已确认的递延所得税负债1 450万元、递延所得税资产1 150万元，当期应当全部转回。
借：递延所得税负债&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 1 450
& 贷：递延所得税资产&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 1 150
&&&&& 所得税费用&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 300
2012年所得税费用=11 250-300=10 950（万元）
税法规定，企业以公允价值计量的投资性房地产，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。该企业将&公允价值变动损益&科目的余额5 400万元计入应税所得，同时对税法折旧400万元作纳税调减处理。
&&& （二）投资性房地产转换日公允价值大于账面价值会计处理与税法差异
沿用上例，若2010 年12月31日，该企业将该写字楼的用途改为出租，并以公允价值模式计量，当日的公允价值为21 000万元。其他条件不变，2010年年末至 2012年年末投资性房地产的账面价值、计税基础、暂时性差异、应纳税所得额、应交所得税、递延所得税、所得税费用的计算及编制的相关会计分录如下（注：与上例会计处理相同的业务将不再赘述）：
1.2010年度会计处理（转换时）。
（1）2010年计提房屋折旧时：与上例相同。
（2）2010年由自用房屋转换为投资性房地产时：
公允价值大于账面价值的差额=21 000-（20 000-400）=1 400（万元）
借：投资性房地产&&房屋（成本）&&&&&&&&&&& 21 000
&&& 累计折旧&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 400
& 贷：固定资产&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 20 000
&&&&& 资本公积&&其他资本公积&&&&&&&&& 1 400
（3）2010年公司会计利润=应纳税所得额=40 000（万元），应交所得税=所得税费用=40 000&25%=10 000（万元）。
借：所得税费用&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 10 000
& 贷：应交税费&&应交所得税&&&& 10 000
2010年末投资性房地产账面价值=21 000（万元），投资性房地产计税基础=20 000-400=19 600（万元），应纳税暂时性差异=21 000-19 600=1 400（万元），递延所得税负债= 1 400&25%=350（万元），所得税费用=11 150-1 150=10 000（万元）。
借：资本公积&&其他资本公积&&&&&&&&&&&&&&&&&& 350
& 贷：递延所得税负债&&&&&&&&&&&&&& 350
该企业投资性房地产的账面价值大于其计税基础，形成应纳税暂时性差异1 400万元，年末确认递延所得税负债350万元；由于投资性房地产公允价值变动增加的1 400万元计入资本公积，不影响会计利润，因此确认递延所得税负债，应同时调整资本公积。
2.2011年度会计处理（后续计量时）。
（1）2011年收取租金时：与上例相同。
（2）2011 年12月31日调整投资性房地产账面价值：
借：投资性房地产&&写字楼（公允价值变动）
&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 4 000
& 贷：公允价值变动损益&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 4 000
（3）2011年公司会计利润=40 000（万元）：
2011年公司应纳税所得额=40 000-4 000-400=35 600（万元），应交所得税=35 600&25%=8 900（万元）。
借：所得税费用&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 8 900
& 贷：应交税费&&应交所得税&&&&&&& 8 900
2011年末投资性房地产账面价值=25 000（万元），投资性房地产计税基础=20 000-400&2=19 200（万元），应纳税暂时性差异=25 000-19 200=5 800（万元），递延所得税负债=5 800&25%=1 450（万元），所得税费用=8 900+1 450=10 350（万元）。
借：所得税费用&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 1 450
& 贷：递延所得税负债&&&&&&&&&&&&& 1 450
该企业投资性房地产公允价值增加的4 000万元从利润总额中剔除，同时对税法折旧400万元作纳税调减处理。
3.2012年度会计处理（处置时）。
（1）2012年取得出售收入时：与上例相同。
（2）2012年结转已出售写字楼成本时：
借：其他业务成本&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 25 000
& 贷：投资性房地产&&写字楼（成本）&&&&&&& 21 000
&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& &&写字楼（公允价值变动） 4 000
（3）结转公允价值变动损益时：
借：公允价值变动损益&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 4 000
& 贷：其他业务收入&&&&&&&&&&&&&& 4 000
（4）结转转换时计入资本公积的金额：
借：资本公积&&其他资本公积&&&&&&&&&&&&&&&& 1 400
& 贷：其他业务收入&&&&&&&&&&&&&&&&&& 1 400
（5）2012年公司会计利润=40 000（万元）：
2012年公司应纳税所得额=40 000+4 000-400=43 600（万元），应交所得税=43 600&25%=10 900（万元）。
借：所得税费用&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 10 900
& 贷：应交税费&&应交所得税&&&&&&&&&& 10 900
2012年末投资性房地产账面价值=计税基础=0，不存在暂时性差异，原已确认的递延所得税负债1 800万元当期应当全部转回。
借：递延所得税负债&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 1 800
& 贷：所得税费用&&&&&&&&&&&&&&& 1 450
&&&&& 资本公积&&其他资本公积&&& 350
2012年所得税费用=10 900-1 450=9 450（万元）
该企业将&公允价值变动损益&科目的余额4 000万元计入应税所得，同时对税法折旧400万元作纳税调减处理。
&&& 二、结论
&&& 通过以上的计算，可以揭示出投资性房地产转换日公允价值与账面价值不相符时对企业所得税、利润和净资产影响的一般规律性，如左下表（单位：万元）。
&&& （一）对所得税的影响
其他资产转换为以公允价值计量的投资性房地产时，不论转换时其公允价值小于或大于账面价值，或转换后投资性房地产是否存在公允价值变动，只要出售时价格相同，就整个经营周期来看，不同转换价格下的所得税费用总额和应交所得税是相同的。
&&& （二）对企业利润和净资产的影响
投资性房地产转换日公允价值小于其账面价值的差额计入公允价值变动损益，作为当期损益，使转换日当期利润减少；但该损益直到处置时才实现，转入其他业务收入，使处置日当期利润增加，从而使企业需要进行纳税调整。投资性房地产转换日公允价值大于其账面价值的差额计入资本公积，从而增加企业所有者权益，并在转换日后一直挂账，使企业的净资产增加，但对企业当期利润无影响；该差额直到处置时才转作收益，计入其他业务收入，企业不需要对公允价值大于其账面价值的差额进行纳税调整，只对后续计量时公允价值变动进行纳税调整。
&&& 三、建议
&&& 一是转换日，不管是公允价值大于其账面价值，还是公允价值低于其账面价值，对二者差额的处理最好采用同一科目反映。这样，可以准确计量由于市场价格上下波动所产生公允价值累计变动额。
&&& 二是转换日，公允价值与账面价值的差额属于利得（或损失）范畴，由于该经济利益的流入或流出目前尚未实现，需等到处置时才能实现，因此不能将该利得（或损失）归为直接计入当期利润的利得或损失，而要将它归为直接计入所有者权益的利得或损失。不论公允价值小于或大于其账面价值，二者的差额借记或贷记&资本公积&&其他资本公积&科目。J
参考文献：
1.武雷.公允价值模式下投资性房地产转换问题的探讨[J].财务与会计，2011，（6）：23-26.
2.曹文芳.投资性房地产转换会计处理[J].财会通讯，2010，（3上）：72-73.
　相关链接：
版权所有 & 《商业会计》杂志 图文未经同意请勿转载
copyright & COMMERCIAL ACCOUNTING
MAGAZINE All Rights Reserved 设计制作：
订阅热线：010-（发行部）（编辑部）（传真）