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2012以来出台的企业所得税和个人所得税相关政策及其解读
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2011年度企业所得税汇算清缴应重点关注的问题及相关政策解析
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3秒自动关闭窗口企业所得税汇总纳税方法存在的问题及对策 [摘要]实行法人所得税制度是新 《企业所得税法》 的重要内容， 其主要表现方式是汇总纳税， 汇总纳税涉及税收跨省市转移问题。为了妥善处理地区间利益分配关系，推动新《企业所得 税法》的实施。本文在分析现行汇总纳税办法存在问题的基础上。提出了用“单因素”分配 法取代“多因素”分配法的思路。 （中经评论?北京）一、
现行汇总纳税方式存在的问题 （一）有可能引起新的税收与税源的背离，加重税收从经济欠发达地区向发达地区的转 移 1.根据现行文件，地方级财政收入将从分支机构所在地向总部所在地转移 25%。由于我 国发达地区往往在交通、地理、融资环境等多方面拥有优越的条件，比西部等欠发达地区更 能吸引企业总部的落户，而现行的汇总纳税方法明确规定了企业所得税的 25%直接分配给 总部所在地。这可能导致各地税收分布不均匀。由此，地方官员的激烈反应几乎是必然的， 地方利益的博弈亦在加剧。 2.由总部预缴的税款中， 还有 25%通过财政调库方式于次年的 1 月初分配到分支机构所 在地政府，使分支机构所在地政府得到财政收入的时间延迟。并且，财政调库的分配依据是 前三年各省市实际分享企业所得税占地方分享总额的比例， 也就是说取决于分支机构所在地 前三年所有企业整体盈利水平的高低而不是该分支机构自身盈利能力的高低。 由于西部欠发 达地区企业的整体盈利能力往往弱于东部等发达地区， 这样一来， 有可能导致税收向发达地 区转移。 （二）在总分机构间分摊税款的方法不尽合理，影响税收分配的准确性 1.上半年和下半年分别使用分支机构不同纳税年度的经营收入、工资总额、资产总额等 数据来分割本年度的应纳税所得额.将在客观上降低税收分配的准确性。 2.用销售收入、资产总额、工资水平三个因素来分配企业的应纳税所得额存在问题。一 是三个因素都侧重反映企业的生产规模.但与应纳税所得额却没有直接的对应关系。二是权 重的确定存在问题。目前我国使用的权重分别为 0.35、0.35、0.3，是从美国引用过来的。而 事实上美国各州对上述三个因素及其权重的运用并没有统一的标准。 美国每一个州都有权自 由选择对公司所得进行划分的要素种类及其权重。多数州使用“三要素法”进行分配，但也 有 3 个州采用”销售额单因素法” 。一部分州在确定分配公式时对“三要素”赋予相等的权 重，但也有越来越多的州逐步使用一种修正过的“三要素公式” 。所以，我国不应照搬美国 的做法。 我们认为，在发达市场经济国家，由于充分竞争，大多数行业处于平均利润率水平。行 业差异、地区差异、企业类型差异对企业利润的获取影响较小，在销售收入大体一致的情况 下，投入越多，企业获取的利润越高，企业的应纳税所得额就越多。所以，在发达市场经济国家， 采用上述三个因素按照一定的权重在总分机构间分配应纳税所得额的误差较小， 而我 国的情况就不同了。 由于我国还处于从传统的计划经济向市场经济转型的时期， 全国各个地 区的发展也处于一种不均衡的状态，再加上各种形式的垄断，使不同行业、不同企业类型、 不同地区投资利润率差别很大。在我国，只有当跨区域企业的各个分支机构属于同一行业、 同～企业类型的情况下，采用因素法分配企业应纳税所得额的误差较小。 （三）现行汇总纳税办法将很难提高对跨区域企业的监管有效性 1.跨地区经营企业往往涉足行业广泛，成员企业分散，成员企业之间适用的财务会计制 度与税收政策规定各不相同.对同一政策的理解也不尽相同。汇总（合并）纳税企业基本有 属于自己的财务处理规定.这些规定往往与税收政策有着很大的差异。成员企业从总机构的 整体利益出发，财务核算并不完全按业务发生的实际情况进行处理，而是根据上级要求、行 业规定、文件通知等，人为变动财务数据。税务部门相对被动，容易造成执法隐患。 2.随着市场经济的深入发展，集团内部产权关系变动频繁，部分企业通过兼并、出售、 出租、 入股等形式进行企业改制， 导致企业性质呈现多样性和不确定性， 增加了监管的难度。 3.按照属地管理和监管级次划分的原则，成员企业所在地税务机关享有监管权，但成员 企业的税款缴纳、财务管理都在上级部门，因此，可能会出现以下问题： （1）汇总纳税企业 可能会有意识地进行税收筹划。 （2）由于监管地税务机关对企业没有很强的控制手段，存在 可管可不管的倾向。 （3）总机构所在地税务机关可通过汇总纳税情况分析调查，发现成员企 业申报中带有普遍性的问题， 但检查归属权不清， 在总机构所在地税务机关对其进行项目调 整后，成员企业所在地税务机关发现同样问题则无法进行调整，导致因政策口径、检查时间 不同出现扯皮现象。 二、完善现行汇总纳税办法的建议 （一）具体建议 1.总机构和分支机构应分期预缴的企业所得税，100%在总机构和各分支机构间分摊预 缴，总机构不再单独预缴。总分支机构预缴的税款按中央地方财政分享比例就地入库。 2.改“三因素”分配法为“单因素”分配法。不采用经营收入、职工工资、资产总额等 主要反映生产规模的三个因素来划分应纳税所得额， 而是直接以反映企业最终经营成果的应 纳税所得额自身作为划分依据。具体办法是： 首先，进行汇总计算，得出本季度（或者本年度）企业全部应纳税所得额。 其次，列出亏损分支机构名单，亏损分支机构当季度（或者当年）不纳税。 第三.按照本季度（或者本年度）各个盈利的分支机构的应纳税所得额占全部盈利的分 支机构应纳税所得额之和的比重来计算各个盈利的分支机构当季度 （或者当年） 应分摊的应 纳税所得额。计算公式如下：某盈利的分支机构分摊的应纳税所得额=企业汇总后全部应纳税所得额×（该盈利的分 支机构的应纳税所得额／各盈利分支机构应纳税所得额之和） 最后，按照总分机构所在地各自适用的税率和税收政策，分别计算应缴所得税。 （二）提出上述建议的理由 1.有利于维护分支机构所在地的地方财政利益。把汇总计算后的企业应纳税所得额在总 分机构问全额预缴并分别按中央和地方的分享比例就地入库， 而不是像现行汇总纳税办法规 定的那样，把本应属于分支机构所在地的 25%的地方级税收收入让渡给总机构所在地.也不 需要把本属于分支机构所在地的另外的 25%延时并且改变分配依据来分配给分支机构所在 地政府， 而是就在税款实现的当期及时足额按中央地方分享比例就地入库。 因为企业所得税 是由总分支机构全体创造的.各区域应按照各自对所得税贡献大小按比例取得税收，在总分 支机构跨区域经营所得汇总纳税时各机构所在区域政府均享有税收收益权。 这不但可以使分 支机构所在地的地方财政免受损失，刺激地方政府对推行新《企业所得税法》的积极性，还 可以让本属于税收分配的事情无需通过财政调库来解决， 而直接在税收征收环节就完成， 从 而减少财政资金分配的复杂性，提高财政资金分配的效率。并且，按照现行汇总纳税办法， 让总部多留下 25%的税收，再加上企业总部存在的其他优势，使得各个地方政府更愿意引 进企业总部而不是分支机构。一般来说，分支机构的数量远超过企业总部，如果能保证分支 机构所在地地方政府的财政利益， 地方政府吸引分支机构的力度就会相应增强。 这也许不但 有利于降低地方政府间在招商引资上的竞争激烈程度， 还可以减弱税收从西部等贫困地区向 东部等发达地区转移的力度，形成区域间共同富裕、和谐发展的局面。 2.可以避免“三因素”法本身的不科学，提高税收分配的准确性。判断税收分配是否科 学的主要依据是看是否能减少税收与税源的偏离， 尽量符合税收的属地原则。 按照前文的分 析，采用经营收入、职工工资、资产总额等主要反映生产规模的三个因素来划分应纳税所得 额，由于三个因素自身的缺陷和确定系数的不科学，不可避免地使税收分配缺乏准确性。而 我们所建议的这种办法由于直接以企业反映在税收上的最终经营成果－－应纳税所得额为 税收分配依据，造成的格局将是，某机构当年盈利越多，其所在地的税务机关当年的税收就 越多，其所在地地方政府分享到的地方级财政收入也就会越多。如果某总分机构当年亏损， 当年便不缴税， 由其他分支机构的盈利来冲抵， 冲抵后剩下的盈利再按各个盈利的分支机构 对盈利总额的贡献份额分配应纳税所得额。 也就是说， 让总分机构当年应分得的应纳税所得 额与其盈利能力建立起紧密联系， 让其盈利能力决定其当年对地方财政的贡献。 这就使得税 收与税源逐步趋于一致，不但可以避免由于企业类型、行业差异等等因素引起的计算误差， 还可以简化计算，使得分配结果更加透明、公正。 3.有利于提高税务机关对跨区域企业的监管有效性。减少各级税务机关需要掌握的各自 分管企业的数据，可以有效提高对跨区域企业的监管有效性。一般来讲，本文所提出的“单 因素”分配法将比现行的“三因素”分配法要求税务机关掌握的信息量少，那么，由于信息 的不对称带来的税务机关监管力度下降的程度就会减少， 从而有利于监管有效性的提高。 并 且， 由于应纳税所得额的多少将和该机构最终的缴税情况直接挂钩， 将刺激当地税务机关加 强监管的积极性， 对总分支机构的税务管理将会相应加强。 当所有总分机构所在地税务机关 都提高了监管积极性时，对跨区域企业管理松散的状况将可以得到很大改变。同时，由于要 求分支机构掌握的信息量减少， 总分机构间税收分配将比过去简化和透明， 分支机构所在地税务机关对总部所在地税务机关的依赖将有所减轻， 从而由此引发的一些不规范现象也会有 所减少。“两税合并”后汇总（合并）纳税企业所得税监管问题的探讨 www. 2007 年 09 月 12 日 22:04:41 编辑：金冈 来源：江苏国税网 随着经济的迅速发展与企业集团的日益壮大， 汇总与合并纳税已成为一项重要的税收管 理制度。目前大概已经有 20 多个国家采用汇总（合并）纳税制度，一种是所得统算型的合 并纳税，另一种是损益列支型的合并纳税。我国属于损益列支型的合并纳税，可以将子公司 的亏损在母公司的所得中列支。但从近几年税收征管现状看，汇总（合并）纳税企业的所得 税监管一直是薄弱环节， 加上汇总纳税企业本身的复杂多样， 新所得税法统一以法人为所得 税纳税主体， 由总机构汇总纳税的范围扩大， 将会出现新问题。 目前， 应以制度完善为保障， 以细化征管为手段，以配套措施为支撑，来强化汇总纳税企业所得税科学化、精细化监管。 一、汇总纳税企业的特点 1．汇总类型多样，成员企业分布广泛。汇总企业一般是跨地区经营，涉足行业广泛， 成员企业分散， 成员企业之间适用的财务会计制度与税收政策规定各不相同， 对同一政策的 理解也不尽相同。由分散地的成员企业汇总（合并）纳税势必形成生产、经营地与核算、申 报地不一致，与传统的以属地为基础的税收管理模式不相适应，给税收征管增加了难度。 2．汇总层次复杂，成员企业变动频繁。随着市场经济的深入发展，集团内部产权关系 变动频繁，部分企业通过兼并、出售、出租、入股等形式进行企业改制，导致企业性质呈现 多样性和不确定性。 部分总机构对成员企业数量及级次关系不尽清楚， 基层税务机关对成员 企业实施有效的监管也不能及时到位。 3．管理方式先进，内控机制比较严格。汇总纳税企业基本属于大型机构或集团，其经 营方式与内控手段技术含量越来越高， 对传统的税务管理是很大的挑战。 也具有较强的管理 能力适应集约化管理的发展趋势， 越来越多的大型企业集团还单独成立税务审计部， 加强对 下属成员企业的税收指导和检查，其中部分行业财务规定，与现行税收政策的差异很大。 二、现行征管中汇总纳税企业存在的问题 1． 税收预算级次不利于积极监管。 （合并） 汇总 纳税企业的所得税预算级次多为 100% 中央级，在与地方分成的 40%部分也多为省级，对主管税务机关所在的市和县级财政基本 没有所得税贡献。地方政府在这种财政分配体制下，并不关心汇总（合并）纳税企业的实现 所得税额。 基层税务机关在人少事多和所得税难管的现状下， 也不能有更多的精力表现出对 汇总（合并）纳税企业所得税征管的积极性。 2．税收征管方式不利于日常监管。基层主管税务机关负责汇总（合并）纳税成员企业 的纳税申报审核，对在财务核算上采取报账制、报审制、核销制等方式的成员企业，看不到 账簿和记账凭证，对税前扣除等项目的审批，无法掌握实际情况；稽查部门对成员企业分散 式的稽查，增加了税企双方的工作量和成本，对同一问题的定性和处理依据可能不尽相同；上下级税务机关之间、 汇总和成员企业主管税务机关之间信息不能及时反馈沟通， 也是制约 汇总（合并）纳税企业所得税监管的不利因素。 3．税法意识淡薄不利于接受监管。汇总（合并）纳税成员企业由于受当地主管税务机 关控制较少， 特别是那些不需要在当地税务机关领购发票的纳税人， 缺乏依法接受监管的意 识。加上上级主管部门对成员企业的经营业绩、人员任用的内部制约考核机制严厉，汇总纳 税成员企业往往对上级主管单位报送一套报表， 应付经营业绩考核和奖金分配， 对当地主管 税务机关报送另外一套报表，应付税务管理和稽查，形成所得税管理漏洞。 4．集团内部规定不利于强化监管。汇总（合并）纳税企业基本有属于自己的财务处理 规定，这些规定往往与税收政策有着很大的差异。成员企业从总机构的整体利益出发，财务 核算并不完全按业务发生的实际情况进行处理， 而是根据上级要求、 行业规定、 文件通知等， 对财务数据人为变动。 对财产损失、 呆账损失、 抵债资产处理和国产设备投资抵免等的报审， 需要先经省级公司或分行下达指标后才报税务机关审批， 税务部门相对被动， 容易造成执法 隐患。 三、新税法实施后可能出现的新问题 新税法以企业是否具有法人资格作为是否独立纳税的唯一标准， 对原来就地缴纳的独立 核算的分支机构，将由总机构汇总纳税。这有助于降低所得税管理的整体成本，统一政策的 把握与执行，降低企业集团税收筹划的程度。但“两税合并”也会给汇总纳税企业的税收征 管带来一些新的问题： 1．税源争夺更加激烈。新企业所得税法以企业是否具有法人资格作为独立纳税的唯一 标准， 会导致税收收入向总机构或者母公司比较集中的发达地区转移， 使分支机构或子公司 所在地面临“有税源无税收”的困境，加剧欠发达地区特别是基层财政的困难，并可能引发 “引税”现象。 2．监管容易流于形式。按照属地管理和监管级次划分的原则，成员企业所在地税务机 关享有监管权，但成员企业的税款缴纳、财务管理都在上级部门，汇总纳税企业可以有意识 地进行税收筹划。 由于监管地税务机关对企业没有很强的控制手段， 存在可管可不管的倾向。 3．信息缺乏沟通交换。总机构所在地税务机关可通过汇总纳税情况分析调查，发现成 员企业申报中带有普遍性的问题。 但检查归属权不清， 在总机构所在地税务机关对其进行项 目调整后，成员企业所在地税务机关发现同样问题则无法进行调整，导致“你查我也查，谁 先查谁入库”的混乱状况，并因政策口径、检查时间不同出现扯皮现象。另外，存在某一成 员企业被查出来的问题，其他有同类问题的成员企业却没被查处现象。 四、完善汇总纳税企业监管的措施和建议 1．限制汇总（合并）纳税企业范围。新所得税法以法人统一计算纳税，汇总纳税单位 将会越来越多，地区之间争夺税源、管理力度不均衡的矛盾将会越来越突出。税务机关应限 制汇总（合并）纳税的范围，将汇总纳税限制在少数特大型、需要扶持的企业集团内，同时 将成员企业限制在 100%控股的范围内，以调动基层税务机关管理积极性。2．完善跨地区经营所得税分配制度。为调动成员单位或分支机构所在地政府的积极性 和主管税务机关管理责任性，应按照所得税收入和税源区域一致性的原则，制定合理、规范 的跨地区经营汇总纳税区域之间横向税收分配办法， 通过税款征收环节， 按各区域对应纳税 所得额的贡献大小分配所得税，促进影响区域间协调公平发展。 3．规范统一大型企业财务管理规定。目前各金融保险、石油石化、电信供电等单位， 均有一套行业内部财务处理规定， 而这些规定恰恰与税收政策差异很大。 基层税务部门进行 税务征管和稽查时，往往与企业争议很大，牵制很大的精力。新企业所得税法出台后，实行 汇总（合并）纳税的企业应研究新税法，修改完善内部财务管理制度，尽量地缩小专业财务 制度与税收政策的差异，降低税收管理内外成本。 4．从制度层面细化税务管理措施。一是简化总机构在合并纳税中担任的角色。现行总 机构既是管理机构，又具有经营职能，往往以双重身份申报所得税，使用同一税务代码，对 汇总申报，只能采用手工申报方式。对总机构只是管理机构的，因无营业收入，则由集团统 一支付的广告费、 业务招待费和业务宣传费等无法在税前扣除。 建议总机构汇总进行申报及 预缴税款， 企业的各项税前扣除事项均由总机构统一计算； 二是制定专用的汇总合并纳税申 报表。 汇总纳税企业的财务会计制度与税收政策差异大， 税收申报口径与财政部下达的决算 报表科目设置不一致，部分明细项目无法从决算报表直接取得，数字合并申报的难度较大。 此外， 合并纳税申报使用通用申报表， 一些有合并纳税特点的数据资料缺失给合并纳税管理 带来不便。因此，有必要在全国使用统一的专门的汇总（合并）纳税申报表；三是规范和防 范企业内部关联交易。 研究就地纳税的法人分支机构和其总分机构的业务往来和特点， 根据 集团公司内部交易的会计处理与税务处理的差异， 制定详细的申报纳税调整办法， 规范内部 交易的税务处理， 加大反避税工作力度， 防止利用集团内部账务处理和地区之间的税收优惠 转移利润，造成税款流失；四是建立定期信息交换反馈制度。上下级税务机关在企业的申报 数据和汇总纳税数据方面实行共享，严格“反馈单”内容和传递时间，改从监管企业向当地 税务机关传递为上下级税务机关之间传递，确保信息畅通。上级税务机关对汇总（合并）企 业的确认和成员企业的变更应及时发文明确或调整， 对计税工资标准和有关审批信息应在次 年 2 月底前逐层传递， 对汇总申报调整信息也应及早逐层反馈； 五是统一汇总纳税企业的专 项检查。税务机关应加强对汇总（合并）纳税企业的税务稽查，由总局稽查局牵头，至少每 两年检查一次。 检查前要根据确定检查对象的财务核算特点统一检查提纲内容， 统一检查时 间要求。检查中要督查各地检查进度，定期召开检查问题对接会，对同一问题检查在不同地 方是否均有发生。 检查后要统一定性标准和处理意见， 将相关行业存在的税务共性违法问题， 反馈到政策制定部门，以便完善相关税收规定。汇总纳税政策存在问题 1、 均衡税收目标难以实现。 汇总纳税是新企业所得税法实行法人所得税制的重要内容， 然而总机构一般设立在经济发达地区， 分支机构相应设立在经济欠发达地区， 如果根据新企 业所得税法由总机构统一纳税，势必影响欠发达地区的税源总量。但是通过“统一计算和就 地预缴企业所得税” ，并不能解决这一问题，因为整个计算、分配税款的过程均以总机构为 主，受总机构控制，所以科学、合理的分配税源，本政策难以实现。尽管 28 号文规定了总 分支机构主管税务机关之间相互磋商机制， 但由于信息不对称等因素存在， 总机构在税款分摊上占据绝对主动权。 2、分配因素选择不尽科学。总机构与分支机构之间分配应纳税所得额（税率不一致时） 和分支机构之间分摊应纳税款使用职工工资、资产总额和经营收入等三项因素，有失偏颇。 首先，以资产作为因素分配不合理，两个同样规模的分支机构，一个是租用资产，一个是自 有资产， 其分配结果将迥然； 其次， 以收入作为分配因素不科学， 两个同样收入的分支机构， 一个有其他业务收入和投资收益， 一个没有， 其一样的分配结果不能反映企业的实际生产规 模；再次，分支机构的职工工资多数由总机构统一发放，员工只与总机构签订雇佣合同，此 时员工工资如何分配在实践中难以操作。 3、分配比例确定不尽合理。按照 28 号文规定：统一计算出的应纳税款 50%在各分支 机构间分摊预缴，50%由总机构预缴。如果只有一个分支机构，则总机构与分支机构就地预 缴相等的企业所得税，显然不合理。虽然 28 号也规定可将总机构具有独立生产经营职能的 部门视同一个分支机构， 但若总机构所在地适用税率高于分支机构所在地税率时， 企业将没 有划分“独立生产经营职能部门”的动力。因为 28 号文同时规定，具有独立生产经营职能 部门与管理职能部门的生产经营收入、 职工工资和资产总额不能分开核算的， 具有独立生产 经营职能的部门不得视同一个分支机构分摊税款。 4、政策适用范围过于狭窄。28 号文适用跨省、自治区、直辖市和计划单列市，但对省 内的如何划分文件没有涉及。比如在深圳麦当劳和肯德基等大型连锁餐饮业，分布各个区， 是否也比照 28 号文执行，没有一个指导精神。还有一个挂靠问题，目前很多特许经营店， 有直营和加盟两种，对于加盟店本身不属于总机构管辖，其经营情况和经营成果相对独立， 对此种情况如何适用 28 号文，没有答案！ 5、退税负担可能明显加重。28 号文规定，总机构负责整体汇算清缴，由此可能出现总 机构所在地税务机关需要大量退税。 有些企业生产经营季节性比较强， 可能第一至第三季度 盈利很大，但第四季度出现亏损，企业汇总后需要退税，由此可能造成总机构所在地税务机 关退税远远大于征税情形，从而造成总机构所在地财政负担。 6、刻意避税可能显著加大。由于总分支机构适用税率不同，税收减免税客观存在，总 分支机构又同属于同一法人实体内部， 经营收入分配和利润内在调配变得十分可能， 因此为 企业规避税收负担提供了广阔空间。特别是新企业所得税法许多税收优惠政策是按项目而 设， 这就使得每一分支机构都有可能构成一个税收优惠政策实体， 各分支机构的适用税率可 能存在千差万别，也为企业人为调整利润布局减轻整体税负提供了可能。 汇总纳税法理完善 1、调整有关税收政策 28 号文主要是解决跨地区税收转移问题，避免经济发达地区侵占经济欠发达地区的税 源。从本质上讲，其纯属财政分配问题，此类问题不应在税收征管上解决，通过税收征管解 决地区间税源不平衡问题，只能增加了政策执行混乱，征管难以到位。由于经济原因造成的 税收分配不均，应该通过税收二次分配，通过财政转移支付等手段解决。就税收而言，总机 构与分支机构之间无需按比例进行分配， 真正体现法人企业所得税制， 进一步理顺财政与税收的关系。 2、简化有关税收征管 （1）变二次分配为一次分配。按着 28 号文规定，适用税率不同的，首先按三项因素分摊 应纳税所得额， 然后分别乘以各自适用税率计算应纳税款总额， 再按三项因素分摊应纳税款， 程序十分复杂。其实，第一次应纳税所得额的分配已经体现了总分支机构的经营规模，直接 乘以适用税率即可得到各自应当就地预缴的税款，不需再进行二次税款分配。 （2）变二个比例为一个比例。按照 28 号文规定，分支机构之间分配税款，1－6 月按上 上年度三项因素分配，7－12 月按上年度三项因素分配，从而造成一个年度用两种比例，税 务机关和企业均不方便。 建议同一个年度只采用一个标准， 对于上一年年中成立的分支机构 采用一定换算方法进行取数计算。 （3） 变按月预缴统一为按季预缴。 新企业所得税法规定企业预缴税款可以按月也可以按 季度，对单一企业没有问题，但对总分支机构处于不同地区的，各地税务机关有的按月有的 按季度预缴，口径不一，从而造成 28 号文操作难度加大。鉴于此，对总分支机构应统一按 季度预缴企业所得税。 3、引入反避税机制 由于总分支机构所处地区适用税率或减免税情况不一致， 可能导致企业利润被人为调节 的可能，为了防止企业转让利润，规避税收负担，对总分支机构的管理应当积极引入反避税 机制，对企业出于非正常商业目的而进行的税收安排实施反避税管理，堵塞税收征管漏洞。 4、建立双向联系制度 由于实行分级管理，各地税务机关都可能成为总分支机构的主管部门，任何一个税务 部门放松管理都可能造成税款流失，因此相关税务部门应该积极合作，各司其责，管好各自 的管理对象。对于企业涉税审批事项和重大经济活动，应当积极进行沟通，互相备案，以避 免造成征管真空。“两税合并”后汇总（合并）纳税企业所得税监管问题的探讨 www. 2007 年 09 月 12 日 22:04:41 编辑：金冈 来源：江苏国税网 随着经济的迅速发展与企业集团的日益壮大，汇总与合并纳税已成为一项重要的 税收管理制度。目前大概已经有 20 多个国家采用汇总（合并）纳税制度，一种是所得统算 型的合并纳税，另一种是损益列支型的合并纳税。我国属于损益列支型的合并纳税，可以将 子公司的亏损在母公司的所得中列支。但从近几年税收征管现状看，汇总（合并）纳税企业 的所得税监管一直是薄弱环节， 加上汇总纳税企业本身的复杂多样， 新所得税法统一以法人为所得税纳税主体，由总机构汇总纳税的范围扩大，将会出现新问题。目前，应以制度完善 为保障，以细化征管为手段，以配套措施为支撑，来强化汇总纳税企业所得税科学化、精细 化监管。 一、汇总纳税企业的特点 1．汇总类型多样，成员企业分布广泛。汇总企业一般是跨地区经营，涉足行业 广泛，成员企业分散，成员企业之间适用的财务会计制度与税收政策规定各不相同，对同一 政策的理解也不尽相同。由分散地的成员企业汇总（合并）纳税势必形成生产、经营地与核 算、申报地不一致，与传统的以属地为基础的税收管理模式不相适应，给税收征管增加了难 度。 2．汇总层次复杂，成员企业变动频繁。随着市场经济的深入发展，集团内部产 权关系变动频繁，部分企业通过兼并、出售、出租、入股等形式进行企业改制，导致企业性 质呈现多样性和不确定性。 部分总机构对成员企业数量及级次关系不尽清楚， 基层税务机关 对成员企业实施有效的监管也不能及时到位。 3．管理方式先进，内控机制比较严格。汇总纳税企业基本属于大型机构或集团， 其经营方式与内控手段技术含量越来越高， 对传统的税务管理是很大的挑战。 也具有较强的 管理能力适应集约化管理的发展趋势， 越来越多的大型企业集团还单独成立税务审计部， 加 强对下属成员企业的税收指导和检查， 其中部分行业财务规定， 与现行税收政策的差异很大。 二、现行征管中汇总纳税企业存在的问题 1．税收预算级次不利于积极监管。汇总（合并）纳税企业的所得税预算级次多 为 100%中央级，在与地方分成的 40%部分也多为省级，对主管税务机关所在的市和县级财 政基本没有所得税贡献。地方政府在这种财政分配体制下，并不关心汇总（合并）纳税企业 的实现所得税额。 基层税务机关在人少事多和所得税难管的现状下， 也不能有更多的精力表 现出对汇总（合并）纳税企业所得税征管的积极性。 2．税收征管方式不利于日常监管。基层主管税务机关负责汇总（合并）纳税成 员企业的纳税申报审核，对在财务核算上采取报账制、报审制、核销制等方式的成员企业， 看不到账簿和记账凭证，对税前扣除等项目的审批，无法掌握实际情况；稽查部门对成员企 业分散式的稽查， 增加了税企双方的工作量和成本， 对同一问题的定性和处理依据可能不尽 相同；上下级税务机关之间、汇总和成员企业主管税务机关之间信息不能及时反馈沟通，也 是制约汇总（合并）纳税企业所得税监管的不利因素。 3．税法意识淡薄不利于接受监管。汇总（合并）纳税成员企业由于受当地主管 税务机关控制较少， 特别是那些不需要在当地税务机关领购发票的纳税人， 缺乏依法接受监 管的意识。加上上级主管部门对成员企业的经营业绩、人员任用的内部制约考核机制严厉， 汇总纳税成员企业往往对上级主管单位报送一套报表， 应付经营业绩考核和奖金分配， 对当 地主管税务机关报送另外一套报表，应付税务管理和稽查，形成所得税管理漏洞。 4．集团内部规定不利于强化监管。汇总（合并）纳税企业基本有属于自己的财务处理规定， 这些规定往往与税收政策有着很大的差异。 成员企业从总机构的整体利益出发， 财务核算并不完全按业务发生的实际情况进行处理，而是根据上级要求、行业规定、文件通 知等，对财务数据人为变动。对财产损失、呆账损失、抵债资产处理和国产设备投资抵免等 的报审，需要先经省级公司或分行下达指标后才报税务机关审批，税务部门相对被动，容易 造成执法隐患。 三、新税法实施后可能出现的新问题 新税法以企业是否具有法人资格作为是否独立纳税的唯一标准，对原来就地缴纳 的独立核算的分支机构，将由总机构汇总纳税。这有助于降低所得税管理的整体成本，统一 政策的把握与执行，降低企业集团税收筹划的程度。但“两税合并”也会给汇总纳税企业的 税收征管带来一些新的问题： 1．税源争夺更加激烈。新企业所得税法以企业是否具有法人资格作为独立纳税的 唯一标准， 会导致税收收入向总机构或者母公司比较集中的发达地区转移， 使分支机构或子 公司所在地面临“有税源无税收”的困境，加剧欠发达地区特别是基层财政的困难，并可能 引发“引税”现象。 2．监管容易流于形式。按照属地管理和监管级次划分的原则，成员企业所在地税 务机关享有监管权，但成员企业的税款缴纳、财务管理都在上级部门，汇总纳税企业可以有 意识地进行税收筹划。 由于监管地税务机关对企业没有很强的控制手段， 存在可管可不管的 倾向。 3．信息缺乏沟通交换。总机构所在地税务机关可通过汇总纳税情况分析调查，发 现成员企业申报中带有普遍性的问题。 但检查归属权不清， 在总机构所在地税务机关对其进 行项目调整后， 成员企业所在地税务机关发现同样问题则无法进行调整， “你查我也查， 导致 谁先查谁入库”的混乱状况，并因政策口径、检查时间不同出现扯皮现象。另外，存在某一 成员企业被查出来的问题，其他有同类问题的成员企业却没被查处现象。 四、完善汇总纳税企业监管的措施和建议 1．限制汇总（合并）纳税企业范围。新所得税法以法人统一计算纳税，汇总纳税 单位将会越来越多，地区之间争夺税源、管理力度不均衡的矛盾将会越来越突出。税务机关 应限制汇总（合并）纳税的范围，将汇总纳税限制在少数特大型、需要扶持的企业集团内， 同时将成员企业限制在 100%控股的范围内，以调动基层税务机关管理积极性。 2．完善跨地区经营所得税分配制度。为调动成员单位或分支机构所在地政府的积 极性和主管税务机关管理责任性，应按照所得税收入和税源区域一致性的原则，制定合理、 规范的跨地区经营汇总纳税区域之间横向税收分配办法， 通过税款征收环节， 按各区域对应 纳税所得额的贡献大小分配所得税，促进影响区域间协调公平发展。 3．规范统一大型企业财务管理规定。目前各金融保险、石油石化、电信供电等单 位，均有一套行业内部财务处理规定，而这些规定恰恰与税收政策差异很大。基层税务部门 进行税务征管和稽查时，往往与企业争议很大，牵制很大的精力。新企业所得税法出台后，实行汇总（合并）纳税的企业应研究新税法，修改完善内部财务管理制度，尽量地缩小专业 财务制度与税收政策的差异，降低税收管理内外成本。 4．从制度层面细化税务管理措施。一是简化总机构在合并纳税中担任的角色。现 行总机构既是管理机构， 又具有经营职能， 往往以双重身份申报所得税， 使用同一税务代码， 对汇总申报，只能采用手工申报方式。对总机构只是管理机构的，因无营业收入，则由集团 统一支付的广告费、 业务招待费和业务宣传费等无法在税前扣除。 建议总机构汇总进行申报 及预缴税款， 企业的各项税前扣除事项均由总机构统一计算； 二是制定专用的汇总合并纳税 申报表。 汇总纳税企业的财务会计制度与税收政策差异大， 税收申报口径与财政部下达的决 算报表科目设置不一致， 部分明细项目无法从决算报表直接取得， 数字合并申报的难度较大。 此外， 合并纳税申报使用通用申报表， 一些有合并纳税特点的数据资料缺失给合并纳税管理 带来不便。因此，有必要在全国使用统一的专门的汇总（合并）纳税申报表；三是规范和防 范企业内部关联交易。 研究就地纳税的法人分支机构和其总分机构的业务往来和特点， 根据 集团公司内部交易的会计处理与税务处理的差异， 制定详细的申报纳税调整办法， 规范内部 交易的税务处理， 加大反避税工作力度， 防止利用集团内部账务处理和地区之间的税收优惠 转移利润，造成税款流失；四是建立定期信息交换反馈制度。上下级税务机关在企业的申报 数据和汇总纳税数据方面实行共享，严格“反馈单”内容和传递时间，改从监管企业向当地 税务机关传递为上下级税务机关之间传递，确保信息畅通。上级税务机关对汇总（合并）企 业的确认和成员企业的变更应及时发文明确或调整， 对计税工资标准和有关审批信息应在次 年 2 月底前逐层传递， 对汇总申报调整信息也应及早逐层反馈； 五是统一汇总纳税企业的专 项检查。税务机关应加强对汇总（合并）纳税企业的税务稽查，由总局稽查局牵头，至少每 两年检查一次。 检查前要根据确定检查对象的财务核算特点统一检查提纲内容， 统一检查时 间要求。检查中要督查各地检查进度，定期召开检查问题对接会，对同一问题检查在不同地 方是否均有发生。 检查后要统一定性标准和处理意见， 将相关行业存在的税务共性违法问题， 反馈到政策制定部门，以便完善相关税收规定。两税合并”后汇总（合并）纳税企业所得税监管问题的探讨 www. 2007 年 09 月 12 日 22:04:41 编辑：金冈 来源：江苏国税网 随着经济的迅速发展与企业集团的日益壮大，汇总与合并纳税已成为一项重要的 税收管理制度。目前大概已经有 20 多个国家采用汇总（合并）纳税制度，一种是所得统算 型的合并纳税，另一种是损益列支型的合并纳税。我国属于损益列支型的合并纳税，可以将 子公司的亏损在母公司的所得中列支。但从近几年税收征管现状看，汇总（合并）纳税企业 的所得税监管一直是薄弱环节， 加上汇总纳税企业本身的复杂多样， 新所得税法统一以法人 为所得税纳税主体，由总机构汇总纳税的范围扩大，将会出现新问题。目前，应以制度完善 为保障，以细化征管为手段，以配套措施为支撑，来强化汇总纳税企业所得税科学化、精细 化监管。 一、汇总纳税企业的特点 1．汇总类型多样，成员企业分布广泛。汇总企业一般是跨地区经营，涉足行业广泛，成员企业分散，成员企业之间适用的财务会计制度与税收政策规定各不相同，对同一 政策的理解也不尽相同。由分散地的成员企业汇总（合并）纳税势必形成生产、经营地与核 算、申报地不一致，与传统的以属地为基础的税收管理模式不相适应，给税收征管增加了难 度。 2．汇总层次复杂，成员企业变动频繁。随着市场经济的深入发展，集团内部产 权关系变动频繁，部分企业通过兼并、出售、出租、入股等形式进行企业改制，导致企业性 质呈现多样性和不确定性。 部分总机构对成员企业数量及级次关系不尽清楚， 基层税务机关 对成员企业实施有效的监管也不能及时到位。 3．管理方式先进，内控机制比较严格。汇总纳税企业基本属于大型机构或集团， 其经营方式与内控手段技术含量越来越高， 对传统的税务管理是很大的挑战。 也具有较强的 管理能力适应集约化管理的发展趋势， 越来越多的大型企业集团还单独成立税务审计部， 加 强对下属成员企业的税收指导和检查， 其中部分行业财务规定， 与现行税收政策的差异很大。 二、现行征管中汇总纳税企业存在的问题 1．税收预算级次不利于积极监管。汇总（合并）纳税企业的所得税预算级次多 为 100%中央级，在与地方分成的 40%部分也多为省级，对主管税务机关所在的市和县级财 政基本没有所得税贡献。地方政府在这种财政分配体制下，并不关心汇总（合并）纳税企业 的实现所得税额。 基层税务机关在人少事多和所得税难管的现状下， 也不能有更多的精力表 现出对汇总（合并）纳税企业所得税征管的积极性。 2．税收征管方式不利于日常监管。基层主管税务机关负责汇总（合并）纳税成 员企业的纳税申报审核，对在财务核算上采取报账制、报审制、核销制等方式的成员企业， 看不到账簿和记账凭证，对税前扣除等项目的审批，无法掌握实际情况；稽查部门对成员企 业分散式的稽查， 增加了税企双方的工作量和成本， 对同一问题的定性和处理依据可能不尽 相同；上下级税务机关之间、汇总和成员企业主管税务机关之间信息不能及时反馈沟通，也 是制约汇总（合并）纳税企业所得税监管的不利因素。 3．税法意识淡薄不利于接受监管。汇总（合并）纳税成员企业由于受当地主管 税务机关控制较少， 特别是那些不需要在当地税务机关领购发票的纳税人， 缺乏依法接受监 管的意识。加上上级主管部门对成员企业的经营业绩、人员任用的内部制约考核机制严厉， 汇总纳税成员企业往往对上级主管单位报送一套报表， 应付经营业绩考核和奖金分配， 对当 地主管税务机关报送另外一套报表，应付税务管理和稽查，形成所得税管理漏洞。 4．集团内部规定不利于强化监管。汇总（合并）纳税企业基本有属于自己的财 务处理规定， 这些规定往往与税收政策有着很大的差异。 成员企业从总机构的整体利益出发， 财务核算并不完全按业务发生的实际情况进行处理，而是根据上级要求、行业规定、文件通 知等，对财务数据人为变动。对财产损失、呆账损失、抵债资产处理和国产设备投资抵免等 的报审，需要先经省级公司或分行下达指标后才报税务机关审批，税务部门相对被动，容易 造成执法隐患。 三、新税法实施后可能出现的新问题新税法以企业是否具有法人资格作为是否独立纳税的唯一标准，对原来就地缴纳 的独立核算的分支机构，将由总机构汇总纳税。这有助于降低所得税管理的整体成本，统一 政策的把握与执行，降低企业集团税收筹划的程度。但“两税合并”也会给汇总纳税企业的 税收征管带来一些新的问题： 1．税源争夺更加激烈。新企业所得税法以企业是否具有法人资格作为独立纳税的 唯一标准， 会导致税收收入向总机构或者母公司比较集中的发达地区转移， 使分支机构或子 公司所在地面临“有税源无税收”的困境，加剧欠发达地区特别是基层财政的困难，并可能 引发“引税”现象。 2．监管容易流于形式。按照属地管理和监管级次划分的原则，成员企业所在地税 务机关享有监管权，但成员企业的税款缴纳、财务管理都在上级部门，汇总纳税企业可以有 意识地进行税收筹划。 由于监管地税务机关对企业没有很强的控制手段， 存在可管可不管的 倾向。 3．信息缺乏沟通交换。总机构所在地税务机关可通过汇总纳税情况分析调查，发 现成员企业申报中带有普遍性的问题。 但检查归属权不清， 在总机构所在地税务机关对其进 行项目调整后， 成员企业所在地税务机关发现同样问题则无法进行调整， “你查我也查， 导致 谁先查谁入库”的混乱状况，并因政策口径、检查时间不同出现扯皮现象。另外，存在某一 成员企业被查出来的问题，其他有同类问题的成员企业却没被查处现象。 四、完善汇总纳税企业监管的措施和建议 1．限制汇总（合并）纳税企业范围。新所得税法以法人统一计算纳税，汇总纳税 单位将会越来越多，地区之间争夺税源、管理力度不均衡的矛盾将会越来越突出。税务机关 应限制汇总（合并）纳税的范围，将汇总纳税限制在少数特大型、需要扶持的企业集团内， 同时将成员企业限制在 100%控股的范围内，以调动基层税务机关管理积极性。 2．完善跨地区经营所得税分配制度。为调动成员单位或分支机构所在地政府的积 极性和主管税务机关管理责任性，应按照所得税收入和税源区域一致性的原则，制定合理、 规范的跨地区经营汇总纳税区域之间横向税收分配办法， 通过税款征收环节， 按各区域对应 纳税所得额的贡献大小分配所得税，促进影响区域间协调公平发展。 3．规范统一大型企业财务管理规定。目前各金融保险、石油石化、电信供电等单 位，均有一套行业内部财务处理规定，而这些规定恰恰与税收政策差异很大。基层税务部门 进行税务征管和稽查时，往往与企业争议很大，牵制很大的精力。新企业所得税法出台后， 实行汇总（合并）纳税的企业应研究新税法，修改完善内部财务管理制度，尽量地缩小专业 财务制度与税收政策的差异，降低税收管理内外成本。 4．从制度层面细化税务管理措施。一是简化总机构在合并纳税中担任的角色。现 行总机构既是管理机构， 又具有经营职能， 往往以双重身份申报所得税， 使用同一税务代码， 对汇总申报，只能采用手工申报方式。对总机构只是管理机构的，因无营业收入，则由集团 统一支付的广告费、 业务招待费和业务宣传费等无法在税前扣除。 建议总机构汇总进行申报及预缴税款， 企业的各项税前扣除事项均由总机构统一计算； 二是制定专用的汇总合并纳税 申报表。 汇总纳税企业的财务会计制度与税收政策差异大， 税收申报口径与财政部下达的决 算报表科目设置不一致， 部分明细项目无法从决算报表直接取得， 数字合并申报的难度较大。 此外， 合并纳税申报使用通用申报表， 一些有合并纳税特点的数据资料缺失给合并纳税管理 带来不便。因此，有必要在全国使用统一的专门的汇总（合并）纳税申报表；三是规范和防 范企业内部关联交易。 研究就地纳税的法人分支机构和其总分机构的业务往来和特点， 根据 集团公司内部交易的会计处理与税务处理的差异， 制定详细的申报纳税调整办法， 规范内部 交易的税务处理， 加大反避税工作力度， 防止利用集团内部账务处理和地区之间的税收优惠 转移利润，造成税款流失；四是建立定期信息交换反馈制度。上下级税务机关在企业的申报 数据和汇总纳税数据方面实行共享，严格“反馈单”内容和传递时间，改从监管企业向当地 税务机关传递为上下级税务机关之间传递，确保信息畅通。上级税务机关对汇总（合并）企 业的确认和成员企业的变更应及时发文明确或调整， 对计税工资标准和有关审批信息应在次 年 2 月底前逐层传递， 对汇总申报调整信息也应及早逐层反馈； 五是统一汇总纳税企业的专 项检查。税务机关应加强对汇总（合并）纳税企业的税务稽查，由总局稽查局牵头，至少每 两年检查一次。 检查前要根据确定检查对象的财务核算特点统一检查提纲内容， 统一检查时 间要求。检查中要督查各地检查进度，定期召开检查问题对接会，对同一问题检查在不同地 方是否均有发生。 检查后要统一定性标准和处理意见， 将相关行业存在的税务共性违法问题， 反馈到政策制定部门，以便完善相关税收规定。新企业所得税法运行中存在的主要问题及改进建议--------------------------------------------------------------------------------自 2008 年 1 月 1 日起，我国正式实施新的《企业所得税法》 （以下简称“新税法” ） 并先后发布了实施条例及各项通知，对部分未明确事项进行了解释。新税法实施已有半年， 其整体在减轻内资企业税收负担水平、 促进地区间税收政策环境公平统一的积极意义得到普 遍认可，但也存在着一些对新概念界定模糊、政策执行口径不明确等问题。及时考察分析新 税法的实施情况、 对已显露出的问题进行总结并制订有针对性的补充和精细化调整措施， 实 为必要。 一、新企业所得税法运行中存在的主要问题 （一）由纳税人范围调整引发的总分机构所得税汇总征收问题 鉴于国有企业、集体企业、私营企业等我国传统企业组织形式正越来越多地被股 份有限公司、有限责任公司、合伙企业、个人独资企业等现代企业组织形式代替，原来使用 的以同时具备在银行开设结算账户、独立建立账簿、编制财务会计报表、独立计算盈亏等条 件为企业所得税纳税人的判定标准， 有了进一步完善的条件和必要。 新税法将以公司制和非公司制形式存在的企业和取得收入的组织， 界定为企业所得税的纳税人， 是适应经济主体变 化形式的必然选择，体现了国际惯例和前瞻性。但是，我国现行的税收征管系统和企业经济 组织形式还具有许多特殊性，全面而细致的“补缺查错”必不可少。现时跨省总分机构的所 得税征管问题正是由此衍生的主要问题之一。 根据《国家税务总局关于印发〈跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办 法〉的通知》 （国税发[2008]28 号）的规定，对于因新税法实施纳税人“法人判定标准”而 不再单独缴纳企业所得税的分支机构， 其汇总征管基本计算方法可归纳为： 一是对属于中央 与地方共享收入范围的跨省市总分机构企业， 统一计算其总机构和分机构全部应缴纳的企业 应税所得额、 应纳税额。 二是将统一计算后的应纳税额在企业总机构和二级分支机构按比例 分摊后分别预缴。总机构按应纳税款的 25%向所在地主管税务机关缴纳税款，年终汇总清 算后的收入由中央和总机构所在地按 60：40 分享；按应纳税款的 25%预缴至中央国库，汇 总清算后的中央国库内所得税收入 60%为中央收入， 40%由财政部根据 2004 年至 2006 年各 省市三年实际分享企业所得税占地方分享总额比例定期划转。各二级分支机构按以前年度 （1-6 月份按上上年度， 7-12 月份按上年度） 各自经营收入、 职工工资、 资产总额三因素 （权 重分别为：0.35、0.35、0.3）分摊剩余的 50%应纳税额，并向二级分支机构所在地主管税务 机关预缴税款，收入由中央和分支机构所在地按 60：40 分享。三是年度终了后，总机构所 在地税务机关根据汇总计算的企业年度全部应纳税额，扣除已预缴税款，多退少补。此方法 的执行将显著调整地区间所得税收入分配， 对平衡地区间财力不均和加强分支机构所在地税 收征收管理的积极性均具有一定的作用。但是，在实施的过程中，已表现出以下两方面的问 题： 1、二级分支机构计税及征收管理中存在的问题 （1）仍未彻底解决分支机构利用自身税收优惠条件转移企业利润，降低企业整体 税负水平的问题。我国实施法人企业所得税制改革的一个重要原因，在于用“法人条件”限 制企业利用适用优惠税率的分公司来转移利润以减少整体税负的行为。 《国家税务总局关于 印发〈跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法〉的通知》 （国税发[2008]28 号） 第十六条的表述，对于总机构和分支机构处于不同税率地区的，由原来“分别计算应纳所得 税额、应纳税额，分别按适用税率缴纳”修正为： “先由总机构统一计算全部应纳税所得额， 然后依照本办法第十九条规定的比例和第二十三条规定的三因素及权重， 计算划分不同税率 地区机构的应纳税所得额后， 再分别按总机构和分支机构所在地的适用税率计算应纳税额” 。 这两种表述的本质区别就在于后者限制了分支机构利用自身在低税率地区转移处于高税区 总机构利润、以降低企业整体税负达到避税目的的可能性。但是，这种表述及计税方法实际 上仍未彻底摒除企业利用分支机构优惠税率避税的可能性。 由于采用了以二级分支机构为单 位计算应纳税额， 而三级及以下分支机构的经营收入、 职工工资和资产总额统一计入二级分 支机构的计税方法， 所以那些二级分支机构处于税收优惠地区而其下属三级机构不应享受优 惠税率的企业， 其应纳税额将大幅减少。 这种税收征管漏洞的存在会导致企业扭曲其自身组 织结构，从而达到避税的目的。 （2）二级分支机构认定标准模糊。按有关规定，总机构应在 6 月 20 日前填交《中 华人民共和国企业所得税汇总纳税分支机构分配表》 给总机构所在地税务主管部门并下发各 分支机构， 那么对二级分支机构的判定标准就成为税企双方关注的焦点， 现对于企业分支机 构层级的判定，规定不十分明晰，没有统一标准和监管措施，这将加大企业避税的可能性。而新税法实施的第一年所确定的企业分支机构纳税体系， 又将对以后年度信息的真实性产生 重要的参考作用， 那么,如何及时确定科学的判定标准及可执行的监管措施已成为当务之急。 （3）特殊行业实行分支机构按“三因素”就地预缴不尽合理。建筑、房地产等特 殊行业，资产少、流动性强、周期短，很多注册为分支机构的单位，其实质是借用总机构的 资质， 向总机构缴纳管理费， 总机构账面体现的是管理费收入， 当地税务机关对其无法监控， 总机构再按“三因素”进行分摊，显然不尽合理。 （4）分支机构法律责任无法界定。新税法将法人界定为纳税人，征管法行政处罚 条款只针对纳税人进行，分支机构不构成“纳税人” ，因而对分支机构出现不按期申报预缴 税款等税收违法行为， 税务机关对其进行处罚将缺乏相关的法律依据， 分级管理尤其是二级 以下分支机构的税收管理，将处于尴尬境地。 （5）存在加盟店、挂靠单位等特殊分支机构的“监管真空” 。在实际工作当中， 有一些分支机构虽然是非法人分支机构， 但往往只是挂靠总机构或者为取得总机构的某类行 业资质，向总机构支付一定的管理费用，其经营管理是完全独立的。如果总机构在内部管理 时并不把此类分支机构纳入， “三因素” 且按 分配税款时也不将此类分支机构纳入分配范围， 此类分支机构将处于无人监管的状态。 2、跨省市总分机构汇总纳税执行中的征管问题 我国的企业所得税税收管理权和收入层次，以 2002 年 1 月 1 日起实施的所得税收 入分享体制改革为界，分为前、 后两种情况。改革前，国税系统征收中央各部门、各总公司、 各行业协会、总会、社团组织、基金会所属企事业单位的所得税，金融保险企业所得税，军 队所办的国有企业所得税； 地税系统征收地方各级国有企业事业单位所得税， 集体企业所得 税，私营企业所得税。2002 年改革后，2001 年 12 月 1 日前国税、地税系统征收管理的企业 所得税的原征管机关不作变动，自 2002 年 1 月 1 日起新登记设立的企业，企业所得税由国 税系统征收；除少数特殊行业外，对其他企业所得税中央与地方按比例分成，中央保证各地 区 2001 年地方实际的所得税收入基数，实施增量分成。而此次新税法实施后，对国税和地 税的税源划分、 中央和地方以及各地方之间企业所得税的实际分享收入， 必然产生重大影响， 由此带来的两套征管系统及地区之间利益博弈的问题不可避免， 而跨省总分机构的所得税收 入归属和征管权划分则是问题的焦点。 实行法人单位汇总纳税后，国、地税在原来的征管管辖权不易界定清楚的基础上， 又增加了总机构与分支机构主管税务机关不一致的新问题，主要体现在： （1）总机构主管税务机关对各分支机构情况的了解不一定全面，在这种情况下所 做出的决定，难免与真实情况不符，进而引发总、分机构主管税务机关之间的矛盾，影响企 业纳税征管的整体性。 （2）分支机构涉税事项、收入均由总机构税务机关决定，在收入任务、管理事项 等相关的“责权利”不匹配的情况下，分支机构的主管税务机关失去管理的积极性。 （3）分支机构主管税务机关无法对收入做出预测。执行总分机构企业所得税分配及预算管理办法后，对分支机构预缴的所得税，取决于总机构，分支机构所在地主管税务机 关对收入任务、税收负担、征管质量等都将无法考核，在目前各级税务机关都建立收入任务 考核制度的情况下，其今后每年的收入计划数都将无法预测。 （4）税务机关对总分机构的情况难以全面了解，税务检查（稽查）的难度加大。 由于总分机构大多是跨地域经营、 分属不同税务机关管理， 因此， 总分机构的主管税务机关， 都无法对其经营情况进行直接、全面、有效的检查（稽查） 。而实行法人汇总纳税，客观上 要求总分机构主管税务机关间加强信息沟通与共享， 但由于国地税征管信息不在一个平台之 上，目前很难做到。 （5）对总分机构情况缺乏事前监控。若总分机构不如实提供机构管理情况，可依 照征管法关于“不如实提供税务资料”的有关规定予以处罚。但这仅是事后的一种补救和惩 戒措施，事前并没有一个行之有效的办法加以监控。 此外，新所得税收入分配方式实施后，各级政府对总分支机构高度关注。新税法 的实施激发了地方政府发展总部经济的热情， 因此， 地方政府会通过各种措施对辖区内的分 支机构施加影响，以促其转变成法人单位。其后果是干预纳税人的正常经营活动，造成国地 税部门的征收管辖权争议。 （二）应纳税所得额计算中存在的问题 1、不征税收入扣除问题 不同于原企业所得税法对于收入仅有一个收入总额的概念，新税法明确提出了应 税收入、不征税收入、免税收入的概念。其中，不征税收入是指从性质和根源上不属于企业 营利性活动带来的经济利益， 从税收原理上应永久不列入征收范围， 主要包括财政拨款和依 法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金。 但是新企业所得税法实施条例第二十八条规定： “企业的不征税收入用于支出所形 成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除” 。这一规定不区分支出性质， “不征税”的精神未真正体现。对企业而言，其取得的不征税收入，主要是指国家规定专门 用途并经国务院批准的财政性资金， 其实质是政府对企业的一种捐赠， 这种不征税收入能在 两个环节带来企业经济利益的流入：一是在取得不征税收入环节，企业无须付出对价，取得 的过程即是经济利益的净流入； 二是企业用这部分收入从事与生产经营相关的活动， 带来经 济利益的流入。 如果纳税人将不征税收入用于与取得应税收入有关的支出， 而不能按配比原 则进行扣除，则必然造成对不征税收入事实上的征税。 2、具体执行中合理性原则的困惑 新税法第八条及其实施条例第二十七条在税前扣除中规定了“合理”这一标准。 合理性原则的适用是国际上的一般做法， 企业发生的与取得收入有关的、 合理的支出可依法 得到充分补偿。 但合理性作为一个相对模糊的概念， 在具体执行中由于理解角度和知识背景 等差异很容易在征纳双方甚至在征收管理机关内部（包括国、地税之间）形成截然相反的意 见，给新税法的实施带来阻碍。《国家税务总局关于印发〈新企业所得税法精神宣传提纲〉的通知》 （国税函 [ 号）对于工资薪金的合理性给出界定，主要包括两方面：一是雇员实际提供了服 务；二是报酬总额在数量上是合理的。实际操作中主要考虑雇员的职责、过去的报酬情况， 以及雇员的业务量和复杂程度等相关因素。同时，还要考虑当地同行业职工平均工资水平。 但是，一方面，并未对利用此项目避税的不合理扣除做出性质和适用税率的认定，对实际工 作中可能出现的企业股东以工资名义分配利润或经营者不适当地为自己开支高工资等事项 的界定和惩罚并不明确。可见，在合理性的评判标准上，需要进一步制订更具有可执行性的 量化指标。另一方面，目前我国新税法仍未明确对职工数量的认定方法，对“在本企业任职 或者受雇的员工” 的界定并不明确。 在实际操作中， 对于使用劳务派遣企业提供的劳务人员， 企业职工应如何界定？在实务中是否可理解为签订劳动合同和办理统筹？对兼职人员工资 是否应视作劳务费支出？存在一系列需统一征管口径的问题。 同时由于对职工数量的真实性 难以确认，使以工薪总额 14%为界的职工福利费支出扣除也同样失去了准确计量的可能性。 3、福利费扣除问题 新会计准则将职工福利费支出统一在职工薪酬中核算，会计上要求企业在首次执 行新会计准则时将应付福利费转入“职工薪酬―福利费” ，同时规定应付福利费结余，上市 公司可以结余冲减当期管理费用， 非上市公司继续按原有规定使用。 而新企业所得税法实施 条例却仍旧允许提取职工福利费，其和新会计准则的不相吻合使企业无所适从。 （三）税收优惠政策中存在的若干问题 1、企业所得税优惠目录迟迟未出台 新企业所得税法实施条例第八十七条、第九十九条、第一百条规定的企业所得税 优惠目录，由财政部、国家税务总局及国务院有关部门制订，在此目录出台之前，企业难以 认定是否享受税收优惠，应先照常纳税。目前，除高新技术企业认定标准外，其他各项税收 优惠项目执行标准仍未推出。因此，企业将不能及时享受到税收优惠，这不利于国家重点扶 持的公共基础设施项目和环境保护、节能节水、安全生产企业的发展。 2、环境保护、节能节水项目所得税优惠的管理问题 新企业所得税法实施条例第八十八条规定，企业从事规定的符合条件的环境保护、 节能节水项目的所得， 自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起， 第一年至第三年免 征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。由此存在的问题：一是大型企业将环 境保护、节能节水项目的产品，作为生产产品的原材料，不对外销售，而是减少原材料外购 量，那么其项目所得应如何衡量。二是在程序上，一般是先由管理部门认定项目，企业再进 行投资改造， 然后竣工并取得生产经营收入。 但在实际工作中有许多企业是先进行投资改造 并竣工取得生产经营收入，后到管理部门认定项目，前后跨年度，那么对享受优惠政策的时 间认定，也成为需要明确的问题。 3、关于“开发新技术、新产品、新工艺”的认定和研发费用列支范围问题新税法规定对于企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形 成无形资产计入当期损益的，在按照规定实行 100％扣除的基础上，再按照研究开发费用的 50％加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的 150％摊销。新企业所得税法实施条 例虽然明确了企业所得税研究开发费用加计扣除优惠限定于 “开发新技术、 新产品、 新工艺” ， 但该项政策比之于原来的“技术开发费” ，无论是概念、范围还是研发区域都发生了变化。 这就存在以下几个问题：一是“开发新技术、新产品、新工艺”的认定，需要解决怎么认定、 由谁认定的问题。二是“研究开发费用”项目内容应列支哪些具体费用。三是原来的关于技 术开发费的相关规定如何适用。根据《财政部 国家税务总局关于企业技术创新有关企业所 得税优惠政策的通知》 （财税[2006]88 号）的有关规定，对符合条件的企业，在一个纳税年 度实际发生的技术开发费项目在按规定实行 100%扣除的基础上，允许再按当年实际发生额 的 50%在企业所得税税前加计扣除。企业年度实际发生的技术开发费当年不足抵扣的部分， 可以在以后年度企业所得税应纳税所得额中结转抵扣， 抵扣的期限最长不得超过 5 年。 但新 税法规定企业的上述研究开发费在计算应纳税所得额时可按照研究开发费的 50％加计扣 除， 而对企业以前年度结转技术开发费未抵扣额如何过渡处理， 新税法及相关政策尚无明确 规定。 4、固定资产加计扣除政策的衔接问题 新税法中规定对企业的固定资产由于技术进步等原因需加速折旧的可以缩短折旧 年限或者采取加速折旧的方法， 这里存在着与原税法对固定资产折旧年限认定不一致的衔接 问题。如，新税法规定运输工具、电子设备的最低折旧年限由 5 年分别缩短为 4 年和 3 年， 那么此规定是否仅指 2008 年 1 月 1 日以后购买的设备？以前购买的设备需如何执行?另外， 新税法第三十二条虽然规定了可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧方法的固定资产， 但 是此规定目前尚无法操作。对于“由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产”“常年处 ， 于强震动、高腐蚀状态的固定资产”也均未明确具体范围。 5、资源综合利用政策问题 新企业所得税法实施条例第九十九条规定：企业所得税法第三十三条所称减计收 入，是指企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产国 家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按 90%计入收入总额。 问题在于企业资源综合利用所生产的产品，大多不对外销售，而是继续作为生产的原材料。 如何合理确认相关收入、价格、产品的计量等，是制订优惠目录时所必须考虑的问题。 （四）核定征收企业及企业清算所得税征收管理中存在的问题 1、企业所得税核定征收企业适用税收优惠的问题 《企业所得税月（季）度预缴纳税申报表》的填报说明中规定： “对实行核定征收 企业所得税的纳税人，可以依法享受过渡期的税收优惠、小型微利企业优惠、高新技术企业 优惠及经税务机关审批或备案的其他减免税优惠” 。但是，这一规定与《国家税务总局关于 印发〈企业所得税核定征收办法〉 （试行）的通知》 （国税发[2008]30 号）的相关规定不衔接， 在实际工作中难以操作。2、企业清算的所得税申报问题 新税法第五十五条规定：企业应当在办理注销登记前，就其清算所得向税务机关 申报并依法缴纳企业所得税。 新企业所得税法实施条例第十一条规定： 清算所得是指企业的 全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、 清算费用以及相关税费等后的余额。 笔者 认为，从 1994 年以来，由于没有对企业清算进行明确的征管规定，大部分企业注销时没有 向税务机关提交清算报告， 实际上税务机关很难对企业清算所得进行管理， 企业注销时税收 流失比较严重。 二、进一步完善新企业所得税法规体系的建议 （一）完善总分机构企业所得税计税及征管体系 1、细化计税办法 （1）进一步加强对分支机构利用组织结构变化避税的监督，明确、细化对二级分 支机构及二级以下分支机构作出判定的适用标准， 统一各地税务机关征管口径。 可采用的指 标及依据包括：分支机构经营权限；业务范围；企业内部的组织架构层级等。 （2）制订专门的建筑安装、房地产类企业总分机构税收管理配套制度，按照法人 所得税制原则，由总机构统一汇总缴纳企业所得税，同时，加强对外经营环节的管理，提高 总机构对挂靠项目的财务核算的监管。 （3）对加盟店、挂靠单位、承包地分支机构等特殊分支机构，应明确凡其具有独 立生产经营权、在财务上独立核算并定期向总机构上缴租金或者承包费的，应当就其生产、 经营收入和所得纳税，并接受税务管理。 （4）对所有跨地区经营未实行就地预缴的分支机构实行年度纳税反馈制度，凡是 未能提供已在总机构统一纳税证明的， 由分支机构所在地主管税务机关就地补征税款， 以避 免由分支机构非法人化而导致的税收流失。 2、理顺总分机构企业所得税征管关系 （1）借新税法实施之机，应尽快理顺总机构与分支机构的税收征管关系，对非法 人分支机构进行一次清理， 重新明确所得税征管权限， 以保证总机构与非法人分支机构的主 管税务机关一致。同时，将税务登记表按法人与非法人分支机构作进一步区分。 （2）从制度层面上加强非法人分支机构税收管理，建立全国总分支机构信息网络 平台和联合评税制度， 实现纳税人户籍及申报等数据信息的动态共享， 减少漏征漏管户的出 现。在确保信息安全的基础上，大力推行电子申报、网上申报，借助金税三期工程，完善综 合征管软件的企业所得税应用管理功能， 特别是结合新税法中新的管理内容与要求， 增加如 业务招待费、 公益捐助、 广告费、 涉税事项审批等管理功能。 借鉴以往企业所得税管理经验， 特别是纳税评估信息的分析与应用， 在企业所得税信息化建设中应统一规范国、 地税企业所 得税的管理内容，实现国、地税企业所得税管理信息的共享，以信息化促进同一地区不同管理机关在新税法实施过程中政策把握的一致性，为纳税人提供一个公平的税收环境。 （3）建立信息的反馈制度和总局的协调监督机构，实行年度纳税申报表双向申报 复核备案制度，各地出现的问题亦由当地税务机关反馈到监督机构裁决。 （4）尽快开发涵盖企业所得税管理各个环节的企业所得税信息化综合管理系统， 通过开发纳税评估软件，设置各指标关系和预警指标，对录入数据进行分析、比对，及时发 现纳税申报中存在的问题，为税务机关开展纳税评估、税务稽查打基础。通过推进企业所得 税管理信息化建设，力争所得税纳税申报、数据采集一致，从而实现资料信息共享，全面提 高企业所得税管理水平。 （二）优化应纳税所得额扣除规定 1、进一步完善新企业所得税法实施条例中关于不征税收入的表述 明确企业的不征税收入用于与取得应税收入有关的支出所形成的费用或者财产， 不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。 2、明确工薪扣除标准 （1）制订与新税法相配套的《工资扣除管理办法》 ，以便操作规范并准确把握政 策。 （2）对工薪“合理性”制订量化指标。比如，日本所得税法对企业前几位董事兼 股东的工资薪金水平有明确限制， 规定不得超过全体雇员平均工资的一定水平； 美国对工资 薪金支出合理性的判断提出了具体的指标要求。 （3）对企业股东以工资名义分配利润或经营者不适当地为自己开支高工资，以达 到在计税时多扣除目的的，可按照“推定股息”理念对其不合理工薪推定为股息分配，计入 应纳税所得额。 （4）对“职工”构成的要件进行限定，以增加纳税人造假的成本和风险责任。对 于依照劳动合同法的有关规定，不签订书面用工合同或协议，或者虽签订了合同、协议，但 未经国家有关部门鉴证的，规定其所支付的工资、薪金不得在税前扣除。对未按照国家的有 关规定为职工缴纳基本养老保险等基本保险的，所支付的工资、薪金不得在税前扣除等。 3、弥合新税法与新会计准则的差异，明确福利费扣除衔接方法 笔者建议，2008 年在规定比例内实际发生的职工福利费支出，先在 2007 年末职工 福利费计提结余额中列支， 到计提结余额使用为零以后， 再按新税法规定的比例据实在应纳 税所得额中扣除。 4、进一步明确原税制下几个税前扣除项目的过渡衔接问题如 2006 年年底前已作纳税调增的工挂结余、已提取的职工教育经费的结余及已做 纳税调增的投资损失等，应当进一步明确其过渡衔接的问题。 （三）加紧制订优惠政策享受条件及审批制度 1、加快与新税法优惠配套的相关政策的出台 （1）尽快明确原有优惠政策的时效性和有效性。如对原享受优惠政策未到期的， 如主辅分离优惠政策、 国产设备投资抵免优惠政策以及新出台的文化体制改革试点地区优惠 政策的执行时效问题等，需尽快加以明确。 （2）区分轻重缓急，针对目前新税法的工作重点和难点，以及急需解决和明确的 有关事项，尽快出台相关优惠判定标准，以便于基层在操作时有章可循。如，研发费用列支 范围和“开发新技术、新产品、新工艺”的认定和管理办法；制订《环境保护专用设备企业 所得税优惠目录》《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所 、 得税优惠目录》等。 ２、明确税收优惠审批制度 对哪些税收优惠属于审批类、哪些属于备案类，权限、程序如何履行，表证单书、 提供资料如何确定等具体问题应系统化地重新加以明确。 新税法及其实施条例对减免税做出 调整，但相关新企业所得税减免税的具体优惠管理办法尚未出台。企业在季度申报中，哪些 可以直接享受、哪些需要审批、审批的程序等，应尽快明确。 ３、增设《购置专用设备投资抵免企业所得税明细表》 因为涉及跨期结转抵免及专用设备持续使用监管问题，需要税务机关在连续的几 个纳税期内进行跟踪管理，管理难度相对较大。为提高管理质量和效率，笔者建议在年度纳 税申报中增设 《购置专用设备投资抵免企业所得税明细表》 作为附表， 对该类抵免进行全面、 连续的登记管理。 （四）加强新企业所得税征收管理 １、限定核定征收纳税人的范围 本着既保护真正的小规模纳税人利益，又要有效防止纳税人以不设置账簿实行核 定征收而骗取税收优惠的原则， 将可以享受税收优惠的核定征收纳税人的范围进行限定。 即 对经税务机关批准不设置账簿而实行核定征收的纳税人方可享受相关税收优惠政策， 同时对 可以不设置账簿的纳税人的规模作出明确界定。除此之外的应设置而不设置账簿的纳税人， 不得享受国家的所有税收优惠政策。 ２、细化企业清算所得税征管 新税法实施后，应当细化企业清算所得税征管规定，明确企业向税务机关申请注销时应提供哪些资料，计算清算所得时对企业资产的可变现价值或者交易价格该由谁认定、 如何认定、清算所得的计算公式如何确定等问题，以利于加强管理，防止税收流失
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