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《企业会计准则第1&号——存货》解释
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　　为了便于本准则的应用和操作，现就以下问题作出解释：（1）发出存货的成本；（2）存货的可变现净值；（3）以确凿证据为基础计算确定存货的可变现净值。　　一、发出存货的成本　　根据本准则第十五条规定，在资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货的成本高于其可变现净值的，按其差额计提存货跌价准备；存货的成本低于其可变现净值的，按其成本计量，不计提存货跌价准备，但原已计提存货跌价准备的，应按已计提存货跌价准备金额的范围内转回。　　企业应当采用先进先出法、加权平均法（包括移动加权平均法）或者个别计价法确定发出存货的实际成本，不得采用后进先出法确定发出存货的实际成本。对于企业在正常生产经营过程中多次使用的、但未列入固定资产目录周转材料等存货，可以采用一次转销法、五五摊销法和分次摊销法进行摊销。　　二、存货的可变现净值　　（一）可变现净值是指未来净现金流入，而不是指存货的售价或合同价。企业销售存货预计取得的现金流入，并不完全构成存货的可变现净值。由于存货在销售过程中可能发生相关税费和销售费用，以及为达到预定可销售状态还可能发生进一步的加工成本，这些相关税费、销售费用和成本支出，均构成存货销售产生现金流入的抵减项目，只有在扣除这些现金流出后，才能确定存货的可变现净值。　　（二）不同存货可变现净值的确定　　1．产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，在正常生产经营过程中，应当以该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额确定其可变现净值。　　2．用于生产的材料、在产品或自制半成品等需要经过加工的材料存货，在正常生产经营过程中，应当以所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额确定其可变现净值。　　（三）通常表明存货的可变现净值低于成本的情形　　1．存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值低于成本：　　（1）该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；　　（2）企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；　　（3）企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；　　（4）因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；　　（5）其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。　　2．存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值为零：　　（1）已霉烂变质的存货；　　3（2）已过期且无转让价值的存货；　　（3）生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；　　（4）其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。　　三、以确凿证据为基础计算确定存货的可变现净值　　存货可变现净值的确凿证据，是指对确定存货的可变现净值有直接影响的确凿证明，如产品或商品的市场销售价格、与企业产品或商品相同或类似商品的市场销售价格、供货方提供的有关资料、销售方提供的有关资料、生产成本资料等。　　四、举例　　假定A 公司20×5 年12 月31 日库存W 型机器12 台，成本（不含增值税）为360 万元，单位成本为30 万元。该批W 型机器全部销售给B 公司。与B 公司签订的销售合同约定，20×6 年1 月20 日，A公司应按每台30 万元的价格（不含增值税）向B 公司提供W 型机器12 台。　　A 公司销售部门提供的资料表明，向长期客户——B 公司销售的W 型机器的平均运杂费等销售费用为0.12 万元/台；向其他客户销售W 型机器的平均运杂费等销售费用为0.1 万元/台。20×5 年12 月31 日，W 型机器的市场销售价格为32 万元/台。　　在本例中，能够证明W 型机器的可变现净值的确凿证据是A 公司与B 公司签订的有关W 型机器的销售合同、市场销售价格资料、账簿记录和A 公司销售部门提供的有关销售费用的资料等。根据该销售合同规定，库存的12 台W 型机器的销售价格全部由销售合同约定。　　4在这种情况下，W 型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格30 万元/台为基础确定。据此，W 型机器的可变现净值＝30×12-0.12×12＝360-1.44＝358.56（万元）低于W 型机器的成本（360万元），应按其差额1.44 万元计提存货跌价准备（假定以前未对W 型计提存货跌价准备）。如果W 型机器的成本为350 万元，则不需计提存货跌价准备。
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　　目录一、新制度，新准则对税收的影响二、差异比较三、资产四、负债五、收入确认的差异分析六、“视同销售”业务差异分析七、售后回购业务的差异分析八、债务重组收益的差异分析九、非货币性交易应税“收益”的差异十、补贴收入差异分析十一、资产评估增值十二、其他收入的差异十三、成本确认的差异分析十四、工薪支出及“三项附加费用”的差异十五、费用确认的差异分析十六、营业费用的差异分析十七、财务费用的差异分析十八、资产损失和营业外支出一、新制度，新准则对税收的影响（一）为什么税法与会计制度存在差异由于会计与税法的目的不同，基本前提和遵循的原则有差别，为有利于规范会计制度和税收政策，税法与会计制度的适度分离是必然的。1 ．目的不同会计制度税 法让投资者或潜在的投资者了解企业资产的真实性和盈利可能性取得国家的财政收入，对经济和社会发展进行调解，保护纳税人的权益如：视同销售行为，会计上不确认收入，而税法必须确认收入并纳税。2 ．基本前提不同会计制度税 法会计主体、持续经营、会计分期、货币计量纳税主体：指依法直接负有纳税义务的基本纳税单位（或自然人）如：总公司和其没有法人资格的分公司承担连带责任，应作为一个纳税单位自动汇总纳税会计分期：双方的差异导致税前会计利润与应税所得之间产生差异—时间性差异和永久性差异记账真实性上：纳税人在规定的期限内如实自主申报，税务机关及税务人依照税法规定对纳税人履行纳税义务情况进行监督检查3 ．遵循的原则不同为实现会计和税收目的而须遵循的基本原则很多，主要原则对比分析如下：（ 1 ）客观性原则与真实性原则的比较会计税法客观性原则真实性原则如：捐赠支出会计如实反映，税法在申报缴纳企业所得税是要区分是否是公益救济性并且有扣除比例的限制，既客观性原则在税收中并未完全贯彻（ 2 ）相关性原则，要求企业提供的会计信息能够反映企业财务状况、经营成果和现金流量满足会计信息使用者的需要会计税法强调的是会计信息的价值在于满足会计核算的目的强调的是满足征税目的即：申报扣除的费用必须与应税收入相关，那些与免税收入直接相关的费用不得申报扣除（ 3 ）权责发生制和配比原则的比较会计税 法强调收入与费用的因果配比和时间配比①&&&& 类似会计做法②&&&& 但更强调企业收入费用的确认时间不得提前或滞后③为保证财政收入，税法也可能背离权责发生制或配比原则例如：①利息收入或支出方面②广告支出扣除时间③个人所得税选择收付实现制④营业税对房地产开发企业的预售款征收⑤ 跨期的长期合同（包括工程或劳务）会计上在不能准确应用权责发生制和配比原则时允许采取完成合同法，而税法一般只允许采取完工百分比法，不能准确运用上述两原则时，主管税务根据历史情况或一定的计划指标确定纳税额等（ 4 ）历史成本原则的比较会计税法企业的各项财产在取得时应当按照实际成本计量，各项财产如果发生减值，应当按照规定计提相应的减值准备，除法律、行政法规和国家统一的会计制度另有规定之外，企业一律不得自行调整账面价值企业有关资产背离历史成本必须以有关资产隐含的增值或损失按税法规定的适当方式反映或确认为前提（ 5 ）谨慎性原则与据实扣除原则和确定性原则的比较会计税法谨慎性原则是指既不高估资产或收益，也不低估负债或费用，对于可能发生的损失和费用，应当加以合理估计。会计上根据谨慎性原则提取各项资产减值或跌价准备一般坚持在有关损失实际发生时再申报扣除，费用的金额必须能够确定。对于减值准备原则上都不承认，税法强调的是在有关资产真正发生永久性或实质性损害时能得到及时处理（ 6 ）重要性原则与法定性原则的比较会计税 法在选择会计方法和程序时，要考虑经济业务本身的性质和规模，根据特定的经济业务对经济决策影响的大小，来选择合适的会计方法和程序对任何事项的确认都必须依法行事，有据可依，不能估计。法定性原则要求纳税人在记录、计算和缴纳税款时，必须以法律为准绳，企业的税款计算正确与否，纳税活动正确与否，均应以税法为判断标准（ 7 ）实质重于形式原则应用的比较会计税法强调实质重于形式原则是指：选择会计核算方法和政策时，经济业务的实质内容重于其具体表现形式，包括法律形式，如合同等由于税收的法定性在征税中运用实质重于形式原则必须有明确的税法条款规定，以防滥用。有必要注意在反避税和便于管理之间取得平衡（二）如何进行税法与会计差异的协调1 ．合理的差异“度”（ 1 ）任何税法与会计的差异，不应该导致纳税人不得不为资产等项目设置不同的账薄。如：① 增值税、消费税等间接税的差异，对于纳税人而言，只是增加了价外税项或销售税金及附加。纳税人只要设计专门的账薄反映进项、销项税额或产品销售税金就可以了。②所得税的差异涉及资产计价、折旧等， 如协调不好，企业可能不得不设两本账。差异控制在通过工作底稿、专门台账可以从企业现有的会计账薄（总账、明细帐）中分析取得。③对税法与会计在资产计价上的差异应控制在通过“纳税影响会计法”，增加“递延税款”账户就能反映差异，不需要对各项资产设两本账。（ 2 ）基本业务的政策应该尽可能减少差异。如：税法与会计对销售商品、提供劳务等基本业务确认收入的时间规定应尽可能保持一致，只就视同销售、非货币性交易、长期工程和企业改组等特殊情况下的收入确认时间，根据税法要求与会计有所区别。2 ．处理原则对税前会计利润与应纳税所得额的差异，在依照国家有关税收的规定计算纳税的同时，不应改变其会计处理和账薄记录，但可以依税法进行纳税调整。会计制度与税法的差异是正常的，但必须注意以下原则：（ 1 ）在进行会计核算时，所有企业应严格遵循《企业会计制度》的相关要求，进行会计要素的确认、计量与记录，不得违反会计制度。（ 2 ）在完成纳税义务时，必须按照税法的要求进行，如会计账务处理与税法规定的不一致，应按税法的规定，采用相应的方法调整，完成纳税义务。3 ．具体方法（ 1 ）区别不同税种进行处理①企业涉及的流转税及附加税按月计算；②企业涉及的所得税按年结算，在年终汇算清缴。（ 2 ）根据具体差异的不同性质，采用不同的处理方法永久性差异时间性差异会计核算方法：应付税款法纳税影响会计法（ 3 ）对相应进行所得税纳税调整的有关业务建立相应备查账薄或台账，对差异进行确认、计量与记录，以确保纳税调整无误。二、差异比较：会计税法（一）衡量会计信息质量的一般原则：客观性、相关性、可比性、一贯性、及时性、明晰性（二）确认和计量的一般原则：权责发生制、配比原则、历史成本原则、划分收益性支出与资本性支出原则（三）起修正作用的一般原则：谨慎性原则、重要性原则、实质重于形式原则1 、权责发生制原则：纳税人应在费用发生时而不是实际支付时确认扣除2 、配比原则：纳税人发生的费用应在费用应配比或应分配的当期申报扣除，纳税人某一纳税年度应申报的可扣除费用不得提前或滞后申报扣除3 、相关性原则：纳税人可扣除的费用从性质和根源上必须与取得的应税收入相关4 、确定性：纳税人可扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的5 、合理性原则：纳税人可扣除费用的计算和分配方法应符合一般的经营常规和会计惯例三、资产资产是指过去的交易、事项形成的企业拥有或控制的资源，该资源预期能带来企业的经济利益。注意点：（ 1 ）资产是过去的交易、事项——是指资产必须是过去已经完成的，对合同中、计划中的或将来形成的资产不称之为资产。（ 2 ）资产必须是企业拥有或控制的——资产应是企业拥有的部分，但有些资产是企业不能拥有或暂不能拥有。例如土地使用权、融资固定资产部分。虽然不能拥有，但可以在有效时期内控制，也称为资产。（ 3 ）资产是一种资源—— 过去的资产只停留在货币计量的部分，而企业会计制度中提出资产不仅包括货币计量的部分，还包括非货币计量的部分。这种资源给企业带来经济利益。（ 4 ）资产是能带来企业的经济利益——企业会计制度中强调资产能带来经济利益的资产才称为资产，例如行业会计制度中应收帐款长期挂帐，收不回来，必须计提坏帐准备；存货的市价低于成本价时，就形成了“存货跌价准备”，也就是该资产必须是能带来经济利益的资产才称为“ 资产”。（一）短期投资（改为“交易性证券”）会计税法1 ．取得渠道多元化，即可现金取得，也可用非现金资产取得。2 ．计价多元化。3 ．减值准备——即“短期投资跌价准备”借：投资收益贷：短期投资跌价准备4 ．期末计价——成本与市价孰低法不承认“短期投资跌价准备”，必须在所得税后调整（二）应收帐款会计税务1 ．来源渠道多元化，即：① 以现金形式收回② 以非现金资产抵债收回③ 以非货币性交易收回④ 以应收帐款形式收回2 ．应收帐款计提范围扩大应收帐款、其他应收款、应收票据、预付帐款都可以计提坏帐准备注意的是：① 应收帐款、其他应收款可直接计提坏帐准备② 应收票据、预付帐款不可直接计提坏帐准备应收票据、预付帐款计提坏帐准备的条件：A ．必须有确凿的证据B ．“应收票据”转为“应收帐款”后提坏帐准备C ．“预付帐款”转为“其他应收款”后提坏帐准备3 ．坏帐提取的比例变化坏帐提取比例采取自定，即由企业根据坏帐的情况自定比例范围。4 ．坏帐计提方法采用“备抵法”，取消“直接转销法”5 ．坏帐的具体方法对采用应收帐款余额百分比法、帐龄分析法、赊销百分比法任意选择其中一种应收帐款计提坏帐的范围据“国税发45 号文件”，按照企业会计制度的范围。即“ 应收帐款”“应收票据”“ 其他应收款”“预付帐款”科目，都可计提坏帐准备计提的比例，要求3‰--5‰ 。如果会计处理计提比例高，必须在所得税后调整坏帐计提的方法上采用备抵法关联方之间的应收帐款坏帐准备必须税后调整计划内的应收帐款坏帐准备必须税后调整一年之内的应收帐款不允许提坏帐准备必须税后调整应收账款的坏账准备证据不足，不允许税前扣除（三）存货会计税务1 ．取得存货的来源渠道多元化：即用货币资金取得、以非货币资金取得（抵债取得，非货币性交易取得）2 ．低值易耗品和包装物摊销的方式不同：即采用一次性摊销、55 摊销的方法3 ．计提存货跌价准备的方法：采用备抵法：借：管理费用贷：存货跌价准备4 ．期末计价：采用成本与可变现价值孰低（可变现价值= 预计的售价－预计的生产成本－预计的销售费用）5 ．以债务重组方式换入存货成本应收债权的账面价值+ 应支付的相关税费= 入账价值收到补价：－补价支付补价：+ 补价6 ． 存货发出计价方法：先进先出法、个别计价法、加权平均法固定资产与低值易耗品有一定区别低值易耗品摊销有不同规定存货跌价准备在税前不允许列支以债务重组方式换入存货成本换入存货的计税成本= 以债务重组换入的存货，按换出资产的公允价值+ 应支付的相关税费：如果换出的资产提取了减值准备，在确认资产转让所得的同时，还需对会计上结转的减值准备金额作调减处理存货发出计价方法：先进先出法个别计价法加权平均法计划成本法毛利率法零售价法（四）固定资产会计税务企业会计制度规定“固定资产是指：（ 1 ）使用期限超过1年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等（ 2 ）不属于生产、经营主要设备的物品。单位价值在2000 元以上，并且使用期限超过2年的，也应当作为固定资产1 ．取得固定资产的渠道多元化—— 以现金形式取得、以非现金资产形式取得。2 ．残值率——企业自定3 ．使用年限——企业自定4 ．计提减值准备的方法——备抵法借：营业外支出贷：固定资产减值准备5 ．期末计价——成本与可收回价值孰低6 重新定义了预计净残值( 现值)7 规定了弃置费计入固定资产成本, 并计提折旧8 取消后续支出的确认原则( 如果不符合资本化条件, 应予以费用化)9 ．以债务重组方式换入固定资产计价成本= 应收债权的账面价值+ 应支付的相关税费（补价一样）10．非货币性交易换入固定资产计价入账价值= 换出资产的账面价值+ 相关税费（补价一样）11 ．融资租入固定资产计价的差异分析：融资租入的固定资产，按租赁开始日，租赁资产的原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为入账价值。如融资租赁资产占企业资产总额比例等于或小于30% ，在租赁开始日，企业也可按最低租赁付款额作为固定资产的入账价值12．外方投资企业购进国产设备的计价外商投资企业因采购国产设备而收到税务机关退还的增值税款，冲减固定资产的入账价值；企业计提折旧时，应按冲增值税后的固定资产原价为计折旧的依据13 ．固定资产折旧差异：两者计提折旧范围不一致( 即已提足折旧仍继续使用和单独估价的土地外, 企业应对所有固定资产计提折旧)14 ．对受赠资产提取折旧的方法：① 平均年限法② 工作量法③ 年数总和法④双倍余额递减法《企业所得税暂行条例》第二十九条规定：“纳税人的固定资产是指使用期限超过1 年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。不属于生产、经营主要设备的物品单位价值在2000 元以上、并且使用期限超过2 年的、也应当作为固定资产。”残值率——要求5%使用年限：① 房屋、建筑物20年② 机器设备10 年固定资产减值准备不允许税前扣除接受捐赠的固定资产如果已纳入当期的应税所得，提取的折旧可在税前扣除（国税发45 号文件）以债务重组方式换入固定资产计价计税成本= 按换入固定资产的公允价值+ 相关税费债务人放弃固定资产应视同销售处理：确认资产转让所得=[ 放弃的固定资产公允价值－（固定资产账面价值+ 相关税费）] 如有减值准备，因为提取期已做了纳税调增处理，因此，在处置该项资产时，需调减所得非货币性交易换入固定资产计价：① 换出资产的公允价值+ 相关税费= 换入固定资产的计税成本②销售：资产转让所得= 换出资产公允价值—换出资产的账面价值－相关税费（如有减值，要调减）融资租入固定资产计价的差异分析：融资租赁方式租入固定资产= 按租赁协议或合同确定的价款+ 运输费+ 途中保险费+ 安装调试费+ 投入使用前发生的利息支出+ 汇兑损益等融资租入固定资产的计税成本=“ 最低付款额”外方投资企业购进国产设备的计价① 外商投资企业的外国投资者已投入的资本金必是企业投资者各方已到位的资本金的25% 以上；③&&&& 外商购国产设备，由税务部门监管5 年固定资产折旧差异：两者计提折旧范围一致① 盘盈的固定资产→转入营业外收入；②接受投资或因合并，分立等改组接受的固定资产：只有当接受的固定资产中的隐含的增值或损失已确认实现，才能按经评估确认的价值确定有关固定资产的入帐价值，否则，只能以固定资产在原企业账面的净值为基础确定③接受捐赠部分，详见《接受捐赠部分》④企业为开发新技术，研制新产品所购置的试制用关键设备、测试仪器，单台价值在10 万以下的，以一次或分次摊入管理费用，不得扣除折旧费用对促进科技进步， 环保，国家鼓励投资的关键设备，以及常年处于震动，超强度使用或受酸，碱等强烈腐状态的机器设备，可偏短。鼓励软件企业和集成电路产业发展的若干政策，最短2 年（五）无形资产会计税务1 ．取得无形资产的渠道多元化—— 以现金形式取得、以非现金资产形式取得2. 无形资产指没有实物形态的可辨认的非货币性资产.( 修改)确认外购自创（申请成功）3 ．无形资产摊销的年限①如无形资产有法律年限，按法律年限；②如无形资产有受益年限，按受益年限；③既有法律年限，又有受益年限，采用孰低；④一切全无，采用10 年4 ．无形资产摊销的方法——直线法5 ．无形资产减值准备—— 备抵法借：营业外支出贷：无形资产减值准备6 ．期末计价——成本与可收回价值孰低7. 研究开发费分为研究、开发两部分。研究费用化开发资本化无形资产入账成本以非货币性资产抵偿债务方式换入的无形资产价（同上）8 ．以非货币性交易方法换入的无形资产账面价值+ 相关税费9 ．如是首次发行股票而接受投资者投入的无形资产投资方的账面价值= 实际成本( 新准则取消此条)10 ．以无形资产抵偿债务，对外投资或换入其他非货币性资产——非货币性交易11 ．企业自创的商誉不作价入账，但外购的商誉可以作价入账12 ．会计实务中，企业外购商誉应以购入某企业时所支付的全部价款和该企业全部净资产的公允价值之差作为“无形资产—— 商誉”的入账价无形资产摊销的年限不少于10 年无形资产减值准备不允许税前扣除1 、接受捐赠的无形资产如果已纳入当期的应税所得，提取的无形资产摊销可在税前扣除（国税发45 号文件）2 、企业如果正在享受技术开发费加计扣除的优惠政策，必在“管理费用——研究开发费”准确归集发生的技术开发费用，对于加计扣除的技术开发费不得作为无形资产的价值；3 、为取得土地使用权支付给国家的土地出让金应作为无形资产管理，并在不短于合同规定的使用期间内平均摊销，这与会计一致，但如果房地产开发企业利用其土地开发商品房，或者企业利用其土地自建项目，则需将其摊余价值转入开发成本或在建工程，税收上没有另行规定；4 、纳税人购买计算机硬件所附带的软件， 未单独计价的，应并入计算机硬件作固定资产管理，单独计价的软件，作为无形资产管理，这与会计一致无形资产入账成本= 公允价值+ 相关税费（债务人应以无形资产的公允价值与账面价值的差额确认资产转让所得）以非货币性交易方法换入的无形资产= 公允价值＋相关税费（差额确认资产转让，其评估增值部分的所得已经实现，所以必须确认资产转让所得，交纳所得税。）如是首次发行股票而接受投资者投入的无形资产按评估确认或合同协议约定的金额计价（以非货币性资产对外投资视同销售）；接受投资方应按无形资产的公允价值+ 相关税费= 计税成本以无形资产抵偿债务，对外投资或换入其他非货币性资产无形资产的公允价值—账面价值= 差额确认资产转让所得企业自创或外购的商誉不得摊销费用对外购商誉的摊销额需作纳税调整处理（六）长期待摊费用会计税务递延资产实际是超过一年的待摊费用，所以标为长期待摊费用长期待摊费用分为：①开办费② 租入固定资产改良支出③ 装修费等1 ．开办费——自开业的第一个月一次全部计入当期成本费用开办费的内容？什么叫开业？2 ．租入期与受益3 ．装修费——以装修期为摊销期开办费的摊销期不少于5 年，即第一年在税前允许扣除1/5三条件：①&&&& 固定资产支出是固定资产原值20%②&&&& 固定资产支出使原有固定资产延长二年以及以上寿命③&&&& 固定资产支出改变原有用途满足以上条件之一属固定资产改良， 不满足以上条件之一的属固定资产修理①如果是固定资产修理，可在税前扣除；②如果是固定资产改良，没提足折旧的固定资产可继续提折旧，提足折旧的固定资产支出在不高于5 年内作为“递延费用”摊销不少于一年摊销，一般为两年四、负债负债是指过去的交易、事项形成的现时义务，履行该义务预期经济利益流出企业。注意点：（ 1 ）过去的交易、事项形成——指负债应是过去交易、事项发生的，对计划合同或将来要发生的负债不称之为负债。（ 2 ）现时义务——指负债是企业的一项义务。例如向银行贷款，必须履行支付利息的义务；公司雇员工必须履行支付工资及福利费的义务，也就是说：“欠债还钱”。（ 3 ）经济利益的流出——指企业的负债必须要求有经济利益流出企业。经济利益的流出可能是现金流出，也可能是非现金流出。没有经济利益的流出不称之为负债。例如：预提大修性支出，但一直不予以支付； 预提工会经费，但一直不予以支出，即这项“预提费用”不称为负债。（一）应付账款会计税务1．商品折扣——是一种在销售过程中的折扣行为，表现为“打折”2 ．现金折扣——是一种在财务过程中的折扣行为，表现为2/10 、1/20 、n/30 等。现金折扣的双方在账务处理上都列支在“ 财务费用”科目。支付现金折扣——借：财务费用收到现金折扣——贷：财务费用3 ．应付账款无法支付的问题：借：应付账款贷：资本公积商品折扣在同一张发票上同时列示销售金额及折扣额，那么可用折扣后余额计税。增值税：如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可以按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售中减除折扣额；所得税：同一张发票上同时列示销售金额及折扣额，那么可用折扣后余额计税。销售货物给购货方的回扣，其支出不得在所得税前列支。现金折扣如在同一张上可按折扣后的销售额计算所得税；“ 贷：财务费用”，必须加入当期应税所得，交企业所得税。应付账款出现无法支付的问题，超过三年借：应付账款贷：资本公积应交税金——应交所得税对于无法支付的款项应全额按33%（二）预提费用会计税务对于房租、、利息、装修费等可预提房租利息的预提如确认资金周转困难，可先税前扣除。（三）预计负债“ 预计负债”科目是企业会计制度新设科目。或有负债：指可能发生也可能不发生的负债。例如：未决诉讼、担保贷款、贴现、返修费、销售创新等。会计税务1 ．如果或有负债发生的比例在50% 以上，称很有可能发生。借：管理费用营业费用营业外支出贷：预计负债2 ．如果或有负债发生的比例在50%--5% 之间，称可能发生，则应在会计报表附注中说明3 ．如果或有负债发生的比例在5% 以下，称为很小可能发生，则或有负债可以不反映税务不允许或有负债，不允许或有负债税前扣除。五、收入确认的差异分析收入是指企业在日常经济活动中形成的、导致本期内所有者权益增加的经济利益总流入。1 ）日常活动2 ）导致所有者权益增加“ 六类”收入确认的差异分析：（一）正常销售商品收入：会计税法四条件：（ 同时具备）1 、主要风险和所有权转移2 、失去对商品继续的控制权和管理权3 、经济利益流入企业4 、收入和成本能够可靠计量销售结算方式不同：1 、直接收款方式－提货单当天， 不论货物是否发出2 、托收承付委托收款－发货并办理托收手续当天3 、赊销， 分期收款－合同约定的收款期当天4 、预收贷款方式－货物发出的当天5 、委托代销－收到代销清单的当天6 、销售应税劳务为提供劳务同时收讫销售额或取得销售额的凭据的当天7 、视同销售货物－为货物移送的当天差异：会计税法1 ．从实质重于形式原则和谨慎性原则出发，侧重于收入的实质性的实现2 ．收入的实现与否3 ．考虑风险问题。4 ．考虑继续管理权问题5 ．收入和成本可靠1 ．从组织财政收入的角度出发，侧重于收入的社会价值的实现。2 ．计税收入确认为“有偿”或“视同有偿”。3 ．不考虑收入的风险问题。4 ．不考虑继续管理权问题，这属于企业内部管理问题。5 ．给予足够重视，可强制性估计收入和成本的金额。( 二) 提供劳务收入的差异分析：会计：根据是否跨年度为准税务：( 不跨年度与会计一样)不跨年度：完成合同法跨年度：在资产负债表日（ 12 月31 日）， 劳务的结果可以可靠估计，采用完工百分比法确认劳务收入有三个条件：1 、劳务总收入和总成本能够可靠计量；2 、与交易相关的经济利益能够流入企业；3 、劳务的完成程度能可靠的确定。在资产负债表日劳务结果不可以可靠估计1 、如果预期的劳务成本可以得到补偿，企业应从稳健性原则出发，仅将已发生并预期或已经获得补偿的金额确认为劳务收入，并按相同的金额结算成本，这种处理方式不产生利润。如实际成本30 万，确认收入30÷1.17=25.64 万借：应收账款300000贷：主营业务收入256400应交税金——增（销）43600借：主营业务成本30 万2 、如果预期的劳务成本不能补偿，应按能补偿的金额确认为劳务收入，并按已发生的实际劳务成本结算成本，这种一般会产生亏损例: 得知客户由于经营不善已破产, 经努力收回货款20万, 可确认收入17.09 万(20÷1.17)借：银行存款& 200000贷：主营业务收入170900应交税金——增（销）291001 、建筑，安装，装配工程和提供劳务，持续时间超过1年的，可按完工进度或完成的工作量确定收入的实现；2 、为其他企业加工，制造大型机械设备，船舶等，持续时间超过一年的，可以按完工进度或完工的工作量确定收入的实现。税法不承认经营风险，只要企业从事了劳务就必须确认收入。（三）无形资产使用费收入会计税法按有关的合同协议规定的收费时间和方法确认1 、合同规定使用费一次性支付，且无需提供后期服务的，视同该项资产的销售一次确认收入；2 、如果提供后期服务的，在合同规定的有效期内分期确认收入；3 、如果合同规定使用费分期支付的， 应按合同规定的收款时间和金额或者合同规定的收费方式计算金额，分期确认收入没有明确规定，例：租赁费。1 ．对于使用费收入，税法要求：按合同规定的有效期分期确认收入，与会计一致。2 ． 税法（ 不同）： 不区分是否提供后续， 一律按使用期分期确认收入（四）外销收入的比较：离岸价：FOB 、成本+ 运费：CFR 、到岸价：CIF会计税法1 ． 企业向银行交单时确认收入：2 ． 离岸价： 货物于指定装运港越过船舷时3 ． 成本+ 运费： 货物于指定装运港越过船舷时4 ．到岸价（ 成本+ 运保费）： 货物于指定的港越过船舷时5 ．外币收入按本月月初汇率中间价或发生当日汇率中间价1 ．统一按报关单上的日期和FOB价金额作为确认外销收入2 ． 中间价3 ．外资企业申报所得税使用的汇率为外币买入价，而不是平常使用的中间价（五）利息收入会计税法条件：1 、与交易相关的经济利益能够流入企业2 、相关的收入和成本能可靠计量利息收入：企业存款利息——征所得税企业贷款利息——征所得税国债利息——免征（六）代销收入会计税法视同买断：1 、委托方：代销清单。2 、受托方：按实际售价确认收入收取手续费：1 、委托方：按受托方代销清单；2 、受托方：按应收的手续费确认收入视同销售税法只承认“买断”不承认“收取手续费”，仍按销售货物征收税款六、“视同销售”业务差异分析（一）增值税1 、将自产或委托加工的货物用于非应税项目；2 、将自产，委托加工或购买的货物为投资（包括配购股票）提供给其他单位或个体经营者；3 、将自产，委托加工的货物用于集体福利或个人消费；4 、将自产，委托加工或购买的货物无偿赠送他人；5 、设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送同一县（市）以外的其他机构用于销售；6 、以收取手续费方式销售代销的货物；7 、从95 年6 月1 日，对销售除啤酒，黄酒外的其他酒类产品收取并返还的包装物押金；8 、以非货币性交易方式换出资产；9 、在非货币性交易资产抵偿债务；10 、在建工程试营业销售的商品。会计制度认为下列行为会计都应作销售收入处理：1 、将货物交付他人代销；2 、以买断方式销售代销的货物；3 、将自产，委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；4 、以旧换新（会计上不作为非货币性交易处理）；5 、还本销售。（二）消费税纳税人将自产的应税消费品用于生产非应税消费品和在建工程，管理部门，非生产机构，提供劳务以及用于馈赠，赞助，集资，广告，样品，职工福利与奖励等方面。（三）营业税1 、单位或个人自建建筑物后销售的，其自建行为视同提供应税劳务；2 、转让不动产以及单位将不动产无偿赠送他人，视同销售；3 、转让以无形资产或不动产对外投资形成股权时，在转让股权时视同转让无形资产或不动产征税；4 、以预收款方式销售不动产，会计上不做预收款处理，但须在收取款项时缴纳营业税。（四）《企业股权投资业务若干所得税问题的通知》视同销售1 、纳税人在基建，专项工程以及职工福利等方面使用本企业的商品、产品的，均应作为收入处理；2 、纳税人对外进行来料加工、装配业务节省的材料，如按合同规定留归企业所有，应作收入处理；3 、企业将自己生产的产品用于在建工程，管理部门，非生产性机构捐赠，赞助，集资，广告，样品，职工福利，奖励等方面时，视同对外销售；4 、企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。视同销售的时间：增值税，消费税：纳税人发生的视同销售，于货物转移使用的当天确认视同销售收入营业税：收到营业额或取得收款凭征所得税：于资产负债表日确认视同销售收入视同销售计税金额的确定：1 、按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定；2 、按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；3 、按组成计税价格确定：（ 1 ）营业税计税价格= 成本× （ 1+ 成本利润率） ÷ （ 1 －营业税率）（ 2 ）增值税计税价格= 成本× （ 1+ 成本利润率）注意纳税人自产的应税消费品用于换取生产资料和消费资料，投资入股和抵偿债务等方面，按纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税，而不适应增值税关于自产自用产品视同销售：会计税法自产自用产品不作销售而按成本转账借：“在建工程”“应付福利费”贷：产成品视对外销售并据以计算交纳各种税费借：“在建工程”“ 应付福利费”贷：应交税金——增值税（销项）注意城建税，教育费附加，如果增值税是负数，无法进行。城建税和教育费附加可以按视同销售业务实现的销项税额与本月累计实现的销项税额的比率计算分摊。所得税——如应纳税所得额为负数，则无需对视同销售业务计算所得税方法：可以对该笔业务实现的所得额先按33% 的所得税率计算出预计应交的所得税，暂记入“递延税款”，待年终再行调整七、售后回购业务的差异分析会计税法售后回购：指销售方在售出商品后，在一定的期间内，按照合同的有关规定又将其售出的商品购买回来的一种交易方式一般不确认收入；但如果回购的可能性很小的情况下，也可在售出商品时确认为收入的实现（按“实质重于形式”的会计核算原则，售后回购业务应视同融资处理）不承认这种融资，视为销售，购入两项经济业务；销售时，企业需按规定开具发票，并收价款，这构成计税收入的实现例：2000 年1 月，已开发的办公楼售给工行，售价为5000 万，款入银行，办公楼的建筑成本为4500 万，合同规定，2003 年1 月房地产公司将该办公楼重新购回，回购价为5600 万。从会计角度，交易实质上是房地产公司将房产作抵押，向工行借5000 万，借款期限为三年，支付利息600 万八、债务重组收益的差异分析会计税法确认“资本公积-其他资本公积”的三种情形：1 、债务人以低于应付债务的现金资产偿还债务支付的现金低于应付债务账面价值的差额，计入资本公积。( 修订为当期损益和公允价值)2 、债务人以非现金资产抵偿债务的，用以抵偿债务的非现金资产的账面价值和相关税费之和小于应付债务账面价值的差额，作为资本公积。( 当期损益)3 、以修改其他债务条件进行债务重组的，如重组应付债务的账面价值大于未来应付金额， 减记的金额为资本公积( 当期损益)4 、债务人涉及或有支出的，应将或有支出包括在未来应付金额中5. 债务重组定义中强调了“让步”的概念（准则中新增）6 、结清债务时，如果或有支出未发生，应将该或有支出的原估计金额作为资本公积（准则中改为当期损益）对债务重组“收益”所得税：1 、债权人发生的债务重组损失，待符合“坏帐”确认的条件时，报主管税务机关批准后可以扣除；2 、当以非货币性资产抵债务时，如果会计上形成的资本公积小于资产转让所得，应以资产转让所得确认重组业务所得；3 、债务人因债务重组形成的资本公积应全额确认当期所得；（资本公积＞资产转让收益，应全额确认）4 、甲企业长期股权投资的计税成本与会计成本相同，不作任何处理；乙企业重组过程中形成的股本溢价，不并入所得额征税，也不作任处理；5 、债务人发生的债务重组损失不得税前扣除九、非货币性交易应税“收益”的差异会计税务1 、不确认收入2 、非货币性资产交换应以换出资产的帐面价值加相关税费。采取公允价值必符合两个基本1 ）非货币性资产交换具有商业实质2 ）交换的资产存在公允价值3 ）交换采取两种计量模式帐面价值模式，不管是否发生补价，都不确认损益公允价值非货币性交易双方均要视同销售：1 、换出的是存货，计算增值税销项税额，按市价入帐2 、换出的是不动产，交营业税及相关税种3 、换出的是设备，车辆等固定资产，按2% 征增值税所得税：按公允价（计税价）与换出资产的账面价值的差额，确认当期非货币性交易涉及补价，收到补价的一方，确定资产转让损益应注意：由于补价是由于换出资产的公允价值＞换入资产的公允价值而取得的，因此，对换出资产已确认了计税收入和相应的应纳税所得额，对补价收益就不应再计入应纳税所得额十、补贴收入差异分析补贴收入应注意：1 ．企业实际收到即征即退，先征后退，先征税后返还的增值税：借：银行存款贷：补贴收入对于直接减免的增值税：借：应交税金——应交增值税 （减免税款）2 ．补贴收入仅核算减免或返还的增值税：①对实际收到即征即退， 先征先退，先征税后返还的营业税，消费税：借：银行存款贷：主营业务税金及附加②对于直接减免的营业税，消费税，不做帐务处理。3 ．教育费附加返还款不通过本科目核算，而通过“营业外收入”科目核算。4 ．企业按规定以交纳所得税后的利润再投资所应退回的所得税，以及实行先征后返所得税的企业，应当于实际收到退回的所得税时，冲减退回当期的所得税费用，不做补贴收入处理。免征企业所得税：（ 1 ）中储粮总公司及其直属粮库的财政补贴收入免征；（ 2 ）软件产业3% ，不征；（ 3 ）集成电路3% ，不征；（ 4 ） 2001 年出口纺织品，服装，鞋，箱包，玩具，机电和高新技术商品一般贸易出口收汇增加的贴息，免税。十一、资产评估增值（一）以非货币性资产对外投资发生的评估增值对非货币性资产换入的投资成本是以非货币性资产的账面价值为基础，而不是以非货币性资产的公允价值（或评估价值）为基础确定。非货币性资产的公允价值只在被投资方计算投资方股本和股本溢价时发生作用。企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为“按公允价销售有关非货币性资产”和“投资”两项经济业务。并按规定计算确认资产转让所得或损失，如果转让所得的数额较大，在一个纳税年度确认实现缴纳企业所得税有困难，经税务机关批准，可作为递延所得，在投资交易发生当期及随后不超过5 个纳税年度平均摊销。（二）因清产核资而发生的资产评估增值：会计税务不确认收益一致的：清产核资时发生的固定资产评估净增值， 不计入应纳税所得额不同的： 对固定资产重估后的新增加值，无论是否提折旧， 均需要按规定缴纳房产税，印花税（三）因股份制改造而发生的资产评估增值：①纳税人在产权转让过程中，发生的产权转让净收益或净损失计入应纳税所得额。②国有资产产权转让净收益凡按国家有关规定全额上交财政的，不计入应纳税所得额。③ 股份制改造评估增值可提折旧但不能扣除。④调整：对调增每一纳税年度的应纳税所得额，调整期限最长不得超过十年。⑤ 外商投资企业改组股份制企业有关资产重估会计处理规定的通知：外商投资改组或合并成为股份制企业而进行资产重估的，重估价值与资产原账面价值之间的差额，应计入外商投资企业资产重估当期的损益并计算缴纳所得税。A ．如重估价＞原资产账面价值，按差额：借：有关资产贷：资本公积B ．如重估价＜原资产账面价值，按差额：借：营业外支出贷：有关资产科目股份制企业成立后，如因向社会募集股份，或增发股票而再次进行资产重估的，重估增值或减值不作入帐处理。十二、其他收入的差异（一）技术转让费：会计税务转让收取的款项—“其他业务收入”企业事业单位成本费用——“其他业务支出”进行技术转让以及有关技术咨询、技术服务、技术培训，年净收入30 万以下, 免所得税；超30 万，交所得税（二）在建工程试运行收入：会计税务在工程试运行过程中，继续发生的支出作为“在建工程”的延续；发生的收入作为“在建工程”的抵减，而不反映收入的确认试运行过程继续发生的支出作为“期间费用”反映；发生的收入作为“收入”确认，相应的交纳税金（三）无法支付的款项：会计税务“资本公积--其他资本公积”（原通过“营业外收入”）其他收入，按照33% 全额交所得税（四）接受捐赠的收入项目会计国税45 号文件规定企业接受现金捐赠企业接受的固定资产、原材料、库存商品、无形资产等非现金资产的捐赠企业使用接受捐赠的固定资产、无形资产时，折旧或摊销费用的处理借： 现金（ 或银行存款）贷:待转资产价值— 接受现金捐赠借：存货固定资产无形资产贷：待转资产价值—— 接受现金捐赠正常的折旧或摊销企业接受捐赠的货币性资产， 需并入当期的应纳税所得额， 依法计算缴纳企业所得税接受货币性资产会计分录：借：银行存款贷：应交税金待转资产价值年终实际与原计算的差额借：应交税金贷：待转资产价值—接受现金捐赠①企业接受捐赠的非货币性资产，须按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入，并入当期应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税②企业取得的捐赠收入金额较大，并入一个纳税年度缴税确有困难的，经主管税务机关确认，可以在不超过5 年的期间内均匀计入各年度的应纳税所得接受非货币性资产的分录a ：借：固定资产无形资产原材料贷：待转捐赠资产价值b ：年终：借：待转捐赠资产价值贷：应交税金资本公积c ：如接受的非货币性资产捐赠在弥补亏损后的数额较大，经批准可在不超过5 年的期限内平均摊销借：待转捐赠资产价值贷：应交税金资本公积企业接受捐赠的存货、固定资产、无形资产和投资等，在经营中使用时，可按税法规定结转存货销售成本、投资转让成本或固定资产折旧、无形资产摊销额十三、成本确认的差异分析营业成本的差异分析：申报销售成本= 销售商品成本+ 提供劳务的营业（税法）成本+ 销售材料（下脚料，废料，废旧物资）的成本+ 转让固定资产的成本+ 转让无形资产的成本会计的成本= 销售商品成本或提供劳务的营业成本十四、工薪支出及“三项附加费用”的差异（一）工薪支出：会计税务计时工资， 计件工资，奖金，津贴和补贴，加班加点工资，特殊情况下支付的工资计时工资， 计件工资，奖金，津贴和补贴，加班加点工资，特殊情况下支付的工资，工资薪金，奖金（包括发明奖，科技进步奖，合理化建议奖和技术进步奖）， 住房补贴，通讯费，托儿费，基本“四险一金”，商业保险，误餐补贴，人人有份的旅游费用，劳服费，公司以私人名义购车、购房，分给职工的实物奖励等。（超过960 元/ 人/ 月的部分，还需要交纳企业所得税；超过1200 元/ 人/ 月的部分，需要交纳个人所得税。擂台注：标准有所变动）在税务上，下列不得进入工薪：1 、股息性所得2 、社会保险性交款，3 、职工福利基金支出（职工困难补助，探亲路费等），4 、各项劳动保护支出5 、差旅费、安家费6 、离退休、退职待遇的各项支出7 、独生子女补贴8 、纳税人负担的住房公积金9 、其它在税务上，下列人员不得列入计税工资：1 、与企业解除劳动合同关系的原企业职工；2 、虽未与企业解除劳动合同关系，但企业不支付基本工资，生活费的人员；3 、由职工福利费，劳动保险费等列支工资的职工。注意1 、当期在制造成本（制造费用，生产成本）列支的“应付工资”视为当期成本全部进入损益，然后按规定调整；2 、“在建工程”人员的工资也通过“应付工资”，在建→ 固定，这部分工资以折旧形式税前扣除，所以在计算税前扣除工资时，应将在建工程人员工资剔除；3 、临时人员多，按实际在岗月份分别计算，然后累计相加；4 、12 月工资在下月发，如果在本年度发放的工资超过了当年的提取数，则说明动用了以前年度的工资结余，应作纳税调减处理。（如有“工资储备基金”在以后年度发放时可在税前扣除）（二）“三项费用”差异：1 ．工会经费会计税务工会经费：工资总额×2%工会经费是税前扣除限额为工资总额×2% （ 2003 年执行）。但重要前提有：①必须上交工会组织，获得工会组织给予的《工会专用收据》，以此作为记帐凭证，方可税前扣除。②如果工会经费提取，但无上交，不可税前扣除。③如果工会经费不提取，但使用了工会经费内容，不可税前扣除。工会经费使用的范围： 公司为职工过生日公司组织春、秋游公司过节聚餐公司工会组织探望病人的支出公司组织的联欢会购买的小礼品等2 ．职工福利费会计税务职工福利费用于职工的医疗费及困难补助职工福利费是工资总额的14% 提取职工福利费税前扣除限额为计税工资960 元的14% 提取职工福利费的使用范围：用于职工过生日 —记入“工会经费”用于发放实物— 记入“ 工资”用于职工“四险金”— 记入“成本费用”用于职工劳服费误餐费、职工医疗费、职工困难补助记入“职工福利费”3 ．职工教育经费会计税务职工教育经费：工资总额的1.5%1 、公务费，教职员的办公费，差旅费，教学用具的维修费等；2 、业务费：教师讲义费，资料费；3 、学习研究费，研究费，设计费；4、设备购置费，一般用具，仪器，图书等费；5 、委托单位代培经费：送出培训费；6 、其它。职工教育经费税前扣除限额为计税工资960 元的1.5% 提取高新技术企业、软件企业和集成电路企业由于工资总额在税前可以全部扣除，所以“三金”不受960 元/ 人/ 月的限制十五、费用确认的差异分析：（一）管理费用差异分析：1 ．坏帐及坏帐损失：会计税务下列各种情况能全额提取坏帐准备：1 、债务人死亡以其遗产清偿后依然无法收回；2 、债务人破产，以其破产财产清偿后仍然无法收回；3 、债务人较长时间内未履行其偿债义务，并有足够的证据表明无法收回的不能全额提取坏帐准备：1 、当年发生的应收帐款；2 、计划对应收款项进行重组；3 、与关联方发生的应收款项；4 、其他已逾期，但无确凿证据表明不能收回的应收款项1 、纳税人发生的坏帐损失，原则上应按实际发生额据实扣除，经税务批准，也可提取坏帐准备金，已核销坏帐收回时，应相应增加当期的应纳税所得2 、比例：3‰ ～ 5‰应向购货户或接受劳务的客户收取的款项，包括代垫的运杂费， 应收帐款， 应收票据3 、纳税人符合下列条件之一的应收帐款， 应作为坏帐准备：a 、债务人被依法宣告破产，撤销， 其剩余财产或遗产确实不足清偿的应收帐款b 、债务人死亡或依法被宣告死亡，失踪，其财产或遗产确实不足清偿的应收帐款；c 、债务人遭受重大自然灾害或意外事故，损失巨大， 以其财产（包括保险赔款等） 确实无法清偿的应收帐款；d 、债务人逾期未履行偿债义务，经法院裁决，确实无法清偿的应收帐款；e 、逾期3 年以上的；f 、经国家税务总局批准核销的应收帐款4 、纳税人发生非购销活动的应收债权及关联方之间的任何往来帐款，不得提取坏帐准备金：“关于财产损失税前扣除问题的批复”： 除金融保险企业等国家规定允许从事信贷业务的企业外，其他企业直接借出的款项，由于债务人破产、关闭、死亡等原因无法收回或逾期无法收回的，一律不得作为财产损失只能进行扣除；其他企业委托金融保险企业等国家规定允许从事信贷业务的企业借出的款项，由于债务人破产、关闭、死亡等原因无法收回或逾期无法收回的，准予作为财产损失只能进行扣除。5 、关联方之间的往来帐款不得确认为坏帐：a 、对于企业从关联方借款金额超过其注册资本50% 的，超过部分的利息支出不得扣除，也不能资本化；b 、对于集团母公司从金融机构统一取得的贷款，在转贷给子公司使用的，如能证明有关资金确系从金融机构取得的贷款，可不作为关联方贷款对待；c 、严格意义上讲，属于同一法人的总、分机构是同一法人实体，不属于关联企业的范畴，但是，如果总、分机构符合现行内资企业所得税条例规定的独立纳税人条件，总、分机构分别作为独立纳税人的，总分机构之间发生的借贷款理应受到“税”规定的限制；d 、企业集团所属的财务公司负责集团内的财务管理， 会计核算和资金调度事物，如果企业集团所属的财务公司名义对企业集团所属的其他企业进行贷款，相关子公司申报扣除贷款费用，也应适应“税”；e 、金融保险企业1% ；f 、税法规定的坏帐准备扣除限额= （期末应收帐款余额—期初应收帐款余额）×5‰— 本期实际发生的坏帐+ 本期收回已核销的坏帐本年度实际增提的坏帐准备= 期末应收帐款余额× 企业实际坏帐提取比例—[ 期初坏帐准备帐户余额－本期实际发生的坏帐+ 本期收回已核销的坏帐]= 期末坏帐准备余额－期初坏帐准备余额2 ．技术开发费会计税务列支在管理费用——技术开发费1 、企业实际发生的技术开发费，允许在缴纳企业所得税前扣除；2 、国有、集体工业企业及国有，集体企业控股并从事工业生产经营的股份制企业，联营企业发生的技术开发费比上年实际增长10% （含10% ）以上的，经税务机关审核批准，允许再按技术开发费实际发生额的50% 抵扣当年度的应纳税所得额；3 、纳税人技术开发费比上年增长达到10% 以上，其实际发生额的50% 大于企业当年应纳税所得额时，可准予抵扣其不超过应纳所得额的部分；超过部分，当年和以后年度均不再予以抵扣。亏损企业发生的技术开发费可以据实扣除，但不实行增长达到一定比例抵扣应纳税所得额的办法；4 、新研制的设备， 10 万以下…5 、纳税人发生的技术开发费凡由国家财政和上级部门拨付的部分，不得在税前扣除，也不得计入技术开发费实际增长幅度的基数和计算抵扣应纳税所得额；6 、工业类集团公司，可以集中提取技术开发费，年终有余额的，缴纳企业所得税3 ．总机构管理费：会计税务企业总机构向下属单位提取的管理费直接冲减“管理费用” 科目，下属机构向总机构缴纳的管理费也通过“管理费用” 科目核算总收入×2%= 管理费按下列原则进行规定：⑴ 房屋租赁费。商业房屋租赁应按合同数额核定，租赁自有产权房屋的，按剔除投资收益后的差额核定；⑵业务招待费：参照有关规定；⑶社会性支出。一般不得在总机构管理费中支出，由于历史原因而支出的学校经费，应剔除相关的教育经费；⑷会议费。一般不得超过上年开支水平，特殊情况下需增长的，应严格控制增长额。总机构管理费不包括技术开发费需要注意的是，总机构的管理费必须通过税务部门认定并批准方可在税前扣除4 ．业务招待费：会计税务“ 管理费用——业务招待费”1 、基数：收入额的1500万为限；收入低于1500 万税前扣除比率为5‰ ，收入高于1500 万税前扣除比率为3‰ ，累进税制。2 、率： 3‰—5‰ ；3 、收入基数= （主营业务收入－商品折扣与折让）＋其他业务收入4 、业务招待费与会务费差异5 、业务招待费与礼品的差异6 、业务招待费与差旅费的差异7 业务招待费与误餐费差异8. 国家对代理进出口业务代购代销收入列支业务招待费问题：按：代购代销收入×2%= 业务招待费限额8 、对外投资，代理等业务的企业，没有主营收入可按其所取得的各类收益×2% （不超过） 的比例，在管理费用中据实列支必要的业务招待费；各类收益：投资收益，期货收益，代购代销收入，其他业务收入等。9 、金融保险企业依金融机构往来利息收入后的营业收入十六、营业费用的差异分析营业费用与税法的差异主要表现为广告费，业务宣传费，保险费等费用在会计上列支与税收上的“扣除”标准不同。1 ．广告费会计税务营业费用—— 广告费1 ．广告费列支范围：①不超过销售收入2% ；②不超过销售收入8% ： 制药，食品（包括保健品，饮料） ，日化家电，通信，软件开发，集成电路，房地产开发，体育文化家具建材商城等。无限期向以后年度结转；③ 从事软件，集成，高新技术，互联网站等5 个纳税年度内经批准，据实批除；④ 高科技，风险投资企业广告费据实扣除；⑤广告宣传的企业或产品，企业以公益宣传或者公益广告的形式发生的费用，视为业务宣传费按规定的比例据实扣除。制药业25%2 ．广告费收入的基数： 主营业务收入＋其他业务收入3 ．广告费支出必须同时符合下列条件：①广告是通过经工商部门批准的专门机构制作的；② 已实际支付费用并已取得相应发票；③ 通过一定的媒体传播；4 ．广告费支出可以无限期结转以后年度2 ．业务宣传费：会计税务营业费用—— 业务宣传费1 ．不超过其当年销售收入5‰ ，可据实扣除2 ．收入的基数= 主营业务收入＋其他业务收入3 ．业务宣传费主要包括：无法取得广告业发票的宣传费支出（包括广告性质的礼品）4 ．业务宣传费不可以无限期结转以后年度5 ．广告性质的礼品如果超过收入的5‰ ，不允许税前列支；同时，对广告性质的礼品视同“ 其他收入”代受益者交纳个人所得税（20% ）3 ．佣金支出：会计税务营业费用—— 佣金支出1 ．佣金支出只要均满足以下条件，才可在税前列支：① 有合法真实凭证；② 支付的对象必须是独立的有权从事中介机构服务的纳税人或个人；③ 支付给个人的佣金，不得超过服务金的5%2 ．需要注意的是：佣金支出要与回扣、提成、劳务报酬区别回扣：非法中间人介绍费；提成：企业职工的报酬；提成收入连同当月工资合并交纳个人所得税劳务报酬：临时性的，是一些自由职业者，专业人士，与企业没有雇佣关系，具体税率参见《个人所得税——劳务报酬》3 ．外商投资企业：对从事房地产业务的外商向境外代销，包销企业支付的各项佣金，差价，手续费，提成费等劳务费用，规定在不得超过房地产销售收入的10% 的范围内据实扣除4 ．保险费支出：会计税务1 、企业商品的保险费用应通过“营业费用” 科目核算；2 、应由企业和个人分别负担的基本养老保险，职工失业保险等应分别通过“管理费用”、“应付工资”等科目核算1 、如果企业已交基本保险费， 在保险公司等营利性机构为职工投保同样险种的基本养老，基本失业和基本医疗保险或其补充保险均不得扣除；2 、只要属于国家基本保障性质的保险， 且国家有明文规定的（ 即强制性的社会保险费）均可据实扣除， 而不仅限于基本养老，失业和医疗保险；3 、企业在商业保险机构为其经营活动的财产所投交的财产保险费，法律、会计和税务等中介机构在商业保险构投保的职业风险保险等保险费支出可以扣除；4 、关于建立城镇职工基本医疗保险制度的决定，提取额在工资总额4% 以内的部分，从职工福利费中列。福利费不足列支的部分，经同级财政部门核准后列入成本，准予在缴纳企业所得税前全额扣除；5 、对保险企业的保险保障基金，国家另有规定：保险企业的财产保险、人身意外伤害保险、短期健康保险、再保险业务，可按当年自留保险费收入，提取不超过1% 的保险保障基金，并在税前扣除。保险保障基金达到总资产的6% 时，不再提取扣除；寿险业务、长期健康保险业务不得提取扣除保险保障基金十七、财务费用的差异分析：借款费用：会计税务1 、属于流动负债性质的借款费用，或虽然是长期借款性质但不是用于购建固定资产的专门借款所发生的借款费用，直接计入当期损益；2 、需要经过相当长时间才能达到可销售状态的存货，其借款费用计入所制造的存货的价值内；房地产开发企业为开发房地产而借入的资金所发生的利息等借款费用，在开发产品完工之前计入开发产品成本资本化的借款范围扩大到专门借款和一般借款3 、虽属于为购建固定资产而发生的专门借款，但不符合资本化条件的借款费用，也应直接计入当期财务费用4 、如果是为投资而发生的借款费用，不予以资本化，应直接计入当期财务费用；5 、对于那些日常性生产的或者在短期内且大量重复生产的存货和其他投资，以及那些在购置时就已经可以使用或销售的资产，均不属于借款费用可以资本化的资产范围。（新增）6 、筹建期间发生借款费用计入长期待摊费用（开办费），企业筹建期间所发生的费用，先在摊销费用中归集，待企业开始生产经营当月起，将筹建期间所发生的费用全部一次性计入开始生产经营当月的损益；7 、为清算期间发生的长期借款费用计入清算损益；1 、从金融部门借入的款项，可据实扣除2 、从非金融部门借入的款项，必须用于企业的经营，税前扣除部分不得超过银行同等、同期利率3 、从关联方借入的款项，超过本公司注册资金的50% ，超过部分的利息不允许在税前扣除4 、购置、建造、生产固定资产、无形资产而发生的借款计入资产的成本；5 、为投资而发生的借款费用计入当期财务费用（国税发45 号文件）6 、对房地产开发业务而借入的借款费用计入房地产的开发成本；7 、借款费用准则中对资本化暂停和停止资本化的规定，在借款费用中也必暂停资本化；8 、企业自行研制开发无形资产发生的利息费用，以按技术开发费在“管理费用”归集，直接扣除，不予以资本化；（除非明确指明用于开发无形资产，才可资本化）9 、筹建期间的借款费用计入开办费；10 、达到预定可使用状态时十八、资产损失和营业外支出：1 ．资产损失（ 1 ）八项减值准备内容包括：企业提取的各项准备会计处理税务处理存货跌价准备短期投资跌价准备长期投资减值准备委托贷款减值准备固定资产减值准备无形资产减值准备在建工程减值准备坏账准备企业的存货应当在期末按成本与可变现值孰低计量， 对可变现净值低于存货成本的差额， 计提存货跌价准备借：管理费用——计提存货跌价准备贷：存货跌价准备企业的短期投资应当在期末按成本与可变现值孰低计量，对可变现净值低于投资成本的差额，计提短期投资跌价准备借：投资收益——短期投资跌价准备贷：短期投资减值准备跌价企业的长期投资应当在期末按预计可收回金额与投资的账面价值计量，对可收回金额低于长期投资的账面价值的差额，计提长期投资减值准备借：投资收益——长期投资跌价准备贷：长期投资跌价准备企业的委托贷款应当在期末按委托贷款本金与收回金额计量，对委托贷款本金高于收回金额的差额，计提委托贷款减值准备借：投资收益——委托贷款减值准备贷：委托贷款减值准备企业固定资产应当在期末按可收回金额与固定资产账面价值孰低计量，对可收回金额低于账面价值的差额，计提固定资产减值准备借：营业外支出—— 计提的固定资产减值准备贷：固定资产减值准备企业无形资产应当在期末按可收回金额与无形资产账面价值孰低计量，对可收回金额低于账面价值的差额，计提无形资产减值准备借：营业外支出—— 计提的无形资产减值准备贷：无形资产减值准备企业对在建工程应在期末进行全面检查，如果有证据表明在建工程已经发生减值，应当计提减值准备借：营业外支出—— 在建工程减值准备贷： 在建工程减值准备借：管理费用贷：坏帐准备不可税前扣除不可税前扣除不可税前扣除不可税前扣除不可税前扣除不可税前扣除不可税前扣除可按“应收帐款”、“应收票据”、“其他应收款”、“预付帐款”的3—5‰ 税前扣除（ 2 ）计提减值准备后资产的折旧或摊销额差异的处理会计处理：税务处理：固定资产、无形资产计提减值准备后，应当按照计提减值准备后的账面价值及尚可使用寿命或尚可使用年限（含预计净残值等的变更）重新计算确定折旧率、折旧额或摊销额企业已提取减值准备的固定资产、无形资产，如果申报纳税时已调增应纳税所得额，可按提取减值准备前的账面价值确定可扣除的折旧额或摊销额纳税调整金额的计算：因固定资产、无形资产计提减值准备后重新确定的折旧额或摊销额影响当期利润总额的金额，与可在应纳税所得额中抵扣的折旧额或摊销额的差额，应当从企业的利润总额中减去或加上后，计算出企业当期应纳税所得额（ 3 ）已计提减值准备的资产价值恢复的会计、税务处理资产价值恢复会计制度规定税法规定如果已计提减值准备的各项资产价值得以恢复， 因资产价值恢复而转回的各项资产减值准备， 按照会计制度及相关准则的规定应计入当期的应纳税所得额，并增加企业的利润总额企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产， 在价值恢复时， 因价值恢复而增加当期利润总额的金额，不计入恢复当期损益纳税调整金额的计算：对于已计提减值准备的各项资产因价值恢复产生的纳税调整金额为价值恢复当期按照会计制度及相关准则规定计入损益的金额（ 4 ）处置已计提减值准备的资产的会计、税务处理会计处理税务处理企业处置已计提减值准备的各项资产，按照会计制度及相关准则规定确定的处置损益计入当期损益，其计算公式如下：处置资产计入利润总额的金额= 处置收入－[ 按会计规定确定的资产成本（或原价）－按会计规定计提的累计折旧（或累计摊销额）－处置资产已计提的减值准备余额] －处置过程中发生的按会计规定计入损益的相关税费（不含所得税）企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产，如果申报纳税时已调增应纳税所得额，转让处置有关资产而转回的减值准备允许企业进行纳税调整，即转回的准备部分不计入应纳税所得额，其计算公式如下：处置资产计入应纳税所得额的金额= 处置收入－[ 按税法规定确定的资产成本（或原价）－按税法规定计提的累计折旧（或累计摊销额） ] －处置过程中发生的按税法规定可扣除的相关税费（不含所得税）纳税调整金额的计算：因上述按会计制度及相关准则规定计算的在处置已计提减值准备的各项资产时计入利润总额的损益，与按税法规定计算的应计入应纳税所得额之间的差额应按以下公式计算：因处置已计提减值准备的各项资产产生的纳税调整金额= 处置资产计入应纳税所得额的金额－处置资产计入利润总额的金额2 ．营业外支出会计税务.固定资产盘亏. 处置固定资产净损失. 处置无形资产净损失. 计提无形资产减值准备. 计提固定资产减值准备. 计提在建工程减值准备. 罚款支出. 捐赠支出1 、非广告性赞助支出：（广告性质的赞助费属于企业营业费用，应视同广告费进行纳税调整，其他各种性质的赞助支出一律不得税前扣除）2 、罚款、罚金及滞纳金：罚款、罚金及滞纳金－因违反法律、行政法规而向行政部门、司法部门缴纳的款项，不得扣除；企业之间因违反经济合同而支付的各种赔偿和罚款，允许在税前扣除；金融部门的罚息支出不属于行政性罚款，应作为企业的财务费用处理，允许在税前扣除3 、捐赠支出：不分公益、救济性捐赠和非公益、救济性捐赠，一律在“营业外支出”科目核算：a 、纳税人直接向受赠人的捐赠不允许扣除；b 、纳税人（金融保险企业除外）用于公益、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额3% 以内的部分，准予扣除；金融、保险企业用于公益、救济性的捐赠支出在不超过企业当年应纳税所得额的1.5% 的标准以内的可以据实扣除；c 、下列公益、救济性捐赠允许在计算所得额时全额扣除：. 2001 年7 月1 日，企事业单位、社会团体和个人等非盈利的社会团体和国家机关向农村义务教育的. 红十字事业；. 关于对青少年活动场所、电子游戏厅有关所得税和营业税政策问题的通知；. 关于完善城镇社会保障体系试点中有关所得税政策问题的通知3 ．资产盘亏和毁损：会计税务发生盘亏和毁损的存货在报经批准以前，应按其成本转入“待处理财产损益－待处理流动资产损益”： 管理费用/其他应收款1 、财产损失：审批才能税前扣除。（无论是合理损耗，还是非常损失，均需主管税务部门批准才可扣除）；2 、对于报废的固定资产，必须在对其残值处置后，按净损失向主管税务机关报批，然后才可以获准扣除；3 、企业正常出售非报废的固定资产发生的固定资产清理净损失，无需申报即可获得扣除；4 、企业因存货盘亏、毁损、报废等原因不得从销项税金中抵扣的进项税金，应视同企业财产损失，准予与存货损失一起在所得税前按规定报批后进行扣除。4 ．纳税人出售职工住房的财产损失：职工对住房二次出售的，交税。会计税务记入“收入”记入“住房周转金”记入“待处理财产损失”1 ． 如筹集职工房基， 未计入收入， 出售住房发生的损失不得在申报缴纳企业所得税前扣除；2 ．“住房周转金”如是负数： 公益金、盈余、资本公积、未分配利润抵补；“住房周转金” 如是正数： 不再计入企业收入，直接作为企业未分配利润，用于职工集体福利；折旧费、维修费取决于租金收入是否上税（住房公积金可在税前扣除）；3 ．新职工，低于成本价出售住房发生损失，不得税前扣除；4 ．取消住房周转金后，凡企业自管和委托代管住房的租金收入已计入收入的，企业发生的用于未出售住房的维修、管理可在税前扣除；5 ．住房补贴、住房困难补贴和提租补贴的处理：标准之内，在税前扣除，暂不计入企业的工资薪金支出；6 ．企业超过规定标准缴纳或发放的住房公积金或各种名目的住房补贴，一律做“工资薪金”，超过部分交税。5 ．债务重组损失的差异：会计税务1 、债权人受让的现金资产低于应收债权帐面价值的差额， 作为损失直接计入当期损益；2 、以修改其他债务条件进行债务重组的，债权人应将重组应收债权的账面价值减记至未来应收金额，减记的金额作为当期损失3 、债务人以非现金资产抵偿债务的， 用以抵偿债务的非现金资产的账面价值＋相关税费之和大于应付债务帐面价值的部分， 作为损失直接计入当期损益1 、债权人发生的债务重组损失，待符合“ 坏帐”确认的条件时， 报主管税务机关，如果批准后可以扣除， 在“ 营业外支出” 列支，债务重组损失不得税前扣除；（ 多发生在关联方， 可能成为漏洞）6 ．单位代付个人所得税支出：会计税务不宜将企业代为负担的个人所得税计入有关成本费用科目中企业代为个人交纳的个人所得税，不可税前扣除7 ．其他项目：会计税务营业外支出不得在税前扣除：1 、贿赂、回扣等非法支出；2 、各种摊派；3 、与取得收入无关的其他各项支出：例如老板支出
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