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[分享]房地产开发间接费用的核算和税收筹划
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房地产开发间接费在土地增值税清算中的涉税处理
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对房地产业开发间接费作为土地增值税清算扣除项目如何进行税务处理的分析与思考
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&& 开发间接费房是地产业开发成本之一，作为土地增值税清算扣除项目并可加计20%的扣除基数，直接影响着土地增值税的税负。现行相关税收政策就开发间接费如何进行税务处理的问题，明确的范围不够全面，内容也不够细化，加上会计制度与税法的差异(以下简称会税差异)，成为纳税人在土地增值税清算时咨询或在税务人员清算审核时产生税务争议的要点问题之一。因此，展开对这一问题的探析、思考并加一规范明确，对于确保土地增值税清算质量、保障国家与纳税人的合法利益、防范征纳双方税收风险具有一定的现实意义。
&& 本文仅就个人学习与实践，谈些粗浅的观点看法。
&& 一、现行相关税收政策规定
&& （一）根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]第006号，以下简称细则）第九条规定：“开发间接费用，是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。”就有关开发间接费用，仅列举了“八项”等具体费用规定，但可理解该条款规定不仅限于此“八项”费用。
&& （二）根据《土地增值税宣传提纲》（国税函发[号）第五条第三款规定：“开发土地和新建房及配套设施的费用（以下简称房地产开发费用）是指销售费用、管理费用、财务费用。根据新会计制度规定，与房地产开发有关的费用直接计入当年损益，不按房地产项目进行归集或分摊。”
&& （三）根据《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第九条规定：“房地产开发企业按照《施工、房地产开发企业财务制度》的有关规定，其缴纳的印花税列入管理费用，已相应予以扣除”。文中“新会计制度”即指1993年的会计制度改革所颁布的一系列制度，《施工、房地产开发企业财务制度》是其中专门适用于施工和房地产开发企业的一项制度（于日起实行）。
&& （四）根据国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知（国税发[2009]91号）第二十六条规定: “审核开发间接费用时应当重点关注：& 一是否存在将企业行政管理部门（总部）为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用记入开发间接费用的情形。二是开发间接费用是否真实发生，有无预提开发间接费用的情况，取得的凭证是否合法有效。”
&& 二、现行相关会计制度规定
&& （一）根据《房地产开发企业会计制度》（[93]财会字第02号）规定：“第407号科目& 开发间接费用　一、本科目核算企业内部独立核算单位为开发产品而发生的各项间接费用，包括工资、福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。企业行政管理部门(总部)为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用，应作为期间费用，记入“管理费用”科目，不在本科目核算。”
&& （二）根据《施工、房地产开发企业财务制度》（[93]财预字第6号）规定：“开发间接费用是指企业所属直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。”
&& 由此可见，《细则》规定的开发间接费用，与仍然执行原《企业会计制度》而未于日起执行新《企业会计准则》的房地产开发企业会计核算中“开发间接费用”科目的口径完全一致。
&& 又因为《细则》不仅限于其所规定的“八项”费用，所以房地产企业在会计核算时，通常还把与项目开发相关的其他费用如职工教育经费、通讯费、交通差旅费、租赁费、管理服务费、样板间支出、保安费用等等，都在“开发间接费用”科目核算。所以，也就产生了会税差异的问题。
&& （三）根据《企业会计准则（财政部令第33号）第9号－职工薪酬》第二条规定：“职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。职工薪酬包括：（一）职工工资、奖金、津贴和补贴；（二）职工福利费；（三）医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；（四）住房公积金；（五）工会经费和职工教育经费；（六）非货币性福利；（七）因解除与职工的劳动关系给予的补偿；（八）其他与获得职工提供的服务相关的支出。”第四条规定：“企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，除因解除与职工的劳动关系给予的补偿外，应当根据职工提供服务的受益对象，分别下列情况处理：（一）应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本。（二）应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产成本。（三）上述（一）和（二）之外的其他职工薪酬，计入当期损益。”第五条规定：“企业为职工缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金，应当在职工为其提供服务的会计期间，根据工资总额的一定比例计算，并按照本准则第四条的规定处理。”由此可见，执业新《企业会计准则》的房地产企业，因直接组织、管理开发项目发生的工资而产生的1、养老保险费2、失业保险费3、工伤保险费4、生育保险费5、住房公积金6、工会经费7、职工教育经费的七项费用（以下简称七项费用），按规定先要计入“开发间接费用”科目，再按适当方法分配计入“开发成本”科目的，其会计分录为：
　　借：开发间接费用
　　　贷：应付职工薪酬
　　借：开发成本
　　　贷：开发间接费用
　　对比七项费用在新《企业会计准则》之前的会计处理规定，就会发现变化很大：这七项费用按以往会计、财务制度规定都是在“管理费用”科目中核算的。
&& 因此，也产生了会税差异的问题，日起已经执行新《企业会计准则》的房地产企业，由于不再执业《企业会计制度》（即《房地产开发企业会计制度》和《施工、房地产开发企业财务制度》），其已计入“开发间接费用”科目的七项费用，在计算土地增值税时，能否计入扣除项目中的开发间接费用进行扣除。
&& 三、税务处理分析与思考
&& 不论是土地增值税清算、还是审核，应遵循以下二项原则:一是发生会税差异的调整事项，一律以税法规定进行调整。调整时应分两个层面，第一，会计科目适用错误，按会计核算要求调整会计科目，调整后会税没有差异。第二，会税政策差异，调表不调账。二是具体费用归属应按费用的性质与关联度来判定，企业本部发生的，计入管理费用；直接为开发项目服务发生的，计入间接费。办公、财务消耗类用的，计入管理费用；与资金往来有关的，计入财务费用(贷款利息除外)；销售部消耗类用的，计入销售费用；其余计入开发费用。能靠边的，都计入开发间接费:如最明显的审计费，计入管理费用；管理、开发两可的，优先考虑的是开发间接费；属于工资的分两类:一类与财务相关的，作管理费用。另一类与项目相关的，作开发间接费。
&& （一）对未执行新《企业会计准则》的房地产企业
&& 首先，要合理区分计入开发间接费与期间费用的界限。对于直接组织、管理项目的人员发生的费用支出，应计入开发间接费而作为土地增值税的扣除项目。其次，要区分费用的性质是否为开发项目发生的费用。按职能划分的现场项目（主要是工程部）管理人员发生的费用，但不一定全部都能列支为开发间接费，如业务招待费、培训费，需要根据费用性质以及与项目关联程度判定。再次，开发间接费与管理费用，应严格按《房地产开发企业会计制度》的规定分别核算，不能将来开发间接费用全部在管理费用帐户中列支，对根本无法划分的，根据《细则》规定，开发间接费不能另行扣除，只能按房地产开发费用实行比例扣除。
&& 1、对样板房、售楼部等营销设施费的处理。根据《细则》规定，因其不属于直接组织、管理开发项目发生的费用，而应将其发生的设计、建造、装修费用，如会计核算时列支了支出，应按会税差异政策调整，同时应分不同情况进行处理：一对租用房屋建造的，其支出计入销售费用科目核算，土地增值税清算时须作纳税调整。二对开发商品建造的，并在以后年度销售，其支出应计入建安工程费科目核算，与销售精装修商品房核算一致。如上述设施在以后年度不销售作为固定资产入账，则相关支出应计入固定资产价值，其折旧作为期间费用入账，且不能作为土地增值税扣除项目。
&& 2、对周转房摊销的处理。周转房摊销是指将开发商品或自有房屋用于安置拆迁户的摊销费或折旧费。实务中也有房地产企业租用房屋来安置拆迁户，所支付的房屋租金也可计入周转房摊销科目。如拆迁户还要求对租用房屋进行装修，所发生的装修费、工程改造费、布线费等相关支出并由房地产企业承担的部分也应计入本科目，可作为土地增值税的扣除项目。
&& 3、对企业工程预算部(主管工程预算和质量)、开发部(主管工程前期手续)、技术部(主管开发产品设计和技术监督)等等部门管理人员工资及福利费的处理。如果上述部门是专门为某个开发项目而成立的，职能即为直接组织、管理开发项目，那么，发生的工资及福利费是可以计入开发间接费并作为土地增值税清算的扣除项目。但这类费用最好是提供该开发项目各部门具体管理人员名单及劳务合同附后旁证，因为房地产企业为开发某个项目，可分别成立规划部、采购部、保安部等诸多部门，相应人员的工资及福利费，一般除工程部外，其他部门的费用支出是不能计入开发间接费而作为土地增值税的扣除项目。
&& 4、对通讯费的处理。与直接组织、管理开发项目工程有关而安装的电话，发生的电话费可以计入开发间接费，但项目相关管理人员报销的手机费难以与项目开发直接相关，所以，不能计入开发间接费而作为土地增值税的扣除项目。
&& 5、对交通差旅费的处理。与直接组织、管理开发项目工程有关的管理人员直接坐出租车等发生的交通费可以计入开发间接费，但报销的私家车加油费，难以区分与项目开发直接相关的费用，不能计入开发间接费作为土地增值税的扣除项目。
&& 6、对保安服务费的处理。开发企业与保安公司签订的保安服务费，主要判断是否直接为项目开发管理有关，如有关，可以计入开发间接费，否则，不能计入开发间接费。
&& 7、对模型制作费的处理。因为一般模型是为销售而制作的，属于销售费用，应按会计科目适用错误调整。所以，不能计入开发间接费作为土地增值税的扣除项目。
&& 8、对职工教育经费和业务招待费的处理。按会计制度相关规定，职工教育经费、业务招待费，不能直接归集于开发产品的成本，应作为期间费用核算，其原理与印花税税收处理一致，按会计科目适用错误调整。
&& 9、对监理费的处理。因现行房地产企业所得税处理办法已明确工程管理费应计入开发间接费用，而监理费又属于工程管理费范围，故应计入开发间接费作为土地增值税的扣除项目。
&& 10、对物业管理启动费的处理。对由企业负担并聘请物业管理公司所支付物业管理启动费，因为不属于该企业与直接组织、管理开发项目有关而发生的间接费用。所以，不能计入开发间接费作为土地增值税的扣除项目。应属销售费用范畴，按房地产开发费用实行比例扣除。
&& （二）对已执行新《企业会计准则》的房地产企业
根据现行税收政策规定，土地增值税清算时的开发间接费用并不包括上述七项费用。但是，由于《细则》于20世纪90年代发布，当时并没有实施“社保”，不能计入开发间接费扣除存在历史的局限性。与直接组织、管理开发项目有关人员的社保费，虽然没在《细则》所列举到具体开发间接费项目中，但它完全符合开发间接费的定义。同时，现行房地产企业所得税处理办法有关开发间接费规定的工资和福利费也包含了社保费。为了维护土地增值税立法原则的公正性，保证执行不同会计制度的企业之间的税负公平，执行新会计准则的房地产企业在土地增值税清算时，对已计入开发间接费（养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费、住房公积金）科目的前五项应作为土地增值税的扣除项目；对已计入“开发间接费用”科目的后两项（工会经费、职工教育经费）应作纳税调整。
（作者单位：市局直属分局）