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委托加工应税消费品税务与账务处理
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3秒自动关闭窗口案例研习(94)：委托加工模式解决之道
【案例情况】
一、启源装备
（一）外协加工风险
为发挥专业分工和协作配套的优势，充分利用市场资源，公司在经营中主要负责变压器专用设备的开发、设计、装配及销售，在生产加工环节上采取关键零部件自加工与其他零部件委托其他企业外协加工相结合的方式。2007
年-2009年及 2010 年 1－6 月，公司外协件成本分别为 3,740.50 万元、6,091.65万元、5,597.39
万元、3,212.64 万元，占公司主营业务成本的比例分别为
37.02%、40.55%、37.81%、32.63%。随着公司业务规模的不断扩大，公司外协件成本可能随之增加。尽管公司对每家外协加工合作单位都进行了严格选择，供货一直较为及时，质量也有保障，但在未来的生产经营过程中如果外协企业的供应质量、价格发生较大变化，尤其是不能按时足额交货，将影响公司生产计划的完成。
（二）外协加工的必要性
公司部分零部件委托外协加工，主要基于以下原因：
1、公司的专用设备产品大多数为非标准化产品，具有小批量、多品种的特点，其所使用的一般零部件具有一定的通用性，可以通过外协外购获得，但由于具有小批量、多品种的特点，如公司自行加工，生产费用较高且会降低公司的整体生产效率。
2、公司地处的西安地区及周边有大量的军工企业和大型机加工企业，有较
完整的装备制造业体系，机械加工能力强，通过外协加工可以充分利用专业化协作分工机制，减少公司固定资产投入，提高资金使用效率。
3、公司的专用设备产品关键在于设计开发和系统集成，公司重点抓住技术含量高、附加值高的关键环节，做精做强，一般环节采用外协加工方式，使公司继续保持竞争优势，带来更大的经济效益。
（三）外协加工的基本情况
1、生产产品零部件委托外协单位加工的情况
公司主要产品有横剪线、纵剪线、绕线设备、片式散热器等，在变压器专用设备的生产过程中，除去标准件、电器元件、电子控制系统、电机、减速机、机械部件等，大部分零部件委托外协单位进行加工，具体情况如下：
横剪线外协加工件主要包括：开卷机、剪床、冲孔冲床、冲缺冲床、尖角冲、机架、刀具、丝杠、料车、导轨、齿轮、销轴、光杠、链轮、带轮等。
纵剪线外协加工件主要包括：开卷机、收卷机、张紧装置、活动导向装置、床身、铸件、主机、丝杠、料车、中间接料桥、接料装置、刀具、托架、基座、轴承座、料箱、横梁、摆臂等。
绕线设备外协加工件主要包括：活动平台、立柱导轨、三角架、丝杠、花盘、滑座、开卷装置、丝杠、机架、齿轮、压板、法兰、轴承座、轴、基座等。
以上外协件加工大部分需要精密数控设备才能生产，外协件的采购价中加工费用占比重较高，除大型焊接件、铸件外，其他零部件的采购价格在一定期间内基本稳定，不受钢材市场价格波动影响。
2、外协企业基本情况
公司现有外协加工单位有 30
余家，主要为：陕西华兴汽车制动科技有限公司、汉中飞虹机械厂、核工业西北二一 0
厂、西安众鸿机械制造有限责任公司、咸阳星云机械有限公司、咸阳益源机电设备有限公司、汉中精诚工具有限责任公司、泾阳鼎成机械制造厂、咸阳凯达机电设备制造有限公司、西安维康管业有限公司、西安明辉电力工矿备件有限责任公司、陕西天王纺织印染机械制造有限公司等
公司与外协单位之间是单一的委托加工合作关系，公司、公司的股东、公司的实际控制人及其董事、监事、高级管理人员与外协加工单位、外协加工单位的股东及其董事、监事、高级管理人员无任何关联关系。
报告期内，主要外协单位加工单位的加工量、加工金额如下表：
发行人独立拥有与其经营相关的生产系统、辅助生产系统以及与产品相关的核心技术等，发行人对外协加工单位不存在依赖性，发行人与外协加工单位无控制关系；部分外协加工单位主要业务为发行人提供外协加工，对发行人存在一定的依赖性，但由于发行人按照市场原则来选择外协单位，且存在较多的符合发行人外协要求的可替代加工企业，因此，此类外协单位对发行人不存在重大不利影响；而此类外协加工单位往往会主动集中优势资源、努力提高外协加工产品质量、竭力满足发行人的交货期，避免被发行人淘汰，从而有利于发行人提高产品质量、缩短交货期、保持较强的议价能力。
主要外协加工单位的股权结构如下：
3、外协加工的定价
加工价格由公司以产品成本控制制度以及各类机床加工台时价格为基础进行核价后，主要通过招议标方式竞价产生，价格确定后公司与外协单位签订采购合同。
4、各类产品成本构成中外购、外协部件金额所占比重
5、外协加工方式对公司生产经营、业绩的影响
公司的专用设备产品大多数为非标准化产品，其所使用的一般零部件具有小批量、多品种的特点，通过外协加工可以充分利用专业化协作分工机制，减少公司生产人工及固定资产投入，降低生产费用，提高资金使用效率，增强公司的盈利能力。同时，通过将一般零部件委托外协加工，公司可以充分发挥技术和研发优势，使公司能重点抓住技术含量高、附加值高的关键环节，做精做强，进一步提高公司的竞争优势。
通过外协加工的方式，公司克服了加工场地和加工设备不足等限制，为公司近年来业务的业务增长提供了保障。公司与主要外协加工单位建立了长期稳定的合作关系，有利于扩大生产规模、提高产品质量、保证产品交货期。
6、保护专有技术、工艺等独占性的措施
由于外协加工时，公司需将加工的技术图纸交给外协加工单位，造成公司的专有技术、工艺等存在着技术泄密的风险，为保证专有技术、工艺等的独占性，公司采取了一系列严格的措施。
由于公司采取了“分段、分散”加工模式，同时公司自行负责如装配、调试和电气控制系统等核心环节，外协加工单位无法获得生产中核心技术，不会成为公司的潜在竞争对手。
7、保持产品质量稳定性的措施
为保证外协加工的质量，公司建立严格的控制措施。公司自成立以来，对外协加工严格执行质量标准，质量控制措施有效，并能做到持续改进，未曾出现因外协加工而出现重大质量纠纷。
二、蓝英装备
（一）外协管理风险
本公司成型机产品由于技术先进，市场需求量大，订单持续增加。但目前公司只能将有限资源主要集中在新技术、新产品研发及现有产品技术升级和市场推广等方面，从而使机械零部件加工能力的增长受到资金限制。
公司成型机生产主要由自动化控制系统、气动控制系统、机械部分及整机总装总调四个部分构成，其中自动化控制系统、气动控制系统及整机总装总调由于其复杂程度高且属于本公司成型机的核心竞争力，全部由公司独立完成。机械部分主要为零件加工和部套装配，为满足快速增长的市场需求，抓住市场机遇，公司将非核心且机械加工量大的部分零件加工采取外协加工的方式进行，而部套装配则由公司完成。随着资金的逐步积累，公司逐步将原外协的部分附加值较高的部件由外协改为自制。
报告期外协产品采购金额占营业成本比例如下表所示：
报告期外协采购占营业成本的比例21.08%、20.40%和33.61%。2011年外协采购金额较大，主要是由于公司成型机订单较多，受自身生产能力所限，将部分原自制部件通过外协加工来满足生产需要，外协采购力度明显加大。
尽管外协加工具有充分利用外部资源、减少设备投资和折旧等优势，但随着公司生产销售规模的不断扩大，外协加工的管理难度进一步加大，外协单位的产能能否与本公司的产能相匹配，进而对公司产品交货期、产品质量产生一定的影响，公司存在一定的外协管理风险。
（二）外协生产流程
1、综合评定确定外协加工方
外协负责人按照公司生产计划，从公司供应商系统中，选择对应等级的外协厂商进行综合评定，内容包括加工工期、价格、工件质量等多个方面，最终确定达到最优的厂商承担外协加工任务；
2、对外协件提出要求并加以确认
提供经技术和生产部门确认的加工图纸和资料（如：技术参数、材料的规格、数量、材质、质量要求等）；
3、对外协加工件进行质量控制
外协人员、公司技术人员定期关注外协厂商是否确实按照公司的规定来加工或制造相关部套，并持续跟踪生产进度，以确保外协件如期完工；
4、对外协加工件进行最终质量确认
外协件完工时，公司质量人员根据公司的检验流程及标准验收外协件，以确保公司的高规格产品质量要求。
（三）外协加工的核算方式
公司在发给外协厂商需加工的零部件时，按实际成本，借记“委托加工物资”，贷记“原材料”科目。
公司支付加工费用、应负担的运杂费等，借记“委托加工物资”，“应交税金—应交增值税(进项税额)”科目，贷记“银行存款”等科目。
加工完成验收入库的物资和剩余的物资；按加工收回物资的实际成本和剩余物资的实际成本，借记“在产品”或“原材料”科目，贷记“委托加工物资”。
（四）公司主要产品均为自主产品
1、公司具有相应的人员、厂房及设备，拥有相关产品的全部核心技术
本公司拥有 100
多人的研发设计队伍，研发人员具有电气自动化设计、软件编程、机械设计、气动设计、工艺设计、结构设计等专业背景，能够完全独立完成所有自动化系统集成及成型机产品的设计研发工作。近几年共设计机械图纸、气动系统图纸、电气系统图纸千余册；电气软件程序开发近
20 万步。发行人技术研发机构连续获得省、市级企业技术中心鉴定。
公司自动化系统集成产品和成型机产品均由公司自主研发设计，公司拥有研发过程中形成的全部 17 项专利技术和 16 项软件著作权，另有 5
项专利技术正在申请中。并可独立完成获取订单、产品设计、加工装配、售后服务等工作，主要产品均为自主产品。
2、公司能够自主完成上述产品的全部研发、设计、生产、销售及服务工作
公司拥有机械车间、电气车间、装配车间，除非核心部件外协加工外，自动控制系统、气动控制系统各关键部套的加工、装配，以及整个设备的总装总调全部由公司自主完成。公司拥有一批熟练的现场安装调试队伍，可以完全按时间进度和技术标准完成自动化系统集成产品和成型机产品的现场安装调试工作。公司设有独立的销售部门，拥有专业的销售队伍开拓市场，设有独立的售后服务部完成售后服务工作。
年，公司外协加工量出现较大幅度的增加，其主要原因是一方面成型机产量增加带来的外协加工量的同时增加；另一方面是由于生产计划紧张，而公司现有自加工能力无法满足需要，公司增加了原自加工部分的外协加工量，在外协厂家选择方面，重点选择合作良好且加工能力强的外协厂家如黑龙江华安机械有限责任公司通用机械设备厂和上海航海设备有限责任公司等。
公司外协件的采购均采用招标的方式进行，按市场价格定价。主要外协厂商与发行人及其股东、董事会成员、监事会成员和高级管理人员不存在关联关系。
三、博实股份
（一）外协加工风险
公司创建伊始采用了“两头在内、中间在外”的生产管理模式。即集中公司的资源及优势，主要开展前端的产品技术研发、系统成套设备的产品设计，后端的产品总装调试及后续技术服务。在产品的生产制造过程中，公司利用哈尔滨市老工业基地机械加工能力强的特点，充分发挥专业化分工和协作配套优势，除部分关键设备和高端新产品自行加工制造外，常规单机产品及零部件委托几十家外协加工厂进行加工制造。
报告期内，公司外协加工支出分别为
6,471.40万元、11,714.43& 万元和13,641.61
万元，约占公司全部加工（包括自行加工和外协加工）成本的 80%。
虽然目前与公司合作的外协加工厂均为通过严格筛选后的多年合作伙伴，并且在公司制定的《委托加工规范》、《质量手册》中对外协加工厂的选择、外协采购管理、质量控制等方面进行了严格规定，但如果公司上述管理措施在实际运行过程中未能得到切实有效执行或外协加工厂出现大范围的生产经营停滞，可能会对产品的质量及履约的及时性、有效性等方面造成一定风险。
（二）加工模式
公司将整套设备分解为单机产品和零部件后，根据项目的设计分解清单，由公司采购供应部统一管理需要加工的产品。这些单机产品和零部件部分自制、部分外协加工，即公司完成产品核心部件制造，其余部件向外协加工厂进行定制化采购，最终由公司集成为整套设备。
在加工环节中，对于加工难度大、工艺复杂、涉及核心秘密的单机产品或零部件，以及研发的重点产品和战略产品，由公司的制造分公司负责加工；对于加工难度一般、工艺不复杂的产品，由公司与外协厂家签订委托加工协议，委托其负责加工。
制造分公司和外协厂家根据公司提供的产品设计图纸进行加工工艺设计，并自主采购原材料（标准零部件除外）、组织各工种人员按照工艺文件的要求进行加工制造和零部件质量检验。在零部件的制造过程中，公司质量管理部将对零部件进行质量抽检，有效实施质量控制流程。
需要加工的零部件产品在检验合格后直接交货至公司库房；单机产品则由制造分公司和外协厂家将生产过程中需要的标准零部件，与其自行加工的零部件一起，经装配、调试、检验合格后，交货至公司库房，完成单机产品的加工制造过程。
（三）公司外协加工情况
公司成立之初，因自身能力的限制和社会化分工的需要，采用了外协加工的产品生产管理方式。随着公司整体实力的日益增强以及公司发展速度、发展战略的实际需要，现已过渡成自制加工和外协加工并存的生产管理方式。即加工难度大、工艺复杂、涉及核心秘密的产品或零部件以及研发的重点产品和战略产品，由公司的制造分公司负责加工，加工难度一般、工艺不复杂的产品，由公司委托外协加工厂负责加工。
公司采用外协加工的主要原因有：第一，公司的产品多数为非标产品，单次数量少、加工批次多，公司如全部自制加工，工作量上不可行，经济上也不合理；第二，哈尔滨市机械加工配套能力较强，通过外协加工，充分发挥地方资源优势，实行专业化分工协作，公司可以减少不必要的固定资产投入，通过筛选和培养合格的外协加工厂，为公司的产品生产服务；第三，出于环境保护的需求，产品生产过程中的热处理、防腐处理等工序必须进行专业化协作。
1、外协加工基本情况
截至 2011 年末，公司拥有 70
余家外协加工厂，主要分布在哈尔滨地区。所有外协加工厂都经过了考察、试用的筛选过程。公司在实施委托加工过程中，针对某类产品培养两家以上外协加工厂，进行专业化生产加工，既便于质量控制，又利于竞争格局的形成。不存在对单一外协加工厂的依赖。
外协产品的定价，由公司成本核算人员给出预算，采购供应部对两家以上外协加工厂进行询比价，与接近公司预算的外协加工厂讨论协商后确定最终的合同价格。外协加工厂根据公司提供的产品设计图纸，进行工艺设计、原材料采购、零部件加工、外购件领取、零部件装配、产品调试等步骤，将检验合格的产品交付公司。
外协加工款项，一般采取合同签订后预付 30%，交货后支付 60%，留
10%的质保金，质保期限为交货之日起 18 个月或产品客户验收后 1 年。
报告期内公司采购、外协加工、自产零部件金额及占比情况如下：
报告期内，公司向前五名外协加工厂的采购情况如下：（略）
本公司的董事、监事、高级管理人员、核心技术人员、主要关联方或持有发行人
5%以上股份的股东在外协加工厂中均不占权益。
2、外协加工流程图
3、外协加工管理的有关制度
对于所有客户向公司定制的设备，均由公司承担相应的责任与义务，如供货期保障，设备符合合同约定要求，性能、质量稳定保障，售后服务等。公司对外协加工厂的控制包括：选定合格外协加工厂，提供设计图纸并确保其理解技术要求，以正式签订的协议或合同明确要求，实施过程指导，保证用料、工序、工艺正确以及保障进度，检验成品是否符合既定要求。发行人在外协加工过程中同样发挥主导作用，并通过上述程序保障外协加工的质量与进度。
为保障外协加工产品的质量，有效控制外协加工的风险，加强外协加工的管理，确保外协加工合同的有效执行，发行人制定了一系列外协加工制度：《企业管理标准-质量手册》中详细规定了外协加工厂选择过程的控制；《委托加工规范》对外协产品的生产加工过程提出了具体的要求；《委托加工质量检验规范》中规定了委托加工产品质量标准、检验程序及责任承担。
《企业管理标准-质量手册》在采购控制程序中详细规定了外协加工厂选择过程的控制，其主要内容包括外协加工厂初选、委托试生产、确定协作加工厂及正式确定协作生产关系后的考核等；
《委托加工规范》中公司对外协加工厂加工外协产品过程作了全面的规定，其主要内容包括一般协作要求、装配技术要求、标准零部件领取、交货验收及标识的粘贴等；《委托加工质量检验规范》中公司对委托加工产品过程中的质量控制进行了全面规定，其主要内容包括一般要求、工艺过程卡、产品备料检验、加工过程检验、试装前检验、试装后检验、产品合格检验及委托加工产品入厂检验等部分。
对于生产过程中、试装前、试装完成后及产品入厂等各道工序，外协加工厂必须接受并配合公司检验员对产品进行检验，对抽检出的不合格项，外协加工厂应予以认真纠正，对检验出的不合格品，外协加工厂应按公司的处理意见和要求进行返工、返修或做报废处理；外协产品运回公司后，由公司质量管理部专职检验员按委托加工合同、产品图样、外协加工技术协议书（或技术附件）、委托加工规范中的质量要求对委托加工产品进行验收。对验收过程中检验出的或在其后进行的安装调试过程中发现的不合格品，外协加工厂应根据检验员提出的要求负责及时进行返工、返修或进行更换处理。
四、森远股份
（一）生产模式
公司一直以来主要实行“以销定产”的生产模式，坚持订单驱动、计划生产的管理模式。根据年度、季度和月度销售计划，结合生产能力综合平衡后，制定月生产计划并安排周计划来组织生产。
为了快速响应用户的个性化需求，公司还形成了一套多部门联动的快速响应机制，由销售部门快速提供市场需求信息，研发人员快速与客户进行技术沟通，或深入施工现场进行分析，在确定最终技术方案时，供应部门、生产部门和质检部门也提前介入，形成产品变形设计、配套件的准时采购、生产准备和产品检测大纲修订同时展开的工作局面，从而大大节省产品变形设计和制作时间，保证定制式订单的工期要求。
作为公路养护机械企业，公司生产的核心体现在：专用工作装置的制造，并将外购零部件与自制、外协生产的结构件根据路面养护工程工艺特点进行部件组装，然后进行热、机、电、液系统集成，并进行调试、试验、检验，最终生产出成品，其生产具有一定的单件、小批量的特点。对于路面养护专用车辆，其生产内容主要为在汽车底盘上安装传动装置、辅助动力装置、各类专用装置，并安装电器控制系统、液压系统等，最终整车成型；对于热再生机组等轮式机械车，生产主要包括底盘的设计制造、动力系统、行走系统的安装，并上装各类专用装置、电器控制系统、液压系统，最终设备成型。
上述各类装置中，汽车底盘一般从专业汽车生产商直接采购，液压系统、电器控制系统等标准化产品配件也直接外购，核心工作装置由公司自制，部分配件，如锻件、铸件、热处理件、大型机加件、车桥等需委托其他专业厂家制造，目前公司外协加工的具体情况如下：
1、公司生产成本的构成及外协成本的占比情况
生产成本主要由原材料构成，各期的原材料占比均在
85%以上，人工成本和制造费用所占比例较小。
2008 年、2009 年、2010 年公司的外协成本占生产成本的比例分别为
12.06%、11.51%和
14.12%。外协单位主要完成部分零部件的加工、锻造和热处理，该类工序均为普通的生产工序，不构成产品生产过程中的核心工艺。因此，公司不存在对外协厂商的重大依赖。
报告期内外协件的具体构成、金额情况如下：
2、报告期内的主要外协单位
与公司合作的外协厂商数量较多，且比较分散，其中，报告期内公司累计采购额前十位的外协单位包括肯纳金属（徐州）有限公司等 10
家公司，具体情况如下：（略）
3、各主要外协厂商的股权结构及实际控制人情况，及其与发行人及其实际控制人、主要股东、董事、监事、高级管理人员的关联关系
4、报告期内各主要外协厂商与发行人发生的具体交易金额及同期占该外协厂商同类业务的比例
报告期各期，公司与各主要外协厂商发生交易占同期该外协厂商业务的比例较低。主要外协厂商与公司交易金额及其占比具体情况如下所示，数据均来自于各主要外协厂商提供的说明。
5、外协合同的主要内容
6、外协费用的确定方式
公司外协加工费用主要采取成本加成定价法参考市场价格综合确定。对于公司带料的外协加工件，外协费用一般为外协加工企业的设备使用费、人工费用及合理利润构成；对于不带料外协加工件，外协费用由材料价值、设备使用费、人工费及合理利润构成。外协加工的最终定价由公司采购部门依据上述方法，并参考市场定价与外协加工企业协商确定。
7、外协加工过程中发行人对其产品的质量控制、技术指导和技术保密措施
（二）反馈意见关注问题
请发行人补充披露生产成本的构成、外协成本的占比情况，各外协厂商的股权结构及实际控制人情况，是否与发行人及其实际控制人、主要股东、董事、监事、高级管理人员存在关联关系，报告期内各外协厂商与发行人发生的具体交易金额及同期占该外协厂商同类业务的比例，外协合同的主要内容，外协费用的确定方式，外协加工过程中发行人对其产品的质量控制、技术指导和技术保密措施等。请保荐机构及律师审慎核查并发表意见。
五、科泰电源
（一）部分非核心部件外协加工的风险
本公司对部分非核心部件，如钢质底座，钢质机厢等钣金件进行外协加工。由本公司提供设计方案，外协企业代为加工，最后分别通过外协企业的出厂质检和本公司的入库质检，成为生产原材料。
2007 年、2008 年、2009 年和 2010 年 1-6
月，公司外协采购总额分别为 876.47万元、1,457.64 万元、1,265.73 万元和 658.67
万元，占同期原材料采购总额的比例分别为 5.35%、6.81%、5.54%和 5.92%。
本公司对每种外协件均选择三家以上部件供应商，对外协企业不存在依赖性。在外协加工件质量控制方面，本公司严格按照 ISO
质量控制体系标准对外协加工件进行验收。
虽然本公司已根据《合格供方评级规定》对外协企业进行分级管理，通过对其产品质量、价格、付款方式、售后服务等综合评定，合理分配外协加工份额给各企业，保证产品质量和交货的及时性。但如果上述管理措施在实际过程中未能得到切实有效执行，可能会对产品质量、交货时间等方面造成一定风险。
（二）本公司外协加工情况
本公司对部分非核心的部件，如钢质底座，钢质机厢等钣金件进行外协加工。系由本公司提供设计方案，由外协企业代为加工，最后分别通过外协企业的出厂质检和本公司的入库质检，成为生产原材料。外协企业主要可以分成两类，一类是具有特殊资质的企业，如具有车辆改装资质的企业和具有适航证书的集装箱生产企业等，专门为本公司提供特殊用途电站的机厢和底座。另一类是具有良好质量管理能力的钣金加工企业，为本公司提供普通机厢和底座。
本公司的主要外协件均有数家外协企业供应，根据本公司《合格供方评级规定》进行分级管理，外协加工部件的供应不存在依赖性。本公司很重视与优质外协企业建立稳定的合作关系，通过对其产品质量、价格、付款方式、售后服务等综合评定，合理分配外协加工份额给各企业，保证生产供应。
在外协加工件质量控制方面，本公司严格按照 ISO
质量控制体系标准对外协加工件进行验收。在环保方面，本公司向外协企业发出环保倡议书，并签署环保协议，参照 ISO
标准对外协加工件进行验收。本公司外协加工的具体情况：
1、本公司外协加工占本公司原材料采购的比例如下表：
2、本公司外协加工分产品构成情况如下：
3、报告期内，本公司的外协加工企业如下表所示：（略）
六、克明面业
（一）生产模式
发行人及其子公司均建立了生产管理部，负责生产过程的控制和管理。生产管理部按照以销定产的原则，根据年度、季度和月销售计划，结合生产能力综合平衡后，制定挂面月生产计划并下达给各生产车间。各生产车间编制相应的生产作业计划，组织安排生产，并按标准化程序管理和监控生产过程。
发行人的挂面产品基本依托自有生产基地进行生产，相关子公司生产完毕后交由克明股份统一销售。同时根据实际需要，公司少量产品生产采用委托加工方式进行。受托方必须严格按照公司制定的质量标准进行生产加工，委托加工成品经验收合格后，交由公司统一销售。
报告期内，发行人除通过自身和子公司生产挂面产品外，还委托新乡市新良粮油加工有限责任公司（以下简称“新良粮油”）、深州市深发面业有限公司（以下简称“深发面业”）、江西省大余县天然爽食品厂（以下简称“江西大余”）、修水县裕发食品有限公司（以下简称“修水裕发”）、大余县新兴龙食品厂（以下简称“大余新兴龙”）进行挂面产品的加工。2010
年下半年开始即未再委托新良粮油进行挂面生产，具体情况如下：
委托加工费按照市场价格下的成本加成法定价。具体为双方共同确认的挂面平均单位加工费及辅料加合理利润。报告期内，发行人支付的委托加工费用均按市场价格和《委托加工合同》约定结算，不存在委托加工费定价不公允的情形。
（二）开展委托加工业务的原因
从长期来看，随着业务规模的不断扩大，公司在一定时间内可能出现产能相对不足的矛盾，而委托加工业务模式将是对公司自有产能的一种有益补充。
年以前，基于自有产能不足等因素，公司开始寻找一些有实力的挂面厂家建立委托加工关系。虽然报告期内公司已通过自建扩大了自有产能的规模，但随着挂面市场的不断扩大和公司市场地位的不断提升，发行人现有产能仍将可能难以长期满足自身业务发展的需要。同时公司对产品质量的要求较为严格，选择一家合格的受托加工方需要较长的时间，因此尽管在现有产能基本满足的情况下，公司基于以上原因及重点拓展市场区域和运输成本等综合因素，仍然保留了部分委托加工业务，作为今后产能短缺的储备，以避免出现因为产能瓶颈影响市场销售的情况。
受托方之一的新良粮油地处河南省新乡市延津县，系发行人面粉主要供应商之一，与公司保持了长期良好的合作关系。随着自有产能不足问题的暂时缓解，发行人
年下半年开始即未再委托新良粮油进行挂面生产。受托方之一的深发面业，地处河北省深州市，较发行人自有生产基地而言，距离东北、华北和西北市场更近，相对交通更为便利，具备产品运输成本优势，而包括北京在内的华北市场、东北市场和西北市场的挂面销量近年来增长势头良好，公司将其作为未来重点拓展的主要区域。基于以上考虑，公司与其建立委托加工关系，并根据市场需求，相应加大了生产产量。
受托方江西大余和大余新兴龙为公司加工生产波纹面，受托方之一的修水裕发为公司加工生产米面产品。目前波纹面及米面属于试销产品，公司尚未建设专门的生产线。一旦市场条件成熟，公司将选择自行生产。
经核查，发行人会计师认为：考虑到产能、运输及挂面品种等多种因素，发行人开展委托加工业务，有利于发行人长期稳健发展，符合其生产经营的实际需要。委托加工费定价合理，交易公允。
经核查，保荐机构认为：发行人保留部分委托加工业务，符合其生产经营的实际需要，有利于长期稳健的发展。
（三）发行人对委托加工的质量控制
发行人委托加工业务的执行与质量控制方式是：与受托加工生产厂家签订《委托加工合同》，就“加工产品内容、加工产品质量、原辅料供应及产品验收、产品质量责任、违约责任”等内容做出明确约定。委托加工合同均依法在相关质量技术监督行政主管部门办理了委托加工备案登记手续。
发行人与受托加工方签订的《委托加工合同》还约定，加工产品除应符合受托加工方的经依法备案的企业标准之外，还应符合国家标准、行业标准和甲方的相关产品质量标准，以确保加工产品的质量安全。
受托加工方生产所用的主要原材料和包装材料均由公司提供。受托加工方必须严格按照公司制定的《管理作业指导书》、《挂面生产工艺作业指导书》、《挂面制作过程中投入与产出技术标准》、《产品验收作业指导书》等文件进行生产加工。其中，《管理作业指导书》是对受托加工方生产过程、生产环境和员工操作控制等进行规范的文件。
公司还定期或不定期派驻驻厂人员进行生产指导和质量检测。受托加工方产品生产完毕并经公司检验合格后方可办理入库手续。产品经检验合格后，方由公司负责销售。
公司对受托加工方对象的选择较为审慎，各受托方均合法持有《全国工业产品生产许可证》，具备合法的受托方主体资格；对委托加工业务一直按照上述方式严格规范进行。截至目前，公司与受托加工方的合作均较为顺利，未发生因其受托加工产品质量给公司带来风险的情况。
七、东软载波
（一）芯片外协加工生产的风险
目前，上海海尔是公司唯一的载波通信芯片设计合作伙伴和外协加工厂商，尽管双方建立了良好的合作关系，并且在芯片设计领域，以本公司为主导同上海海尔集成电路有限公司共同合作开发并申请了六项发明专利，但变更供应商或由公司自己组织加工芯片，将会导致公司产品生产成本上升、交货期延长、保密性降低等风险，对公司持续发展及盈利能力稳定性产生影响。
如上海海尔不与公司合作开展芯片设计技术研发，公司需要扩大芯片设计团队或寻找新合作伙伴从事芯片设计。由于一款专用芯片的开发需要 6-12
个月的时间，并需花费一定的费用，会对公司盈利能力构成影响。
本公司如选择新的外协厂商，芯片设计过程中如需使用与上海海尔共同申请的六项专利，则需取得上海海尔的书面同意。但公司与上海海尔合作关系稳定，且双方已在
芯片合作合同中进一步明确：若上海海尔由于各种原因营运不能继续时，为确保本公司继续生产经营，本公司有权以 25
万美元一次性购买合同标的产品在台积电的光罩直接使用权。公司如直接与台积电等晶圆代加工厂商合作，由于相比上海海尔，公司晶圆用量少，没有规模采购优势，成本及供货及时性可能会受到影响。公司与上海海尔共同申请的六项专利的目的是保护知识产权不被侵犯，不会对公司生产经营活动造成不利影响。
公司主要从事芯片设计、低压电力线载波通信嵌入式软件开发，芯片加工采用外协方式，芯片经本公司软件编程及综合检测合格后对外销售。
（二）外协加工情况
公司生产的载波通信芯片采用外协加工模式采购裸片，主要外协厂商由贝能电子（福建）有限公司（以下简称“福建贝能”）变更为上海海尔。报告期内各外协厂商加工产品数量、平均单价、金额及所占营业成本比例如下：
公司转向上海海尔采购“裸片”主要系提升产品保密性和追求性价比两方面的原因：
第一，公司与福建贝能合作，向其采购通用芯片，由于通用芯片保密性不足，导致公司第二代载波通信芯片出现复制盗版。福建贝能为美国微芯科技公司的代理商，芯片价格较高。公司不得不加强芯片设计领域技术人员培养，并积极寻找合作伙伴开发定制芯片；
第二，上海海尔成立于 2000
年，从事芯片设计多年，且是上市公司青岛海尔（600690，SH）的关联方，承做海尔集团部分家电产品用芯片设计，在芯片设计领域积累了丰富的实践经验，是国内十大
IC 设计品牌公司。公司 2007 年8 月确定选择与上海海尔合作开发芯片；
第三，集成电路是把一个电路中所需的晶体管、二极管、电阻、电容和电感等元件及布线互连一起，制作在一小块或几小块半导体晶片上，然后封装在一个管壳内，成为具有所需电路功能的微型结构。原向福建贝能采购的芯片制程工艺线宽
0.6 微米，而向上海海尔采购的芯片制程工艺线宽为 0.25
微米，所以同一规格的晶圆可以切割出更多晶片，而晶圆成本是集成电路成本的重要组成部分，因此，线宽越小，产品成本越低，即上海海尔的芯片生产成本更低；
第四，原向福建贝能采购的是通用芯片，公司并不参与芯片设计，而向上海海尔采购的是一款定制芯片，公司参与芯片设计，可以更清楚的了解芯片的成本构成，同时可以略去通用芯片中一些不需要使用的部件，并采用了成本加成方式协商定价，有力促进了公司原材料采购成本的降低；
第五，与上海海尔合作开发的定制芯片，公司软件程序受加密算法保密，不易被复制。
集成电路制造过程中，制程工艺以晶体管之间的线宽为代表，线宽越小意味着在同样面积的晶圆上，可以制造出更多的芯片；或者同样晶体管规模的芯片会占用更小的面积。集成电路制造工艺技术遵循“摩尔定律”，行业工艺水平的快速发展推动整个行业产品的更新换代，产品性价比不断提升，提升整个行业的竞争力。未来随着技术进步，布线线宽有望降低为
0.18 微米，甚至 0.09微米，单芯片所用硅片越来越小，加之载波通信芯片市场需求的增大，公司采购裸片的成本可进一步降低。
向上海海尔采购的芯片单价 2009 年相比 2008
年略有提升，主要系公司与上海海尔合作开发 SSC1630 芯片后，2008
年上海海尔向公司小批量提供了载波通信芯片裸片供公司试用，但该芯片内存（RAM）偏小，不能完全满足通信软件发展的要求，经与上海海尔协商，改进了设计，使用
8K 内存（RAM），并增加了实时时钟（RTC），导致晶片面积微增，成本微升。2009 年起公司开始向上海海尔大批量采购
SSC1630 芯片。
与福建贝能、上海海尔间定价及结算方式和质量控制措施对比如下：
公司与上海海尔之间不存在《企业会计准则》及《创业板股票上市规则》中所述的关联关系。公司向上海海尔采购芯片的定价方式为：采用市场定价为主、成本加成为辅的方法进行定价，具体为上海海尔根据对外购买的晶圆成本、封装费用和测试费用综合产生的成本为基础，结合市场竞争价格和客户的要求加成一定比例而确定。通过对上海海尔生产芯片的成本进行估算，上海海尔对公司销售的定制芯片的毛利率略高于芯片设计行业上市公司通讯类芯片的毛利率数据。公司向上海海尔采购芯片的单价是公允的。
八、利君股份
（一）公司外协加工业务的比例，以及所体现的核心竞争优势
报告期内，公司委托加工业务的业务成本占主营业务成本的比重如下表：
公司辊压机主要部件轴芯、轴套及机架采取外协加工与自主加工的方式生产，报告期内公司委托加工业务成本占主营业务成本的比重较为稳定，公司的核心竞争优势主要体现在辊压机和粉磨系统的研发、设计、技术创新及服务等方面。
（二）外协加工模式的特殊性
有别于传统的机械制造企业，公司采取外协加工和自主生产相结合的生产模式。公司仅从事轴芯、轴套的精加工，辊面耐磨层的复合加工制造，液压系统、电气控制系统和传动系统的集成，以及辊压机设备的总装及测试，其余工序均采取外协加工的方式生产。
（三）外协加工模式的必要性
公司采用大量外协加工方进行生产具有必要性：第一，公司可以充分利用成都周边成熟的机加工资源；第二，目前公司产能受到装配场地、装配工人和器具等因素的制约，大量的进行外协加工业务可以快速扩大产能；第三，公司外协加工业务涉及大量的工序，包括：熔炼、铸造、热处理、粗加工等，上述工序所需的固定资产投入较大，若前述工序均由公司自身投资，相对于公司单台价值高，数量相对少的实际情况，产能无法完全消化，不具有经济效益。
（四）外协加工模式的合理性
公司拥有大量外协加工方具有合理性：第一，公司可以将主要的精力投入到技术研发，进一步提高公司的研发创新能力；第二，将低附加值的机加工业务对外进行委托加工，在国内外已经有大量成熟的案例，如东方电气、二重重装、苹果、戴尔等；第三，如果水泥、矿山行业出现低迷期，公司将不会有大量的人员工资、资产折旧等固定支出，有效规避经济波动的风险。
（五）报告期内向前五名外协方采购情况
公司向外协方采购原材料的价格主要参考外协方的加工难度，市场竞争情况按照成本加成的原则定价。
公司每年向前五大外协方采购的金额较低，比较分散，不存在向单个外协方的采购比例超过总额的20%或严重依赖于少数外协方的情况。此外，本公司的董事、监事、高级管理人员和核心技术人员以及全体股东，未在前五位供应商中享有权益。
九、理邦仪器
医疗电子设备涉及医疗、电子、影像等多专业学科，产品技术构成较为复杂，生产零配件种类繁多。本公司充分利用珠三角地区电子加工产业集群优势，采用“轻资产”的生产运营模式，关键部件由公司自行生产，通过公司内部严格的产品质量体系，保证关键部件的品质；通用产品部件则由公司提供设计方案和功能要求，选择合适的外协厂商进行生产供应；公司通过严格的来料检验，确保来料品质满足公司严格的质量体系要求。公司充分利用外协加工企业合作，避免了公司将产业链延伸过长造成资源浪费等情况，使公司得以将主要资源集中于技术研发创新，节约了时间和物料成本，提高了生产效率同时保障了公司获取合理的利润空间。
外协产品的主要内容
报告期内，本公司外协加工产品的主要产品有：塑胶类产品（如产品塑料外壳）、五金类产品、整机台车（如搭载仪器所需的推车）、印刷电路板（PCB）、线路板类、医用配件类产品（导线、打印纸、耦合剂）、电池等其他相关配件。公司外协产品主要用于对产品非核心部件、配件的加工或生产，满足最终产品集成装配的需求。
近三年，公司外协部件占总成本的比例如下表所示。
2、外协产品的定价依据
本公司依据 ERP
系统的历史纪录和分析对外协厂商进行选择并定价。当产生部件外协需求时，公司通过 ERP
系统查找有记录的合格的外协厂商（通常有三家甚至更多）作为备选；备选的外协厂商根据业内相对成熟的计价模式同时报价；公司公司结合产品质量要求及报价最终确定外协供应商；经公司的审批通过后，录入
ERP 系统，作为正式报价。本公司供应链人员定期拜访外协厂商，并根据市场情况要求外协厂商及时调整报价。
报告期内，本公司主要外协厂家包括深圳市恒宇电能科技有限公司、深圳市长科连通电子有限公司、深圳市资达科技有限公司、深圳市兴森快捷电路科技股份有限公司、深圳市元和电子材料有限公司等。
本公司向主要外协厂家采购情况如下表所示：（略）
算法、软件、换能器技术是本公司的核心技术，公司在产品外协中，只将市场通用的电路板等硬件设备交由外协厂商生产，而核心的算法、软件、换能器核心技术等部分仍由公司掌握，确保了公司核心技术的保密性。
即便对于非核心保密技术的硬件设计图等信息，本公司亦高度注意其保密安排。在外包生产前，公司会跟外协厂商签订相应的《技术保密协议》，规定未经公司书面授权，外协厂商不得向第三方透露技术信息，约定了违反该规定将导致的后果和严厉的处罚；外协厂商加工使用的图纸系公司管控中心发送的受控图纸文件，可有效保护文件不被复制和传播。
在具体合作中，公司将加工内容分解，安排在两家以上的外协厂商进行加工，各外协厂商不能掌握相关信息的全部内容，有效避免外协厂商的模仿和抄袭。此外，公司和外协厂商以及内部相关涉密员工均已签署保密协议，通过采用
IT 信息安全管理系统、用户权限控制和保密制度规定等措施，对制造环节进行严格的文件控制、持续的流程监督，确保公司技术的安全。
公司报告期内主要外协厂商基本情况如下：（略）
保荐机构和律师核查了上述外协厂商的公开工商登记信息，取得了相关各方关于是否存在关联关系的书面说明。经核查，保荐机构认为，公司外协厂商与发行人及其实际控制人、董事、监事、高级管理人员不存在关联关系，发行人外协加工产品定价公允，外协加工产品的质量能够得到较好的保障。经核查，发行人律师认为，公司外协厂商与发行人及其实际控制人、董事、监事、高级管理人员不存在关联关系。
3、外部保密措施
本公司采用“轻资产”的运营模式，非核心部件由外协厂商生产。本公司制定了《产品涉及控制程序》、《供应商管理程序》、《PCBA
外协加工规范》、《PCBA外协生产流程》、《外协过程管理程序》、《生产过程控制程序》、《生产计划控制程序》、《进货检验程序》、《成品检验规范》、《过程检验程序》、《库房管理程序》、《不合格品控制程序》等一系列严格的外协过程相关的控制制度，严格有效的保证公司的技术秘密。近三年，本公司未发生因外协加工或采购导致公司技术泄密的情形。
【案例评析】
1、委托加工这种模式在审核实践中并不罕见，主要存在于以下两种情况中：①轻资产运营的公司，公司核心竞争力是研发和设计同时产品的生产成本并不高；②传统制造业企业，受制于产能不足而只能将部分产品或工序委托其他企业进行加工。
2、从审核实践来看，委托加工问题还是普遍会受到重点关注，关注重点总结起来主要有以下几个方面：
（1）外协加工的必要性，解释起来不过如下几个思路：①企业规模小，主要精力要放在核心竞争力上和附加值高的产品或者工序上；②公司所处区域有着外协加工的天然优势，外协不存在任何障碍和依赖；③企业产能不足而订单持续高速增长，只能以委托加工来满足销售需求；④企业销售具有明显的季节性，淡季产能足够时旺季产能不能满足需求从而采取外协方式。
（2）外协加工的详细情况，包括：①外协加工的产品或者工序都是什么，是否是核心技术或者核心产品；②外协企业的基本情况，包括外协企业的股权结构和实际控制人、报告期内外协成本的金额和占比情况、与发行人及董监高等是否存在关联关系或者其他利益安排等内容。③还有案例关注到发行人委托外协企业的比例占外协企业全部销售的比例，主要是关注外协企业是不是主要就是给发行人一家外协，也算是核查是否存在关联关系的一个侧面吧。
（3）外协加工的定价情况，主要关注定价是否公允以及是否通过委托加工来操纵利润，委托加工主要分为两种，其定价方式也不同：①包工包料，也就是外协企业负责原材料采购，那么外协成本基本上包括设备折旧、人工费用、合理利润及原材料成本等；②包工不包料，那么外协成本就不包括原材料成本。还有企业关注到外协加工的财务处理，如果是不带料加工，那么财务处理上会有原材料入库和出口的相关财务处理。
（4）外协是否导致技术泄密的问题，这个问题其实还是很关键的，有些外协需要将图纸和有关设计交付给外协企业，技术泄密的风险是存在很大可能性的，企业一般都解释外协的均不是核心技术，就算是外协企业学会了也不会制造出产成品更不会成为发行人的竞争对手。
（5）外协如何保证质量的问题，这个在实践处理中也都费劲了心思，主要是企业通过制定一系列的政策和制度来保证质量，不过制度的具体执行情况无从得知。
（5）外协与直接采购的关系问题，如果由企业提供原材料然后由外协企业提供加工服务还好解释，这样发行人可以控制原材料的采购质量；如果是包工包料的外协，那么与直接采购又有什么不同呢？
（7）外协与毛利率的问题，如果是因为产能不足而外协加工，那么实际上就是把本该由发行人实现的收益转移给了外协企业，这可能会导致发行人市盈率略低于行业平均水平。当然，这也正好给了发行人一个上市融资的最好的理由，如果发行人产能扩大那就不用外协了，那么毛利率和盈利水平也会有相应的提升。
3、从技术操作的层面来讲，外协比例到底多少才是一个上限并没有一个明确的标准，这的确也与每个企业的发展历史和经营模式有着密切的关系。不过，如果外协比例很高那么一般都会受到重点关注，如果比例很低的话，只要简单说一些就可以了。如果外协加工比例较高，还需要在风险因素中提示投资者，甚至要在重大事项提示中提示。
4、还有一点可以探讨，那就是外协成本的计算口径问题。一种口径是仅计算委托加工费用，如外协企业的人工成本、设备损耗和合理利润等；另外一种口径是视同直接采购的原材料，将外协原材料的采购成本及其他成本加总作为外协成本。两种口径都有道理，不过后一个口径会导致占比较大。另外，这也与不同的外协方式有着直接的关系。
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