企业合并练习题_百度文库
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企业合并练习题|
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　　第六节企业并购会计
　　一、企业合并的含义及其类型
　　（一）企业合并的含义
　　企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。
　　【注意】
　　（1）企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或多个业务的控制权。构成企业合并至少包括两层含义：一是取得对另一个或多个企业（或业务）的控制权；二是所合并的企业必须构成业务。
　　业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。
　　（2）如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方（或被合并方）并不构成业务，则该交易或事项不形成企业合并。企业取得了不形成业务的一组资产或是净资产时，应将购买成本按购买日所取得各项可辩认资产、负债的相对公允价值基础进行分配，不按照企业合并准则进行处理。
　　（3）不包括在企业合并准则规范范围内的交易或事项
　　①购买子公司的少数股权，
　　根据企业合并的定义，考虑到该交易或事项发生前后，不涉及控制权的转移，不形成报告主体的变化，不属于准则中所称企业合并。
　　②其他不按照企业合并准则核算的情况
　　两方或多方形成合营企业。在这种情况下，因合营企业的各合营方中，并不存在占主导作用的控制方，不属于企业合并。
　　【案例分析题】甲公司为进入西北市场，2×11年6月30日，以现金2400万元作为对价购买了C公司90%的有表决权股份。C公司为2×11年4月1日新成立的公司，截至2×11年6月30日，C公司持有货币资金2600万元，实收资本2000万元，资本公积700万元，未分配利润-100万元。判断甲公司收购C公司是否形成企业合并？
　　【分析提示】
　　对于此事项，由于C公司仅仅包含货币资金，不存在其他资产和负债，不构成业务，不符合《企业会计准则第20号——企业合并》中对企业合并的定义，因此是不属于企业合并的。
　　（二）企业合并的方式
　　企业合并的方式包括控股合并、吸收合并和新设合并。
　　（三）企业合并的类型
　　按照企业合并中参与合并的各方在合并前及合并后是否受同一方或相同的多方最终控制，在进行会计处理时，企业合并应分为同一控制下的企业合并及非同一控制下的企业合并分别考虑。
　　1.同一控制下的企业合并的含义
　　同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。
　　判断某一企业合并是否属于同一控制下的企业合并，应当把握以下要点:
　　（1）能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。
　　（2）能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，是指根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，并从中获取利益的投资者群体。
　　（3）实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制。具体是指在企业合并之前（即合并日之前），参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上（含1年），企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上（含1年）。
　　（4）企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综合构成企业合并交易的各方面情况，按照实质重于形式的原则进行判断。通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。
　　2.非同一控制下企业合并的含义
　　非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外的其他企业合并。
　　【案例分析题】A企业与B企业是两个归属于不同主管单位的企业，甲、乙、丙、丁、丑、寅为股份有限公司，其中，A企业直接拥有甲企业80%的表决权，直接拥有乙企业70%的表决权；甲企业直接拥有丙企业60%的表决权；B企业直接拥有丁企业80%的表决权，直接拥有丑企业70%的表决权；丁企业直接拥有寅企业60%的表决权，以上各项表决权的拥有都超过1年。
　　判断下列企业之间的合并属于哪种类型。
　　（1）甲与乙合并；
　　（2）乙与丙合并；
　　（3）丙与丁合并；
　　（4）丙、寅与丑合并。
　　『正确答案』
　　甲、乙合并是同一控制下的企业合并；
　　乙、丙合并是同一控制下的企业合并；
　　丙、丁合并是非同一控制下的企业合并；
　　丙、寅、丑合并是非同一控制下的企业合并。
　　二、同一控制下的企业合并
　　（一）同一控制下企业合并的会计处理原则
　　同一控制下的企业合并会计，是从合并方出发，确定合并方在合并日对于企业合并事项应进行的的会计处理。
　　合并方，是指取得对其他参与合并企业控制权的一方；
　　合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。
　　同一控制下的企业合并，在合并中不涉及自集团外少数股东手中购买股权的情况下，合并方应遵循以下原则进行相关的处理。
　　（1）合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。
　　同一控制下的企业合并，从最终控制方的角度来看，其在企业合并发生前后能够控制的净资产价值量并没有发生变化，因此合并中不产生新的资产，但被合并方在企业合并前账面原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认。
　　（2）合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。
　　合并方在同一控制下企业合并中取得的有关资产和负债不应因该项合并而改记其账面价值，从最终控制方的角度，其在企业合并交易或事项发生前控制的资产、负债，在该交易或事项发生后仍在其控制之下，因此该交易或事项原则上不应引起所涉及资产、负债的计价基础发生变化。
　　在确定合并中取得各项资产、负债的入账价值时，应予注意的是，被合并方在企业合并前采用的会计政策与合并方不一致的，应基于重要性原则，首先统一会计政策，即合并方应当按照本企业会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，并以调整后的账面价值作为有关资产、负债的入账价值。
　　（3）合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，不作为资产的处置损益，不影响合并当期利润表，有关差额应调整所有者权益相关项目。合并方在企业合并中取得的价值量相对于所放弃价值量之间存在差额的，应当调整所有者权益。在根据合并差额调整合并方的所有者权益时，应首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减留存收益。
　　【提示】调整的是“资本公积——资本溢价或股本溢价”，不包括“资本公积——其他资本公积”。
　　（4）对于同一控制下的控股合并，合并方在编制合并财务报表时，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施时一直是一体化存续下来的，参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益。合并财务报表中，应以合并方的资本公积（或经调整后的资本公积中的资本溢价部分）为限，在所有者权益内部进行调整，将被合并方在合并日以前实现的留存收益中按照持股比例计算归属于合并方的部分自资本公积转入留存收益。
　　（二）同一控制下企业合并会计处理方法
　　同一控制下的企业合并，视合并方式不同，应当分别按照以下规定进行会计处理。
　　1.同一控制下的控股合并。
　　同一控制下的企业合并，合并方在合并后取得对被合并方生产经营决策的控制权，并且被合并方在企业合并后仍然继续经营的，合并方在合并日涉及两个方面的问题：一是对于因该企业合并形成的对被合并方的长期股权投资的确认和计量问题；二是合并日合并财务报表的编制问题。
　　（1）长期股权投资的确认和计量
　　按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本，借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，以支付现金、非现金方式进行的，该初始投资成本与支付的现金、非现金资产的差额，相应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应调整盈余公积和未分配利润；以发行权益性证券方式进行的，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份的面值总额之间的差额，应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应调整盈余公积和未分配利润。
　　【例】A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司；A公司于20×7年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了600万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下：
　　单位：万元
　　A公司B公司
　　项目金额项目金额
　　股本3600股本600
　　资本公积1000资本公积200
　　盈余公积800盈余公积400
　　未分配利润2000未分配利润800
　　合计7400合计2000
　　要求：
　　（1）确定长期股权投资的入账价值。
　　（2）计算A公司在合并日应确定的资本公积为多少？
　　　【分析提示】
　　A公司在合并日应进行的账务处理为：
　　借：长期股权投资2000
　　贷：股本600
　　资本公积——股本溢价1400
　　长期股权投资入账价值为2000万元，确认的资本公积为1400万元。
　　（2）合并日合并财务报表编制
　　同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，合并方一般应在合并日编制合并财务报表，反映于合并日形成的报告主体的财务状况、视同该主体一直存在产生的经营成果等。
　　考虑有关因素的影响，编制合并日的合并财务报表存在困难的，下列有关原则同样适用于合并当期期末合并财务报表的编制。
　　编制合并日的合并财务报表时，一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。
　　【合并资产负债表】
　　被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表（合并方与被合并方采用的会计政策会计期间不同的，指按照合并方的会计政策会计期间，对被合并方有关资产、负债经凋整后的账面价值）。合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易进行抵消。
　　同一控制下企业合并的基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，应按以下规定，自合并方的资本公积转入留存收益。
　　确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记“资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。
　　抵销分录：
　　借：资本公积
　　贷：盈余公积
　　未分配利润
　　确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分的，在合并资产负债表中，应以合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记“资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。
　　因合并方的资本公积（资本溢价或股本溢价）余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明。
　　【例】A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。A公司于20×7年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了1500万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如表所示。
　　单位：万元
　　A公司B公司
　　项目金额项目金额
　　股本9000股本1500
　　资本公积2500资本公积500
　　盈余公积2000盈余公积1000
　　未分配利润5000未分配利润2000
　　合计18500合计5000
　　A公司在合并日应进行的账务处理为：
　　借：长期股权投资5000
　　贷：股本1500
　　资本公积3500
　　进行上述处理后，A公司在合并日编制合并资产负债表时，对于企业合并前B公司实现的留存收益中归属于合并方的部分（3000万元）应自资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益。本例中A公司在确认对B公司的长期股权投资以后，其资本公积的账面余额为+3500）万元，假定其中资本溢价或股本溢价的金额为4500万元。在合并工作底稿中，应编制以下调整分录：
　　借：资本公积3000
　　贷：盈余公积1000
　　未分配利润2000
　　【合并利润表】
　　合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期所发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵消。
　　例如，同一控制下的企业合并发生于20×7年3月31日，合并方当日编制合并利润表时，应包括合并方及被合并方自20×7年1月1日至20×7年3月31日实现的净利润。
　　为了帮助企业的会计信息使用者了解合并利润表中净利润的构成，发生同一控制下企业合并的当期，合并方在合并利润表中的“净利润”项下应单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目，反映因同一控制下企业合并规定的编表原则，导致由于该项企业合并自被合并方在合并当期带入的损益情况。
　　合并现金流量表。合并日合并现金流量表的编制与合并利润表的编制原则相同。
　　2.同一控制下的吸收合并
　　同一控制下的吸收合并中，合并方主要涉及：（1）合并日取得被合并方资产、负债入账价值的确定，以及（2）合并中取得有关净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值之间差额的处理。
　　【合并中取得资产、负债入账价值的确定】
　　合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。其中，对于合并方与被合并方在企业合并前采用的会计政策不同的，在将被合并方的相关资产和负债并入合并方的账簿和报表进行核算之前，首先应基于重要性原则，统一被合并方的会计政策，即应当按照合并方的会计政策对被合并方的有关资产、负债的账面价值进行调整后，以调整后的账面价值确认。
　　【合并差额的处理】
　　合并方在确认了合并中取得的被合并方的资产和负债的入账价值后，以发行权益性证券方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额，应记入资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应冲减盈余公积和未分配利润；以支付现金、非现金资产方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与支付的现金、非现金资产账面价值的差额，相应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。
　　借：资产（被合并方账面价值）
　　资本公积（资本溢价或股本溢价）（不足冲减部分冲减盈余公积和未分配利润）
　　贷：负债（被合并方账面价值）
　　资产（合并方非现金资产账面价值）
　　银行存款
　　资本公积（资本溢价或股本溢价）
　　【例】20×7年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1000万股普通股（每股面值为1元，市价为10.85元）对S公司进行吸收合并，并于当日取得S公司净资产。当日，P公司、S公司资产、负债情况如表所示。
　　资产负债表（简表）
　　20×7年6月30日单位：万元
　　项目P公司S公司
　　账面价值账面价值公允价值
　　资产：
　　货币资金0
　　应收账款
　　长期股权投资
　　固定资产：
　　固定资产原价0
　　减：累计折旧
　　固定资产净值
　　无形资产
　　商誉000
　　资产总计13700
　　负债和所有者权益：
　　短期借款
　　应付账款
　　其他负债
　　负债合计
　　实收资本（股本）
　　资本公积
　　盈余公积5000500
　　未分配利润
　　所有者权益合计10850
　　负债和所有者权益总计
　　本例中假定P公司和S公司为同一集团内两家全资子公司，合并前其共同的母公司为A公司。该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为A公司最终控制，为同一控制下的企业合并。自6月30日开始，P公司能够对S公司净资产实施控制，该日即为合并日。
　　因合并后S公司失去其法人资格，P公司应确认合并中取得的S公司的各项资产和负债，假定P公司与S公司在合并前采用的会计政策相同。P公司对该项合并应进行的会计处理为：
　　借：货币资金450
　　库存商品（存货）255
　　应收账款2000
　　长期股权投资2150
　　固定资产3000
　　无形资产500
　　贷：短期借款2250
　　应付账款300
　　其他应付款（其他负债）300
　　股本l000
　　资本公积4505
　　3.合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理。
　　合并方为进行企业合并发生的有关费用，指合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，如为进行企业合并支付的审计费用、进行资产评估的费用以及有关的法律咨询费用等增量费用。
　　同一控制下企业合并进行过程中发生的各项直接相关的费用，应于发生时费用化计入当期损益。借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。但以下两种情况除外：
　　①以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行核算。即该部分费用，虽然与筹集用于企业合并的对价直接相关，但其核算应遵照金融工具准则的原则，有关的费用应计入负债的初始计量金额中。其中债券如为折价发行的，该部分费用应增加折价的金额；债券如为溢价发行的，该部分费用应减少溢价的金额。
　　②发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定进行核算。即与发行权益性证券相关的费用，应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。
　　企业专设的购并部门发生的日常管理费用，如果该部门的设置并不是与某项企业合并直接相关，而是企业的一个常设部门，其设置的目的是为了寻找相关的购并机会等，维持该部门日常运转的有关费用，不属于与企业合并直接相关的费用，应当于发生时费用化计入当期损益。
　　【例】日,A公司通过增发6000万股本公司普通股（每股面值l元）取得B公司60%的股权,按照增发前后的平均股价计算,该6000万股股份的公允价值为13000万元。为增发该部分股份,A公司向证券承销机构等支付了400万元的佣金和手续费。假定A公司取得该部分股权后能够对B公司的生产经营决策实施控制。日，B公司所有者权益的账面价值为20000万元。A公司和B公司为同一集团的两家公司。
　　要求：编制A公司的会计分录。
　　『正确答案』
　　本例中A公司应当以B公司所有者权益账面价值的份额作为取得长期股权投资的成本:
　　借:长期股权投资12000
　　贷:股本6000
　　资本公积——股本溢价6000
　　发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费,应冲减权益性证券的溢价发行收入:
　　借:资本公积——股本溢价400
　　贷:银行存款400
　　三、非同一控制下的企业合并
　　非同一控制下的企业合并，主要涉及到：
　　（1）购买方及购买日的确定；
　　（2）企业合并成本的确定；
　　（3）合并中取得各项可辨认资产、负债的确认和计量；
　　（4）合并差额的处理等。
　　（一）非同一控制下企业合并的会计处理原则
　　非同一控制下的企业合并，是参与合并的一方购买另一方或多方的交易，基本处理原则是购买法。
　　1.确定购买方。
　　采用购买法核算企业合并的首要前提是确定购买方。
　　购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。
　　【提示】合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的，除非有明确的证据表明该股份不能形成控制，一般认为取得控股权的一方为购买方。
　　某些情况下，即使一方没有取得另一方半数以上有表决权股份，但存在以下情况时，一般也可认为其获得了对另一方的控制权，如：
　　（1）通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购买企业半数以上表决权。
　　例如，A公司拥有B公司40%的表决权资本，C公司拥有B公司30%的表决权资本。A公司与C公司达成协议，C公司在B公司的权益由A公司代表。在这种情况下，A公司实质上拥有B公司70%表决权资本的控制权，B公司的章程等没有特别规定的情况下，表明A公司实质上控制B公司。
　　（2）按照法律或协议等的规定，具有主导被购买企业财务和经营决策的权力。
　　例如，A公司拥有B公司45%的表决权资本，同时，根据法律或协议规定，A公司可以决定B公司的财务和生产经营等政策，达到对B公司的财务和经营政策实施控制。
　　（3）有权任免被购买企业董事会或类似权力机构绝大多数成员。
　　这种情况是指虽然投资企业拥有被投资单位50%或以下表决权资本，但根据章程、协议等有权任免被投资单位董事会或类似机构的绝大多数成员，以达到实质上控制的目的。
　　（4）在被购买企业董事会或类似权力机构具有绝大多数投票权。
　　这种情况是指虽然投资企业拥有被投资单位50%或以下表决权资本，但能够控制被投资单位董事会等类似权力机构的会议，从而能够控制其财务和经营政策，达到对被投资单位的控制。
　　2.确定购买日。
　　购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。
　　同时满足了以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日。有关的条件包括：
　　条件一：企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过，如对于股份有限公司，其内部权力机构一般指股东大会。
　　条件二：按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。
　　条件三：参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。作为购买方，其通过企业合并无论是取得对被购买方的股权还是被购买方的全部净资产，能够形成与取得股权或净资产相关的风险和报酬的转移，一般需办理相关的财产权交接手续，从而从法律上保障有关风险和报酬的转移。
　　条件四：购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力支付剩余款项。
　　条件五：购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，并享有相应的收益和风险。
　　【例】甲公司与S集团公司签订的收购合同中规定，收购乙公司的价款为56亿元。2×07年5月31日，甲公司向S集团公司支付了购买乙公司的价款56亿元，并于2×07年7月1日办理完毕吸收合并乙公司的全部手续。
　　要求：根据以上资料，确定甲公司吸收合并乙公司的购买日。
　　『正确答案』2×07年7月1日
　　【特殊情况】企业合并涉及一次以上交换交易
　　企业合并涉及一次以上交换交易的，例如通过逐次取得股份分阶段实现合并，企业应于每一交易日确认对被投资企业的各单项投资。“交易日”是指合并方或购买方在自身的账簿和报表中确认对被投资单位投资的日期。分步实现的企业合并中，购买日是指按照有关标准判断购买方最终取得对被购买企业控制权的日期。
　　【例】A企业于20×7年10月20日取得B公司30%的股权。
　　在已经拥有B公司30%股权的基础上，A企业又于20×8年12月8日取得B公司30%的股权。
　　在其持股比例达到60%的情况下，假定于当日开始能够对B公司实施控制，则20×8年l2月8日为第二次购买股权的交易日，同时因在当日能够对B公司实施控制，形成企业合并的购买日。
　　3.确定企业合并成本。
　　企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值。
　　企业合并成本＝支付的现金或非现金资产的公允价值＋发行或承担债务的公允价值＋发行的权益性证券的公允价值
　　【注意】
　　第一，或有对价的处理
　　某些情况下，当企业合并合同或协议中规定视未来或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价。购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第37号——金融工具列报》以及其他相关准则的规定，或有对价符合金融负债或权益工具定义的，购买方应当将拟支付的或有对价确认为一项负债或权益；符合资产定义并满足资产确认条件的，购买方应当将符合合并协议约定条件的、对已支付的合并对价中可收回部分的权利确认为一项资产。
　　【例】1月1日，甲公司与乙公司签订股权转让协议，取得乙公司持有的丙公司80%股权。购买日前，甲公司、乙公司不存在关联方关系。合同约定，甲公司取得丙公司80%股权后的1年内，如果丙公司实现利润超过1000万元，则需要额外支付给乙公司100万元。则在购买日的100万元应计入企业合并成本。
　　第二，与企业合并直接相关的费用的处理
　　非同一控制下企业合并中发生的与企业合并直接相关的费用，包括为进行合并而发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用等，与同一控制下企业合并进行过程中发生的有关费用处理原则一致，这里所称合并中发生的各项直接相关费用，不包括与为进行企业合并发行的权益性证券或发行的债务相关的手续费、佣金等，该部分费用应比照本章关于同一控制下企业合并中类似费用的原则处理，即应抵减权益性证券的溢价发行收入或是计入所发行债务的初始确认金额。
　　第三，分步交换形成企业合并
　　通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的，在购买方的个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；在合并财务报表中，以购买日之前所持被购买方股权于购买日的公允价值与购买日支付对价的公允价值之和，作为合并成本。
　　4.企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配。
　　非同一控制下的企业合并中，通过企业合并交易，购买方无论是取得对被购买方生产经营决策的控制权还是取得被购买方的全部净资产，从本质上看，取得的均是对被购买方净资产的控制权，视合并方式的不同，控股合并的情况下，购买方在其个别财务报表中应确认所形成的对被购买方的长期股权投资，该长期股权投资所代表的是购买方对合并中取得的被购买方各项资产、负债享有的份额，具体体现在合并财务报表中应列示的有关资产、负债；吸收合并的情况下，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债等直接体现为购买方账簿及个别财务报表中的资产、负债项目。
　　（1）购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为本企业的资产、负债（或合并财务报表中的资产、负债）进行确认，在购买日，应当满足资产、负债的确认条件。
　　有关的确认条件包括：合并中取得的被购买方的各项资产（无形资产除外），其所带来的未来经济利益预期能够流入企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为资产确认；合并中取得的被购买方的各项负债（或有负债除外），履行有关的义务预期会导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为负债确认。
　　（2）企业合并中取得的无形资产在其公允价值能够可靠计量的情况下应单独予以确认。
　　企业合并中取得的需要区别于商誉单独确认的无形资产一般是按照合同或法律产生的权利，某些并非产生于合同或法律规定的无形资产，需要区别于商誉单独确认的条件是能够对其进行区分，即能够区别于被购买企业的其他资产并且能够单独出售、转让、出租等。公允价值能够可靠计量的情况下，应区别于商誉单独确认的无形资产一般包括：商标、版权及与其相关的许可协议、特许权、分销权等类似权利、专利技术、专有技术等。
　　【例】1月1日，甲公司与乙公司签订股权转让协议，取得乙公司持有的丙公司80%股权。购买日前，甲公司、乙公司不存在关联方关系。①购买日，丙公司有一项正在开发并符合资本化条件的生产工艺专有技术，已资本化金额为5600万元，公允价值为6500万元。甲公司取得丙公司80%股权后，开发项目已完工且达到预定可使用状态。②购买日，丙公司有一项非专利技术，个别报表未确认无形资产，但存在其公允价值为100万元。
　　则：在购买日甲公司合并财务报表中合并取得的无形资产按6600万元（）计量。
　　（3）对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在其公允价值能够可靠计量的情况下，应作为合并中取得的负债单独确认。
　　企业合并中对于或有负债的确认条件，与企业在正常经营过程中因或有事项需要确认负债的条件不同，在购买日，可能相关的或有事项导致经济利益流出企业的可能性还比较小，但其公允价值能够合理确定的情况下，即需要作为合并中取得的负债确认。
　　（4）企业合并中取得的资产、负债在满足确认条件后，应以其公允价值计量。
　　①对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目，购买方在对企业合并成本进行分配、确认合并中取得可辨认资产和负债时不应予以考虑。
　　②在按照规定确定了合并中应予确认的各项可辨认资产、负债的公允价值后，其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的，应当按照所得税会计准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。
　　5.企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理。
　　购买方对于企业合并成本与确认的可辨认净资产公允价值份额的差额，应视情况分别处理：
　　（1）企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。
　　视企业合并方式的不同，控股合并的情况下，该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉，即长期股权投资的成本与购买日按照持股比例计算确定应享有被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额；吸收合并的情况下，该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。商誉代表的是合并中取得的由于不符合确认条件未予确认的资产以及被购买方有关资产产生的协同效应或合并盈利能力。
　　商誉在确认以后，持有期间不要求摊销，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定对其价值进行测试，按照账面价值与可收回金额孰低的原则计量，对于可收回金额低于账面价值的部分，计提减值准备，有关减值准备在提取以后，不能够转回。
　　【例】甲公司取得乙公司全部股份（非同一控制下企业合并），支付银行存款5500万元，购买日乙公司资产账面价值合计为10000万元，负债账面价值合计为6000万元，净资产合计为4000万元，乙公司一项资产的公允价值高于账面价值1000万元。
　　（1）假定是吸收合并，编制的分录是：
　　借：乙公司资产11000（公允价值）
　　商誉500
　　贷：乙公司负债6000
　　银行存款5500
　　该商誉反映在甲公司个别报表中。
　　（2）假定是控股合并
　　甲公司个别报表上编制的分录是：
　　借：长期股权投资5500
　　贷：银行存款5500
　　合并报表中编制的抵消分录是：
　　借：乙公司所有者权益5000（公允价值）
　　商誉500
　　贷：长期股权投资5500
　　该商誉反映在合并财务报表中。
　　（2）企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益。
　　该种情况下，购买方首先要对合并中取得的资产、负债的公允价值、作为合并对价的非现金资产或发行的权益性证券等的公允价值进行复核，如果复核结果表明所确定的各项资产和负债的公允价值确定是恰当的，应将企业合并成本低于取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额，计入合并当期的营业外收入，并在会计报表附注中予以说明。
　　在吸收合并的情况下，上述企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入购买方合并当期的个别利润表；
　　在控股合并的情况下，上述差额应体现在购买方合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表。
　　【例】甲公司取得乙公司全部股份（非同一控制下企业合并），支付银行存款4500万元，购买日乙公司资产账面价值合计为10000万元，负债账面价值合计为6000万元，净资产合计为4000万元，乙公司一项资产的公允价值高于账面价值1000万元。
　　（1）假定是吸收合并，编制的分录是：
　　借：乙公司资产11000（公允价值）
　　贷：乙公司负债6000
　　银行存款4500
　　营业外收入500
　　该营业外收入反映在甲公司个别报表中。
　　（2）假定是控股合并
　　甲公司个别报表上编制的分录是：
　　借：长期股权投资4500
　　贷：银行存款4500
　　合并报表中编制的抵消分录是：
　　借：乙公司所有者权益5000（公允价值）
　　贷：长期股权投资4500
　　营业外收入500
　　该营业外收入反映在合并财务报表中。
　　6.企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况。
　　对于非同一控制下的企业合并，如果在购买日或合并当期期末，因各种因素影响无法合理确定企业合并成本或合并中取得有关可辨认资产、负债公允价值的，在合并当期期末，购买方应以暂时确定的价值为基础对企业合并交易或事项进行核算。继后取得进一步信息表明有关资产、负债公允价值与暂时确定的价值不同的，应分别以下情况进行处理：
　　（1）购买日后l2个月内对有关价值量的调整。
　　在合并当期期末以暂时确定的价值对企业合并进行处理的情况下，自购买日算起l2个月内取得进一步的信息表明需对原暂时确定的企业合并成本或所取得的资产、负债的暂时性价值进行调整的，应视同在购买日发生。即应进行追溯调整，同时对以暂时性价值为基础提供的比较报表信息，也应进行相关的调整。
　　例如，A企业于20×7年9月20日对B公司进行吸收合并，合并中取得的一项固定资产不存在活跃市场，为确定其公允价值，A企业聘请了有关的资产评估机构对其进行评估。至A企业20×7年财务报告对外报出时，尚未取得评估报告。A企业在其20×7年财务报告中对该项固定资产暂估的价值为90万元，预计使用年限为5年，净残值为0，按照年限平均法计提折旧。该项企业合并中A企业确认商誉360万元。假定A企业不编制中期财务报告。又如，20×8年4月，A企业取得了资产评估报告，确认该项固定资产的价值为l35万元，则A企业应视同在购买日确定的该项固定资产的公允价值为l35万元，相应调整20×7年财务报告中确认的商誉价值（调减45万元）及利润表中的折旧费用（调增2.25万元）。
　　（原计提折旧=90/5×3/12=4.5万元，应计提折旧=135/5×3/12=6.75万元，差额=2，25万元）
　　（2）超过规定期限后的价值量调整。
　　自购买日算起l2个月以后对企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债价值的调整，应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的原则进行处理。即应视为会计差错更正，在调整相关资产、负债账面价值的同时，应调整所确认的商誉或是计入合并当期利润表中的金额，以及相关资产的折旧、摊销等。
　　7.购买日合并财务报表的编制。
　　非同一控制下的企业合并中形成母子公司关系的，购买方一般应于购买日编制合并资产负债表，反映其于购买日开始能够控制的经济资源情况。
　　在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量，长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财务报表中的商誉；长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并当期损益。因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。
　　（二）非同一控制下企业合并的会计处理方法
　　1.非同一控制下的控股合并。
　　该合并方式下，购买方所涉及的会计处理问题主要是两个方面：一是购买日因进行企业合并形成的对被购买方的长期股权投资初始投资成本的确定，该成本与作为合并对价支付的有关资产账面价值之间差额的处理；二是购买日合并财务报表的编制。
　　非同一控制下的企业合并中，购买方取得对被购买方控制权的，在购买日应当按照确定的企业合并成本（不包括应自被投资单位收取的现金股利或利润），作为形成的对被购买方长期股权投资的初始投资成本，借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，按其差额，贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”等科目。按发生的直接相关费用，借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目。
　　【会计处理思路】
　　首先。记录获得的价值。借记“长期股权投资”以及“应收股利”。
　　其次，记录付出的价值。贷记资产或借记“负债”。
　　第三，借贷方的差额，记入营业外收入或支出。
　　第四，直接相关费用，记入管理费用。
　　购买方为取得对被购买方的控制权，以支付非货币性资产为对价的，有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产的处置损益，计入合并当期的利润表。其中，以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，并同时结转相关的成本。
　　【例】甲公司于日取得乙公司70%的股权。合并中，甲公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表所示。
　　日单位：万元
　　项目账面价值公允价值
　　土地使用权（自用）
　　专利技术
　　银行存款
　　假定合并前甲公司与乙公司不存在任何关联方关系，甲公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为9600万元，至企业合并发生时已累计摊销1200万元。
　　【分析提示】
　　本例中因甲公司与乙公司在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。
　　甲公司对于合并形成的对乙公司的长期股权投资，应按确定的企业合并成本作为其初始投资成本。甲公司应进行如下账务处理：
　　借：长期股权投资
　　累计摊销
　　贷：无形资产
　　银行存款
　　营业外收入
　　2.非同一控制下的吸收合并。
　　非同一控制下的吸收合并，购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项资产、负债，按其公允价值确认为本企业的资产和负债；
　　作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产的处置损益计入合并当期的利润表；
　　确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，视情况分别确认为商誉或是作为企业合并当期的损益计入利润表。
　　其具体处理原则与非同一控制下的控股合并类似，不同点在于在非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨认资产和负债是作为个别报表中的项目列示，合并中产生的商誉也是作为购买方账簿及个别财务报表中的资产列示。
　　【例】A公司支付银行存款2700万元，吸收合并B公司。B公司资产账面价值总额5000万元，公允价值5500万元；负债账面价值总额3000万元（同公允价值）；所有者权益（可辨认净资产）账面价值总额2000万元，公允价值2500万元。
　　A吸收合并B时：
　　借：资产总额（公允价值）5500
　　商誉200
　　贷：负债总额（公允价值）3000
　　银行存款2700
　　【提示】如果差额在贷方，则为“营业外收入”。
　　（三）通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并的特别考虑
　　如果企业合并并非通过一次交换交易实现，而是通过多次交换交易分步实现的，则企业在每一单项交易发生时，应确认对被投资单位的投资。投资企业在持有被投资单位的部分股权后，通过增加持股比例等达到对被投资单位形成控制的，购买方应当区分个别和合并财务报表分别进行处理：
　　1.个别财务报表。
　　在个别财务报表中，购买方应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增股权投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；
　　初始投资成本=购买日之前账面价值+购买日新增投资成本
　　购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的（例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分），应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益转入当期投资收益。并按以下原则进行会计处理：
　　（1）购买方于购买日之前持有的被购买方的股权投资，保持其账面价值不变，其中，购买日前持有的股权投资作为长期股权投资并采用成本法核算的，为成本法核算下至购买日应有的账面价值；购买日前持有的股权投资作为长期股权投资并采用权益法核算的，为权益法核算下至购买日应有的账面价值；购买日前持有的股权投资作为金融资产并按公允价值计量的，为至购买日的账面价值。
　　（2）追加的投资，按照购买日支付对价的公允价值计量，并确认长期股权投资。
　　（3）购买方应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本。
　　购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权投资涉及其他综合收益的，例如，购买方原持有的股权投资按照权益法核算时，被购买方持有的可供出售金融资产公允价值变动确认的其他综合收益（计入资本公积——其他资本公积），购买方按持股比例计算应享有的份额并确认为其他综合收益（计入资本公积——其他资本公积）的部分，不予处理。待购买方出售被购买方股权时，再按出售股权相对应的其他综合收益部分转入出售当期的损益。
　　如果通过多次交易实现非同一控制下吸收合并的，按照非同一控制下吸收合并相同的原则进行会计处理。
　　【例】A公司于20×8年以2000万元取得B上市公司5%的股权，对B公司不具有重大影响，A公司将其分类为可供出售金融资产，按公允价值计量。20×9年4月1日，A公司又斥资25000万元自C公司取得B公司另外50%股权。
　　假定A公司在取得对B公司的长期股权投资后，B公司未宣告发放现金股利。A公司原持有B公司5%的股权于20×9年4月1日的公允价值为2500万元，累计计入其他综合收益的金额为500万元。A公司与C公司不存在任何关联方关系。
　　【分析提示】
　　本例中，A公司是通过分步购买最终达到对B公司控制，因A公司与C公司不存在任何关联方关系，故形成非同一控制下企业合并。在购买日，A公司应进行如下账务处理：
　　借：长期股权投资27500
　　贷：可供出售金融资产2500
　　银行存款25000
　　2.合并财务报表。
　　在合并财务报表中，购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，并按照以下原则处理：
　　购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益。
　　购买日之前持有的被购买方的股权于购买日的公允价值，与购买日新购入股权所支付对价的公允价值之和，为合并财务报表中的合并成本。
　　在按上述计算的合并成本基础上，比较购买日被购买方可辨认净资产公允价值的份额，确定购买日应予确认的商誉，或者应计入发生当期损益的金额。
　　购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。
　　【例】甲公司于日以2000万元取得A公司10%的股份，取得投资时A公司可辨认净资产的公允价值为18000万元。假定该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠计量，因未参与A公司的生产经营决策，甲公司对持有的该投资采用成本法核算。日，甲公司另支付12000万元取得A公司50%的股份，从而能够对A公司实施控制。购买日A公司可辨认净资产公允价值为22000万元。甲公司之前所取得的10%股权于购买日的公允价值为2200万元。A公司自2010年甲公司取得投资后至2011年再次购买股份前实现的净利润为600万元（假定不存在需要对净利润进行调整的因素），未进行利润分配。甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积。
　　要求：
　　（1）确定甲公司实现企业合并时的初始投资成本，并编制甲公司企业合并时的有关会计分录；
　　（2）确定甲公司合并财务报表中的合并成本和应确定的商誉，并编制有关调整分录。
　　【分析提示】
　　（1）甲公司个别财务报表中的处理：
　　2011年再次购买A公司50%股权时的初始投资成本＝原持有10%股权投资的账面价值2000万元＋新增投资成本12000万元＝14000万元。会计处理如下：
　　借：长期股权投资——A公司12000
　　贷：银行存款等12000
　　（2）甲公司合并报表中的处理：
　　①计算合并成本：
　　合并成本＝原10%股权在购买日的公允价值2200万元＋支付的对价12000万元＝14200万元
　　②计算应计入损益的金额：
　　应计入损益的金额＝原持有的10%股权的公允价值2200万元－其账面价值2000万元＝200万元
　　编制如下调整分录：
　　借：长期股权投资200
　　贷：投资收益200
　　③计算商誉：
　　合并财务报表中应体现的商誉＝1×60%＝1000（万元）
　　编制合并抵消分录：
　　借：股本等22000
　　商誉1000
　　贷：长期股权投资（）14200
　　少数股东权益（22000×40%）8800
　　（四）反向购买的处理
　　1.反向购买的会计处理原则。
　　非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，通常发行权益性证券的一方为购买方。但某些企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被购买方，该类企业合并通常称为“反向购买”。
　　例如，A公司为一家规模较小的上市公司，B公司为一家规模较大的公司。B公司拟通过收购A公司的方式达到上市目的，但该交易是通过A公司向B公司原股东发行普通股用以交换B公司原股东持有的对B公司股权方式实现。该项交易后，B公司原控股股东持有A公司50%以上股权，A公司持有B公司50%以上股权，A公司为法律上的母公司、B公司为法律上的子公司，但从会计角度，A公司为被购买方，B公司为购买方。
　　这里涉及三个方面的会计问题：
　　（1）企业合并成本（指会计上的母公司—B公司的合并成本）；
　　（2）合并财务报表的编制；—由法律上母公司A编制，但是它是站在会计上的母公司B公司的角度编制的。
　　（3）每股收益的计算。—反向购买当期的每股收益，以及比较报表（法律上的子公司B公司的比较信息）中购买期前期的每股收益。
　　（1）企业合并成本。
　　反向购买中，法律上的子公司（购买方）的企业合并成本是指其如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上母公司（被购买方）的股东发行的权益性证券数量与其公允价值计算的结果。购买方的权益性证券在购买日存在公开报价的，通常应以公开报价作为其公允价值；购买方的权益性证券在购买日不存在可靠公开报价的，应参照购买方的公允价值和被购买方的公允价值两者之中有更为明显证据支持的一个作为基础，确定购买方假定应发行权益性证券的公允价值。
　　（2）合并财务报表的编制。
　　反向购买后，法律上的母公司应当遵从以下原则编制合并财务报表：
　　①合并财务报表中，法律上子公司的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量。
　　②合并财务报表中的留存收益和其他权益余额应当反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他权益余额。
　　③合并财务报表中的权益性工具的金额应当反映法律上子公司合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额。但是在合并财务报表中的权益结构应当反映法律上母公司的权益结构，即法律上母公司发行在外权益性证券的数量和种类。
　　④法律上母公司的有关可辨认资产、负债在并入合并财务报表时，应以其在购买日确定的公允价值进行合并，企业合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额体现为商誉，小于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额确认为合并当期损益。
　　⑤合并财务报表的比较信息应当是法律上子公司的比较信息（即法律上子公司的前期合并财务报表）。
　　⑥法律上子公司的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为对法律上母公司股份的，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。因法律上子公司的部分股东未将其持有的股份转换为法律上母公司的股权，其享有的权益份额仍仅限于对法律上子公司的部分，该部分少数股东权益反映的是少数股东按持股比例计算享有法律上子公司合并前净资产账面价值的份额。另外，对于法律上母公司的所有股东，虽然该项合并中其被认为被购买方，但其享有合并形成报告主体的净资产及损益，不应作为少数股东权益列示。
　　上述反向购买的会计处理原则仅适用于合并财务报表的编制。法律上母公司在该项合并中形成的对法律上子公司长期股权投资成本的确定，应当遵从《企业会计准则第2号——长期股权投资》的相关规定。
　　（3）每股收益的计算。
　　发生反向购买当期，用于计算每股收益的发行在外普通股加权平均数为：自当期期初至购买日，发行在外的普通股数量应假定为在该项合并中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股数量；自购买日至期末发行在外的普通股数量为法律上母公司实际发行在外的普通股股数。
　　反向购买后对外提供比较合并财务报表的，其比较前期合并财务报表中的基本每股收益，应以法律上子公司在每一比较报表期间归属于普通股股东的净损益除以在反向购买中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股股数计算确定。
　　上述假定法律上子公司发行的普通股股数在比较期间内和自反向购买发生期间的期初至购买日之间未发生变化。如果法律上子公司发行的普通股股数在此期间发生了变动，计算每股收益时应适当考虑其影响进行调整。
　　【例】A上市公司于20×7年9月30日通过定向增发本企业普通股对B企业进行合并，取得B企业100%股权。假定不考虑所得税影响。A公司及B企业在合并前简化资产负债表如表所示。
　　A公司及B企业合并前资产负债表单位：万元
　　A公司B企业
　　流动资产
　　非流动资产
　　资产总额
　　流动负债
　　非流动负债3003000
　　负债总额
　　所有者权益：
　　股本1500900
　　资本公积
　　盈余公积
　　未分配利润
　　所有者权益总额
　　其他资料：
　　（1）20×7年9月30日，A公司通过定向增发本企业普通股，以2股换1股的比例自B企业原股东处（甲公司）取得了B企业全部股权。A公司共发行了1800万股普通股以取得B企业全部900万股普通股。
　　（2）A公司普通股在20×7年9月30日的公允价值为20元，B企业每股普通股当日的公允价值为40元。A公司、B企业每股普通股的面值均为1元。
　　（3）20×7年9月30日，A公司除非流动资产公允价值较账面价值高4500万元以外，其他资产、负债项目的公允价值与其账面价值相同。
　　（4）假定A公司与B企业在合并前不存在任何关联方关系。
　　（5）B企业20×6年实现合并净利润1800万元，20×7年A公司与B企业形成的主体实现合并净利润为3450万元，自20×6年1月1日至20×7年9月30日，B企业发行在外的普通股股数未发生变化。
　　[答疑编号]
　　要求：
　　（1）从会计角度判断该企业合并中的购买方和被购买方。
　　【分析提示】
　　对于该项企业合并，虽然在合并中发行权益性证券的一方为A公司，但因其生产经营决策的控制权在合并后由B企业原股东（甲公司）控制，B企业应为购买方，A公司为被购买方。
　　（2）确定该项合并中购买方（注：B企业）的合并成本
　　【分析提示】
　　A公司在该项合并中向B企业原股东（甲公司）增发了1800万股普通股，合并后B企业原股东（甲公司）持有A公司的股权比例为54.55%（），如果假定B企业发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，则B企业应当发行的普通股股数为750（900/54.55%-900）万股，其公允价值为30000万元，企业合并成本为30000万元。
　　（3）计算合并商誉。
　　【分析提示】
　　A公司可辨认净资产的公允价值=流动资产3000+非流动资产（）-流动负债1200-非流动负债300=27000（万元）
　　或者：A公司可辨认净资产的公允价值=权益账面价值=27000（万元）。B企业合并成本30000万元，大于A公司可辨认净资产的公允价值27000万元，其差额3000万元，即为商誉。
　　（4）编制合并日的合并财务报表
　　项目A公司B企业金额
　　流动资产（）
　　非流动资产500（+4500）
　　商誉3000
　　资产总额000
　　流动负债（）
　　非流动负债（）
　　负债总额
　　所有者权益：
　　股本（3300万股普通股）（900+750）
　　资本公积2-750）
　　盈余公积00
　　未分配利润000
　　所有者权益总额000
　　（5）计算A公司20×7年基本每股收益以及比较报表中A公司20×6年的基本每股收益。
　　【分析提示】
　　A公司20×7年基本每股收益：
　　3450/（＋）=1.59（元）
　　提供比较报表的情况下，比较报表中的每股收益应进行调整，A公司20×6年的每股收益=（元）。
　　2.非上市公司购买上市公司股权实现间接上市的会计处理。
　　非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得上市公司的控制权，构成反向购买的，上市公司编制合并财务报表时应当区别以下情况处理：
　　交易发生时，上市公司未持有任何资产负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债的，上市公司在编制合并财务报表时，购买企业应按照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誉或确认计入当期损益。
　　交易发生时，上市公司保留的资产、负债构成业务的，对于形成非同一控制下企业合并的，企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或是计入当期损益。
　　业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入等，目的在于为投资提供股利、降低成本或带来其他经济利益。有关资产或资产、负债的组合具备了投入和加工处理过程两个要素即可认为构成一项业务。对于取得的资产、负债组合是否构成业务，应当由企业结合实际情况进行判断。
　　非上市公司取得上市公司的控制权，构成反向购买的，上市公司在其个别财务报表中应当按照本教材第四章的原则确定取得资产的入账价值。上市公司的前期比较个别报表应为其自身个别报表。
　　（五）购买子公司少数股权的会计处理
　　企业在取得对子公司的控制权，形成企业合并后，自子公司的少数股东处取得少数股东拥有的对该子公司全部或部分少数股权，“该类交易或事项发生以后，应当遵循以下原则分别母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理：
　　（1）从母公司个别财务报表角度，其自子公司少数股东处新取得的长期股权投资应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》第四条的规定确定其入账价值。
　　（2）在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日（或合并日）开始持续计算的金额反映。
　　什么是母公司持续计算的金额？
　　日，甲公司购入乙公司70%的股权。当天，乙公司一项固定资产账面价值800万，公允价值1000万，使用年限10年，净残值为0，按直线法计提折旧。
　　日，该固定资产账面价值为720（账面原价800－折旧费80）万，母公司持续计算的金额为900万（公允原价1000－折旧费100）万。
　　购买子公司少数股权的交易日，母公司新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。
　　【提示】商誉只在购买日计算一次。购买子公司的少数股权时，不确认新的商誉。
　　【例】A公司于20×5年12月29日以20000万元取得对B公司70%的股权，能够对B公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。20×6年12月25日，A公司又出资7500万元自B公司的其他股东处取得B公司20%的股权。本例中A公司与B公司的少数股东在相关交易发生前不存在任何关联方关系。
　　（1）20×5年12月29日，A公司在取得B公司70%股权时（能够对B公司实施控制），B公司可辨认净资产公允价值总额为25000万元。
　　（2）20×6年12月25日，B公司有关资产、负债的账面价值、自购买日开始持续计算的金额（对母公司的价值）如下表所示。
　　单位:万元
　　项目B公司的账面价值B公司资产、负债自购买日开始持续计算的金额（对母公司的价值）
　　应收款项
　　固定资产
　　无形资产
　　其他资产
　　应付款项
　　其他负债
　　净资产
　　[答疑编号]
　　分析：
　　1.确定A公司对B公司长期股权投资的成本
　　20×5年12月29日为该非同一控制下企业合并的购买日，A公司取得对B公司长期股权投资的成本为20000万元。
　　20×6年12月25日，A公司在进一步取得B公司20%的少数股权时，支付价款7500万元。
　　该项长期股权投资在20×6年12月25日的账面余额为27500万元。
　　2.编制合并财务报表时的处理
　　（1）商誉的计算：
　　A公司取得对B公司70%股权时产生的商誉=×70%
　　=2500（万元）
　　在合并财务报表中应体现的商誉总额为2500万元。
　　【提示】第二次投资不计算商誉
　　（2）所有者权益的调整：
　　合并财务报表中，B公司的有关资产、负债应以其对母公司A的价值进行合并，即与新取得的20%股权相对应的被投资单位可辨认资产、负债的金额=200（万元）。
　　因购买少数股权新增加的长期股权投资成本7500万元与按照新取得的股权比例（20%）计算确定应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额5500万元之间的差额2000万元，在合并资产负债表中调整所有者权益相关项目，首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价），在资本公积（资本溢价或股本溢价）的金额不足冲减的情况下，调整留存收益（盈余公积和未分配利润）。
　　（六）不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的会计处理
　　企业持有对子公司投资后，如将对子公司部分股权出售，但出售后仍保留对被投资单位控制权，被投资单位仍为其子公司的情况下，出售股权的交易应区别母公司个别财务报表与合并财务报表分别处理：
　　（1）从母公司个别财务报表角度，应作为长期股权投资的处置，确认有关处置损益。即出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额，应作为投资收益或是投资损失计入处置投资当期母公司的个别利润表。
　　（2）在合并财务报表中，因出售部分股权后，母公司仍能够对被投资单位实施控制，被投资单位应当纳入母公司合并财务报表。合并财务报表中，处置长期股权投资取得的价款（或对价的公允价值）与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益（资本公积——资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应当调整留存收益。
　　【例】甲公司于20×7年2月20日取得乙公司80%股权，成本为8600万元，购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额为9800万元。假定该项合并为非同一控制下企业合并，且按照税法规定该项合并为应税合并。20×9年1月2日，甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资其中的25%对外出售，取得价款2600万元。出售投资当日，乙公司自甲公司取得其80%股权之日持续计算的应当纳入甲公司合并财务报表的可辨认净资产总额为12000万元。该项交易后，甲公司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策。
　　本例中甲公司出售部分对乙公司股权后，因仍能够对乙公司实施控制，该交易属于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资，甲公司应当分别个别财务报表和合并财务报表进行处理：
　　[答疑编号]
　　【分析提示】
　　1.甲公司个别财务报表
　　借：银行存款2600
　　贷：长期股权投资（8600×25%）2150
　　投资收益450
　　2.甲公司合并财务报表
　　出售股权交易日，在甲公司合并财务报表中，出售乙公司股权取得的价款2600万元与所处置股权相对应乙公司净资产×80%×25%）万元之间的差额应当调整增加合并资产负债表中的资本公积。
　　（七）被购买方的会计处理
　　非同一控制下的企业合并中，被购买方在企业合并后仍持续经营的，如购买方取得被购买方100%股权，被购买方可以按合并中确定的有关资产、负债的公允价值调账，其他情况下被购买方不应因企业合并改记资产、负债的账面价值。
　　【案例分析题】（2011试题）甲集团公司是一家中央国有企业，主要有三大业务板块：一是化肥生产和销售业务，主要集中在乙分公司；二是电力生产和供应业务，主要集中在丙分公司；三是国际旅游业务，主要集中在丁公司。丁公司为甲集团公司的全资子公司；甲集团公司除丁公司外，无其他关联公司。
　　2010年，甲集团公司加大了对全集团资产和业务整合力度，确定了“做强做大主业，提高国有资产证券化率，实现主业整体上市”的发展战略。2010年，甲集团公司进行了如下资本运作：
　　（1）日，甲集团公司以银行存款0.4亿元从A上市公司原股东处购入A上市公司20%的有表决权股份。该日，A上市公司可辨认净资产的公允值为1.8亿元。A上市公司是一家从事电力生产和供应的企业，与甲集团公司的丙分公司在业务和地域上具有很强的相似性和互补性。
　　日，甲集团公司以银行存款1亿元从A上市公司原股东处再次购入A上市公司40%的有表决权股份，另发生审计、法律服务、咨询等费用0.15亿元。至此，甲集团公司持有A上市公司60%的有表决权股份，控制了A上市公司。该日，甲集团公司之前持有的A上市公司20%的有表决权股份的公允价值为0.5亿元，A上市公司可辨认净资产的公允价值为2亿元。
　　甲集团公司从日起，对A上市公司实行了统一监督、控制、激励和约束，努力使A上市公司成为集团内部一支运作协调、利益攸关的重要力量，进一步夯实了甲集团公司在我国电力生产和供应行业中的重要地位。
　　（2）日，甲集团公司通过司法拍卖拍得B上市公司3亿股股权，占B上市公司有表决权股份的51%，支付银行存款1.5亿元。该日，B上市公司货币资金为1.2亿元，股东权益为1.2亿元。
　　甲集团公司2010年控制B上市公司的目的是，计划在日向B上市公司注入乙分公司的全部资产，从而实现甲集团公司的化肥生产和销售业务整体上市，进一步盘活国有资产存量。
　　（3）日，甲集团公司为了做强做大主业，逐步退出国际旅游市场，以0.3亿元的价格出售了所持有丁公司20%的有表决权股份，但仍对丁公司具有控制权。该日，丁公司净资产的账面价值为0.6亿元。
　　假定不考虑其他因素。
　　要求：
　　1.根据资料（1），指出甲集团公司2010年购入A上市公司股权是属于横向并购还是纵向并购，并简要说明理由。
　　2.根据资料（1）和（2），分别指出甲集团公司2010年购入A上市公司股权、拍卖拍得B上市公司股权是否属于企业合并。如果属于企业合并，指出是属于同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并，并简要说明理由；同时指出合并日或购买日为哪一天。
　　3.根据资料（1），计算甲集团购入A上市公司股权在合并日或购买日合并财务报表中的企业合并成本（要求列出计算过程）。
　　4.根据资料（2），简要说明甲集团公司拍卖拍得B上市公司股权在甲集团公司2010年合并财务报表中的会计处理方法。
　　5.根据资料（3），简要说明甲集团公司出售所持有丁公司20%的有表决权股份在甲集团公司2010年合并财务报表中的会计处理方法。
　　6.简要说明甲集团公司2010年取得A上市公司股权和B上市公司股权所发挥的作用。
　　[答疑编号]
　　【分析与解释】
　　1.甲集团公司2010年购入A上市公司股权属于横向并购。
　　理由：生产同类产品或生产工艺相近的企业之间的并购属于横向并购。
　　或：两者属于竞争对手之间的合并。
　　2.甲集团公司2010年购入A上市公司股权属于企业合并，且属于非同一控制下的企业合并。
　　理由：甲集团公司和A上市公司在合并前不存在关联方关系.
　　或：甲集团公司和A上市公司在合并前没有受同一方或相同多方的控制。
　　甲集团公司并购A上市公司的购买日为日。
　　甲集团公司拍卖拍得B上市公司股权不属于企业合并。
　　3.甲集团公司购入A上市公司股权在购买日合并财务报表中的企业合并成本：1＋0.5＝1.5（亿元）。
　　4.甲集团公司应当按照权益性交易的原则对拍卖拍得B上市公司股权进行会计处理，不得确认商誉或不得确认计入当期损益的金额。
　　5.在甲集团公司2010年合并财务报表中，甲集团公司处置所持有丁公司20%的有表决权股份取得的价款与处置20%的有表决权股份相对应享有丁公司净资产的份额的差额，应当计入所有者权益（资本公积——资本溢价）。
　　6.甲集团公司2010年取得A上市公司股权和B上市公司股权发挥了如下作用：
　　（1）实现了经济结构战略性调整。
　　（2）促进了资产流动、扩大了生产规模、提高了经济利益。
　　（3）实现了资本和生产的集中，增强了企业的竞争力。
　　（4）推动了国有企业改革。
　　（5）促进了文化融合与管理理念的提升。
　　【案例】（2010年）甲公司是一家生产和销售钢铁的A股上市公司，其母公司为XYZ集团公司，甲公司为实现规模化经营、提升市场竞争力，多次通过资本市场融资成功进行了同行业并购，迅速扩大和提高了公司的生产能力和技术创新能力，奠定了公司在钢铁行业的地位，实现了跨越式发展，在一系列并购过程中，甲公司根据目标公司的具体情况，主要采取了现金购买、承债和股份置换三种方式进行。甲公司的三次并购过程要点如下：
　　（1）收购乙公司。乙公司是XYZ集团公司于2000年设立的一家全资子公司，其主营业务是生产和销售钢铁。甲公司为实现“立足华北、面向国际和国内市场”的发展战略，日，采用承担乙公司全部债务的方式收购乙公司，取得了控制权。当日，甲公司的股本为100亿元，资本公积（股本溢价）为120亿元，留存收益为50亿元；乙公司净资产账面价值为0.6亿元（公允价值为1亿元），负债合计为1亿元（公允价值与账面价值相同）。并购完成后，甲公司2007年整合了乙公司财务、研发、营销等部门和人员，并追加资金2亿元对乙公司进行技术改造，提高了乙公司产品技术等级并大幅度扩大了生产能力。
　　（2）收购丙公司。丙公司同为一家钢铁制造企业，丙公司与甲公司并购前不存在关联方关系。日，甲公司支付现金4亿元成功收购了丙公司的全部可辨认净资产（账面价值为3.2亿元，公允价值为3.5亿元），取得了控制权。并购完成后，甲公司对丙公司引入了科学运行机制、管理制度和先进经营理念，同时追加资金3亿元对丙公司钢铁的生产技术进行改造，极大地提高了丙公司产品质量和市场竞争力。
　　（3）收购丁公司。丁公司是一家专门生产铁矿石的A股上市公司，丁公司与甲公司并购前不存在关联方关系。日，甲公司经批准通过定向增发1亿股（公允价值为5亿元）换入丁公司的0.6亿股（占丁公司股份的60%），控制了丁公司。当日，丁公司可辨认净资产公允价值为10亿元。甲公司控制丁公司后，向其输入了新的管理理念和模式，进一步完善了丁公司的公司治理结构，提高了规范运作水平，使丁公司从2009年下半年以来业绩稳步攀升。
　　假定不考虑其他因素。
　　要求：
　　1.分别指出甲公司并购乙公司、丙公司和丁公司是属于横向并购还是纵向并购，并逐项说明理由。
　　2.分别指出甲公司并购乙公司、丙公司和丁公司是属于同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并，并逐项说明理由。
　　3.分别确定甲公司并购乙公司、丙公司和丁公司的合并日（或购买日），并分别说明甲公司在合并日（或购买日）所取得的乙公司、丙公司和丁公司的资产和负债应当如何计量。
　　4.分别判断甲公司并购乙公司、丙公司和丁公司是否产生商誉；如产生商誉，计算确定商誉的金额；如不产生商誉，说明甲公司支付的企业合并成本与取得的被合并方净资产账面价值（或被购买方可辨认净资产公允价值）份额之间差额的处理方法。
　　5.简要说明甲公司上述三次并购取得成功的原因。
　　[答疑编号]
　　【分析与提示】
　　1.甲公司并购乙公司属于横向并购。
　　理由：生产同类产品或生产工艺相近的企业之间的并购属于横向并购。
　　或：甲公司和乙公司都是生产和销售钢铁的企业。
　　甲公司并购丙公司属于横向并购。
　　理由：生产同类产品或生产工艺相近的企业之间的并购属于横向并购。
　　或：甲公司和丙公司都是钢铁制造企业。
　　或：（1）（2）合并，即：
　　甲公司并购乙公司、甲公司并购丙公司属于横向并购。
　　理由：生产同类产品或生产工艺相近的企业之间的并购属于横向并购。
　　甲公司并购丁公司属于纵向并购。
　　理由：与企业的供应商或客户的合并属于纵向并购。
　　或：形成纵向生产一体化（或上下游产业）的企业合并属于纵向并购。
　　（1）甲公司并购乙公司属于同一控制下的企业合并。
　　理由：参与合并的甲公司和乙公司在合并前及合并后均受XYZ集团公司的最终控制。
　　（2）甲公司并购丙公司属于非同一控制下的企业合并。
　　理由：参与合并的甲公司和丙公司在合并前不存在关联方关系。
　　或：参加合并的甲公司和丙公司在合并前后不受同一方或相同多方最终控制。
　　（3）甲公司并购丁公司属于非同一控制下的企业合并。
　　理由：参与合并的甲公司和丁公司在合并前不存在关联方关系。
　　或：参与合并的甲公司和丁公司在合并前后不受同一方或相同多方最终控制。
　　或：（2）、（3）合并，即：
　　甲公司并购丙公司、甲公司并购丁公司属于非同一控制下的企业合并。
　　理由：参与合并的公司在合并前不存在关联方关系（或参与合并的公司在合并前后不受同一方或相同多方最终控制）。
　　（1）甲公司并购乙公司的合并日为日。
　　甲公司在合并日所取得的乙公司的资产和负债应当按照被合并方（乙公司）的原账面价值计量。
　　（2）甲公司并购丙公司的购买日为日。
　　甲公司在购买日所取得的丙公司的资产和负债应当按照公允价值计量。
　　（3）甲公司并购丁公司的购买日为日。
　　甲公司在购买日所取得的丁公司的资产和负债应当按照公允价值计量。
　　（1）甲公司并购乙公司不产生商誉。
　　甲公司支付的企业合并成本与取得的乙公司净资产账面价值份额之间的差额，应当冲减甲公司的资本公积（或调整甲公司的资本公积）。
　　（2）甲公司并购丙公司产生商誉。
　　商誉金额＝4-3.5×100%＝0.5（亿元）。
　　（3）甲公司并购丁公司不产生商誉。
　　甲公司支付的企业合并成本与取得的丁公司可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应当计入合并当期损益（或合并当期营业外收入）。
　　（1）实现了组织人事整合。
　　（2）实现了战略整合和业务整合。
　　或：收购紧紧围绕主业展开，有利于提高核心竞争力。
　　（3）实现了制度整合和企业文化整合。
　　或：收购过程中注重文化融合与管理理念提升。
　　【案例分析题】（2009年试题）甲公司为一家从事房地产开发的上市公司，20×8年与企业并购有关的情况如下：
　　（1）甲公司为取得B公司拥有的正在开发的X房地产项目，20×8年3月1日，以公允价值为15000万元的非货币性资产作为对价购买了B公司35%的有表决权股份；20×8年下半年，甲公司筹集到足够资金，以现金20000万元作为对价再次购买了B公司45%的有表决权股份。
　　（2）甲公司为进入西北市场，20×8年6月30日，以现金2400万元作为对价购买了C公司90%的有表决权股份。C公司为20×8年4月1日新成立的公司，截至20×8年6月30日，C公司持有货币资金2600万元，实收资本2000万元，资本公积700万元，未分配利润-100万元。
　　（3）甲公司20×7年持有D公司80%的有表决权股份，基于对D公司市场发展前景的分析判断，20×8年8月1日，甲公司以现金5000万元作为对价向乙公司购买了D公司20%的有表决权股份，从而使D公司变成其全资子公司。
　　假定本题中有关公司的所有者均按所持有表决权股份的比例参与被投资单位的财务和经营决策，不考虑其他情况。
　　要求：
　　根据企业会计准则规定，逐项分析、判断甲公司20×8年上述并购是否形成合并？如不形成企业合并的，请简要说明理由。
　　[答疑编号]
　　【分析提示】
　　1.甲公司20×8年两次合计收购B公司80%的有表决权股份形成企业合并。
　　2.甲公司20×8年收购C公司90%的有表决权股份不形成企业合并。
　　理由：C公司在20×8年6月30日仅存在货币资金，不构成业务，不应作为企业合并处理。
　　3.甲公司20×8年增持D公司20%的有表决权股份不形成企业合并。
　　理由：D公司在甲公司20×8年收购其20%的有表决权股份之前已经是甲公司的子公司，不应作为企业合并处理。
　　或：该股份购买前后未发生控制权的变化，不应作为企业合并处理。
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