马圆 陈嘉炜 黄滢 本报记者 伍美红

日前，广东省人民政府办公厅发布《关于加快推进现代渔业高质量发展的意见》，提出到2025年，广东全省渔业经济总产值达到4500亿元以上，水产品总产量保持在900万吨以上，水产品加工率达到30%以上，水产核心种源自给率达到80%以上等目标。作为渔业大省和水产大省，广东省渔业企业数量众多。近期，广东省税务部门结合行业经营特点，对渔业企业开展有针对性的政策辅导，帮助企业织密税务风险“防控网”。

■ “公司+农户”可享税收优惠

广东大麟洋海洋生物有限公司于2013年在珠海市成立，经营业务广泛，包括水产养殖、水产品加工与销售、水产种苗生产、海洋牧场、休闲渔业等。为带动周边渔区发展，公司计划将经营模式转变为“公司+农户”经营模式，推进养殖主业和上下游产业链深度融合。

最近几年，“公司+农户”经营模式在种植、畜牧、水产等多个行业被广泛应用。对于这种经营模式，我国推出了一系列税收优惠政策，值得相关企业重视。

国家税务总局珠海万山海洋开发试验区税务局税政股业务骨干冼伟鹏介绍，根据《国家税务总局关于“公司+农户”经营模式企业所得税优惠问题的公告》（国家税务总局公告2010年第2号），以“公司+农户”经营模式从事农、林、牧、渔业项目生产的企业，可以按照企业所得税实施条例的有关规定，享受企业所得税减免优惠。

冼伟鹏分析，如果公司与渔户签订委托养殖合同，向渔户提供养殖需要的鱼苗、饲料、鱼药等（所有权或产权仍属于公司），渔户将鱼苗养大成为成品后交付公司回收，这种就属于“公司+农户”经营模式，可以享受海水养殖所得减半征收企业所得税的优惠。如果公司从渔户手中购买鱼苗，在自有或租用的场地进行再养殖，经过一定的生产周期，使其生物形态发生变化，且并非由于本环节对农产品进行加工而明显增加了产品的使用价值，那么，公司可按照《国家税务总局关于实施农 林 牧 渔业项目企业所得税优惠问题的公告》（国家税务总局公告2011年第48号）的相关规定，对购入农产品进行再种植、养殖，视为海水养殖、内陆养殖项目，享受减半征收企业所得税优惠。如果企业是从渔户手中购买水产品后直接销售的，那么产生的所得不能享受上述减免所得税优惠。

除了企业所得税，直接从事渔业养殖的企业还可适用免征增值税优惠。珠海市金湾区税务局税政股副股长胡文晨告诉记者，企业生产销售自产农产品的，根据增值税暂行条例，可以享受免征增值税优惠。胡文晨提示，自产自销农产品适用免征增值税政策的，应按规定开具免税增值税普通发票，不得开具增值税专用发票。另外，销售外购的农产品，以及对外购农产品加工后再行销售的产品，不适用免征增值税优惠政策。因此，财务人员在核算时，要注意对免税农产品和不免税农产品分开进行核算。

■ 区分进料加工和来料加工

汕头市濠江区连江濒海，有良好的渔业发展基础。汕头市冠海水产科技有限公司是当地最早从事水产养殖和加工出口的龙头企业之一，该公司的系列水产预制菜，已经出口多国。为扩大生产规模、增加产品多样性，该公司规划在未来增加进料加工或来料加工业务，目前正对相关涉税业务进行斟酌考量。

据汕头市濠江区税务局税源管理股工作人员林一麟介绍，对外加工贸易中，进料加工和来料加工是两种比较常见的经营方式。来料加工，指由境外企业提供进口原材料，经营企业进行加工或者装配，制成品由境外企业销售的经营活动；进料加工指进口料件由经营企业付汇进口，制成品由经营企业外销出口的加工贸易。

从业务实质上看，来料加工是一种委托加工的业务，加工企业不负责盈亏，产生的风险由委托企业承担；而进料加工是一种购买和自主销售的业务，加工企业自负盈亏，自行承担可能出现的风险。一般来讲，来料加工中，进口和出口的对象是同一客户，而进料加工中，进口原材料和出口产成品的客户则不同。

林一麟告诉记者，无论是进料加工还是来料加工，原材料进口时，海关部门遵循保税制度进行管理，暂不征收增值税，加工成品在出口环节同时免税。但是，如果进口的料件或者产品经批准转为内销，那么无论是进料加工还是来料加工，都应缴纳进口环节关税、增值税以及消费税。

汕头市濠江区税务局税源管理股副股长黄文斌介绍，根据《财政部 国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税〔2012〕39号）等政策规定，对于生产型出口企业以进料加工贸易方式出口的货物，实行“免抵退税”政策，对进料加工贸易方式出口业务中的国内采购料件予以退税。因此，企业需严格区分出口商品中，进口料件与国内采购料件的构成。

林一麟表示，渔业企业多元化发展，是增强企业综合实力、提升市场竞争力的一条新路径。建议企业根据自身实际情况，综合考量客户实际情况，对方是否承担自主销售所带来的经营收益及风险等问题，选择适合的业务模式。

江门台山市的鳗鱼养殖户以散户和合作社为主，全产业链产值约65亿元，鳗鱼养殖产量约占全国总产量的75％，活鳗出口量约占全国出口量的80％。一直以来，行业内的养殖户一定程度上还存在“鳗鱼养殖不用缴税”的认识误区，未及时办理相关的证照经营，销售产品无法自行开具发票，制约了自身发展。

台山市税务局税政股股长伍小志介绍，根据相关规定，纳税人向农业生产者个人收购自产农产品，可以向主管税务机关申请领用农产品收购发票。主管税务机关根据纳税人的经营项目和经营规模，对其领取发票的种类、数量、版面金额以及领取方式，按规定予以确认。纳税人应按照发票管理办法的要求领用、开具和保管农产品收购发票，如实填写收购发票有关栏目，并向收款人逐笔开具发票。

伍小志说，目前，由于大部分的鳗鱼养殖户仍以个体形式开展经营，并未办理税务登记，购进鱼苗、饲料等未取得发票，销售产品不自行开票，由收购企业开具收购发票，容易出现人为操控开票数量和价格的情况，存在多开、虚开发票，造成不缴或少缴税款的风险。

台山市税务局副局长林建荣提醒，渔业养殖户应依法依规办理税务登记，规范日常税务管理，合规开具发票，以防范涉税风险，促进行业健康长远发展。

香港采用地域来源原则征税，即只有源自香港的利润才须在香港课税，而源自其他地方的利润则不须在香港缴纳利得税。这项原则本身非常清晰明确，但在实际应用上，有时可能会引起争议。为清楚说明如何运用这项原则征税，我们拟备了这本《地域来源征税原则简介》。这简介扼要解释如何运用这项原则，并附以简单例子，说明对不同的业务实施该项原则时所采用的验证准则。如欲更深入探讨这个问题，我们建议你征询专业顾问的意见。

香港对营商利润征税的准则

香港采用地域来源原则，向在香港经营任何行业、专业或业务所得的利润征税。只有于香港产生或得自香港的利润，才须予以征收利得税。简而言之，任何人在香港营商，但其利润是从香港以外的地方所获得，则不须在香港就有关利润缴税。

世界上有很多地方采用不同的征税准则，与香港采用的地域来源原则不同。这些地区对在当地营商而从全球所赚取的利润，包括得自海外的利润，都予以征税。

须缴纳利得税的先决条件

根据《税务条例》，符合下述条件的人士，均须缴纳香港利得税：

• 在香港经营任何行业、专业或业务；
• 从该行业、专业或业务获得利润；以及
• 有关利润于香港产生或得自香港。

首两项条件简单明确，第三项条件则需加以阐释。现在让我们探讨确定利润来源地的基本原则。

确定利润来源地的基本原则

多年来，法院都有对确定利润来源地这个问题作出判决。以下各项原则是根据法院具权威性的判决而确立的：

确定利润的来源地须根据有关个案的事实而决定，所以并无一个可以概括适用于各种不同情况的通则。利润是否于香港产生或得自香港，是由利润的性质及产生有关利润的交易的性质所决定。

确定利润来源地的概括指导原则，是查明纳税人从事赚取有关利润的活动，以及该纳税人从事该活动的地方。换言之，正确的方法是查明产生有关利润的运作，并确定这些运作在何处 进行。利润来源必须归因于纳税人产生利润的运作，而不是集团其他成员的运作。

有关运作所包括的，并非纳税人在其业务过程中所进行的全部活动，重点是确定纳税人获利交易的地理位置，并将该等交易与其先前和次要的活动分开考虑。

作出日常投资或业务决策的地点，只是确定利润来源地时须考虑的因素之一，而在一般情况下，并非是决定性的因素。

划分一项交易的利润是否从香港抑或香港以外地区所赚取，乃根据该交易所产生的毛利而决定。

一个业务单位可能在海外设置办事处，在香港以外赚取利润；但如果该单位没有设立海外业务办事处，并不代表其所有利润一定是于香港产生或得自香港。不过，在大多数情况下，假如该单位的主要营业地点 设于香港，而该单位又无设立海外业务办事处，则其赚取的利润很可能须在香港缴纳利得税。

确定从货品和商品交易所得利润的来源地时，一般是以达成买卖合约的地方为根据。" 达成 "一词不能仅解作法律上的签立，其涵义亦包括商议、订定合约和执行合约的条款。

在上诉法院就万能工业有限公司对税务局局长一案作出判决后，我们已清楚明白，在确定利润来源地时需要作出广泛考虑。正确的方法是研究所有为赚取利润而进行的相关运作，而并非单单考虑货品的买卖。

在万能工业有限公司对税务局局长 一案中，上诉法院特别提出：
「货品在何处购买和出售显然是重要的问题，但还有其他问题需要考虑。例如，货品是如何采购和贮存？有关的销售如何招徕？订单如何处理？货品如何付运？怎样安排融资？怎样付款？」

考虑有关事实时，有关商业活动的性质和特点较从事该活动的频密程度更为重要。该等活动与有关利润的因果关系才是决定性的因素。

在确立一项商业活动的利润来源地时，与该商业活动没有直接关系的事实，例如租用办公地方、招聘一般职员、开设办事处等，均视为无关重要。

• 如有关买卖合约在香港达成，所得利润须在香港课税。
  
• 如有关买卖合约在香港以外的地方达成，所得利润不须在香港课税。
  
• 如购买合约或售卖合约其中一项在香港达成，则初步的假设是所得利润须全数在香港课税，但必须考虑其他有关事实，以确定利润的来源地。
  
• 如果是销售予一名香港顾客 (包括海外买家在香港的采购办事处)，有关的销售合约通常会视作在香港达成。
  
• 如有关人士不须离开香港，而是在香港透过电话或其他电子媒介，包括互联网，达成买卖合约，则有关合约会视作在香港达成。
  
• 从贸易所赚取的利润只可划为须全数在香港课税或完全不须在香港课税，分摊计算有关利润并不适用。

制造业的利润来源地是制造货品的地点。售卖于香港制造的货品所产生的利润，全部须在香港课税。倘若货品的制造工序部分在香港进行，而部分在香港以外进行，则与在香港以外的制造工序有关的利润，不会视作为在香港产生的利润。制成品在何处出售，则属无关重要。

就制造货品与内地的单位作出加工或装配安排
香港公司在内地所涉及的加工贸易一般分为两类：来料加工和进料加工。

在来料加工中，管辖各方合约关系的文件是加工合同。加工合同载列香港公司和内地加工企业的权利和义务。香港公司负责无偿提供原料和机器，并提供技术和管理知识；内地加工企业负责提供厂房、水电设施和劳工。香港公司会向内地企业支付加工费用，以作为加工服务的报酬。原料和成品的法定所有权仍然归香港公司。

严格来说，有关的内地加工企业是与香港公司分开的一个独立分包商。因此，香港公司从售卖货品所得的利润不应存在须分摊计算的问题。不过，本局认为，香港公司在中国内地的业务运作补足其在香港的业务运作。为认同香港公司在内地的业务运作，本局一般会接受有关的香港公司按 50 : 50 的比例分摊利润。

在进料加工中，制造业务由一间在内地注册成立及与香港公司有关联的外商投资企业(外资企业)进行。香港公司向外资企业出售原料，并从外资企业购回成品。香港公司从事原料和成品的贸易，而外资企业则负责制造成品。原料和成品的法定所有权分别由香港公司转给外资企业和由外资企业转给香港公司。

本局认为，香港公司从香港进行的「买卖交易」所得的利润不可归因于在内地经营业务的外资企业的制造业务。贸易利润的来源必须归因于产生贸易利润的香港公司的运作。其利润应全数课缴利得税，不得作出分摊。

制造工作由内地的独立分包商承包
如果香港公司将装配工作外判给内地不同承包商，其中涉及非常多的平价及短期的承包项目，而香港公司对装配工作的参与亦微不足道，则在内地进行的装配工作不视作由香港公司所进行。鉴于该香港公司没有在香港以外地方进行任何制造业务，其利润应全数课缴利得税，不得作出任何分摊。

从买卖交易所赚取的佣金

业务单位为顾客的产品觅得买家或为顾客所需产品觅得供应商而赚取佣金，安排委托人进行业务交易，便是产生该笔佣金收入的有关活动。进行有关活动的地点，便是这项收入的来源地。如这类活动在香港进行，则该佣金收入的来源地便是香港。

委托人的所在地、代理人如何寻找委托人，以及赚取佣金前后的相关活动在何处进行等问题，通常都与确定佣金收入来源地无关。

在香港经营业务的人士赚取佣金收入，但产生佣金的活动全部都在香港以外进行，则该笔佣金不须在香港课税。

至于其他主要类别的营业利润，可根据以下的验证准则以确定其来源地：

在香港及香港以外均有进行主要活动的业务所赚取的制造业利润或服务费收入，可作分摊计算。在来料加工个案中，基于加工安排的各方所须遵守的条件，按 50 : 50 的比例分摊应课税利润是一贯的做法。在其他个案中，如分摊为适当做法，分摊的比例会按个案的情况而定。

采用分摊计算安排，可能会带来应如何分配间接开支的问题。简而言之，这些开支若同时用于赚取在香港及香港以外所得的利润，则应按得自香港及香港以外的利润在利润总额各占的比例分摊计算。

为清楚确定利润是否于香港产生或得自香港，本局已就营商利润的来源地提供事先裁定服务。这项服务须收取费用。有关详请，已载列在。

上述资料并无约束力，亦不影响任何人士向税务局局长、税务上诉委员会或法院提出反对或上诉的权利。